Поняття судово-бухгалтерської експертизи

РЕФЕРАТ

за курсом «Бухгалтерський облік і аудит»

«Поняття судово-бухгалтерської експертизи»

1. Положення судово-бухгалтерської експертизи

Експертиза в Російській Федерації проводиться в конституційному, кримінальному, адміністративному, цивільному та арбітражному процесах.

У широкому сенсі експертиза є процесуальна дія, спрямована на встановлення обставин кримінальної справи і полягає в проведенні дослідження на основі спеціальних знань в науці, техніці, мистецтві чи ремеслі та надання висновку експертом за дорученням органу дізнання, слідчого, прокурора, здійснюють попереднє розслідування, і суду (судді).

Відповідно до визначення, даного в словнику російської мови С.І. Ожегова, експерт (від лат. Expertus - досвідчений) - особа, що володіє спеціальними знаннями і приваблюване органами розслідування, судом та іншими державними (арбітраж) і громадськими (третейський суд) органами для проведення експертизи.

Правові основи експертної діяльності визначені Федеральним законом від 31.05.01 № 73-Ф3 «Про державну судово-експертної діяльності в Російській Федерації», відповідно до якого експертизи класифікуються за деякими ознаками (табл. 1).

Таблиця 1

У судовій та слідчій практиці широко використовуються різні види експертиз. Їх проведення доручається як на стадії попереднього розслідування, так і на стадії судового чи арбітражного розслідування справ.

Судово-економічна експертиза є особливий клас "експертних дослідженні, в процесі здійснення яких широко використовуються знання в галузі різних наук економічного профілю (економіка, статистика, фінанси, оподаткування, аудит та ін.) У складі судово-економічних експертиз можна виділити наступні: судово-бухгалтерські, планово-економічні, фінансово-економічні, інженерно-економічні. З введенням в дію Податкового кодексу РФ виділяють також судово-податкову експертизу.

Судово-економічні експертизи призначаються правоохоронними органами при розслідуванні справ, пов'язаних з вирішенням економічних питань у правовідносинах контрагентів. Експертизи цієї групи взаємопов'язані між собою при дослідженні питань поточної фінансової та інвестиційної діяльності господарюючих суб'єктів, проте вони мають певні відмінні риси в методиках дослідження документів, узагальнення результатів та застосування їх в системі юридичних доказів.

Коло фахівців, що володіють судово-економічними знаннями, широкий: юристи та судді, слідчі і дізнавачі різних відомств. Знання необхідні для професійної побудови методики і тактики розслідування, уявлення обсягу необхідної інформації, отриманої в підсистемі бухгалтерського обліку та фінансової звітності, достатньої для доведення кримінальної справи; грамотної постановки питань перед експертом-бухгалтером; вмілого взаємодії з усіма експертами, що залучаються для проведення експертиз та правильної оцінки результатів їх роботи. Використання знань основних положень судової бухгалтерії суддями, які займаються розглядом кримінальних справ про злочини у сфері економіки, дозволяє їм орієнтуватися в документах бухгалтерського обліку в пошуках слідів конкретних економічних злочинів.

Для бухгалтерів-економістів знання судової бухгалтерії необхідні в частині тонкощів відображення і виявлення слідів протиправних дій у даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності для дачі конкретного висновку в ході попереднього слідства і судового розгляду.

У США існує національна асоціація судових бухгалтерів (NAFA - National Association of Forensic Accountants), членами якої є професійні бухгалтери. Основне поле їх діяльності - з'ясування реальних розмірів збитку за страховими випадками, які стали предметом судового розгляду. Клієнти членів NAFA - страхові компанії США.

Судово-бухгалтерська експертиза - складова частина судової експертизи у кримінальному, цивільному, арбітражному провадженні; процесуально-правова форма застосування експертно-бухгалтерських знань з метою отримання джерела доказів у кримінальних (арбітражним, цивільним) справах. У літературі є й інше трактування судово-бухгалтерської експертизи. Це дослідження матеріалів справи фахівцем-бухгалтером і дача ним висновку щодо поставлених слідчим або судом питань, що належать до явищ господарського життя і відображених у бухгалтерському обліку.

Правовою основою судово-експертної діяльності в частині проведення бухгалтерських експертиз органів внутрішніх справ, виходячи з існуючої системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності, є:

1-й рівень:

• Конституція РФ;

• федеральні конституційні закони РФ;

• Кримінальний кодекс РФ;

• Цивільний кодекс РФ;

• Податковий кодекс РФ;

• Федеральний закон «Про бухгалтерський облік»;

• Федеральний закон «Про аудиторську діяльність»;

• інші законодавчі акти РФ.

  2. й рівень:

• акти судової влади;

• постанови (рішення, ухвали) Конституційного суду РФ;

• роз'яснення Пленуму Верховного Суду РФ;

• положення з бухгалтерського обліку (ПБУ 1 - ПБО 20);

• правила (стандарти) аудиторської діяльності.

3. й рівень:

• Нормативно-правові акти Міністерства внутрішніх справ РФ, Міністерства фінансів РФ, Агентства з податків і зборів, Банку Росії, галузевих міністерств і відомств.

3. й рівень:

• робоча документація (первинна, поточна, зведена) господарюючих суб'єктів;

• фінансова звітність;

• облікова і податкова політика;

• інші документи.

Розуміння судово-бухгалтерської експертизи базується на тому, що процесуальний закон встановив три самостійні форми використання бухгалтерських знань при розслідуванні кримінальних справ про розкрадання:

1. у слідчих діях;

2. при документальній ревізії (аудит);

3. при судово-бухгалтерській експертизі.

Такий підхід зумовлений змістом відповідних статей Кримінально-процесуального кодексу, Арбітражного процесуального кодексу, Цивільно-процесуального кодексу.

Специфіка судово-бухгалтерської експертизи (СБЕ) проявляється в наступному:

1. отримання джерела доказів про факти, що мають значення для розслідуваної справи, забезпечує процесуально-правова форма. При цьому:

• призначення процесуально-правової форми СБЕ визначено процесуальним законодавством;

• висновок експерта-бухгалтера є процесуальним джерелом доказів;

2. застосування експертних знань з бухгалтерської специфікою в ході дослідження фактів господарської діяльності (ФХД).

Специфіка даної складової СБЕ виражається в тому, що її значну частину складають обліково-економічні знання, що застосовуються експертом-бухгалтером при дослідженні ФХД, відображених у документах, що знаходяться в матеріалах справи (кримінального, арбітражного). ФХД містять економічну інформацію, яка реєструється, переробляється і існує у вигляді економічних показників. Система показників відображає кількісну та якісну характеристику економічних процесів і явищ поточної фінансової та інвестиційної діяльності господарюючих суб'єктів. У цьому випадку призначення судово-бухгалтерської експертизи полягає в отриманні відповідних результатів справи, що розглядається у встановленому процесуальним законом порядку, оскільки іншими формами і методами виникають питання не можуть бути вирішені.

Результати дослідження документів, наявних у матеріалах справи (кримінального, арбітражного), повинні бути підтверджені письмовими доказами і висновками експертів-бухгалтерів.

Виділимо завдання, які вирішуються проведенням СБЕ:

• виявлення облікових невідповідностей в даних про ФХД, відображених у первинних, поточних і зведених документах і фінансової звітності, величини облікових розбіжностей, механізму їх утворення та впливу на кількісні показники, що характеризують фінансовий стан підприємства;

• встановлення обставин, пов'язаних з дослідженням документального оформлення і відображення на рахунках бухгалтерського обліку ФХД: надходження, зберігання, продажу та іншого вибуття основних засобів, нематеріальних запасів, готової продукції, фінансових вкладень, грошових коштів;

• визначення відповідності (або невідповідності) порядку обліку активів, зобов'язань і ФХД вимогам спеціальних правил, а також встановлення обставин, що ускладнюють виявлення у бухгалтерському обліку даних, що свідчать про недостачі, лишки, необгрунтованих списання матеріальних і грошових коштів, дебіторської заборгованості та інших негативних економічних наслідків. Перераховані завдання носять експертний характер і обумовлюють предмет СБЕ.

2. Предмет і метод судово-бухгалтерської експертизи

Судово-бухгалтерська експертиза має свої предмет і метод. Однак до теперішнього часу в літературі немає єдності думок про них. Ця обставина призводить до того, що в окремих випадках дотримуються необгрунтовані відмови у призначенні судової експертизи, а часом і до заміни СБЕ іншими формами застосування бухгалтерських знань (проведення документальних ревізій, аудиторських перевірок).

Слід нагадати, що СБЕ відповідно до чинного законодавства є самостійним джерелом докази. Це означає, що при виробництві СБЕ можуть бути використані різні методи аналізу вихідних даних, що містяться в первинних, поточних і зведених облікових документах, записах бухгалтерського обліку та фінансової звітності, інших речових доказах, долучених до кримінальної справи, включаючи протоколи слідчих дій. Дана обставина дозволяє виявити ознаки події злочину, тобто визначити предмет посягання. У сфері економіки ім можуть бути:

• прибуток (дохід) від продажу товарів, продукції, виконаних робіт, наданих послуг чи інших активів організації;

• дохід на капітал;

• необгрунтоване відчуження ввіреного майна підприємцю (матеріально відповідальній особі) у свою власність або інших активів без внесення способу відшкодування еквівалента їх вартості;

• дохід, отриманий при здійсненні незаконної підприємницької діяльності;

• незаконне скорочення податкових зобов'язань;

• несплати в бюджет і державні позабюджетні фонди податків, зборів та інших обов'язкових платежів.

Говорячи про предмет посягання необхідно визначити ознаки складу злочину, що виникають з відомостей, внесених або невнесених до первинні, поточні або зведені облікові документи, фінансову звітність. При цьому в області цивільного права отримана інформація має юридичне значення як для виникнення прав та використання зобов'язань, так і взаємних зобов'язань між контрагентами, в тому числі між:

• юридичними та фізичними особами;

• власниками (акціонерами, учасниками, пайовиками);

• власниками і розпорядниками коштів організації;

• юридичною особою і державою;

• фізичною особою та державою;

• адміністрацією господарюючого суб'єкта (будь-якої організаційно-правової форми) і найманим працівником. Ознаками складу злочинів у галузі адміністративного права можуть бути вимоги, які регламентуються діючим законодавством та нормативно-правовими актами:

1. обов'язки з організації та ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, їх повноти, достовірності та своєчасності подання за відповідними адресами;

2. обов'язки з нарахування та сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів, достовірності їх перерахування до бюджету і позабюджетні фонди.

У сфері економіки, регульованої адміністративним та цивільним правом, ознаки складу злочину можуть бути виявлені механізмом відповідності або невідповідності даних, внесених в облікові документи та фінансову звітність:

• фактично доконаним фактом господарської діяльності, намірам в отриманні майбутніх економічних вигод господарюючого суб'єкта, його завданням і цілям;

• отриманим результатам (прибуток або збиток) за поточною, фінансової або інвестиційної діяльності;

• невиконанням (або не належним виконанням) поточних зобов'язань, що випливають з чинного законодавства, нормативно-правових актів чи укладених контрактів (договорів).

Виявлення ознак складу злочинів у сфері економіки тягне за собою заподіяння матеріальної шкоди або шкоди (матеріальних наслідків) власникам (акціонерам, засновникам, пайовикам) або державі у вигляді:

• необгрунтованого списання витрачання активів, ввірених винної особи;

• безоплатного вилучення активів господарюючого суб'єкта;

• доходу, отриманого при здійсненні незаконної підприємницької діяльності;

• несплачених сум податків, зборів та інших обов'язкових платежів;

• необгрунтованого виконання зобов'язань за укладеними договорами;

• використання доходів або активів організації на цілі, не пов'язані з її статутною діяльністю, та ін

З метою визначення матеріальних наслідків СБЕ встановлюються відомості в контрактах, договорах, первинних, поточних і зведених облікових документах, бухгалтерських записах і фінансовій звітності, пред'явлених деклараціях про доходи та ін

Отже, предметом СБЕ є різні ФХД, відображені в облікових документах, фінансової звітності та характеризують певні сторони поточної, фінансової та інвестиційної діяльності організації, що стали об'єктом розслідування і судового розгляду. Сутність предмета СБЕ характеризується:

• зв'язком з поточною, фінансової та інвестиційної діяльністю організації;

• відображенням ФХД в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності;

• колом питань, поставлених слідчим або судом експерту-бухгалтеру;

• наявністю висновку, зробленого експертом-бухгалтером або іншим фахівцем у галузі бухгалтерського обліку. Поточна, фінансова та інвестиційна діяльність господарюючих суб'єктів на практиці здійснюється у вигляді безлічі ФХД, які визначаються як цілеспрямована дія для отримання певного результату на конкретній ділянці здійснюваної діяльності. Однак вони не відображають всього різноманіття явищ, які виступають первинними одиницями бухгалтерського спостереження. Наприклад, втрати від стихійних лих і надзвичайних обставин, недостача матеріально-виробничих запасів не можуть бути віднесені до ФХД.

Всі ФХД відображаються в бухгалтерських документах та облікових регістрах, що дозволяють в процесі експертного дослідження встановити наявність або відсутність невідповідностей у їх здійсненні. Для цього експерт-бухгалтер застосовує свої спеціальні знання у галузі бухгалтерського обліку, що забезпечує кваліфіковані відповіді на поставлені слідчим або судом питання, викладені у висновку. При цьому зміст і кількість питань визначаються необхідністю встановлення істини по конкретній справі (кримінального, цивільного, арбітражного). При постановці питань має дотримуватися ряд вимог:

• питання ставляться в межах компетенції експерта-бухгалтера;

• вони повинні вирішуватися шляхом застосування спеціальних експертно-бухгалтерських знань, а також документів регламентує характеру;

• питання повинні бути конкретними і витікати з обставин розслідуваної справи, обгрунтованих відповідними документами;

• при постановці питання вказується найменування організації.

Слід зауважити, що з юридичної точки зору до предмета судово-бухгалтерської експертизи у кримінальних справах у сфері економіки не можна відносити:

• порушення законодавства про бухгалтерський облік;

• порушення адміністративного, цивільного, податкового законодавства з приставкою терміна «порушення». Вживання терміну «порушення законодавства» є правовою оцінкою і входить у компетенцію відповідних уповноважених законом осіб - слідчих, дізнавачів, прокурора, суддів. Якщо ця термінологія застосовується експертом-бухгалтером (а це виходить за межі його компетенції), то експертний висновок буде визнано недійсним, тому що не буде мати юридичної сили, а отже, не може бути доказом у розслідуваної справи.

Крім того, до предмета СБЕ не відноситься дослідження договорів цивільно-правового характеру. Це пояснюється тим, що договір являє собою найменування сторін зробити яку-небудь угоду (факт господарської діяльності), але не її здійснення. Якщо не встановлено наявності ФХД в документах організації, то це свідчить тільки про відсутність документа-підстави здійснення цього факту.

СБЕ досліджує реально існуючі об'єкти, як фізичні (натуральні, відчутні), так і штучні (технічні та створені).

Об'єктами є предмети засоби праці, саму працю, показники яких відображені в документах бухгалтерського обліку та фінансової звітності і мають відношення до справ, що розглядаються правоохоронними органами.

СБЕ має свій метод.

Метод (від грец. Mothodos - шлях дослідження, теорія, вчення) - спосіб дослідження подій і явищ, визначення підходу до вивчення виділених об'єктів для встановлення істини. При цьому під терміном «спосіб» розуміється дія або система дій, що застосовуються при виконанні якої-небудь роботи. Прийом - це окрема дія, рух, спосіб у здійсненні чого-небудь, наприклад візуальний огляд, підрахунок підсумкової суми та ін

Таким чином, при здійсненні СБЕ необхідно розглядати спосіб як сукупність прийомів, а прийом - як окрему дію.

Отже, методом СБЕ є сукупність способів і прийомів, застосовуваних експертом-бухгалтером для дослідження їм первинних, поточних і зведених документів, регістрів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, а також інших матеріалів справи (кримінального, адміністративного, цивільного, арбітражного).

У СБЕ метод - інструмент для вирішення завдань, поставлених на розгляд експертизи.

З позицій правового регулювання ФХД, відображених в облікових регістрах і на рахунках бухгалтерського обліку, у фінансовій звітності, методологія СБЕ заснована на загальнонаукових і конкретних прийомах дослідження об'єктів.

Загальнонаукові методи застосовуються в дослідженнях практично у всіх напрямках діяльності людини. Вони дозволяють поглибити пізнання досліджуваного предмета і виділити найбільш загальні властивості та закономірності дійсності. До загальнонаукових методів прийнято відносити аналіз, синтез, порівняння, індукцію, дедукцію, абстрагування, формалізацію, узагальнення, аналогію, моделювання, конкретизацію та ін

Аналіз являє собою прийом дослідження, що включає вивчення об'єкта за допомогою уявного або практичного розкладання його на складові елементи, кожен з яких розглядається окремо, але в межах єдиного цілого об'єкта.

Так, величину отриманого непокритого збитку необхідно досліджувати в розрізі видів і сегментів діяльності, асортименту продукції, що випускається, ФХД, пов'язаних в вибуттям об'єктів бухгалтерського обліку з різних причин.

Синтез - зворотний бік аналізу. Він застосовується для вивчення об'єкта СБЕ в його цілісності, єдності та взаємного зв'язку всіх складових елементів.

Застосування в СБЕ прийомів індукції (від лат. Inductio - наведення) дозволяє експерту-бухгалтеру зробити відповідні висновки на основі вивчення окремих складових об'єкта дослідження. Так, дослідження величини отриманого доходу необхідно розглядати в розрізі видів і сегментів статутної діяльності. Це дозволить виявити незаконні види діяльності.

Прийомом дедукції (від лат. Deductio - виведення) досліджується об'єкт СБЕ в цілому, висновки робляться за правилами логіки; проте висновки експерта-бухгалтера повинні бути підтверджені відповідними розрахунками, вибірковими перевірками складових об'єкта дослідження.

Формалізація - спосіб подання інформації у формульному зображенні будь-якої залежності досліджуваних показників.

Прийомом узагальнення користуються на заключній стадії СБЕ, коли зібрана інформація групується за певними ознаками для відповіді на поставлені перед експертом-бухгалтером питання.

Аналогія (від грец. Analogia - відповідність, подібність) - прийом наукового дослідження, за допомогою якого пізнання даного об'єкта досягається шляхом його порівняння з іншими, схожими на нього. Даний прийом базується на схожості деяких сторін різних об'єктів. Є основою моделювання.

Прийом моделювання грунтується на заміні об'єкта, явища на аналог. Модель представляється у вигляді стандарту.

З допомогою прийому абстрагування (від лат. Abstractio - відволікання) можна в процесі дослідження переходити від конкретних об'єктів до загальних понять і законів розвитку.

Застосування прийому конкретизації дозволяє експерту-бухгалтеру дослідити стан об'єкта у відповідності з визначеними умовами його існування і розвитку.

Системний аналіз у СБЕ використовується для оцінки поведінки об'єктів системи з усіма факторами, що впливають на об'єкт дослідження. Він широко використовується в експертній практиці, оскільки дозволяє встановити аналогічні зв'язку.

У процесі проведення СБЕ експертом-бухгалтером можуть застосовуватися і специфічні прийоми, які прийнято поділяти на прийоми загальної та приватної методики. Особливість прийомів загальної методики експертизи полягає в тому, що вони застосовуються незалежно від характеристики розслідуваної справи. До їх числа прийнято відносити формальну перевірку, арифметичну перевірку, нормативну перевірку документів, зустрічну перевірку документів, взаємний контроль (зіставлення), контрольне звірення, порівняння.

Прийоми приватної методики носять специфічний характер і застосовуються лише в експертній практиці. До таких прийомів можна віднести відновлення кількісно-сумового обліку; аналіз щорічного руху матеріально-виробничих запасів і грошових коштів з визначенням залишку на відповідні дати; використання чорнових записів матеріально відповідальних осіб, зіставлення грошових документів. Крім того, у складі цієї групи прийомів можна виділити:

• розрахунково-аналітичні прийоми (економічний аналіз; статистичні розрахунки, економіко-математичні методи);

• документальні методичні прийоми (інформаційне моделювання, нормативно-правове регулювання, дослідження облікових документів);

• взаємоув'язки балансових показників.

3. Відмінності між судово-бухгалтерською експертизою, ревізією та аудитом

Поняття «судово-бухгалтерська експертиза», «ревізія» і «аудит» в практичній діяльності часто змішуються, що ускладнює оперативне отримання необхідних даних по конкретній кримінальній справі. Проте всі три форми сприяють зміцненню законності, досліджують поточну, фінансову та інвестиційну діяльність, виявляють в ній негативні чинники з метою їх усунення та недопущення у майбутньому, сприяють виробленню заходів для відшкодування матеріальних наслідків, рекомендують конкретні заходи щодо вдосконалення бухгалтерського обліку, системи внутрішнього контролю та попередження виникнення негативних сторін і конфліктних ситуацій на інших підприємствах.

Разом з тим між ними є істотні відмінності (табл. 2).

Таблиця 2.

Ознаки порівняння ревізії, аудиторської перевірки і судово-бухгалтерської експертизи

Література

1. Цивільний кодекс РФ.

2. Податковий кодекс РФ.

3. Кримінально-процесуальний кодекс РФ.

4. Кодекс РФ про адміністративні правопорушення.

5. Кримінальний кодекс РФ.

6. Федеральний закон «Про аудиторську діяльність» від 07.08.01 № 119-ФЗ.

7. Федеральний закон «Про бухгалтерський облік» від 23.11.96 № 129-ФЗ.

8. Федеральний закон «Про державну судово-експертної діяльності в Російській Федерації» від 31.05.01 № 73-Ф3.

9. Аксьонова Т.П. Судово-бухгалтерська експертиза: Учеб. посібник. - Хабаровськ, 2006.

10. Атенесян Г.А., Голубятников С.П. Судова бухгалтерія: Підручник. - М.: Юридична література, 2007.

11. Білуха М.Т. Судово-бухгалтерська експертиза: Учеб. посібник. - М.: Справа, 2005.

12. Голубятников С.П., Леханова Є.С. Аудит в юридичній практиці: Учеб. посібник. - М.: Юридична література, 2005.

13. Дмитрієнко Т.А., Чаадаєв С.Г. Судова (правова) бухгалтерія: Підручник. - М.: Проспект, 2008.

14. Дубоноси Є.С., Петрухін А.А. Судова бухгалтерія: Учеб. посібник. - М.: ЮІМВД РФ, Книжковий світ, 2008.

15. Кеворкова Ж.А., Сапожникова Н.Г., Савін А.А. План і кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку. Практика застосування нового Плану рахунків: Прак. посібник. - М.: Кнорусс, 2004.