Подвійне оподаткування та міжнародні акти про уникнення подвійного оподаткування
План роботи:
Введення
Загальне поняття податку та оподаткування
Міжнародні джерела в галузі податкового права
Цілі міжнародного співробітництва в податковій сфері
Міжнародне подвійне оподаткування: причини виникнення, способи усунення
Міжнародні договори (угоди) про уникнення подвійного оподаткування, укладені між РМ та іншими державами
Висновок
Введення
Як відомо, метою будь-якої підприємницької діяльності є отримання прибутку (доходу), що направляються в наслідку, в кінцевому підсумку, на задоволення особистих потреб і потреб.
Такий висновок про мету підприємницької діяльності ми робимо, перш за все, з нашого законодавства, а саме із Закону РМ Про підприємництво та підприємствах, [1] де п. 1 ст. 1 вказує, що: підприємництво-це ініціативна, здійснювана самостійно, від свого імені, на свій ризик і під свою майнову відповідальність діяльність громадян та їх об'єднань з виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг з метою забезпечення постійного джерела доходів.
Таким чином, як ми бачимо, в основі такої діяльності лежить задоволення особистих інтересів (правило). Однак, крім таких інтересів, в кожній державі існують й інтереси всього суспільства в цілому, тим більше що не всі громадяни увазі, що не залежать від них обставин, не можуть мати таке джерело доходу (пенсіонери, інваліди, діти сироти, сім'ї з низьким рівнем життя та ін) Тому таке завдання лежить, перш за все, на державі, а значить і на кожному її громадянина окремо. На підтвердження сказаного ми наводимо в приклад ст47 Конституції РМ [2], де говориться, що: держава зобов'язана вживати заходів для забезпечення будь-якій людині гідного життєвого рівня, потрібного для підтримки здоров'я і добробуту її самої та її сім'ї, в тому числі їжі, одягу, житла, медичного догляду та необхідного соціального обслуговування.
Одночасно з цим твердженням виникає побічний питання, - З яких коштів має здійснюватися таке забезпечення? Відповідь на нього також можна знайти в законодавстві і, насамперед із Закону РМ Про бюджет на відповідний рік (тобто кошти беруться з бюджету). Так, відповідно до Закону РМ Про Бюджеті на 1999 [3] в Додатку № 1 в частині витрат вказується, на що витрачаються кошти з держскарбниці. А відповідно до Податкового Кодексу РМ бюджет формується за рахунок податків, зборів та інших платежів, зазначених у законі.
Суб'єктами оподаткування є як фізичні, так і юридичні особи і одним з видів об'єкта оподаткування є податок на різні види діяльності (у тому числі на доход і капітал).
Таким чином, здійснюючи підприємницьку діяльність, їх суб'єкти зобов'язані сплатити податки до бюджету, після чого вони природно, надходять до держскарбниці РМ. Однак таким чином питання буде вирішуватися в тому випадку, якщо підприємницька та інша діяльність (у тому числі отримання доходу, наявність капіталу), знаходяться в межах території РМ.
Не рідко на практиці існують абсолютно протилежні випадки, коли, наприклад, суб'єкт оподаткування є резидентом РМ, а здійснює свою підприємницьку діяльність за її межами. В даному випадку виникає питання, якій державі будуть сплачуватися відповідні податки, за законом якої держави буде розраховуватися сума податку, який правовий режим виникає у разі подвійного оподаткування, а також шляхи вирішення виниклих питань.
Підняття і розгляд даного питання, я вважаю, є необхідним і важливим. Це пояснюється, насамперед, тим, що в нашому випадку мова йде про оподаткування і пов'язаним з ним розвитку підприємництва, розвиток ринкових відносин, від чого в кінцевому підсумку залежить рівень розвитку нашої держави.
Саме ці та інші питання я постараюся висвітлити в цій курсовій роботі.
Загальні поняття подвійного оподаткування
Прийшов кінець союзним внесках І грошей ніяким насосом Тепер в казну не накачати. Зменшився приплив подушних зборів-У нас що місто, то й норов І своевольнічает знати. Тепер у будь-якому володіння княжому Господарює новий рід. Володарям ми рук не зв'яжемо, Іншим, роздавши стільки пільг. З партій як би їх не кликали, Опори ми не створимо, Нам також чужі їх печалі, Як ми і наші потреби їм ...... У всіх желанье стати багатшими, На всіх дверях замок висячий, Але порожньо в нашому скрині. І.-В. Гете. "Фауст".
Податки є природним атрибутом будь-якого суспільства в якому публічна влада відчужена від власності або не має власними джерелами доходів у розмірі, що забезпечує виконання покладених на неї суспільством функцій.
Податки це форма примусового вилучення державою у свою власність частини майна (у грошовій формі-з розвитком грошового обігу), що належить населенню.
За Смітом, податок-це тягар, що накладається державою у формі закону, який передбачає і його розмір, і порядок сплати. Право держави стягувати податки і обов'язок населення їх платити випливають з необхідності існування держави та її установ в інтересах всього суспільства та окремих осіб. При цьому держава повинна керуватись певними принципами: загальності (кожен повинен брати участь у підтримці держави пропорційно платіжної спроможності, тобто пропорційно доходу, яким він користується під заступництвом держави); визначеності (платнику податків повинні бути відомі час, місце, спосіб і розмір платежу) ; зручності справляння податку для платника (зручним способом, у зручний час, коли платник має максимумом засобів); законодавчої форми установи податку як гарантія забезпечення гласності, змагальності та згоди на примусове із'ятіея приватної власності) та ін принципи.
Світовий досвід свідчить, що функції податків знаходяться в постійному розвитку і еволюціонують разом з розвитком держави. Годуючи бюджет, податки є одним з основних джерел фінансування всіх напрямків діяльності держави та економічним інструментом реалізації державних пріоритетів.
Сукупність податків, зборів, мита та інших обов'язкових платежів до бюджетів різних рівнів та державних позабюджетних фондів, встановлених на принципах і порядку, визначених законами РМ і стягуються на території РМ, складають податкову систему РМ.
Таким чином, як випливає з вищесказаного сплата податків та інших платежів є обов'язком громадян, а не їх правом.
Такий обов'язок випливає, в першу чергу з Конституції РМ, де ч. (1) ст. 58 вказує, що: (1) Громадяни зобов'язані брати участь у громадських витратах за допомогою сплати податків і зборів. [4] Цими особами, відповідно до Податкового Кодексу РМ (далі НК РМ.) [5], є фізичні та юридичні особи, як резиденти так і нерезиденти РМ.
Не маловажним є питання і про об'єкт оподаткування. Ними є дії, події, стани, які обумовлюють обов'язок платника заплатити податок (одержання доходу, вчинення обороту з реалізації товарів (робіт і послуг), отримання спадщини тощо).
Згідно зі ст. 3 Закону РМ Про основи податкової системи от17 листопада 1992р, [6] вказується, що об'єктами оподаткування виступають доходи, прибуток, вартість товарів, операції з цінними паперами, користування природними ресурсами, у тому числі землею, види діяльності, майно юридичних і фізичних осіб, додана вартість продукції, робіт, послуг та інші об'єкти, що підлягають оподаткуванню відповідно до чинного законодавства.
Стаття ж 4 зазначеного Закону, встановлює, що в РМ стягуються республіканські (державні) податки і місцеві податки.
Зазначене оподаткування на перший погляд є зрозумілим і доступним, однак, при детальнішому розгляді даного питання можна виявити і певну специфіку. Ця специфіка стосується саме суб'єктів оподаткування.
Згідно з податковим Кодексу РМ, а також ст. 2 Закону про основи податкової системи, вказується, що суб'єктами оподаткування (платниками податків) є фізичні та юридичні особи, у тому числі іноземні, які здійснюють виробничу або іншу підприємницьку діяльність на території РМ, або одержують особистий дохід від роботи за наймом, творчою та іншою індивідуальної діяльності , або мають у власності, володінні або користуванні природні ресурси, землю, майно підлягає оподаткуванню.
Таким чином, як видно, законодавець вказує досить велике коло суб'єктів, а також їх діяльність підлягає обов'язковому оподаткуванню РМ.
Однак у цьому положенні необхідно виявити наступний нюанс: будучи іноземними юридичними або фізичними особами у нас, в РМ, вони є своїми громадянами в іншій державі, за аналогією, що "наші" суб'єкти права (громадяни РМ), здійснюючи свою діяльність за її межами або з інших підстав, є в той же час і іноземцями. В даному випадку можна говорити хіба що про "подвійному" правовому статусі.
На таких осіб поширюються і норми національного законодавства (резидентами якої вони є), і норми іноземної держави, і, при існуванні міжнародних угод, норми міжнародного права.
Таким чином, неминуче виникає питання: якому законодавством повинен підкорятися такий суб'єкт права, і яке право застосовується у разі протиріччя між цими нормами?
Відповідь на це запитання можна дати однозначно-застосовними в даному випадку будуть всі три норми - і норми національного законодавства, і норми, встановлені іноземною державою, і норми міжнародного права.
Національне законодавство регламентує правовий статус особи (її право-і дієздатність), так, відповідно до ЦК РМ [7] правосуб'єктність громадян РМ визначається національним законодавством.
Норми іноземної держави, застосовуються до відповідних правовідносин, сторонами якого вони є.
Норми міжнародного права, також застосовуються до відповідних правовідносин, врегульовані державами. Як правило, вони мають на меті сприяння розвитку торговельних, економічних відносин, встановлення стабільних зв'язків.
Однак застосування всіх зазначених законів повинне відповідати певним правилом - їх застосування не повинно порушувати або створювати менш сприятливі умови для здійснення підприємницької діяльності, ніж для своїх громадян.
Якщо слідувати точному трактування оподаткування, то в даному випадку можна вказати на те, що іноземні громадяни перебувають у зовсім не перспективному становищі, т.к. вони повинні будуть сплачувати податки подвійно - і в державі (резидентом якої вона є), і в державі здійснення підприємницької діяльності або з іншого підставі.
Природно, це не може позитивно позначатися на стані економіки держави, а також тенденції розвитку ринкових відносин між країнами.
Саме велика частина міжнародних договорів укладаються між державами має своєю спрямованістю сприяння розвитку ринкових відносин, зміцненню дружніх відносин, розвитку інвестицій і т.д.
Тому для досягнення цих цілей зацікавлені держави укладають взаємовигідні договори для їх досягнення.
Міжнародні джерела в галузі податкового права
Цілі міжнародного співробітництва
У галузі міжнародного співробітництва між державами з питань оподаткування переслідуються, як було зазначено вище, визначені цілі, спрямовані на розвиток економіки та співробітництва на взаємовигідних умовах.
Як випливає з вище зазначеного, в практиці можуть виникати такі ситуації, при яких держави своїм внутрішнім національним законодавством можуть непрямим чином впливати не в кращу сторону, на свою економіку. Насамперед, це стосується оподаткування, а точніше коли на обличчя існує не просто разова обов'язок платника податків сплатити відповідні податки, а подвійна такий обов'язок, при якій грошові кошти надходять до відповідного бюджету не одного, а двох держав.
Природно це є не що інше, як дискримінаційну міру для певних платників податків.
Наявність даного питання потребує відповідного врегулювання, що знаходить своє відображення в першу чергу не у внутрішньому законодавстві, а на міжнародному рівні у вигляді укладаються між зацікавленими державами міжнародних договорів (угод).
Причина виникнення подвійного оподаткування полягає в тому, що дві держави обкладають однорідними або схожими податками один і той самий об'єкт оподаткування і одного й того ж платника податків.
Таким чином, можна виділити наступні випадки виникнення подвійного оподаткування:
- якщо особа є резидентом однієї держави, отримує дохід або володіє капіталом в іншій державі, і обидві держави обкладають цей доход або капітал.
- якщо декілька держав піддають одну особу оподаткуванню по всьому одержуваному доходу (повна одночасна податкова обов'язок.)
- якщо декілька держав піддають одне і теж особа не є резидентом жодної з цих держав, оподаткуванню по доходу, яке воно отримало в даній державі (одночасне обмежене подвійне оподаткування.) Таким чином, якщо виникає одночасне подвійне оподаткування - між державами укладаються міжнародні договори (угоди ), які засновані на принципі резиденства.
У кожному окремому такому договорі сторони вказують, що розуміється під цим терміном т.к. в різних країнах може трактуватися по різному.
Під резиденство може розумітися і місце здійснення підприємницької діяльності, тобто де зобов'язаний платник податків отримує свій основний дохід, і місце знаходження головного офісу, та місце знаходження адміністративної ради, тобто де здійснюється безпосереднє управління діяльністю підприємства та ін критерії.
Тому доцільним є встановлення в даних договорах трактування цих понять.
Однак, може виникнути така ситуація, при якій одне і теж особа є резидентом відразу двох держав. Тому також для уникнення суперечностей сторони угод встановлюють правила, за якими така особа можна буде віднести до одного з цих держав, тобто як видно подвійного "громадянства" у правовому сенсі в області оподаткування бути не може.
Іншим способом для усунення подвійного оподаткування є спосіб розподілу юрисдикції між договірними державами. Воно може виражатися шляхом відмови одного з договірних держав від встановлення відповідного оподаткування, або за допомогою розподілу між державами оподаткування.
Таким чином, на підставі цих способів усунення подвійного оподаткування при аналізі міжнародних конвенцій у цій сфері можна виділити два основних таких принципи: 1. Принцип звільнення.
Згідно з яким одна з договірних держав не обкладає податком об'єкт оподаткування, який вже обкладався в іншій державі.
Принцип заліку (кредиту)
При якому держава при оподаткуванні не звільняє платника податків, як в першому випадку, а спочатку розраховує всі податки, які повинні бути сплачені згідно з національним законодавством цієї держави, після чого вираховує з цієї суми суму податку, яка вже була сплачена в іншій державі, з яким було укладено угоду.
Підкоряючись встановленим принципам, Договірні Держави тим самим досягають поставлених цілей: - формування умов для стабільного розвитку економіки Договірних Держав в інтересах підвищення життєвого рівня населення; 
- Спільне здійснення економічних проектів, що становлять спільний інтерес, - створення рівних можливостей, а також гарантій для всіх господарюючих суб'єктів; - сприяння гармонійному розвитку і росту міжнародної торгівлі, усунення бар'єрів на шляху її розвитку, - розвиток торгово-економічного співробітництва на підставі рівності і взаємної вигоди та ін
Перебуваючи на шляху розвитку, РМ зацікавлена у залученні коштів у республіку, а також що випливає з даного повинна для цього створювати вигідні і прийнятні умови для цього.
Тому РМ були укладені не одне міжнародне угоду і не тільки в сфері оподаткування.
Значимість укладених договорів відображена і в НКРМ. Так стаття 4 НК свідчить, що: Якщо ратифікованим у встановленому порядку міжнародним договором (угодою) про уникнення подвійного оподаткування, однією зі сторін якого є Республіка Молдова, встановлено інші правила та положення, ніж ті, що передбачені цим кодексом або прийнятими відповідно до нього іншими актами податкового законодавства, то застосовуються правила та положення міжнародного договору (угоди).
Коментуючи дану статтю можна зазначити, що тут закладений принцип пріоритетності міжнародних договорів (угод) про уникнення подвійного оподаткування, учасником яких є РМ, перед національним законодавством.
У ряді випадків податкові відносини регулюються не тільки актами національного податкового законодавства, а й нормами міжнародного права. Міжнародні договори (угоди) про уникнення подвійного оподаткування є одним із джерел міжнародного права. У той же час міжнародні договори РМ є також складовою частиною її національної правової системи.
Міжнародні договори (угоди) про уникнення подвійного оподаткування спрямовані як на уникнення подвійного оподаткування, так і на ухилення від податків. Міжнародне подвійне оподаткування виникає, коли один і той же платник податків обкладається відносно одного і того ж об'єкта оподаткування чи одним і тим же (або схожим) податком у двох і більше країнах (в основному це стосується доходу і майна платника податків). Зворотна ситуація-ухилення від податків-виникає, коли жодна з держав не визнає "своїм" або об'єкт оподаткування, або платника податків. Міжнародні договори (угоди) повинні бути ратифіковані у встановленому порядку. Відповідно до статті 2 Закону про порядок опублікування і набрання чинності офіційних актів [8] міжнародні акти вступають в силу після обміну ратифікаційними грамотами або після передачі затверджених актів на зберігання депозитарію відповідно до норм міжнародного права або в будь-якому іншому порядку і інші терміни, встановлені договірними сторонами.
Станом на 1.07.97г. були укладені 15 Конвенції (Угод) між РМ та іншими державами з питання про уникнення подвійного оподаткування, з яких дві вступили в силу з 01.01.96г. - З Республікою Польща, Узбекистан, чотири Конвенції вступили в силу з 01.01 97. -З Румунією, Республікою Білорусь та Республікою Угорщина.
Урядом РМ підписано і Парламентом РМ ратифіковано Угоду з РФ.
З метою подальшого розвитку зовнішньоекономічних зв'язків РМ направила для розгляду свій проект Конвенції з проблеми усунення подвійного оподаткування більш ніж в 10 країн (Італія, США, Австрія, Франція, Греція, Великобританія, Північна Ірландія, Фінляндія, Японія, Корея, Македонія та ін) При виникненні протиріч між правилами і положеннями міжнародного договору і національним податковим законодавством, застосовуються правила і норми міжнародного договору (угоди).
Можна відзначити, що підписані і ратифіковані таким чином Конвенції (угоди), підлягають і контролю за їх виконанням.
Так, відповідно до статті 13 Закону РМ Про порядок укладання, застосування, ратифікації та денонсації міжнародних договорів, конвенцій та угод, встановлюється, що: Уряд періодично інформує Парламент і Президента республіки про проблеми, що виникають у зв'язку із застосуванням договорів, з метою їх оперативного вирішення в повній відповідності до норм міжнародного права та інтересами Республіки Молдова. [9] Таким чином, законодавством встановлюється пріоритет міжнародних норм, та виявлені невідповідності також підлягають врегулюванню згідно з нормами міжнародного права.
Природно, можна зазначити, що не у всіх випадках, навіть якщо є невідповідності, будуть застосовуватися норми міжнародного права. Це стосується певного винятку - іншими словами мова йде про так звану застереження, про публічний порядок. Це особливість полягає в тому, що не застосовуються такі норми міжнародного або іноземної держави, якщо вони суперечать основам ладу РМ. [10] Як було зазначено вище, укладені міжнародні договори, конвенції стають і джерелом національного права, а тому повинні застосовуватися нарівні з іншими нормами національного характеру.
Сутність укладених договорів (угод) полягає в тому, що відповідальність за невиконання цих договорів не передбачена. Їх зміст носить рекомендаційний характер, але в той же час таке твердження не має імперативний характер. Це можна вказати на те, що сторони не маючи повноважень, примушувати один одного до їх виконання таких договорів, узятих на підставі угод зобов'язань, тим не менш, страхують себе шляхом зазначення в них так званої реторсной заходи. Суть її полягає в тому, що якщо одна зі сторін договору (угоди) не буде виконувати взяті на себе зобов'язання по відношенню до іншої, то інша сторона може в якості відповіді також не виконувати взяті на себе зобов'язання по відношенню до сторони порушнику. Таке не виконання своїх зобов'язань не тягне за собою будь-якої відповідальності, і застосування таких правил міцно увійшло в міжнародну договірну практику.
На прикладі міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, стороною, якою є РМ можна вказати таким чином: якщо РМ, на підставі укладеної угоди про уникнення подвійного оподаткування, скасує стягнення будь-якого податку на об'єкт оподаткування (для нерезидентів), а інша сторона не зробить цього в своїй державі (по відношенню до резидентів РМ, і за договором такий обов'язок на неї покладалася), то РМ може прийняти як відповідну міру таке ж стягування податків з її не резидентів.
Як правило, до таких заходів сторони приходять досить рідко так як сторони намагаються виконувати взяті на себе зобов'язання, тим більше що вони носять взаємовигідний характер.
Виконання таких зобов'язань також засновано на тому, що після укладення такого роду угод сторони зобов'язуються привести своє внутрішнє національне законодавство відповідно до укладеної угоди. Тому в разі порушення правил, встановлених міжнародним договором (угодою) порушуються і, перш за все норми внутрішнього національного законодавства.
Серед ув'язнених РМ та іншими державами Угод (договорів) стосуються уникнення подвійного оподаткування можна виділити наступні: 1. Угода між Урядом РМ і Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків стосовно податків на доходи і майно. [11] 2. Конвенція між Урядом РМ і Урядом Румунії про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків на дохід і капітал. [12] 3. Угода між Урядом РМ і Урядом Республіки Узбекистан про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню сплати від податків на дохід і майно. [13] 4. Угода між Урядом РМ і Урядом РФ про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень від сплати податків. [14] 5. Конвенція між РМ і Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та запобігання ухилення від сплати податків. [15] 6. Угода між Урядом РМ і Урядом Республіки Литва про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та запобігання ухилення від сплати податків. [16] 7. Угода між Урядом РМ і Урядом Республіки Латвія про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та запобігання ухилення від сплати податків. [17] 8. Угода між Урядом РМ і Урядом Республіки Естонія про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та запобігання ухилення від сплати податків. [18] 9. Угода між Урядом РМ та Урядом Республіки Азербайджан про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та запобігання ухилення від сплати податків. [19] 10. Конвенція між Урядом Республіки Молдова та Урядом України про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків. [20] Крім зазначених Угод (конвенцій), які мають своє пряме призначення (судячи і по самому назвою) у питаннях про уникнення подвійного оподаткування, існують і цілий ряд інших конвенцій які побічно зачіпають зазначену тематику. До числа таких конвенцій можна віднести наступні: 1. Угода між РМ і Грецією про заохочення та взаємний захист інвестицій. [21] 2. Угода Між РМ і Болгарією про заохочення та взаємний захист інвестицій. [22] 3. Угода між Урядом РМ і Урядом Киргизької Республіки про вільну торгівлю. [23] Існують ще й цілий ряд інших конвенцій, які прямо чи опосередковано відображають питання про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та запобігання ухилення від сплати податків.
Метою цієї курсової роботи буде не виявлення таких угод, які непрямим чином регулюють це питання (хоча не великий аналіз деяких з них буде зроблений), а саме вказівка на існування прямих угод, їх аналіз, оцінка, а також цікавим буде виявлення деяких відмінностей між окремими такими угодами.
Крім цього, в березні 1992р. в Москві між країнами СНД було підписано Угоду про узгодження податкової політики. Відповідно до цієї угоди країни-учасниці взяли на себе зобов'язання проводити узгоджену податкову політику на основі правил, принципів оподаткування і застосовувати єдиний перелік основних податків.
Так, основними податками, відповідно до угоди, є: - податок на прибуток підприємств, не залежно від форм власності; - прибутковий податок з фізичних осіб.
Серед непрямих податків зазначаються: - податок на додану вартість (ПДВ); - акцизи.
Крім цього угода передбачає, що Договірні Держави зобов'язуються встановлювати законодавстві про податки наступні важливі положення: а) в області податку на прибуток підприємств встановлюються правила визначення суб'єктів, об'єктів оподаткування та порядок обліку витрат на виробництво і реалізацію продукції, б) в області прибуткового податку з фізичних осіб встановлюється принцип визначення оподатковуваних доходів і принцип визначення доходів, не підлягають оподаткуванню; в) в області ПДВ встановлюються правила про застосування єдиних ставок ПДВ та уніфікацію порядку її обчислення і сплати.
Дана Угода має регіональний характер і тому має своє поширення тільки на території держав СНД, які є сторонами цієї угоди.
Керуючись цими правилами держави, прагнуть до мінімалізації ризиків, пов'язані з ухиленням від сплати податків, а також роблять зустрічні кроки до розвитку економічних відносин на взаємовигідних умовах.
Крім цього, 24 вересня 1993р. в Москві було підписано договір про створення Економічного Союзу. Стаття 18 цього договору містить не маловажне вказівку на розвиток взаємних відносин у галузі податків. Так, ст. 18 говорить, що: Договірні Сторони проводять послідовну гармонізацію податкових систем. Вони уніфікують види основних податків, а також законодавчі положення про порядок справляння податків (суб'єкти та об'єкти оподаткування) і про застосування ставок податків.
Гармонізація податкових систем Договірних Сторін здійснюється шляхом укладення окремої угоди про податкову політику, яка здійснюється в рамках Економічного союзу, а також на основі єдності методології обліку витрат на виробництво.
Республіка Молдова є стороною цього договору. [24] Зміст і аналіз окремих угод, конвенцій буде розглянуто в наступному питанні.
Міжнародні конвенції про уникнення подвійного оподаткування
Як було зазначено вище, РМ були підписані не мало угод про уникнення подвійного оподаткування. Тому розгляд їх усіх в даній роботі представляється скрутним і не потрібним. Це можна підтвердити тим, що в попередніх питаннях були вказані основні принципи, на яких будуються міжнародні відносини (у тому числі в сфері питань уникнення подвійного оподаткування), а також цілі такого співробітництва. Тому, беручи до уваги зазначене, вважаю, що розгляд цих конвенцій не окремо, а в аналізі з іншими конвенціями, буде цілком доцільним і точним.
Таким образам, у цій роботі в хронологічному порядку я буду цитувати статті угод (конвенцій) і відразу давати їх аналіз, вказуючи і специфіку відрізняються положень.
Отже, перша стаття всіх конвенцій вказує на коло осіб, на яких вона має своє поширення. Цим колом припадають особи, які є резидентами однієї або обох договірних держав-тобто встановлюється коло суб'єктів.
Згідно зі ст. 2 Угоди (конвенцій) встановлюється вже об'єкти-то, до яких конкретно податків буде застосовуватися ця угода.
Якщо виходити з самої назви укладаються Угод, то можна вказати на те, що вони застосовні до податків на доход і на майно. Деякі Конвенції вказують на податки на дохід і на капітал (наприклад, Конвенція між Урядом РМ і Урядом Республіки Румунії про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків на дохід і капітал.) Однак великої різниці в цьому немає.
Угоди застосовуються до податків на доходи і майно (капітал), що стягуються від імені Договірної Держави, незалежно від способу їх стягнення. У Конвенціях, укладених з Польщею, Узбекистан, Румунією, України, ця стаття, крім вказівки від чийого імені стягуються податки, встановлює ще й органи, що здійснюють таку функцію, ними є місцеві органи влади або адміністративно-територіальні одиниці.
Найбільше розходження, що є між Угодами, є самі податки, на які вона поширюється. Для більш зрозумілою класифікації та виявлення різниці я буду перераховувати ті або інші податки, а в дужках вказувати до яких державам і яким угодам вони застосовні: а) у Молдові: податок на прибуток (доход) підприємств (у всіх угодах); прибутковий дохід з фізичних осіб (у всіх Угодах); податок на нерухоме майно (у всіх угодах); податок на дохід від банків і страхових компаній (в Конвенції між РМ і республікою Румунія, б) в інших державах: податок на доходи і прибуток юридичних осіб (у всіх угодах); прибутковий податок з громадян (у всіх угодах); податок на нерухомість (у всіх угодах); податок на дивіденди, на прибуток від сільськогосподарської діяльності (в Конвенції між РМ і Республікою Румунія). Однак, щодо цього пункту, потрібно зазначити, що, не дивлячись на те, що в інших угодах немає даної вказівки на ці податки, тим не менш, положення угод до них також застосовні, виходячи з наступного пункту, наявного у всіх угодах.
Крім того, як вказує угода, вона застосовується також до будь-яких ідентичних або подібних по суті податків, які стягуються на додаток до існуючих податків або замість них після дати підписання цієї угоди. Компетентні органи Договірних Держав повідомляють один одного про будь-які істотні зміни, що мали місце в їхніх податкових законодавствах.
Штрафи, що стягуються з платника податків у разі порушення податкового законодавства або ухилення від сплати податків, а також відсотки, що стягуються у зв'язку з простроченням платежу, не розглядаються в якості податку.
Зазначеним компетентним органом, який зобов'язаний повідомляти про будь-які істотні зміни є, згідно з угодами, для РМ - Міністерство Фінансів (далі МФ) або його уповноважений орган, і відповідно Міністерство Фінансів відповідної держави.
Як було зазначено вище у роботі, головним принципом при оподаткуванні є встановлення резиденства, тобто визначення суб'єкта платника податків. Всі угоди встановлюють принцип резиденства ідентично.
Так, "резидент однієї Договірної держави" означає особу, яка за законодавством цієї держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, місця реєстрації, резиденції або будь-якого іншого аналогічного критерію. Цей термін, однак, не включає особу, яка підлягає оподаткуванню в цій державі тільки стосовно доходів із джерел у цій державі або майна, розташованого в ньому.
Якщо відповідно до цих положень фізична особа є резидентом обох договірних держав, її статус визначається таким чином: а) вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, де вона має постійне житло; якщо вона має постійне житло в обох договірних державах, вона вважається резидентом тієї держави, в якій вона має більш тісні особисті і економічні зв'язки (центр життєвих інтересів); б) якщо договірна держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена або коли вона не має постійного житла в жодній з Договірних держав, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, де вона звичайно проживає; в) якщо вона звичайно проживає в обох договірних державах або коли вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тієї Договірної держави, громадянином якої вона є; г) якщо воно не є громадянином жодної з договаривающегося держав, компетентні органи договірних держав вирішують це питання за взаємною згодою.
Дані визначення дано тільки відносно фізичних осіб. Що стосується юридичних осіб, то у них немає таких способів визначення резиденства і у випадку якщо те або інша юридична особа є резидентом обох договірних держав, то питання відразу, безпосередньо, вирішується за взаємною згодою компетентних органів Договірних Держав.
Як зазначалося, угоди застосовуються в першу чергу до доходів.
Дані доходи поділяються на доходи від нерухомого майна і прибутку підприємств. Угоди встановлюють, що термін "нерухоме майно" має те значення, яке він має у законодавстві Договірної держави, в якій розташоване це майно. Доходи, одержувані резидентом Договірної Держави від нерухомого майна (включаючи доход від сільського або лісового господарства), розташованого в другій Договірній Державі, можуть оподатковуватись у цій другій державі. Дане положення застосовується до доходів, одержуваних від прямого використання, здавання в оренду або використання нерухомого майна в будь-який інший формі, а також до доходів від нерухомого майна підприємств і до доходів від нерухомого майна використовуваного для виконання незалежних особистих послуг.
Цікаве визначення нерухомого майна дається в ряді Конвенцій (між РМ і Республікою Румунія, між РМ і Узбекистан, між РМ і Польща). Так, ці оголошення вказують, що термін "нерухоме майно" включає також допоміжне майно, худобу і обладнання, використовувані в сільському господарстві, права, до яких застосовуються положення загального права щодо земельної власності, узуфрукт нерухомого майна і права на змінні або фіксовані ренти за розробку або права на розробку мінеральних родовищ, джерел та інших природних копалин. Виходячи їх прямого тлумачення даного положення, можна зробити висновок, що худоба, а також перераховані права також є нерухомим майном, що суперечить загальноприйнятій встановленим правилом щодо самого поняття нерухомого майна, дане ще римлянами. Тому скоріше за все це правило при його застосуванні необхідно піддавати розширювальному тлумаченню, або дані види потрібно було визначити в окрему статтю або просто становище в статті (щоб не виникало зайвих питань).
Крім визначення нерухомого майна та перерахування його ознак Угоди вказують і виключення того виду майна, яке до нього не відноситься, це: морські, річкові та повітряні судна, залізничний і автомобільний транспорт.
Наступним доходом, як зазначалося вище, є прибуток підприємств.
Угоди встановлюють, що прибуток підприємств однієї Договірної Держави оподатковується тільки у цій Договірній Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює комерційну (підприємницьку) діяльність у другій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну (підприємницьку) діяльність як зазначено вище, прибуток цього підприємства може оподатковуватись у другій Договірній Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.
Якщо підприємство однієї Договірної Держави здійснює комерційну (підприємницьку) діяльність у другій Договірній Державі через розташоване тим постійне представництво, то в кожному Договірній Державі цьому постійному представництву зараховується прибуток, який воно могло б одержати, якби воно було окремим і самостійним підприємством, що здійснює таку ж аналогічну діяльність в таких же або аналогічних умовах і діяло цілком незалежно від підприємства, постійним представництвом, якої вона є.
Важливим положенням Угод, особливо в частині ухилення від податків, є ст. 9, де йде мова про асоційовані обличчях. Так, у разі, коли: а) підприємство Договірної Держави прямо або побічно бере участь у керівництві, контролі або капіталі підприємства другої Договірної держави, або б) одні й ті ж особи прямо або побічно бере участь у керівництві, контролі або капіталі підприємства однієї Договірної держави, і підприємства другої Договірної держави, і в кожному випадку між двома підприємствами в їх комерційних (підприємницьких) і фінансових взаємовідносинах створюються або встановлюються умови, відмінні від тих, які мали б місце між двома незалежними підприємствами, тоді будь-який прибуток, який міг би бути нарахований одному з них, але через наявність цих умов не був йому перерахована, може бути включений до прибутку цього підприємства і відповідно оподаткований.
У випадку, коли одна Договірна Держава включає в прибуток підприємства цієї держави - і відповідно оподатковує - прибуток, по яких підприємство другої Договірної Держави оподатковується в цій другій державі, і прибуток, таким чином, включені, є прибутками, які були б нараховані підприємства першій Договірній Державі, якби умови взаємовідносин між двома підприємствами були б умовами, які існують між двома незалежними підприємствами, тоді ця друга держава робить відповідну поступку в сумі податку, що стягується з цих прибутків. При визначенні такої поправки повинні бути розглянуті інші положення цієї угоди, а компетентні органи Договірних Держав можуть проконсультуватися один з одним при необхідності.
Таким чином, можна сказати, що, не дивлячись на те, що вищевказане умова є об'ємним і заплутаним, головною підставою для застосування цієї умови для уникнення подвійного оподаткування, є взаємини між двома підприємствами носить характер незалежності. Проте, самого визначення, при якому ці підприємства можна вважати незалежними не дається, тому таке визначення можна виявить, йдучи від зворотного при визначенні залежного підприємства, що є не складним.
Наступним важливим елементом, є визначення доходу від відчуження майна.
Доходи, одержувані резидентом Договірної Держави від відчужування нерухомого майна розташованого в іншому Договірній в іншому Договірній Державі, можуть оподатковуватись у цій другій Договірній Державі.
Доходи від відчуження майна, що формує частину комерційного майна постійного представництва, яке підприємство Договірної Держави має в другій Договірній Державі, або від майна, яке відноситься до постійної бази, доступної резиденту однієї Договірної Держави в другій Договірній Державі для надання незалежних особистих послуг, включаючи доходи від відчуження такого постійного представництва (окремо чи в сукупності з цілим підприємством) або такої постійної бази, можуть оподатковуватись у цій другій державі.
Специфіка щодо продажу окремого нерухомого майна - це морські, річкові, повітряні судна, дорожні транспортні засоби, експлуатовані в міжнародних перевезеннях, або майно, пов'язане з експлуатацією морських, річкових або повітряних суден, дорожніх транспортних засобів. Вона (специфіка) полягає в тому, що якщо в усіх попередніх випадках оподаткування мова йшла про те, що вони можуть обкладатися податком у відповідній державі, то тут норма імперативно вказує на те, що оподаткування в ставлення вищепереліченого нерухомого майна здійснюється тільки в державі підприємства цього держави.
Доходи від відчуження будь-якого іншого майна, крім вищевказаного, оподатковуються тільки в тому Договірній Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно. (Т. е. встановлюється принцип застосування так званого lex venditoris).
Однак, об'єктом оподаткування є не тільки процес відчуження та інші подібні операції з майном, а й сам факт наявності такого нерухомого майна, також є підставою для оподаткування. Так, Угоди передбачають принцип оподаткування на нерухоме майно, однак, не пов'язане з відчуженням останнього. Так, майно, представлене нерухомим майном, що є власністю резидента однієї Договірної держави і рассоложенним в іншому Договірній Державі, може оподатковуватись у цій другій державі.
Майно, представлене нерухомим майном, що є частиною комерційного майна постійного представництва, яке підприємство Договірної держави в своєму розпорядженні в іншому Договірній Державі, або представлене нерухомим майном, пов'язаним з постійною базою, доступною резиденту однієї Договірної держави, а іншому Договірній Державі з метою надання незалежних особистих послуг , може обкладатися податком у цій другій державі.
Вище вказане оподаткування відносилося до доходу. Конвенції (деякі) передбачають також оподаткування і щодо капіталу.
Так, встановлюється, що: капітал, представлений нерухомим майном може оподатковуватись у Договірній Державі, де знаходиться це майно.
Капітал, представлений рухомим майном, що є частиною активу постійного представництва підприємства, або рухомим майном, що належить постійної бази і використовуваним для надання незалежних особистих послуг, може оподатковуватись в Договірній Державі, в якій знаходиться постійне представництво або постійна база.
Морські, річкові, повітряні судна, автомобільний або залізничний транспорт, експлуатовані в міжнародних перевезеннях, та рухоме майно, пов'язане з експлуатацією таких видів транспорту, оподатковуються тільки в Договірній Державі, в якій підприємство є резидентом.
Усі інші елементи капіталу резидента Договірної Держави будуть оподатковуватись тільки в цій Державі.
Цікавим і не маловажним є положення про міжнародні перевезення. "Міжнародне перевезення" означає будь-яке перевезення морським, річковим, повітряним судном, автомобільним або залізничним транспортом, що експлуатується підприємством резидента в одній Договірній Державі, крім випадків, коли такі перевезення здійснюються лише між пунктами, розташованими в другій Договірній Державі.
Таким чином, може виникнути питання про порядок оподаткування ПДВ доходу підприємства. Відповісти можна, привівши конкретний приклад з практики: Приклад.
Молдавське підприємство надало транспортні послуги молдавському підприємству, доставивши вантаж до Румунії. Питання - чи підлягає обкладенню ПДВ міжнародне перевезення по маршруту Кишинів-Бухарест, у разі, якщо замовником перевезення є румунський економічний агент?
Згідно зі ст. 104НК за нульовою ставкою оподатковуються послуги на експорт, в тому числі всі види міжнародних перевезень. Разом з тим, ст. 111 (2) НКРМ визначає, що місцем поставки послуг з транспортування визнається місце призначення з урахуванням покривається відстані. Кінцевий пункт наведеного, а прикладі маршруту є РМ. На підставі цього, місцем поставки здійсненої послуги є територія республіки. Дане положення зобов'язує застосовувати ПДВ по відношенню до такого перевезення. Повторного обкладення ПДВ при митному оформленні вантажу при імпорті не відбудеться.
Лист МФ від 29.09.98г. № 05/1-2-07/300 "про застосування ПДВ при експорті та імпорті вантажів, товарів, перевезень пасажирів, з наданням транспортних та експедиційних послуг транспортними та експедиційними організаціями РМ", встановило, що "у зв'язку з тим, що ПДВ стягується з вартості послуг, що надаються транспортними та експедиційними організаціями, при визначенні ПДВ по імпортованим товарам ПДВ, сплачений транспортним і експедиційним організаціям, що надають послуги, не включається до митної вартості товару, що оподатковується ".
Таким чином, у зазначеному прикладі повністю виконуються умови дії нульової ставки ПДВ з міжнародних перевезень. Тому з надання даної послуги ПДВ не нараховується, а суми податку за витратами на здійснення даної операції відносяться до заліку і можуть бути витребувані до відшкодування. Однак щодо відшкодування слід враховувати вимогу ст. 108 (8) НКРМ, яка визначає, що для правомірності цієї вимоги необхідні підтвердження іноземного одержувача. [25] Наступним положенням є дивіденди.
Дивіденди, що сплачуються підприємством, яке є резидентом Договірної Держави, резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Договірній Державі.
Однак такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є підприємство, що виплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але, якщо одержувач дивідендів є особою, яка має право власності на дивіденди, то податок, що стягується не повинен перевищувати - далі по тексту зазначаємо, що кількість відсотків, які є лімітом практично у всіх Угодах є різним. Так: 15 відсотків валової суми дивідендів встановлено для РМ та Республіки Білорусь, 10% для РМ та Республіки Румунія, РМ і РФ. У Конвенціях ж між РМ, Україна, Польщею та Узбекистан, такої єдиної ставки немає, тут передбачається відміну% від відповідних умов.
а) 5 відсотків загальної суми дивідендів, якщо право на дивіденди фактично має компанія (на відміну від партнерства), і ця компанія є власником принаймні 25 відсотків (для РМ і України, РМ і Польща), (10% для РМ і Узбекистан капіталу компанії, яка сплачує дивіденди;
b) 15 відсотків загальної суми дивідендів в інших випадках.
Цей пункт не стосується оподаткування компанії стосовно прибутку, з якого виплачуються дивіденди.
Термін "дивіденди" означає доход від акцій чи інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших прав, який підлягає такому ж оподаткуванню, як дохід від акцій, відповідно до законодавства Держави, резидентом якої є підприємство, що розподіляє прибуток.
Це положення не застосовується, якщо особа, що володіє правом власності на дивіденди, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі, резидентом якої є підприємство, що виплачує дивіденди через розташоване там постійне представництво, або надає незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази , і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, безпосередньо пов'язаний з таким постійним представництвом або постійною базою.
У разі якщо підприємство, яке є резидентом Договірної Держави, одержує прибуток у другій Договірній Державі, ця друга Держава не може оподатковувати дивіденди, які виплачуються цим підприємством, крім випадків, коли ці дивіденди виплачуються резидентові цієї другої Держави, або холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, безпосередньо пов'язаний з постійним представництвом або постійною базою, розташованою у цій другій Державі, а також піддавати оподаткуванню нерозподілений прибуток підприємства, навіть якщо виплачуються дивіденди або нерозподілений прибуток складається повністю або частково з прибутку або доходу, що утворюються в цій другій Договірній Державі.
Наступним положення є положення про відсотки.
Проценти, що виникають в одному Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної держави, будуть обкладатися податком у цій другій Державі, якщо такий резидент має фактичне право на ці проценти.
Однак такі відсотки можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти, податок, що стягується не повинен перевищувати 10 відсотків від загальної суми процентів. Компетентні органи Договірних Держав за взаємною згодою можуть встановлювати спосіб застосування цього обмеження.
Термін "проценти" означає будь-який дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, доход від цінних урядових паперів і доход від облігацій чи боргових зобов'язань, включаючи премії та нагороди, що виплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов'язань.
Дані положення не застосовуються, якщо особа, що фактично має право на проценти, яка є резидентом однієї Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване в ній постійне представництво, або надає в цій другій Державі незалежні індивідуальні послуги з розташованої там постійної бази, і боргова вимога, на підставі якої сплачуються проценти, дійсно відноситься до такого постійного представництва або постійної бази.
Вважається, що проценти виникають у Договірній Державі, якщо платником є сама держава, її політико-адміністративний підрозділ, місцеві органи влади або резидент цієї держави. Якщо, проте, особа, що сплачує проценти, незалежно від того, чи є вона резидентом Договірної Держави чи ні, має в Договірній Державі постійне представництво або постійну базу, у зв'язку, з яким виникла заборгованість, по якій сплачуються проценти, і витрати по сплаті цих процентів несе постійне представництво або постійна база, то вважається, що такі проценти виникають у державі, в якій знаходиться постійне представництво або постійна база.
Якщо з причин особливих відносин між платником і особою, яка фактично має право на проценти, або між ними обома і будь-якою третьою особою, сума сплачуваних процентів, що стосується боргової вимоги, на підставі якої вона сплачується, перевищує з будь-яких причин суму, яка була б погоджена між платником і особою, яка фактично має право на отримання відсотків, при відсутності таких відносин, положення цієї статті застосовуються тільки до останньої згаданої суми процентів. У такому випадку надмірна частина платежу, як і раніше, підлягає оподаткуванню відповідно до законодавства кожної Договірної держави, з належним урахуванням інших положень цієї конвенції.
Дані положення не застосовуються, якщо головною метою або однією з головних цілей будь-якої особи, яка має відношення до створення або передачі боргового зобов'язання, стосовно якого виплачується відсоток, було одержання переваг цієї статті шляхом цього створення або передачі.
Однак, проценти, що виникають в Договірній Державі, повинні звільнятися від оподаткування в цій державі, якщо вони отримані і дійсно належать уряду другої Договірної держави чи її місцевому органу влади, або будь-якому агентству, або за допомогою цього уряду або місцевого органу.
Також, проценти, що виникають в одному Договірній Державі, які сплачуються і безпосередньо належать резиденту другої Договірної держави, повинні звільнятися від оподаткування в першій згаданій Державі, якщо не сплачено щодо позики, здійсненого, гарантованого або застрахованого, або будь-якого іншого боргового зобов'язання чи кредиту, гарантованого або застрахованого від імені другої Договірної держави уповноваженим на це органом.
Положення про роялті. Конвенції встановлюють, що:
1. Роялті, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватися тільки в цій другій Державі.
2. Однак ці роялті можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникли, відповідно до законодавства цієї Держави, але, якщо одержувач є фактичним власником роялті, податок, встановлений таким чином, не повинен перевищувати: а) 10 відсотків від валової суми роялті за користування або за надання права використання будь-якого патенту, торгової марки, дизайну або моделі, плану, таємної формули або процесу виготовлення або за інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду; b) 15 відсотків від валової суми роялті у всіх інших випадках.
3. Термін "роялті", означає платежі будь-якого виду, що одержуються за користування або за надання авторського права на деякі твори літератури, мистецтва або науки, включаючи кінематографічні фільми і фільми або плівки, що використовуються для радіо-чи телевізійних передач, супутникових або кабельних передач або будь-яким електронним способом , застосовуваним для громадських передач, будь патент чи торгову марку, дизайн або модель, план, таємну формулу або виробничий процес або за користування або надання будь-якого промислового, комерційного або наукового обладнання, за інформацію, що стосується промислового (ноу-хау), комерційного або наукового досвіду.
4. Положення ці не застосовуються, якщо фактичний власник роялті, який є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі, в якій виникають роялті, через розташоване там постійне представництво або надає в цій другій Державі незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази, а право або майно, за які сплачуються роялті, дійсно пов'язані з цим постійним представництвом чи постійною базою.
5. Роялті виникають у Договірній Державі, якщо платником є сама ця Держава, її місцевий орган влади, адміністративно-територіальна одиниця або резидент цієї Держави. Однак якщо платник роялті, незалежно від того, є він резидентом Договірної Держави чи ні, має в Договірній Державі постійне представництво або постійну базу, з якими пов'язане зобов'язання виплачувати роялті, і ці роялті виплачуються цим постійним представництвом або постійною базою, то такі роялті виникають в Договірній Державі, в якій розташоване постійне представництво або постійна база.
6. Якщо з причин особливих відносин між платником і фактичним власником або між ними обома і третьою особою, сума роялті, яка відноситься до використання, права або інформації, за які вони сплачуються, перевищує суму, яка була б погоджена між платником і фактичним власником за відсутності таких відносин, положення цієї статті застосовуються тільки до останньої зазначеній сумі. У цьому випадку надмірна частина платежу підлягає оподаткуванню відповідно до законодавства кожної Договірної Держави з урахуванням інших положень цієї Конвенції.
Дане положення важко засвоїти відразу, тим більше що вона передбачає і певного роду нюанси. Для того щоб більш ясно пояснити положення цієї статті, ми наведемо конкретний приклад і його рішення.
Приклад.
Молдавська фірма купила у румунської фірми право на прокат художнього фільму "Містер Х" на території РМ. Вартість прокату за договором між фірмами-партнерами, становить-40 тис. дол США.
Розглянемо юрисдикцію сторін і порядок застосування правових положень у цій ситуації: 1. Між РМ і Румунією, як вказується, укладена і діє Конвенція про уникнення подвійного оподаткування (від 21.02.1995г. І вступила в дію 10.04.1996г.) 2. У тексті Конвенції передбачена (у ст. 12) домовленість за вказаними ставками (10% від загальної суми роялті за користування або за надання права користування будь-якого патенту, торгової марки, дизайну або моделі, плану; секретної формули або процесу виготовлення або за інформацію, що стосується промислового чи комерційного, або наукового досвіду; 15% від загальної суми роялті у всіх інших випадках). Виходячи, з наведених вихідних даних, молдавська фірма зобов'язана утримати з нерезидента "у джерела виплати" суму в розмірі 6 тис. дол США (40000 - (40000 * 15%)) із суми контракту, і сплатити не 40000 $, а тільки 34 000 $, тобто суми виплати нерезиденту оподатковується за ставкою 15%, а не 20%, як записано в ст. 91НКРМ. В даному випадку використовується принцип пріоритетності міжнародного договору над національним податковим законодавством. [26] Встановлення такого становища є значно важливим і першу чергу не з точки зору уникнення подвійного оподаткування, а з точки зору запобігання ухиленню від сплати податків до бюджету. Так, можна відзначити, що в законодавстві Молдови до прийняття податкового Кодексу відсутня стаття доходу "роялті" (дохід від надання в користування нематеріальної власності або права на користування нею), яка є невід'ємною статей Конвенцій з усіма країнами. З цієї причини частина доходів, отриманих з джерел в Молдові в 1996-1997рр., "Випали" і не був обкладений в республіці, в той час як Румунія, з якою діє договір з 01.01.1997г. і в якої в законодавстві передбачена така стаття, успішно поповнила свій бюджет за рахунок цього доходу.
Вище зазначені податки є найбільш об'ємними. Однак Угоди, крім них, передбачають і інші види об'єктів оподаткування. До них відносяться: пенсії, студенти, державна служба, гонорари директорів, артисти і спортсмени, викладачі. Дані положення у всіх конвенціях ідентичні. Так, гонорари директорів та інші подібні виплати, які одержуються резидентом однієї Договірної Держави як членом ради директорів компанії, яка є резидентом другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій державі.
Пенсії та інші подібні винагороди, що виплачуються резиденту Договірної Держави у зв'язку з роботою за наймом у минулому, підлягає оподаткуванню тільки в цій державі.
Державна служба. Винагорода, інша ніж пенсія, що сплачується договірною державою фізичній особі за службу, здійснювану для цієї державі, обкладається тільки в цій державі. Однак така винагорода оподатковується тільки в другій Договірній Державі, якщо служба здійснюється в цій іншій державі і фізична особа є резидентом цієї держави, яка: є громадянином цієї держави або не стала резидентом цієї Держави тільки з метою надання послуг.
Будь-яка пенсія, яка сплачується договірною державою або з фондів, створених ним, фізичній особі за службу, наданих цій державі, обкладається податком тільки в цій державі. Однак така пенсія оподатковується тільки в іншій державі, якщо фізична особа є її резидентом і громадянином.
Студенти. Платежі, одержувані студентом або практикантом, які є або були безпосередньо до приїзду в одну договірна держава резидентами іншої договірної держави і які перебували в цьому першому згаданому державі виключно для цілей одержання освіти або проходження практики, звільняються від податків у цьому першому державі щодо платежів, отриманих з джерел за межами цієї держави для цілей їх утримання, навчання або практики.
Викладачі. Фізична особа, яка є або була резидентом Договірної держави безпосередньо до приїзду в іншу Договірну Державу і яка за запрошенням університету, коледжу, школи або іншого подібного освітнього безприбуткового установи, визнаного Урядом другої Договірної держави, знаходиться в ом іншій державі більше 2 років з дня свого приїзду тільки з метою викладання в таких освітніх закладах, звільняється від сплати податку в цій другій державі при отриманні винагороди за викладацьку діяльність.
Таким чином, як видно з вищевикладеного, ці статті стосуються конкретних об'єктів оподаткування і вказують в якій державі підлягають сплаті відповідні податки.
Однак, положення Угод, крім загальних правил, встановлюють винятки з них - воно стосується податкових привілеїв дипломатичних представників або консульських працівників, наданих загальними нормами міжнародного права чи положеннями спеціальних угод (просто кажучи, справжні Угоди на даний вид суб'єктів не мають свого поширення).
Подальші статті Угод (Конвенцій), передбачають вже сам порядок застосування цих положень. Цим порядком є встановлення, у першу чергу, не дискримінації, процедуру взаємної угоди, сам порядок усунення подвійного оподаткування, а також процедуру обміну інформацією.
Так, положення про недискримінації мають такий зміст:
1. Національні особи Договірної Держави не будуть підлягати у другій Договірній Державі іншому або більш обтяжливому оподаткуванню або пов'язаному з ним зобов'язанню, ніж оподаткування і пов'язане з ним зобов'язання, яким піддаються або можуть піддаватися національні особи цієї другої Договірної Держави за тих же обставин.
2. Особи без громадянства, які є резидентами Договірної Держави, не повинні піддаватися в жодній з Договірних Держав будь-якому оподаткуванню або пов'язаному з ним зобов'язанню, іншим або більш обтяжливим, ніж оподаткування і пов'язані з ним зобов'язання, яким піддаються національні особи цих держав у тих же самих обставинах.
3. Оподаткування постійного представництва, яке підприємство Договірної Держави має в другій Договірній Державі, не повинно бути менш сприятливим у цій другій Державі, ніж оподаткування підприємств цієї другої Договірної Держави, які здійснюють подібну діяльність.
4. Підприємства Договірної Держави, майно яких повністю або частково належить або, прямо або побічно, контролюється одним або кількома резидентами другої Договірної Держави, не будуть піддаватися в першій згаданій Державі будь-якому оподаткуванню або будь-яким зобов'язанням, пов'язаним з ним, іншим або більш обтяжливим, ніж оподаткування і пов'язані з ним зобов'язання, яким піддаються або можуть піддаватися інші подібні підприємства першої згаданої Держави.
5. Жодне положення, що міститься в цій статті, не буде витлумачено, як зобов'язання якогось із Договірних Держав надавати особі, яка не є резидентом цієї Держави, будь-які персональні звільнення, пільги і знижки для податкових цілей, які надаються особам, що є резидентами .
Так, з цього положення ми бачимо, що воно має одну спрямовану мета-захист інтересів платників податків.
Для того щоб ті чи інші відомості були відомі відповідним органам відповідних держав, Угоди передбачають і сам порядок обміну інформацією і взаємного узгодження.
Процедура взаємного узгодження є наступною.
1. Якщо особа вважає, що дії однієї або обох Договірних Держав призводять або призведуть до його оподаткування не відповідно до угоди [27], вона може, незалежно від засобів захисту, передбачених національним законодавством Держав, подати свій випадок до компетентних органів Договірної Держави, резидентом якої воно є. Заява повинна бути подана протягом трьох років з моменту першого повідомлення про дії, що призводять до оподаткування не відповідно до положень цієї угоди.
2. Компетентний орган прагнутиме, якщо він вважатиме заяву обгрунтованою або якщо він сам не зможе прийняти задовільне рішення, вирішити питання за взаємною згодою з компетентним органом другої Договірної Держави з метою уникнення оподаткування, яке не відповідає цій угоді.
3. Компетентні органи Договірних Держав будуть прагнути вирішувати за взаємною згодою будь-які труднощі або сумніви, що виникають при тлумаченні або застосуванні цієї угоди.
4. Компетентні органи Договірних Держав можуть безпосередньо вступати в контакти один з одним з метою досягнення згоди в розумінні попередніх пунктів.
Обмін інформацією:
1. Компетентні органи Договірних Держав обмінюються інформацією, необхідною для виконання положень цієї угоди або національного законодавства Договірних Держав стосовно податків, на які поширюється угода, в тій частині, в якій передбачене національним законодавством оподаткування не суперечить цій угоді. Будь-яка інформація, одержана Договірною Державою, вважається конфіденційною в тій же мірі, що отримана на підставі національного законодавства цієї Держави, і може бути повідомлена тільки особам або органам (включаючи суди і адміністративні органи), пов'язані з визначенням, справлянням, примусовим стягненням або виконанням рішень щодо податків, на які поширюється ця угода. Такі особи або органи використовують цю інформацію тільки в цих цілях. Вони можуть розкривати інформацію в ході відкритих судових засідань чи в судових рішеннях.
2. Ні в якому випадку положення пункту 1 не будуть столковиваться як зобов'язують компетентні органи однієї з Договірних Держав: а) здійснювати адміністративні заходи, що суперечать законодавству та адміністративній практиці однієї з Договірних Держав; b) надавати інформацію, яку неможливо одержати з урахуванням законодавства або звичайної адміністративної практики Договірної Держави; с) надавати інформацію, яка розкриває будь-яку торговельну, підприємницьку, промислову, комерційну або професійну таємницю, або секретний торговельний процес, або інформацію, розкриття якої суперечило б національному законодавству.
І в завершенні всього вкажемо на найважливіше усунення подвійного оподаткування: Якщо резидент однієї Договірної держави отримує доход або володіє майном, які відповідно до положень угоди можуть обкладатися податком в іншому Договірній Державі, тоді перше договірна держава має дозволити: а) як вирахування з податку на дохід цього резидента відняти суму, рівну прибутковому податку, сплаченому в цій другій Договірній Державі; б) як вирахування з податку на майно цього резидента відняти суму, рівну податку на майно, сплаченому в цій другій Договірній Державі.
Ці вирахування в будь-якому випадку не перевищують тієї частини податку з доходу або з майна, як було підраховано до надання вирахування, яка відноситься до доходу або майна, які можуть оподатковуватись у цій другій Договірній Державі, в залежності від обставин.
Якщо згідно з будь положенням угод отриманий дохід або майно резидента однієї Договірної держави звільнені від податку в цій державі, ця держава може, проте, при підрахунку суми податку на іншу частину доходу або майна цього резидента взяти до уваги звільнений від податку доход або майно.
У тому випадку якщо резидент вважає, що дії однієї або обох договірних держав призводять або призведуть до його оподаткування не відповідно до положень цієї угоди, він може, не дивлячись на засоби захисту, передбачені національним законодавством цих Договірних Держав представити свою справу для розгляду до компетентного орган Договірної Держави, резидентом якої він є.
Даний компетентний орган прагне, якщо він вважатиме заперечення обгрунтованим і якщо він сам не може прийти до задовільного рішення, вирішити питання за взаємною згодою з компетентним органом другої Договірної держави з метою уникнення оподаткування, яке не відповідає цій угоді.
Крім того, компетентні органи договірних держав повинні прагнути вирішувати за взаємною згодою будь-які труднощі або сумніви, що виникають при тлумаченні або застосуванні цієї угоди. Вони можуть також консультуватися з метою усунення подвійного оподаткування у випадках, не передбачених цією угодою.
Як відомо будь-яка подія має свою довжину в часі, бо вважаю, що важливим питань в Угодах є вказівка терміну їх дії. У цьому випадку ми виділяємо 2 аспекти, це: по-перше, момент набуття чинності Угод, і, по-друге, припинення дії.
Так, моментом вступу в силу є день, після повідомлення Договірними Сторонами, по дипломатичних каналах про завершення внутрішньодержавних процедур, необхідних для набуття чинності цієї угоди.
Це положення передбачає диференційований підхід: а) стосовно податків, що стягуються у джерела, - з доходів, виплачуваних першого або після першого січня календарного року, наступного за роком, в якому ця угода набуде чинності; b) стосовно інших податків на доходи і податків на майно - за податкові періоди, що починаються першого або після першого січня календарного року, наступного за роком, в якому ця угода набуде чинності.
Припинення дії: Угоди залишаються в силі до тих пір, поки їх дія не буде припинена договірним державою. Кожна Договірна держава може припинити дію угоди по дипломатичних каналах, шляхом письмового повідомлення про припинення принаймні за 6 місяців до закінчення будь-якого календарного року, наступного за періодом 5 років з дати вступу угоди в силу. У цьому випадку дія угод припиняється: - стосовно податків, утриманих у джерела доходів, отриманих першого або після першого січня календарного року, наступного за роком, в якому дано повідомлення про денонсацію; - щодо інших податків, на податки стягуються за будь-який податковий рік , що починається з першого або після першого січня календарного року, наступного за роком, в якому дано повідомлення про денонсацію.
Висновок
У своїй роботі ми, розглянувши цілий ряд міжнародних актів, що регулюють проблему виключення подвійного оподаткування прийшли до висновку, що укладення цих угод між державами є необхідною реальністю для розвитку міжнародних торговельних відносин.
Дані конвенції спрямовані на стимулювання підприємницької діяльності, встановлюють рівне правове положення (на основі встановлення принципу недискримінації), більш тісної міжнародного контакту між країнами, розвитку єдиної мережі ринкових відносин і захисту національних інтересів кожної держави.
Справжні договору не несуть завдання поділу або розподіл між країнами податків від переміщення товарів, а навпаки стимулюють ініціативу здійснення підприємницької діяльності, обмет, розширення сортименту товарів і послуг, що в кінцевому підсумку позначається на процесі прогресу цивілізації.
Потреба на закінчення цих договорів обумовлене активним зростанням торгових відносин РМ з іншими країнами, що неминуче призводить до необхідності укладення подібного роду угод.
Якщо розглядати пріоритетні напрями в цій галузі для РМ, то необхідно зазначити, що наявність даних угод сприяє залученню іноземних інвестицій в економіку РМ. Тому, розглянувши дану проблему в своїй роботі, Ми прийшли до висновку, що угоди про уникнення подвійного оподаткування є позитивним фактором для РМ, і Ми повинні надавати більш пильну увагу для розвитку кола даних угод.
Використана література.
1. Конституція РМ від 29 липня 1994р.
2. Закон РМ Про порядок опублікування і набрання чинності офіційних актів.
3. Закон РМ Про порядок укладання, застосування, ратифікації та денонсації міжнародних договорів, конвенцій та угод. від 4 серпня 1992р.
4. Закон РМ Про підприємництво та підприємствах. № 846-XII від 22.01.1991г. Нормативні акти з питань економіки, банківської діяльності та бюджету. Т2. Кишинів "Штіінца" 1993р.
5. Закон РМ Про Бюджеті на 1999р. Додаток до економічного огляду Документ № 2 1999р 6. Податковий Кодекс РМ від 24 квітня 1997р. (1-2 частини), та від 17 грудня 1997р. (3 частина).
8. Закон РМ "Про основи податкової системи" від 17 листопада 1992р. Нормативні акти з питань економіки, банківської та фінансової діяльності. Т. 3.
9. Цивільний Кодекс РМ від 26 грудня 1964р.
10. Угода між Урядом РМ і Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків стосовно податків на дохід і майно. Ратіф. Парламентом РМ. М. О. № 21 від 3 квітня 1997р.
11. Конвенція між Урядом РМ і Урядом Румунії про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків на дохід і капітал. Ратіф. Парламентом РМ. М. О. № 16-17 від 13 березня 1997р.
12. Угода між Урядом РМ і Урядом Республіки Узбекистан про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків на дохід і майно від 30 березня 1995р. Ратіф. Парламентом РМ. М. О. № 30 від 30 травня 1997р.
13. Угода між Урядом РМ і Урядом РФ про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та запобігання ухилення від сплати податків від 12 квітня 1996р. Ратіф. Парламентом РМ. М. О. № 31-32 від 15 травня 1997р.
14. Конвенція між РМ і Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та запобігання ухилення від сплати податків. Ратіф. Парламентом РМ. М. О. № 72-73 від 7 листопада 1996р.
15. Угода між Урядом РМ і Урядом Республіки Литва про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна і запобігання ухиленню від сплати податків. Ратіф. Парламентом РМ. М. О. № 52-53 від 11 червня 1998р.
16. Угода між Урядом РМ і Урядом Республіки Латвія про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та запобігання ухилення від сплати податків. Ратіф. Парламентом РМ. М. О. № 52-53 від 11 червня 1998р.
17. Угода між Урядом РМ і Урядом Республіки Естонія про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та запобігання ухилення від сплати податків. Ратіф. Парламентом РМ. М. О. № 47-48 від 27 травня 1998р.
18. Угода між Урядом РМ і Урядом Республіки Азейрбаджан про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та запобігання ухилення від сплати податків. Ратіф Парламентом РМ. М. О. № 47-48 від 27 травня 1998р.
19. Конвенція між Урядом Республіки Молдова та Урядом України про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків. Від 29. серпня 1996р. Ратіф Парламентом РМ. М. О. № 81-82 від 19 грудня 1996р.
20. Договір "про створення Економічного союзу" від 24 вересня 1993р. Москва.
21. Бухгалтерські та податкові консультації № 11,1998 г, стор 16 22.
22. Консультації Головного управління податкової політики Міністерства Фінансів РМ.
23. Бухгалтерські та податкові консультації № 10,1998 р. стр75.
[1] Закон РМ Про підприємництво та підприємствах. № 846-XII від 22.01.1991г. Нормативні акти з питань економіки, банківської діяльності та бюджету. Т2. Кишинів "Штіінца" 1993р.
[2] Конституція РМ від 29 липня 1994р.
[3] Закон РМ Про Бюджеті на 1999р. Додаток до економічного огляду Документ № 2 1999р.
[4] [4] Конституція РМ від 29 липня 1994р.
[5] Податковий Кодекс РМ від 24 квітня 1997р. (1-2 частини), та від 17 грудня 1997р. (3 частина).
[6] Закон РМ "Про основи податкової системи" від 17 листопада 1992р. Нормативні акти з питань економіки, банківської та фінансової діяльності. Т. 3.
[7] Цивільний Кодекс РМ від 26 грудня 1964р.
[8] Закон РМ Про порядок опублікування і набрання чинності офіційних актів.
[9] Закон РМ Про порядок укладання, застосування, ратифікації та денонсації міжнародних договорів, конвенцій та угод. від 4 серпня 1992р.
[10] Цивільний Кодекс РМ від 26 грудня 1965р стаття 602.
[11] Угоду між Урядом РМ і Урядом Республіки Білорусь про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків стосовно податків на дохід і майно. Ратіф. Парламентом РМ. М. О. № 21 від 3 квітня 1997р.
[12] Конвенція між Урядом РМ і Урядом Румунії про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків на дохід і капітал. Ратіф Парламентом РМ. М. О. № 16-17 від 13 березня 1997р.
[13] Угоду між Урядом РМ і Урядом Республіки Узбекистан про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків на дохід і майно від 30 березня 1995р. Ратіф. Парламентом РМ. М. О. № 30 від 30 травня 1997р.
[14] Угоду між Урядом РМ і Урядом РФ про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та запобігання ухилення від сплати податків. від 12 квітня 1996р. Ратіф. Парламентом РМ. М. О. № 31-32 від 15 травня 1997р.
[15] Конвенція між РМ і Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та запобігання ухилення від сплати податків. Ратіф. Парламентом РМ. М. О. № 72-73 від 7 листопада 1996р.
[16] Угоду між Урядом РМ і Урядом Республіки Литва про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна і запобігання ухиленню від сплати податків. Ратіф. Парламентом РМ. М. О. № 52-53 від 11 червня 1998р.
[17] Угоду між Урядом РМ і Урядом Республіки Латвія про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та запобігання ухилення від сплати податків. Ратіф. Парламентом РМ. М. О. № 52-53 від 11 червня 1998р.
[18] Угоду між Урядом РМ і Урядом Республіки Естонія про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та запобігання ухилення від сплати податків. Ратіф. Парламентом РМ. М. О. № 47-48 від 27 травня 1998р.
[19] Угоду між Урядом РМ і Урядом Республіки Азейрбаджан про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та запобігання ухилення від сплати податків. Ратіф Парламентом РМ. М. О. № 47-48 від 27 травня 1998р.
[20] Конвенція між Урядом Республіки Молдова та Урядом України про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків. Від 29. серпня 1996р. Ратіф Парламентом РМ. М. О. № 81-82 від 19 грудня 1996р.
[21] Угода між РМ і Грецією про заохочення та взаємний захист інвестицій. М. О. № 75-76 1998р.
[22] Угода між РМ і Болгарією про заохочення та взаємний захист інвестицій. Від 17 квітня 1996р. М. О. № 69-70 від 23 жовтня 1997р.
[23] Угоду між Урядом РМ і Урядом Киргизької Республіки про вільну торгівлю. М. О. № 6 від 23 січня 1997р.
[24] Договір "про створення Економічного союзу" від 24 вересня 1993р. Москва.
Єдиний примірник даного договору зберігатися у депозитарію в Республіці Білорусь.
[25] Бухгалтерські і податкові консультації № 11,1998 г, стор 16.
[26] Консультації Головного управління податкової політики Міністерства Фінансів РМ. Бухгалтерські та податкові консультації № 10,1998 р. стр75.
[27] Мається на увазі положення тієї конвенції, яка буде застосовуватися до цього суб'єкту, залежно від обставин (місце отримання доходу, громадянство тощо)