Податок на прибуток 2 Теоретичні аспекти

Зміст

Введення

1. Теоретичні аспекти обліку податку на прибуток

1.1 Основні характеристики податку на прибуток

1.2 Нормативно-правове регулювання обліку розрахунків з податку на прибуток

1.3 Порядок формування бази оподаткування з податку на прибуток у бухгалтерському обліку і податковому обліку

2. Практика організації обліку податку на прибуток у ВАТ "КАМАЗ-Дизель"

2.1 Характеристика облікової політики з метою оподаткування

у ВАТ "КамАЗ-Дизель"

2.2 Особливості відображення податку на прибуток у бухгалтерському обліку

2.3 Відображення в бухгалтерській звітності розрахунків з податку на прибуток

Висновки і пропозиції

Список використаної літератури

Введення

Міністерство Російської Федерації з податків і зборів проводить політику активного просування податкової реформи в Росії. Вступили в дію нові глави Податкового кодексу Російської Федерації, що суттєво сприяло зниження і більш справедливого розподілу податкового тягаря, виходу економіки з тіні, помітно стимулювало ділову активність громадян.

Еволюція податків багатьох держав світу показує, що молоді податкові системи характеризуються великою часткою податку на прибуток організацій і відносно малою часткою податків з фізичних осіб. Це має своє пояснення - організацій у будь-якій країні значно менше, ніж фізичних осіб. У міру дорослішання податкових систем акценти у співвідношенні податку на прибуток організацій і податку на доходи фізичних осіб зміщуються в протилежну сторону, стаючи більш справедливими і неупередженими.

На жаль, поки що в Росії майже кожен четвертий платник податків перебуває «в тіні». Багато хто з них сумлінно працюють, випускають якісну продукцію, але не платять податки, що украй шкодить чесним платникам податків, створюючи недобросовісну конкуренцію на ринку.

У загальній структурі податкових платежів Росії частка податку на прибуток становить близько 28%. Але дуже скоро ситуація зміниться кардинальним чином. Вже зараз у країні спостерігається позитивна тенденція, що характеризує розвиток економіки країни в цілому - надходження до бюджетів від податку на прибуток перевищили надходження від акцизів та податку на доходи фізичних осіб разом узяті. Ось чому так важливо було продовжити податкову реформу подорослішала податкової системи Росії саме лібералізацією податку на прибуток.

З введенням глави 25 Податкового кодексу відбувається суттєве реформування системи оподаткування прибутку організацій, в першу чергу за допомогою встановлення відкритих переліків доходів і витрат, що враховуються при визначенні податкової бази. Зроблено важливі кроки у бік зняття обмежень щодо включення до витрат окремих видів витрат, застосування нового механізму амортизації майна, обов'язкового застосування платниками податків методу нарахування при визначенні моменту визнання доходів і витрат. При практично повної ліквідації податкових пільг і значному зниженні ставки податку, а також введення системи податкового обліку можна говорити про справжню лібералізації оподаткування прибутку в Росії. У свою чергу, подальша лібералізація податкового законодавства, посилення податкового адміністрування в усіх напрямках можуть у доступному для огляду майбутньому істотно змінити загальну економічну ситуацію в Росії.

У цілому закладені в новий податок на прибуток принципи втілюють майбутнє російської податкової системи - справедливою, нейтральною, з низьким рівнем податкового тягаря для платників податків. Дотримання цих принципів, безумовно, зажадало від розробників істотного перегляду раніше діючого порядку і потребуватиме певних дій щодо уточнення та подальшого вдосконалення нового порядку розрахунку податку на прибуток.

З 1 січня 2003 року набула чинності положення з бухгалтерського обліку «Облік розрахунків з податку на прибуток» (ПБУ 18/02), затверджене наказом Мінфіну Росії від 19.11.02р. № 114н, на підставі якого встановлено нові правила, за якими в бухгалтерському обліку слід відображати розрахунки з бюджетом з податку на прибуток.

Обрана тема роботи актуальна. Вимоги ПБУ 18/02 засновані на вимогах міжнародних стандартів фінансової звітності, в тому числі за дотриманням принципів тимчасової визначеності фактів господарської діяльності та обачності. Для прийняття управлінських рішень важливо знати, як збільшиться чи зменшиться податок на прибуток у наступному звітному або податковому періоді, тепер бухгалтер може надати цю інформацію. З введенням податкового та управлінського обліку бухгалтер стає фінансистом, так як отримує в руки інструменти ефективного управління діяльністю організації, якими повинен вміти користуватися.

Розрахунки з бюджетом та позабюджетними фондами з податків і зборів є одним з різновидів розрахунків організації за нетоварними операціями, і як будь-яка господарська операція, вона повинна знайти своє повне і своєчасне відображення на рахунках бухгалтерського обліку.

Мета роботи - з'ясувати правильність обчислення, особливості бухгалтерського обліку та порядок розрахунків з бюджетом з податку на прибуток організацій (на практичному матеріалі ВАТ «КамАЗ-Дизель»).

Завдання:

• дати характеристику податку на прибуток, як окремого об'єкта обліку;

• відзначити загальні положення щодо організації розрахунків з податку на прибуток в Російській Федерації;

• розглянути порядок формування податку на прибуток у бухгалтерському обліку підприємств;

• охарактеризувати синтетичний і аналітичний облік податку на прибуток, документальне його ведення;

• розкрити особливості бухгалтерського обліку розрахунків з бюджетом з податку на прибуток на практичному матеріалі підприємства;

• показати відображення у звітності розрахунків з податку на прибуток. Питання обчислення та сплати організаціями податку на прибуток, що перераховується до бюджетів різних рівнів, останнім часом досить висвітлюються різними експертами в цій області на сторінках журналів і іншій періодичній пресі. У зв'язку з постійними змінами в податковому законодавстві, тема обчислення і сплати податку на прибуток, а також обліку розрахунків з бюджетом, стає постійною на сторінках таких журналів, як «Нормативні акти для бухгалтерів», «Практична бухгалтерія», «Консультант бухгалтера», « Розрахунки »і т.д.

1. Теоретичні аспекти обліку податку на прибуток

1.1 Основні характеристики податку на прибуток

Платниками податку на прибуток є російські та іноземні організації.

З усіх російських організацій не є платниками податку:

- Організації - суб'єкти малого підприємництва, що перейшли на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності;

- Організації - платники ЕНВД у частині доходів від діяльності, за якою організація переведена на сплату ЕНВД;

- Організації, які отримують доходи від діяльності, що відноситься до грального бізнесу, в частині зазначених доходів;

- Організації (за винятком сільськогосподарських підприємств індустріального типу, що визначаються за переліком, який затверджується законодавчими (представницькими) органами суб'єктів РФ) в частині прибутку від реалізації виробленої ними сільськогосподарської та охотохозяіственноі продукції, а також виробленої та переробленої власної сільськогосподарської продукції.

З усіх іноземних організацій є платниками податку:

- Організації, що здійснюють свою діяльність в Російській Федерації через постійні представництва і (або) одержують доходи від джерел в Російській Федерації.

Об'єктом оподаткування є прибуток, отриманий платником податку. Що стосується поняття прибутку, то воно в главі 25 Податкового кодексу РФ (НК РФ) дано по відношенню до кожного платнику податку (табл. 1) (19, С4).

Як бачимо, об'єкт оподаткування з податку на прибуток нерозривно пов'язаний з такими поняттями, як доходи і витрати. Тому розглянемо їх більш докладно.

Характеристика об'єкта оподаткування

Перш за все, відзначимо, що глава 25 НК РФ, поряд із загальною податковою ставкою у розмірі 20% (до 2009 року - 24%), встановлює спеціальні податкові ставки для певних видів доходів, одержаних чи виплачуються російськими організаціями (ст. 284 НК РФ) (1). Сплата податку за таких доходів здійснюється в інші строки. Так, податок повинен бути утриманий джерелом виплати з суми виплачуваного доходу при виплаті дивідендів російським організаціям - за ставкою 6%, іноземним організаціям - за ставкою 15%. Сплата податку здійснюється до федерального бюджету протягом 10 днів з дня виплати доходу джерелом виплати.

При отриманні дивідендів від іноземних організацій податок на прибуток підлягає обчисленню за ставкою 15% і сплату у федеральний бюджет не пізніше терміну, встановленого для подання податкових декларацій за відповідний звітний (податковий) період організацією-платником податків.

Також за ставкою 15% підлягають обкладенню відсотки по державних і муніципальних цінних паперів, умовами випуску та обігу яких передбачено отримання доходу у вигляді відсотка. Податок за такими доходами підлягає сплаті до федерального бюджету протягом 10 днів після закінчення місяця, в якому отриманий дохід.

Доходи, що враховуються при обчисленні прибутку, що обкладається за ставкою в розмірі 20%, поділяються відповідно до НК РФ на доходи від реалізації та позареалізаційні доходи. При цьому глава 25 НК РФ не перешкоджає тому, щоб платник податків самостійно класифікував отриманий дохід як дохід від реалізації або позареалізаційних доходів у залежності від здійснюваних ним видів діяльності. Зазначені групи доходів, у свою чергу, поділяються за видами доходів.

Що стосується витрат в першу чергу відзначимо, що такими зізнаються обгрунтовані й документально підтверджені витрати, а також збитки відповідно до статті 265 НК РФ. При цьому (12, С.5):

- Під обгрунтованими витратами розуміються економічно виправдані витрати, оцінка яких виражена в грошовій формі;

- Під документально підтвердженими витратами розуміються витрати, підтверджені документами, оформленими відповідно до законодавства РФ.

Крім того, для визнання витрат витратами необхідно, щоб вони були зроблені для здійснення діяльності, спрямованої на отримання доходу (п. 1 ст. 252 НК РФ).

1.2 Нормативно-правове регулювання обліку розрахунків з податку на прибуток

На виконання Програми реформування бухгалтерського обліку відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, затвердженої постановою Уряду Російської Федерації від 6.03.98 р. № 283, Мінфіном Росії затверджено наказ від 19.11.02 р. № 114н «Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку« Облік розрахунків з податку на прибуток »(ПБУ 18/02)», що встановлює правила формування в бухгалтерському обліку та порядок розкриття у бухгалтерській звітності інформації про розрахунки з податку на прибуток.

На підставі ПБУ 18/02 можна пов'язати бухгалтерську і податкову прибуток безпосередньо у бухгалтерському обліку.

ПБО 18/02 обов'язково до застосування для всіх російських організацій, які є платниками податку на прибуток, виняток становлять кредитні, страхові організації та бюджетні установи. Суб'єктам ж малого підприємництва надано право самим вирішити питання, чи застосовувати ПБО 18/02.

За основу розробки ПБУ 18/02 був узятий міжнародний стандарт фінансової звітності (МСФЗ) № 12, основний його принцип - відображення в бухгалтерському обліку податкових наслідків з метою отримання більш прозорою, повної і достовірної інформації про економічний стан організації (13, С. 10) .

Податкові наслідки можуть більш прозоро розкрити для користувачів бухгалтерської звітності економічний стан організації через відображення в бухгалтерському обліку та звітності відкладених податків. Ці податки являють собою ніщо інше, як майбутні економічні вигоди організації, які вона отримає у вигляді економії коштів по сплаті податку на прибуток в майбутніх звітних періодах (відкладені податкові активи), і майбутні витрати організації, які вона понесе при виконанні зобов'язань по сплаті податку на прибуток в майбутніх звітних періодах (відкладені податкові зобов'язання).

Припустимо, що організація раніше відображала в бухгалтерському обліку і звітності лише суму податку, що підлягає сплаті до бюджету, або суму надміру сплаченого та (або) стягнутого податку на прибуток. Тим самим порушувався основний принцип російського і міжнародного бухгалтерського обліку - відображати факти господарської діяльності відповідно до тимчасової визначеності. ПБО 18/02 передбачає відображення в бухгалтерському обліку сум, здатних вплинути на величину податку на прибуток наступних звітних періодів відповідно до законодавства РФ.

ПБО 18/02, описуючи процедурні питання відображення в бухгалтерському обліку відкладених податків, концептуально змінило формування та відображення сум податку на прибуток організації, що підлягає сплаті до бюджету за звітний період.

Відповідно до норм ПБО 18/02 в кожному звітному періоді спочатку буде визначатися сума податку на прибуток від бухгалтерського прибутку (збитку) та відображатися у бухгалтерському обліку незалежно від суми оподатковуваного прибутку (збитку). Потім будуть обчислюватися, і відображатися суми податку на прибуток, обставини щодо виникнення яких для цілей оподаткування з'явилися в даному звітному періоді і вплинули на величину податку на прибуток, розрахованого від бухгалтерського прибутку.

Незважаючи на велику кількість визначень, які увійшли до ПБУ 18/02 (кількість їх викликано, перш за все, тим, що в жодному законодавчому акті не виявилося аналогічних за своїм понятійного змісту визначень), основним поняттям, є поняття умовного витрат (доходу) за податку на прибуток (14, С. 10).

Під умовною витратами (доходом) з податку на прибуток для цілей ПБУ 18/02 розуміється сума податку на прибуток, який визначається виходячи з облікового прибутку (збитку) і відображена у бухгалтерському обліку незалежно від суми оподатковуваного прибутку (збитку).

Припустимо, прибуток ВАТ «КамАЗ-Дизель» за 2008 рік склала 200000 тис. крб. Умовний витрата з податку на прибуток становитиме:

200000 тис. руб. • 24% = 48000 тис. руб.

У бухгалтерському обліку необхідно зробити запис:

Дебет 99, Кредит 68 - 48000 руб. - Нарахований умовний витрата з податку на прибуток.

Сплата будь-якого податку означає для організації витрата, тобто зменшення економічних вигод у результаті вибуття грошових коштів з організації, а його несплата внаслідок утворився збитку в результаті господарської діяльності - економічну вигоду організації у вигляді невідрахування грошових коштів у звітному періоді або зменшення сплати податку до бюджету на суму збитку в майбутніх звітних періодах.

В якості альтернативи МСФЗ № 12 ПБО 18/02 визначив поняття витрат (доходу) з податку на прибуток як «умовне» з наступних причин (18, С. 10).

По-перше, даний вид витрат (доходів) не потрапляє ні під одну з категорій перерахованих витрат у ПБО 10/99 (ПБУ 9 / 99), затверджених наказом Мінфіну Росії від 6.05.99г. відповідно № 33н і 32н, і не повинен був визначатися відповідними положеннями.

По-друге, треба було показати на його вторинність по відношенню до доходів і витрат від звичайних видів господарської діяльності організації.

По-третє, необхідно було вказати на його умовність, тому що при сьогоднішньому розбіжності правил бухгалтерського обліку та оподаткування, особливо з введенням в дію глави 25 частини другої НК РФ (зі змінами та доповненнями), ймовірність того, що сума податку, визначена від бухгалтерської прибутку, буде дорівнювати сумі податку, обчисленої від податкової бази по податку на прибуток і відрахування в бюджет, практично зведена до нуля.

У результаті існування множинних відмінностей між правилами визнання доходів і витрат у бухгалтерському обліку та оподаткування з податку на прибуток, які поглибилися з введенням в дію глави 25 частини другої НК РФ, між бухгалтерським та оподатковуваним прибутком з'являється, як правило, велика різниця. Якщо цю різницю проаналізувати за характером появи, часу появи та дії її у звітний період на бухгалтерську і оподатковуваний прибуток, то виходить, що цю велику різницю можна розділити, як це зазначено в п. 3 ПБО 18/02, на постійні і тимчасові різниці.

Прийняття і введення в дію глави 25 «Податок на прибуток організацій» Податкового кодексу РФ є важливим етапом проводиться в Росії податкової реформи, спрямованої на раціоналізацію податкової системи і зниження податкового тягаря для платників податків. Вперше вдалося реалізувати нове стратегічний напрям податкової реформи-скасування податкових пільг при одночасному зниженні ставки податку.

Як свідчить світовий досвід, податкові пільги менш ефективні в порівнянні з прямим цільовим бюджетним фінансуванням пріоритетних напрямів, при якому держава має можливість проконтролювати використання одержувачем виділених йому коштів. При наданні ж податкових пільг відсутня прозорість, спотворюється принцип рівної конкуренції. Податкові пільги не стимулюють введення нових технологій, розвиток виробництва. Адже одержувачі податкових пільг, опинившись у свого роду «заповіднику», зацікавлені, перш за все, у їх подальшому збереженні.

Значні зміни відбулися в порядку визначення податкової бази по податку на прибуток. Організації зможуть враховувати з метою оподаткування всі свої економічно виправдані витрати. Знято багато обмежень щодо витрат на рекламу, витрат на підготовку кадрів, на сплату відсотків за позиковими коштами, на наукові дослідження та дослідно-конструкторські розробки (19, С.8). Змінена основна ставка податку на прибуток з 35 до 24%, а з 1 січня 2009 року - 20%. З урахуванням же зміни порядку визначення податкової бази і правил нарахування амортизації ця ставка приблизно відповідає 18% в перерахунку на розраховану за колишніми правилами і, отже, можна порівняти податкову базу. Крім того, регіонам надано право знижувати податкову ставку до 20%. Простий розрахунок показує, що введення глави НК з податку на прибуток організацій знижує податкове навантаження на підприємства на 198 млрд. руб., Що буде серйозним інвестиційним імпульсом для економіки Росії.

Ставка податку на прибуток 20%) є принциповим кроком Уряду Російської Федерації у напрямку зниження податкового тягаря для законослухняних платників податків і переглядатися в найближчі роки не буде.

1.3 Порядок формування бази оподаткування з податку на прибуток у бухгалтерському обліку і податковому обліку

Положення з бухгалтерського обліку «Облік розрахунків з податку на прибуток» (ПБУ 18/02) розкриває професійну бухгалтерську термінологію і нові поняття (15, С. 10).

Поточний податок на прибуток (поточний податковий збиток) (ТНС) - це безпосередньо податок на прибуток, що відображаються у декларації з податку на прибуток за відповідний звітний (податковий) період. Він являє собою величину виник перед бюджетом зобов'язання з податку на прибуток, обчисленого від податкової бази (НБ) відповідного звітного (податкового) періоду. Згідно ПБУ 18/02 його величина визначалася тільки відповідно до вимог податкового законодавства і повинна була підтверджуватися даними податкового обліку.

Умовний витрата (умовний дохід) з податку на прибуток (УР (Д) НП)-це проміжний з точки зору розрахунків з бюджетом показник. Він являє собою податок, нарахований від величини бухгалтерського прибутку (збитку) (БП (У)), сформованої за правилами бухгалтерського обліку. Тому величина УР (Д) НП визначається шляхом множення отриманої бухгалтерського прибутку на ставку податку на прибуток, що діє на звітну дату (ставка податку):

УР (Д) НП = БП • ставка податку. (1)

ПБО 18/02 визначає взаємозв'язок бухгалтерського прибутку, обчисленої в порядку, встановленому нормативними актами з бухгалтерського обліку, і податкової бази по податку на прибуток, розрахованої в порядку, встановленому податковим законодавством Російської Федерації. У пункті 3 ПБУ 18/02 закріплено, що 'різниця між бухгалтерським прибутком (збитком) і оподатковуваним прибутком (податковою базою) звітного періоду складається із:

- Постійних різниць (ПР),

тимчасових різниць (ВР), які бувають двох видів:

1) тимчасові різниці (ВВР),

2) оподатковувані тимчасові різниці (НВР),

Крім того, ПБУ 18/02 дозволяє відображати в бухгалтерському обліку та звітності відмінності двох нових показників: поточного податку на прибуток (поточного податкового збитку) та умовного витрат (доходу) з податку на прибуток. Зазначене відміну формується за рахунок складових:

- Постійного податкового зобов'язання (ВНО),

- Відкладеного податку на прибуток (ОНП), який, у свою чергу, складається з двох протилежних показників: відкладеного податкового активу (ВПА), відкладеного податкового зобов'язання (ВПЗ).

Показники ПНО, ВПА і ВПЗ є похідними від відповідних різниць (постійних, тимчасових і оподатковуваних тимчасових). Тому величина кожного з них визначається множенням відповідної різниці (ПР, ВВР, НВР) на ставку податку на прибуток, що діє на звітну дату (ставка податку) (16, С. 10):

ПНО = ПР ​​• ставка податку; (2)

ВОНА = ВВР • ставка податку; (3)

ВОНО = НВР • ставка податку. (4)

Для розрахунку шуканого поточного податку на прибуток ПБО 18/02 передбачена спеціальна формула:

± УР (Д) НП +. ПНО + ВОНА - ВОНО = + ТНС. (5)

Ця формула повинна бути скоригована на застосування сальдового методу, запропонованого в таблиці 2, і розуміння того, що на кінець звітного періоду за рахунками 09 «Відстрочені податкові активи», 77 «Відстрочені податкові зобов'язання», 68 «Розрахунки по податках і зборах» та 99 «Прибутки та збитки» повинно виникнути сальдо активів, зобов'язань і розрахунків з податку

на прибуток за рік. У результаті коригувань повинна вийти сума податку на прибуток, відображена в податковому обліку (17, С.60).

Порядок формування в бухгалтерському обліку інформації з податку на прибуток, передбачений ПБО 18/02, представлений у вигляді схеми на рисунку 1.

Рис. 1. Розрахунок податку на прибуток у бухгалтерському обліку згідно з ПБО 18/02

Схемах позначено показники, формування (розрахунок) яких безпосередньо передбачено ПБО 18/02. Пунктиром позначений показник «податкова база (НБ)», оскільки його формування в бухгалтерському обліку ПБО 18/02 не передбачає. Крім того, пунктиром і двосторонніми стрілками позначена взаємозв'язок з показниками бухгалтерського прибутку та податкової бази виявляються для цілей розрахунку податку на прибуток у бухгалтерському обліку постійних і тимчасових різниць (ПР, ВВР, НВР). Таке виявлення виробляється не на підставі розрахунку, а зіставленням зазначених двох показників для кожної операції звітного періоду.

2. Практика організації обліку податку на прибуток у ВАТ «КАМАЗ-Дизель»

2.1 Характеристика облікової політики з метою оподаткування у ВАТ «КамАЗ-Дизель»

В обліковій політиці ВАТ «КамАЗ-Дизель» для цілей оподаткування встановлюється порядок ведення податкового обліку окремих господарських операцій та (або) об'єктів.

Згідно облікової політики ВАТ «КамАЗ-Дизель», затвердженої на 2008 рік з метою оподаткування, при визначенні податкової бази по податку на прибуток доходи і витрати визнаються за методом нарахування. По інших податках і зборах виручка (дохід) від продажу товарів, продукції (робіт, послуг) та іншого майна визначається в міру оплати. День оплати є датою виникнення податкового зобов'язання

Витрати на проведення наукових досліджень і дослідно-конструкторських розробок відносяться на витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією. Фонд НДДКР не створюється.

З метою контролю за формуванням показників, врахованих при розрахунку податкової бази, в податкових регістрах вказується джерело інформації (первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, розроблювальні таблиці, бухгалтерські довідки та ін.)

При розрахунку податку на прибуток до складу інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, включаються суми комісійних зборів і витрат за виконані сторонніми організаціями роботи (надані послуги), а також орендні (лізингові) платежі за орендоване (прийняте у лізинг) майно. З метою оподаткування прибутку зазначені витрати визнаються на дату пред'явлення платнику податків документів.

Обчислення квартальних авансових платежів з податку на прибуток провадиться виходячи із ставки податку та фактично отриманого прибутку, розрахованої наростаючим підсумком з початку податкового періоду. Сплата щомісячних авансових платежів здійснюється рівними частками у розмірі однієї третини підлягає сплаті квартального авансового платежу за квартал, що передує кварталу, в якому проводиться сплата щомісячних авансових платежів.

При сплаті податків і зборів в першочерговому порядку сплачується основна сума заборгованості (недоїмка), а пені сплачуються після погашення основної заборгованості у повному обсязі.

Погашення недоїмки починається з заборгованості за останній податковий (звітний) період, якщо інше не зазначено в платіжних документах.

Нарахування податку на прибуток здійснюється щоквартально зі сплатою авансових платежів до бюджету, протягом кварталу виходячи з передбачуваної суми прибутку за оподатковуваний період та ставки податку.

Нарахування та сплата податкових платежів до бюджету та державних позабюджетних фондів здійснюється ВАТ «КАМАЗ-Дизель» самостійно.

З метою оподаткування прибутку нарахування амортизації основних засобів здійснюється лінійним способом по амортизаційних групах відповідно до Класифікації Уряду РФ і відповідно до норм амортизації, визначеними ВАТ «КАМАЗ-Дизель» самостійно виходячи із строку корисного використання.

Нарахування амортизації по нематеріальних активах здійснюється лінійним способом.

З метою оподаткування прибутку при розрахунку амортизації основних засобів, що є предметом договору фінансової оренди (договору лізингу), до основної норми амортизації застосовується спеціальний коефіцієнт 3.

З метою оподаткування прибутку при списанні матеріалів на виробництво і реалізацію продукції, товарів (робіт, послуг) застосовується метод оцінки за середньої собівартості.

Для цілей оподаткування прибутку віднесення прямих витрат на залишки незавершеного виробництва (НЗВ) проводиться за даними бухгалтерського обліку в сумі оцінки НЗВ за обмеженою нормативної собівартості з поділом на прямі і непрямі витрати. Сума амортизації в обмеженій нормативної собівартості НЗВ за статтею загальновиробничі витрати визначається згідно планової частці амортизації в загальновиробничих витратах.

Віднесення прямих витрат на залишки готової продукції і залишки товарів відвантажених проводиться за даними бухгалтерського обліку в сумі оцінки за фактичною собівартістю з поділом на прямі і непрямі витрати.

Сума амортизації у фактичній собівартості залишків готової продукції і залишків товарів відвантажених визначається згідно фактичної долі амортизації в загальновиробничих витратах за звітний місяць.

Для цілей оподаткування прибутку списання на витрати вартості вибулих цінних паперів здійснюється за собівартістю одиниці.

За результатами проведеної на останній день звітного (податкового) періоду інвентаризації дебіторської заборгованості створюється резерв по сумнівних боргах.

Резерв з гарантійного ремонту та гарантійного обслуговування автомобільної техніки не створюється.

Збитки, отримані у попередньому податковому періоді (попередніх податкових періодів), зменшують податкову базу поточного податкового періоду на всю суму отриманого збитку. Гранична величина зменшення податкової бази поточного податкового періоду не повинна перевищувати 30 відсотків.

Метод оцінки покупних товарів при їх продажу (відпустці) визначається за середньою вартістю.

З метою оподаткування прибутку гранична величина нарахованих за борговими зобов'язаннями відсотків, визнаних витратою, приймається рівній ставці рефінансування Центробанку РФ, збільшеної в 1,1 рази - при оформленні боргового зобов'язання в рублях і рівної 15 відсотків за борговими зобов'язаннями в іноземній валюті.

З метою рівномірного обліку майбутніх витрат на оплату відпусток працівників у ВАТ «КАМАЗ-Дизель» створюється резерв на оплату відпусток. При цьому складається спеціальний розрахунок, в якому відображається розрахунок розміру щомісячних відрахувань у резерв, виходячи з відомостей про передбачувану річної суми витрат на оплату відпусток, включаючи суму єдиного соціального податку з цих витрат. Відсоток відрахувань у резерв визначається як відношення передбачуваної річної суми витрат на оплату відпусток до передбачуваного річному розміру витрат на оплату праці.

Витрати на оплату послуг банків враховуються у складі позареалізаційних витрат.

Форми регістрів податкового обліку, порядок відображення в них даних податкового обліку затверджуються керівником організації і є додатками до облікової політики організацій для цілей оподаткування. Основні регістри з податкового обліку у ВАТ «КАМАЗ-Дизель» перераховані в додатку 9 до Положення про облікову політику ВАТ «КАМАЗ-Дизель» (Додаток 3).

Податковий облік у ВАТ «КАМАЗ-Дизель» ведеться з використанням аналітичних регістрів податкового обліку згідно з додатком 9 до Положення про облікову політику ВАТ «КАМАЗ-Дизель».

2.2 Особливості відображення податку на прибуток у бухгалтерському обліку

До цих пір в бухгалтерському обліку організації відображали податок на прибуток, який розраховували за правилами, встановленими Податковим кодексом РФ. Нараховували цей податок бухгалтерським проведенням:

Дебет 99 «Прибутки та збитки»,

Кредит 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» - нарахований податок на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету.

Однак ПБУ 18/02 принципово змінило цей порядок. Тепер, перш ніж на рахунку 68 «Розрахунки по податках і зборах» відобразити суму «реального» податку, необхідно розрахувати податок на бухгалтерський прибуток. Для цього податкову ставку множать на ту суму, що вказана по рядку 140 Звіту про прибутки та збитки (форма № 2). Цей податок ПБУ 18/02 називає умовним витратою. Умовний витрата відображається в бухгалтерському обліку такою проводкою:

Дебет 99, субрахунок «Умовний витрата з податку на прибуток»,

Кредит 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» - відображено умовний витрата з податку на прибуток.

ПБО 18/02 вводить і таке поняття, як умовний дохід. Він утворюється, коли в бухгалтерському обліку отримано збиток. По суті, це «податок» з збитку. Правда, як пояснюють у Мінфіні Росії, умовний дохід показують в бухобліку лише у випадку, якщо за даними податкового обліку ви отримали прибуток (22, С.68). При цьому потрібно зробити такий запис:

Дебет 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»,

Кредит 99, субрахунок «Умовний дохід з податку на прибуток» - відображено умовний дохід з податку на прибуток.

Але в бухгалтерській звітності показується і та сума податку, яку підприємство насправді заборгувало бюджету. У ПБУ 18/02 цей податок названо поточним податком на прибуток. Так як у бухгалтерському обліку і для цілей оподаткування доходи і витрати визначаються по-різному, отже, і податок на прибуток, розрахований за даними бухгалтерського обліку та за правилами НК РФ, буде відрізнятися. Тому суму умовного (тобто «бухгалтерського») податку, яку відобразили по кредиту рахунку 68 «Розрахунки з податків і зборів», необхідно довести до величини поточного податку. Для цього робиться кілька коректувань. Провівши такі коригування, на рахунку 68 отримують ту суму податку на прибуток, яку організація платить на ділі. Однак перш підприємству знадобиться обчислити суми:

- Постійного податкового зобов'язання;

- Відкладеного податкового активу;

- Відкладеного податкового зобов'язання.

Це нововведення ПБУ 18/02. Отримані суми зазначених активів і зобов'язань також відіб'ються в бухгалтерській звітності.

Отже, коригується умовний витрати (дохід) з податку на прибуток наступним чином (22, С.68):

+ Умовний

витрата постійне відкладений відкладене поточний

(- Умовний + податкове + податковий - податкове = податок

дохід) зобов'язання актив зобов'язання на прибуток.

з податку (- актив)

на прибуток

Як бачимо, тепер організація зобов'язана порівнювати доходи і витрати, відображені в бухгалтерському та податковому обліку, щоб виявити різниці між ними.

Для обчислення оподатковуваного прибутку та податку з неї в ПБО 18/02 застосовується дев'ять показників. Кожен з них - це сума, яка збільшує (зменшує) оподатковуваний прибуток або підлягає сплаті податок.

У бухгалтерському обліку вони називаються:

- Постійні різниці;

- Тимчасові різниці;

- Постійні податкові зобов'язання;

- Відкладений податок на прибуток;

- Відкладені податкові активи;

- Відкладені податкові зобов'язання;

- Умовний витрата;

- Умовний дохід;

- Поточний податок на прибуток.

Основними показниками є постійні і тимчасові різниці. Це суми, через які бухгалтерський прибуток відрізняється від оподатковуваного. На їх основі розраховуються інші показники, за винятком умовних витрат і доходу (11, С.90).

Постійні різниці - це доходи і витрати, які формують бухгалтерський прибуток (збиток) звітного періоду, але не враховуються при розрахунку оподатковуваного прибутку (як звітного, так і наступних періодів). Іншими словами, це суми, які відображаються в бухгалтерському, але не враховуються в податковому обліку. До них відносять:

- Суми, які витратила організація понад норми, встановлені в Податковому кодексі РФ (це стосується добових, компенсацій за використання особистого транспорту, представницьких витрат, витрат на страхування);

- Вартість безоплатно переданого майна та витрати, які пов'язані з такою передачею;

- Перенесений на майбутнє збиток, якщо термін, протягом якого він може зменшити оподатковуваний прибуток, минув, і т. д.

Список постійних різниць відкритий. Це означає, що крім перерахованих у ПБО 18/02, до них ставляться інші аналогічні витрати.

Бухгалтерський облік постійних різниць в ПБО 18/02 не прописаний. Організації вправі визначити його самостійно. Постійні різниці можуть враховуватися за первинними документами, в бухгалтерських регістрах або іншим способом, розробленим фірмою. Проте, як сказано в ПБО 18/02, в аналітичному обліку вони повинні відображатися відокремлено: на субрахунку того рахунку активу або зобов'язання, по якому виникла постійна різниця. Для того щоб виконати це положення ПБУ 18/02, в аналітичному обліку, на думку окремих фахівців, повинно бути відкрито два субрахунки (21, С. 91). На одному субрахунку будуть враховуватися витрати в сумі, що визнається для цілей оподаткування, на іншому - суми перевищення, тобто, постійні різниці.

Наприклад, загальна сума представницьких витрат (обід у ресторані) ВАТ «КамАЗ-Дизель» за 1 квартал 2008 року склала 9000 крб. З них 3800 крб. враховуються з метою оподаткування, а 2200 руб. в податковому обліку не відображаються. Вони вважаються постійної різницею.

У бухгалтерському обліку організації будуть зроблені такі проводки:

Дебет 44, субрахунок «Витрати без постійних різниць»,

Кредит 60 - 6800 руб. - Відображено рахунок постачальника за обід у ресторані в межах видатків, що враховуються з метою оподаткування;

Дебет 44, субрахунок «Постійна різниця»,

Кредит 60 - 2200 руб. - Відбиті представницькі витрати понад норми.

Постійної різниці в бухгалтерському обліку відповідає постійне податкове зобов'язання. Це податок на прибуток, який утворюється за даними податкового обліку, але відсутня за даними бухгалтерського. Щоб розрахувати постійне податкове зобов'язання, постійна різниця множиться на ставку податку на прибуток. У бухгалтерському обліку ця сума відображається у тому звітному періоді, в якому враховується постійна різниця.

Постійне податкове зобов'язання збільшує умовний податок на прибуток звітного періоду. У бухгалтерському обліку воно відображається наступним проведенням:

Дебет 99, субрахунок «Податок на прибуток»,

Кредит 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» - відображено постійне податкове зобов'язання.

Наприклад, у своєму наказі про облікову політику ВАТ «КамАЗ-Дизель» встановило, що для працівників, відряджених в російські міста, добові рівні 250 руб. Тим часом у податковому обліку добові можна включити до складу витрат лише в межах норм - 100 рублів (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). У лютому 2008 року начальник відділу збуту ВАТ «КамАЗ-Дизель» перебував у відрядженні в м. Кірові. Відрядження тривала 11 днів. Йому були виплачені добові - 2750 руб. (250 руб. В добу. Х 11 сут.). Однак з оподатковуваного прибутку можна виключити лише 1100 руб. (100 руб. В добу. Х 11 сут.), Решта - 1650 руб. (2750 - 1100) оподатковуваний прибуток не зменшують. Припустимо, що більше в I кварталі 2008 року ніхто у відрядження не їздив, отже, таких витрат у ВАТ «КамАЗ-Дизель» не було.

Згідно ПБУ 18/02, сума добових, що перевищують норматив, є постійною різницею, врахувати її треба окремо. У бухгалтерському обліку витрати на відрядження відображаються так:

Дебет 26, субрахунок «Добові в межах норм»,

Кредит 71 - 1100 руб. - Включені у витрати добові в межах норм;

Дебет 26, субрахунок «Добові понад норми»,

Кредит 71 - 1650 руб. - Включені у витрати добові понад норми.

Розраховується сума постійного податкового зобов'язання, яка збільшить податок на прибуток у I кварталі 2008 року. Вона дорівнює:

1650 руб.-24% = 396 руб.

У бухгалтерському обліку ВАТ «КамАЗ-Дизель» постійні податкові зобов'язання відображаються наступної записом:

Дебет 99, субрахунок «Податок на прибуток»,

Кредит 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» - 396 руб. - Відображено постійне податкове зобов'язання.

Тимчасові різниці - це доходи і витрати, які формують прибуток (збиток) у бухгалтерському обліку в одному звітному періоді, а оподатковуваний прибуток - в іншому, тобто визнаються в бухгалтерському та податковому обліку в різних звітних періодах (11, С.92). Тимчасові різниці призводять до утворений відкладеного податку на прибуток.

Відкладений податок на прибуток - це сума, яка збільшує або зменшує податок прибуток, що підлягає сплаті до бюджету в наступних звітних періодах.

ПБО 18/02 ділить тимчасові різниці на два види: тимчасові різниці і оподатковувані тимчасові різниці.

Тимчасові різниці - це такі доходи і витрати, які зменшують обліковий прибуток у поточному звітному періоді, а оподатковуваний прибуток - у наступних. Тимчасові різниці утворюються, коли (12, С.70):

- Сума амортизації, яка нарахована в бухобліку, перевищує ту, що розрахована за правилами податкового обліку;

- Комерційні та управлінські витрати в бухгалтерському обліку і для

цілей оподаткування списуються по-різному;

- Переноситься на майбутнє збиток, який зменшить оподатковувані доходи в наступних звітних періодах;

- Переплата з податку на прибуток не повертається організації, а зараховується в рахунок майбутніх платежів;

- Підприємство, що використовує касовий метод, у бухгалтерському обліку включає вартість матеріалів у витрати, які ще не сплачені, і т. д.

Загалом, з-за тимчасових різниць у звітному періоді «бухгалтерський» податок на прибуток буде менше «податкового».

Тимчасові різниці теж потрібно відображати відокремлено, в аналітичному обліку. Наведений у ПБО 18/02 перелік тимчасових різниць відкрито, тобто перераховані тільки деякі з них. Крім зазначених, у підприємства можуть бути інші аналогічні доходи і витрати. Вони також будуть віднімається тимчасовими різницями (21, С.93).

Оподатковувані тимчасові різниці - це такі доходи і витрати, які збільшують обліковий прибуток у поточному звітному періоді, а оподатковуваний - у наступних.

Зокрема, оподатковувані тимчасові різниці утворюються у підприємства, якщо (12, С.71):

- Сума амортизації, нарахована у податковому обліку, більше тієї, що розрахована за правилами бухгалтерського обліку;

- Відсотки за виданими позиками підприємство нараховувало щомісячно, а боржник погасив їх одноразово. У даному випадку різниця виникає, якщо застосовується касовий метод;

- Відсотки по кредитах і сумові різниці в податковому обліку включаєте до складу позареалізаційних витрат, а в бухгалтерському обліку - ті вартість основних засобів або матеріалів (якщо кредит узятий на купівлю цього майна);

- У бухгалтерському обліку витрати відображаються у складі витрат майбутні періодів, а в податковому - списуються відразу (наприклад, вартість

електронних баз даних). Якщо в договорі не визначено строк, протягом якого їх потрібно списувати, то його встановлює керівник. А от у податковому обліку комп'ютерна програма може бути списана відразу.

Перелік оподатковуваних тимчасових різниць відкритий. Тому інші подібні доходи і витрати також повинні враховуватися в бухгалтерському обліку як оподатковувані тимчасові різниці.

У бухгалтерському обліку тимчасові різниці і оподатковувані тимчасові різниці враховуються відокремлено. Для них відкривається окремий субрахунок по тому рахунку активу і зобов'язань, за яким виникла та і інша різниця (14, С.94).

Відстрочений податковий актив - це та частина відкладеного податку на прибуток, на який зменшиться податок на прибуток, що підлягає сплаті в наступні звітні періоди. Для відображення відстроченого податкового активу використовується синтетичний рахунок 09 «Відстрочені податкові активи».

Щоб визначити суму відстроченого податкового активу, необхідно помножити тимчасовою різницею на ставку податку на прибуток.

Наприклад, в лютому 2008 року ВАТ «КамАЗ-Дизель» взяло до обліку автомобіль «ВАЗ-2106». У бухгалтерському та податковому обліку первісна вартість автомобіля однакова і становить 220000 крб. Згідно з Класифікацією основних засобів (затверджена постановою Уряду РФ від 1 січня 2002 р. № 1), цей автомобіль належить до третьої амортизаційної групі. Термін його корисного використання може становити від трьох років одного місяця до п'яти років включно. ВАТ «КамАЗ-Дизель» вирішило, що автомобіль прослужить п'ять років. В обліковій політиці для цілей оподаткування у ВАТ «КамАЗ-Дизель» визначено, що амортизація нараховується лінійним способом. А в бухгалтерському обліку підприємство нараховує амортизацію методом зменшуваного залишку.

Припустимо, що в I кварталі 2008 року в бухгалтерському обліку сума нарахованої амортизації склала 10000 руб., А в податковому - 6000 руб. Тому тимчасова різниця дорівнює 4000 крб. (10000 - 6000).

електронних баз даних). Якщо в договорі не визначено строк, протягом якого їх потрібно списувати, то його встановлює керівник. А от у податковому обліку комп'ютерна програма може бути списана відразу.

Перелік оподатковуваних тимчасових різниць відкритий. Тому інші подібні доходи і витрати також повинні враховуватися в бухгалтерському обліку як оподатковувані тимчасові різниці.

У бухгалтерському обліку тимчасові різниці і оподатковувані тимчасові різниці враховуються відокремлено. Для них відкривається окремий субрахунок по тому рахунку активу і зобов'язань, за яким виникла та і інша різниця (21, С.94).

Відстрочений податковий актив - це та частина відкладеного податку на прибуток, на який зменшиться податок на прибуток, що підлягає сплаті в наступні звітні періоди. Для відображення відстроченого податкового активу використовується синтетичний рахунок 09 «Відстрочені податкові активи».

Щоб визначити суму відстроченого податкового активу, необхідно помножити тимчасовою різницею на ставку податку на прибуток.

Наприклад, в лютому 2008 року ВАТ «КамАЗ-Дизель» взяло до обліку автомобіль «ВАЗ-2106». У бухгалтерському та податковому обліку первісна вартість автомобіля однакова і становить 220000 крб. Згідно з Класифікацією основних засобів (затверджена постановою Уряду РФ від 1 січня 2002 р. № 1), цей автомобіль належить до третьої амортизаційної групі. Термін його корисного використання може становити від трьох років одного місяця до п'яти років включно. ВАТ «КамАЗ-Дизель» вирішило, що автомобіль прослужить п'ять років. В обліковій політиці для цілей оподаткування у ВАТ «КамАЗ-Дизель» визначено, що амортизація нараховується лінійним способом. А в бухгалтерському обліку підприємство нараховує амортизацію методом зменшуваного залишку.

Припустимо, що в I кварталі 2008 року в бухгалтерському обліку сума нарахованої амортизації склала 10000 руб., А в податковому - 6000 руб Тому тимчасова різниця дорівнює 4000 крб. (10000 - 6000).

У бухгалтерському обліку нарахування амортизації відображається так:

Дебет 20 «Основне виробництво»,

Кредит 02 «Амортизація основних засобів» - 10000 руб. - Нарахована амортизація по автомобілю.

В аналітичному регістрі до рахунку 02 «Амортизація основних засобів» бухгалтер ВАТ «КамАЗ-Дизель» записав дані, наведені в таблиці 2.

Сума відстроченого податкового активу дорівнює 960 руб. (4000 руб. Х 24%).

Таблиця 2

Регістр аналітичного обліку до рахунку 02 «Амортизація основних засобів»

Відкладені податкові активи відображаються в бухгалтерському обліку по всім тимчасові різниці. Виняток становлять тільки відкладені податкові активи з різницями, за якими існує ймовірність того, що вони не будуть зменшені або погашені в наступних звітних періодах. Відкладені податкові активи обліковуються на аналітичних і синтетичних рахунках. Аналітичний облік активів ведеться за їх видами. Синтетичний облік відстрочених податкових активів ведеться на окремому рахунку. У ПБУ 18/02 назва цього рахунку не уточнюється. При цьому робиться наступна проводка:

Дебет 09 «Відстрочені податкові активи»,

Кредит 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» - відображено відкладений податковий актив.

Наприклад, в I кварталі 2008 року у ВАТ «КамАЗ-Дизель» сума відстроченого податкового активу дорівнює 960 руб. У бухгалтерському обліку вона відображається наступним записом:

Дебет 09 «Відстрочені податкові активи»,

Кредит 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» - 960 руб. - Врахований відкладений податковий актив.

Тимчасові різниці, які враховуються в поточному звітному періоді, зменшуються або погашаються в майбутньому. Одночасно погашаються відкладені податкові активи, які обчислені за цим різницях. Це відбивається так:

Дебет 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»,

Кредит 09 «Відстрочені податкові активи» - погашений відкладений податковий актив.

Однак таку проводку можна зробити лише в тому випадку, якщо в звітному періоді організація отримала оподатковуваний прибуток. Якщо в поточному звітному періоді у підприємства відсутня оподатковуваний прибуток, у цьому періоді не можуть бути враховані тимчасові різниці. Вони залишаться без змін до тих пір, поки в організації не з'явиться прибуток. Без змін залишаться і відкладені податкові активи, які обчислені з цих різниць (9, С.95).

Якщо організація продала або передала в безоплатне користування основний засіб, з яким пов'язаний відстрочений податковий актив, то в цьому випадку сума, що залишилася активу списується наступною проводкою:

Дебет 99 «Прибутки та збитки»,

Кредит 09 «Відстрочені податкові активи» - списана сума відкладеного податкового активу у зв'язку з вибуттям об'єкта активу.

Відстрочене податкове зобов'язання - це та частина відкладеного податку на прибуток, на яку збільшується податок, який підлягає сплаті у наступних звітних періодах. Вони відображаються в бухгалтерському обліку теж на окремому синтетичному рахунку - рахунок 77 «Відстрочені податкові зобов'язання». В обліку потрібно записати:

Дебет 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»,

Кредит 77 - враховано відстрочене податкове зобов'язання.

Відкладені податкові зобов'язання зменшуються в міру погашення тимчасових оподатковуваних різниць, в обліку ця операція відображається проводкою:

Дебет 77 «Відстрочені податкові зобов'язання»,

Кредит 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» - погашено відстрочене податкове зобов'язання.

Щоб розрахувати відстрочене податкове зобов'язання, необхідно помножити оподатковувану тимчасову різницю на ставку податку на прибуток.

Наприклад, в лютому 2008 року ВАТ «КамАЗ-Дизель» купило за 11800 руб. (У тому числі ПДВ -1800 руб.) Комп'ютерну програму для бухгалтерії.

Припустимо, що власник виключного права на програму не вказав термін, протягом якого ВАТ «КамАЗ-Дизель» може нею користуватися. Програму ввели в експлуатацію 1 лютого 2008 року. Керівник ВАТ «КамАЗ-Дизель» розпорядився списати її вартість на витрати:

- У бухобліку - рівномірно протягом трьох років;

- Для цілей оподаткування прибутку - повністю в лютому 2008 року. Тому з лютого 2008 року по січень 2011 вартість програми потрібно частинами включати до складу загальногосподарських витрат. У бухгалтерському обліку це відображається проводкою:

Дебет 26 «Загальногосподарські витрати»,

Кредит 97 «Витрати майбутніх періодів» - 277 руб. 78 коп. ((11800 руб. -1800 Руб.): 3 роки: 12 міс.) - Списана частина вартості права на використання комп'ютерної програми.

У I кварталі 2008 року в бухгалтерському обліку в витрати необхідно включити 555 руб. 56 коп. (277,78 руб. Х 2 міс). Тим часом у податковому обліку вся вартість програми була включена до витрат ще в лютому 2008 року. У ВАТ «КамАЗ-Дизель» утворюється тимчасова різниця, її суму бухгалтер відбив в аналітичному регістрі до рахунку 97 «Витрати майбутніх періодів" у I кварталі 2008 року (табл. 3).

Регістр аналітичного обліку до рахунку 97 «Витрати майбутніх періодів»

Сума відстроченого податкового зобов'язання складе 2266 руб. 67 коп. (9444 руб. 44 коп. Х 24%). У бухгалтерському обліку бухгалтер ВАТ «КамАЗ-Дизель» зробить проводку:

Дебет 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»,

Кредит 77 «Відстрочені податкові зобов'язання» - 2266 руб. 67 коп. -Враховано відстрочене податкове зобов'язання.

Погашатися тимчасова різниця буде вже у II кварталі 2008 року. У бухгалтерському обліку вартість комп'ютерної програми ВАТ «КамАЗ-Дизель» буде відносити на витрати по частинах - по 277 руб. 78 коп. на місяць, в податковому обліку всю вартість програми організація вже включила до витрат у січні 2008 року. Тому щомісяця тимчасова різниця буде зменшуватися на 277 руб. 78 коп., А сума відкладеного податкового зобов'язання, на яку в кожному місяці буде збільшуватися податок на прибуток, складе 66 руб. 67 коп. (277 руб. 78 коп. Х 24%). У бухгалтерському обліку ВАТ «КамАЗ-Дизель» при цьому слід записати:

Дебет 77 «Відстрочені податкові зобов'язання»,

Кредит 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» - 66 руб. 67 коп. -Збільшений податок на прибуток у квітні 2007 року.

У випадку, коли об'єкт, з яким пов'язана тимчасова різниця, вибуває, відстрочене податкове зобов'язання списується наступною проводкою:

Дебет 77 «Відстрочені податкові зобов'язання»,

Кредит 99 - списана сума відкладеного податкового зобов'язання.

Відкладені податкові зобов'язання враховуються в бухгалтерському обліку в тому звітному періоді, в якому відображені оподатковувані тимчасові різниці, з яких вони перелічені. Вони обліковуються на рахунках аналітичного та синтетичного обліку. Аналітичний облік зобов'язань ведеться за видами активів і зобов'язань, за якими виникла тимчасова різниця. Розберемося з ситуацією, коли з одним об'єктом пов'язано відразу кілька різниць.

Наприклад, на балансі ВАТ «КамАЗ-Дизель» числиться верстат, придбаний у січні 2008 року за 96000 руб. Верстат був куплений за рахунок коштів, отриманих у кредит. До того як оприбуткувати верстат, організація заплатила відсотки - 6000 руб. Вони увійшли в «бухгалтерську» вартість верстата. У податковому ж обліку їх включили до складу позареалізаційних витрат у січні 2008 року. Тому для цілей оподаткування прибутку верстат коштує 90000 крб. У січні 2008 року у ВАТ «КамАЗ-Дизель» утворилася тимчасова різниця - 6000 руб. (96000 - 90000). Причому погашатися вона буде в міру нарахування амортизації, тобто вже з лютого 2008 року. Відстрочене податкове зобов'язання складе 1440 руб. (6000руб. х 24%). Бухгалтер ВАТ «КамАЗ-Дизель» у січні 2008 року зробить таку проводку:

Дебет 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»,

Кредит 77 - 1440 руб. - Враховано відстрочене податкове зобов'язання, яке виникло через різної вартості верстата в бухгалтерському та податковому обліку.

Припустимо, що організація обрала різні строки корисного використання верстата для бухгалтерського і податкового обліку. Щомісячна норма амортизації у бухобліку - 1,192, а в податковому - 1,818 відсотка.

У лютому 2008 року сума амортизації по верстата в бухгалтерському обліку склала 1144 руб. 32 коп. (96000 руб. Х 1,192%), а в податковому -1636 руб. 20 коп. (90000 руб. Х 1,818%).

У результаті в лютому 2008 року у ВАТ «КамАЗ-Дизель» утворилася ще

одна тимчасова різниця - 491 руб. 88 коп. (1636,2 - 1144,32). (У цю суму вже увійшла погашена частина перша різниці - тієї, що виникла із-за різної вартості верстата). Щоб визначити, яка це частина, необхідно розрахувати суму тимчасової оподатковуваного різниці, яка утворилася через різних строків корисного використання верстата. Вона дорівнює: 1636 руб. 20 коп. - (90000 руб. Х 1, 192%) = 563 руб. 40 коп. Відстрочене податкове зобов'язання по цій різниці становить 135 руб. 22 коп. (563 руб. 40 коп. Х 24%). У бухгалтерському обліку ВАТ «КамАЗ-Дизель» у лютому 2008 року необхідно записати:

Дебет 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»,

Кредит 77 - 135 руб. 22 коп. - Враховано відстрочене податкове зобов'язання, яке виникло через різних строків корисного використання верстата. Одночасно зменшується першого оподатковуваний різниця. У лютому вона стане менше на 71 руб. 52 коп. (6000 руб. Х 1,192%). Зрозуміло, що таким чином погашається податкове зобов'язання, яке виникло через різної вартості верстата в бухгалтерському та податковому обліку, тобто податок на прибуток у лютому 2008 року буде збільшено на 17 руб. 17 коп. (71 руб. 52 коп. Х 24%). У бухгалтерському обліку потрібно записати:

Дебет 77 «Відстрочені податкові зобов'язання»,

Кредит 68, субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток» - 17 руб. 17 коп. -Погашено відстрочене податкове зобов'язання, яке виникло через різної вартості верстата в бухгалтерському та податковому обліку.

Таким чином, з-за різних строків корисного використання верстата в бухгалтерському та податковому обліку отримали тимчасову оподатковуваний різницю в 491 руб. 88 коп., В яку входить частину першої різниці. Тобто сума податкового зобов'язання складе 118 руб. 05 коп. (491 руб. 88 коп. Х 24%). Таке ж сальдо і за рахунком 77 «Відкладене податкове зобов'язання» -118 руб. 05 коп. (135,22 - 17,17).

У кінці звітного періоду на рахунку 68 «Розрахунки по податках і зборах» відображена сума умовного витрати з податку на прибуток. Туди ж віднесено

суми податкових активів і зобов'язань. Таким чином, за кредитом рахунку 68 вказаний поточний податок на прибуток.

Наприклад, в I кварталі 2008 року ВАТ «КамАЗ-Дизель» за даними бухгалтерського обліку отримало прибуток, що дорівнює 48500 руб. Цей прибуток повинна бути скоригована на постійні і тимчасові різниці, які утворилися в I кварталі 2008 року (табл. 4).

Таблиця 4

Відомість коригування прибутку на постійні і тимчасові різниці

Умовний витрата з податку на прибуток дорівнює:

48500 руб. х 24% = 11640 руб.

Його величину потрібно скоригувати на постійне податкове зобов'язання, а також на суму відкладених податкових активів і відкладених податкових зобов'язань.

Таким чином, поточний податок на прибуток, який буде записаний і в «Звіті про прибутки та збитки" (форма № 2), і в Декларації з податку на прибуток, яка затверджена наказом Міністерством фінансів РФ від 7 лютого 2006 р. № 24Н (в ред. наказу від 09.01.2007 № 1н), складе:

11640 руб. + 396 руб. + 960 руб. - 2266 руб. 67 руб. = 10729 руб. 33 коп.

2.3 Відображення в бухгалтерській звітності розрахунків з податку на прибуток

Починаючи з бухгалтерської звітності за 2003 рік, набув чинності наказ Мінфіну Росії від 22.07.03г. № 67н «Про форми бухгалтерської звітності організацій», який врахував вимоги ПБО 18/02, що стосуються відображення у звітності розрахунків, пов'язаних з обчисленням податку на прибуток у бухгалтерському та податковому обліку.

У бухгалтерському балансі відстрочені податкові активи відображаються у складі необоротних активів по рядку 145 «Відстрочені податкові активи» а відкладені податкові зобов'язання - в ​​складі довгострокових зобов'язань по рядку 515 «Відстрочені податкові зобов'язання». Причому сальдо за цими рахунками у бухгалтерському балансі можна відобразити «згорнуте» (16, С. 10).

У формі № 2 «Звіт про прибутки та збитки» необхідно відобразити сум * відкладених податкових активів, відкладених податкових зобов'язань поточного податку на прибуток та довідково - суму постійних податкових зобов'язань (активів).

Рядок 141 «Відстрочені податкові активи» призначена для відкладених податкових активів, які утворилися в обліку організації за рік. У рядок 141 звіту потрапляє різниця між дебетовим і кредитовим оборотами по рахунку 09 «Відстрочені податкові активи». Якщо отримана величина позитивна, то різницю (тобто суму нарахованих активів за мінусом погашених та списаних) додають до прибутку до оподаткування, якщо ж, навпаки, вона негативна, то величину активів у звітному періоді потрібно віднімати з прибутку.

«Відкладені податкові зобов'язання" (рядок 142). Як і у випадку активами, відкладені податкові зобов'язання можуть як відніматися і прибутку (збитку) до оподаткування, так і додаватися. Як і у випадку активами, в «Звіт про фінансові результати» потрапляє різниця між оборотами: за рахунком 77 «Відстрочені податкові зобов'язання». Якщо кредитовий (де відображають нарахування) перевищує дебетовий (тут показують списання зобов'язання), то цей показник зменшить прибуток, навпаки - збільшить.

«Поточний податок на прибуток» (рядок 150) - це сума, яка відображена по рядку 250 аркуша 02 декларації.

Щоб перевірити, чи правильно відображені всі різниці у бухгалтерському обліку, необхідно скористатися формулою, наведеною в пункті 21 ПБО 18/02. Виглядає вона так (22, С.68):

+ Умовний поточний

витрата постійне відкладений відкладене витрата

(- Умовний + податкове + податковий - податкове = (дохід),

дохід) зобов'язання актив зобов'язання з податку

з податку (- актив) на прибуток

на прибуток

Умовний витрати (дохід) - це «бухгалтерська» прибуток (або збиток) з рядка звіту, помножена на ставку податку на прибуток. Умовний дохід, тобто податок з «бухгалтерського» збитку, нараховують у бухгалтерському обліку лише в тому випадку, якщо в податковому обліку організація отримала прибуток.

Постійні податкові зобов'язання отримують, якщо постійні різниці помножити на ставку податку на прибуток. Вони утворюються, коли витрати, які враховуються для цілей бухгалтерського обліку, не включаються до витрат при розрахунку податку на прибуток (суми, які організація витратила понад норми, встановлені в Податковому кодексі РФ: добові, компенсації за використання особистого транспорту, представницькі витрати, витрати на страхування).

Постійні податкові активи виникають також через постійні різниць. Наприклад, якщо «податкові» витрати не приймаються для цілей бухобліку. На відміну від постійних податкових зобов'язань постійні податкові активи у звітному періоді зменшують нарахований податок на прибуток.

Висновки і пропозиції

Розрахунки з бюджетом з податку на прибуток є одним з різновидів розрахунків організації за нетоварними операціями, і як будь-яка господарська операція, вона повинна знайти своє повне і своєчасне відображення на рахунках бухгалтерського обліку.

До цих пір в бухгалтерському обліку організації відображали податок на прибуток, який розраховували за правилами, встановленими Податковим кодексом Російської Федерації. З 1 січня 2003 року набула чинності нове Положення з бухгалтерського обліку «Облік розрахунків з податку на прибуток» (ПБУ 18/02). Воно було затверджене наказом Мінфіну Росії від 19 листопада 2002 року № 114н. Їм повинні керуватися всі російські підприємства, які є платниками податку на прибуток. Виняток зроблено лише для кредитних організацій, страхових компаній і бюджетних установ; це положення дозволено не застосовувати малим підприємствам.

У ПБУ 18/02 встановлені нові правила, за якими в бухгалтерському обліку треба відображати розрахунки з бюджетом з податку на прибуток. Положення пов'язує бухгалтерську прибуток з оподатковуваної. Тепер визначити оподатковуваний прибуток можна буде і в бухгалтерському обліку.

Необхідність у цьому виникла через глави 25 Податкового кодексу. Після вступу її в силу доходи і витрати в бухобліку і для цілей оподаткування стали враховуватися окремо. Тому в бухгалтерському обліку визначалася одна прибуток, а в податковому - інша. Тобто кожен показник існував сам по собі.

Для того щоб усунути ці недоліки і зблизити обидва обліку, було розроблено ПБО 18/02. Тепер в бухгалтерському обліку будуть враховуватися суми, через які бухгалтерський прибуток відрізняється від оподатковуваної і навпаки. Причому відбиватися будуть не тільки суми, які впливають на прибуток поточного періоду, але й ті, які можуть змінити її в майбутньому.

Тепер організація зобов'язана порівнювати доходи і витрати, відображені в бухгалтерському та податковому обліку, щоб виявити різниці між ними.

Положення з бухгалтерського обліку «Облік розрахунків з податку на прибуток» (ПБУ 18/02) розкриває професійну бухгалтерську термінологію й нові поняття.

Для обчислення оподатковуваного прибутку та податку з неї в ПБО 18/02 застосовується дев'ять показників. Кожен з них - це сума, яка збільшує (зменшує) оподатковуваний прибуток або підлягає сплаті податок.

У бухгалтерському обліку вони називаються: постійні різниці; тимчасові різниці; постійні податкові зобов'язання; відкладений податок на прибуток; відкладені податкові активи; відкладені податкові зобов'язання; умовний витрата; умовний дохід; поточний податок на прибуток.

Основними показниками є постійні і тимчасові різниці. Це суми, через які бухгалтерський прибуток відрізняється від оподатковуваного. На їх основі розраховуються інші показники, за винятком умовних витрат і доходу

Сума податку на прибуток, визначена виходячи з облікового прибутку і відображена у бухгалтерському обліку незалежно від суми оподатковуваного прибутку, є умовним витратою з податку на прибуток.

Умовний дохід (витрати) з податку на прибуток коригується на суми постійних і тимчасових різниць доходів і витрат, обчислених за даними бухгалтерського та податкового обліку, і помножених на ставку податку на прибуток. Таким чином, коригується сума податку на прибуток у бухгалтерському обліку до суми податку на прибуток в податковому обліку.

Коригування бухгалтерського податку на прибуток відображається в сумах постійних податкових зобов'язань, відстрочених податкових активів і відкладених податкових зобов'язань.

Для того, щоб сформувати в бухгалтерському обліку суму податку, що підлягає сплаті до бюджету за підсумками звітного періоду відповідно до положень ПБУ 18/02, необхідно скоригувати умовний витрата (умовний дохід) з податку на прибуток на суми постійного податкового зобов'язання, відкладеного податкового активу та відкладеного податкового зобов'язання. У результаті буде отримана сума поточного податку на прибуток, який відображається в Декларації з податку на прибуток. Але в бухгалтерській звітності показується і та сума податку, яку підприємство насправді заборгувало бюджету. У ПБУ 18/02 цей податок названо поточним податком на прибуток.

Основа розрахунку поточного податку на прибуток - аналітичний облік різниць доходів і витрат, що виникають у податковому обліку на відміну від бухгалтерського обліку.

Для відображення в бухгалтерському обліку розрахунків з бюджетом з податку на прибуток, передбачається застосування окремих синтетичних рахунків, таки як: рахунок 68 «Розрахунки з бюджетом за податками» і 99 «Прибутки та збитки», 09 «Відстрочені податкові активи», 77 «Відстрочені податкові зобов'язання »в розрізі окремих субрахунків, що відкриваються до них при необхідності.

У бухгалтерському балансі відстрочені податкові активи відображаються у складі необоротних активів, а відкладені податкові зобов'язання - в ​​складі довгострокових зобов'язань. У формі № 2 «Звіт про прибутки та збитки» необхідно відобразити суми відкладених податкових активів, відкладених податкових зобов'язань, поточного податку на прибуток та довідково - суму постійних податкових зобов'язань (активів).

Список використаної літератури

I. Нормативно-правові матеріали:

1. Податковий кодекс Російської Федерації. Частини перша і друга. - М.: Проспект, 2008. - 464 с.

2. Федеральний Закон «Про бухгалтерський облік» від 21.11.96 № 129-ФЗ (в ред. Зм. Та доп. Від 30 червня 2003р. № 86-ФЗ).

3. Становище ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації, затверджене Наказом Мінфіну РФ від 29.07.98 № 34н.

4. Положення з бухгалтерського обліку «Облік розрахунків з податку на прибуток» (ПБУ 18/02), затверджене Наказом Мінфіну РФ від 19.11.02 № 114н.

5. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організації, затверджена наказом Міністерства фінансів Російської Федерації від 31 жовтня 2000р. № 94н.

II. Спеціальна література:

6. Вещунова Н.Л., Фоміна Л.Ф. Бухгалтерський облік на підприємствах різних форм власності. Навчально-практичний посібник. - М.: Изд-во «Магіс», 2005. - 525 с.

7. Глушков І.Є. Бухгалтерський облік на сучасному підприємстві. - М.: КНОРУС; Новосибірськ: ЕКОР-КНИГА, 2006. - 808 с.

8. Річний звіт - 2007 / За заг. ред. В.І. Мещерякова. - М.: «Бератор», 2007.-512 с.

9. Кожинов В.Я. Бухгалтерський облік. - 6-е видання, перероб. і доп. - М.: Видавництво «Іспит». - 2007. - 815 с.

10. Кондраков Н.П. Бухгалтерський облік: Навчальний посібник. - 7-е вид., Перераб. і доп. - М.: ИНФРА-М, 2008. - 584 с. П. Лапіна О.Г. Річний звіт за 2008 рік з урахуванням вимог податкових органів: Практичні рекомендації. - М.: АКДИ «Економіка і життя», 2009. - 784 с.

11. Артюхін СВ. Особливості застосування ПБУ 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток» / / Бухгалтер Татарстану. - 2005. - № 13. - С. 29-38.

12. Бакаєв О. Щодо відображення в бухгалтерському обліку та звітності суми податку на прибуток по базi перехідного періоду / / Фінансова газета. - 2006. - № 4. - С. 6.

13. Богатирьова Є.І. Відображення в бухгалтерській звітності розрахунків з податку на прибуток відповідно до ПБО 18/02 / / Бухгалтерський облік. - 2007. - № 13.-С. 3-15.

14. Богатирьова Є.І. Формування окремих показників за розрахунком податку на прибуток згідно ПБУ 18/02 / / Бухгалтерський облік. - 2007. - № 14. -С.10-19. Веселова Т. Порядок відображення податку на прибуток у бухгалтерському обліку і бухгалтерської звітності / / Фінансова газета. - 2005. - № 11. - С. 9-10.

15. Дарі Л.І. Податковий облік і вимоги ПБО 18/02 по розрахунку податку на прибуток / / Податковий облік для бухгалтера. - 2003. - № 9. - С.40-61. Колеснікова Л.О. Про становище з бухгалтерського обліку «Облік розрахунків з податку на прибуток» / / Фінансова газета. - 2003. - № 25. - С. 10-11. Податок на прибуток: розрахунок і сплата в 2007 році / / Головна книга.

16. Спеціальний випуск. - 2007. - 80 с. 20.Наумкіна А.О. Порядок застосування Положення з бухгалтерського обліку «Облік розрахунків з податку на прибуток» ПБУ 18/02 / / Податковий вісник .- 2005. - № 10.-С. 19-27.

17. Нестеркіна О.М. Коментарі до Положення з бухгалтерського обліку «Облік розрахунків з податку на прибуток» ПБУ 18/02 / / Нормативні Акти для бухгалтера. - 2003. - № 3. - С. 90-97. 22.Феоктістов І.А. Як відобразити в бухобліку розрахунки з податку на прибуток. Коментар до ПБУ 18/02 / / Главбух. - 2006 - № 3. - С. 67-77.