Включається і можливість не сплачувати податок чи збір або сплачувати їх у меншому розмірі (ст. 56 НК РФ).
Податок на доходи фізичних осіб включено до складу федеральних податків. Як визначено п.5 ст.3 НК РФ, федеральні податки і збори встановлюються, змінюються або скасовуються Податковим кодексом РФ. У доповненні до даного положення у відповідності зі ст.53 НК РФ податкова база і порядок її визначення, а також податкові ставки по федеральних податків теж встановлюються тільки НК РФ. Тому з усіх питань, що стосуються обчислення податку на доходи фізичних осіб, податкових ставок, податкової бази та порядку її визначення з цього податку, необхідно керуватися тільки гол. 23 НК РФ.
Об'єктом оподаткування з податку на доходи фізичних осіб відповідно до ст. 209 НК РФ визнається дохід отриманий платниками податків:
1. від джерел в Російській Федерації та (або) від джерел за межами Російської Федерації - для фізичних осіб, які є податковими резидентами РФ;
2. від джерел в Російській Федерації - для фізичних осіб, які не є податковими резидентами РФ [8].
Загальні для всіх податків принципи визначення доходів встановлені ст. 41 НК РФ.
Доходом визнається економічна вигода в грошовій або матеріальній формі, що враховується в разі можливості її оцінки й у тій мірі, в якій таку вигоду можна оцінити.
Якщо положення НК РФ не дозволяють однозначно віднести отримані платником податку доходи до доходів від джерел в Російській Федерації або до доходів від джерел за межами Російської Федерації, віднесення доходу до того чи іншого джерела здійснюється Міністерством фінансів Російської Федерації.
Відповідно до гл. 23 НК РФ порядок визначення податкової бази по податку на доходи фізичних осіб викладений у ст. 210 НК РФ.
Правилом при визначенні податкової бази є те, що враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і в натуральній формах, або право розпорядження, якими в нього виникло, а також доходи у вигляді матеріальної вигоди.
Згідно зі ст. 209 НК РФ об'єктом оподаткування доходів фізичних осіб служить дохід, отриманий платником податку (податковим резидентом РФ) від джерел у Росії і (або) за її межами. Тому до складу податкової бази включаються всі оподатковувані доходи, отримані фізичною особою протягом календарного року, незалежно від виду, форми чи способу їх отримання. Звільняються від оподаткування доходи, перелічені в ст. 217 НК РФ (наприклад, державні пенсії або допомоги).
Податковий кодекс у п. 1 ст. 210 згадує принципово різняться між собою способу отримання доходу: придбання майна (у грошовій і натуральній формі); збереження майна (у формі матеріальної вигоди) [9].
Правильність визначення податкової бази за звітний період залежить від моменту фактичного отримання доходу. Для встановлення цієї дати можуть використовуватися два методи - касовий і метод нарахувань.
Правовий режим визначення податкової бази залежить від виду оподатковуваного доходу. Податкова база більшості доходів (до них застосовується ставка 13%) відповідає грошовому вираженню доходів, зменшених на суму податкових відрахувань (ст. ст. 218 - 221 НК РФ).
Податковий кодекс РФ передбачає кілька різновидів цих відрахувань: стандартні (ст. 218), соціальні (ст. 219), майнові (ст. 220) і професійні (ст. 221). У порівнянні з попереднім законодавством про прибутковий податок сучасний режим відрахувань змінився: одні відрахування введені вперше (наприклад, соціальні освітні відрахування), розмір інших збільшений (наприклад, пільги при купівлі житла).
Стандартні податкові відрахування зафіксовані у твердій грошовій сумі (3000, 500, 400 і 300 руб. За кожний місяць податкового періоду) і надаються платнику податку одним з роботодавців - джерел виплати на підставі його письмової заяви та доказів права на відрахування. Деякі стандартні відрахування залежать від розміру сукупного доходу платника податку за попередні місяці (підпункт 3 - 4 п. 1 ст. 218) [10]. Починаючи з місяця, в якому цей дохід перевищив 20 тис. руб., Відповідний податковий відрахування не застосовується. Тому при переході протягом календарного року з одного місця роботи на інше платник податків зобов'язаний взяти довідку про доходи, отриманих на колишній роботі. Ці відомості будуть враховані при визначенні податкових вирахувань за новим місцем роботи.
Розрахунок податкової бази з урахуванням стандартних вирахувань можливий не тільки у джерела виплати доходу, але і в податковому органі на підставі податкової декларації (п. 4 ст. 218).
Соціальні відрахування надаються платникам податків, які беруть участь у благодійній діяльності, що оплачують своє (чи своїх дітей у віці до 24 років) навчання в освітніх установах, які фінансують лікування та придбання медикаментів. Законодавець обмежив максимальний розмір відрахувань. Наприклад, по видатках на лікування відрахування не може перевищувати 25 тис. руб.
Майнові податкові відрахування надаються платникам податків, які мають дохід від продажу свого майна, що побудували або купили на території РФ житловий будинок або квартиру, взяли іпотечний кредит у російських банках для нового будівництва або придбання житла. Ці вирахування, як правило, обмежений твердій грошовій сумою (наприклад, 125 тис. руб.) Чи розміром фактично виготовлених й документально підтверджених витрат, пов'язаних з отриманням оподатковуваного доходу. Платник податків зобов'язаний довести факт набуття ним права власності на житловий будинок або квартиру, а також сплати грошових коштів.
Професійні податкові відрахування надаються індивідуальним підприємцям, частнопрактикующим фахівцям (п. 1 ст. 227), учасникам цивільно-правових договорів на виконання робіт або надання послуг, авторам творів науки, літератури і мистецтва. Ці вирахування надається відповідно до фактично виробленими і документально підтвердженими витратами, прямо пов'язаними з виконанням відповідних договорів.
Обов'язок доведення того, що зроблені витрати відповідають перерахованим ознаками, лежить на платника податків.
Якщо у платника податків відсутні необхідні докази, то законодавець, як правило, дає можливість вилучити з оподатковуваного доходу витрати, розраховані виходячи з твердо встановленого нормативу.
Якщо сума податкових відрахувань виявиться більше доходів, то в такому податковому періоді податкова база вважається нульовою.
Податкові відрахування застосовуються не до всіх доходах. Так, податкова база по доходах, перелічених у п. 2 (наприклад, вартість товарів, переданих за договором дарування в рекламних цілях) та п. 3 (наприклад, дивіденди по акціях) ст. 224, не зменшується на суму будь-яких відрахувань. З урахуванням підвищеної податкової ставки це призведе до значного збільшення податкового тягаря за цими видами доходів [11].
Якщо з доходу платника податків за його розпорядженням або за вказівкою уповноважених органів утримуються будь-які суми, ці відрахування не зменшують податкову базу.
Хоча законодавець відмовився від прогресивної шкали оподаткування, тим не менш, до податкової базі прибуткового податку може застосовувати три різні податкові ставки (13, 30 і 35%). Тому вона визначається окремо по кожному виду доходів. В якості загального правила для основної маси доходів (незалежно від типу або виду договору) встановлена ​​єдина податкова ставка - 13% (п. 1 ст. 224). Підвищені ставки в 30 і 35% застосовуються лише в окремих високоприбуткових сферах економічної діяльності, вичерпний перелік яких наводиться в п. п. 2-3 ст. 224 НК РФ.
1.3. Порядок обчислення, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб
Російські організації, індивідуальні підприємці і постійні представництва іноземних організацій в Російській Федерації, а також колегії адвокатів та їх установи, зобов'язані обчислити, утримати у платника податків і сплатити суму податку на доходи фізичних осіб (ПДФО), іменуються податковими агентами [12].
Стаття 226 НК РФ розкриває особливості обчислення податку податковими агентами.
Згідно з цією статтею податковий агент - це російські організації, індивідуальні підприємці і постійні представництва іноземних організацій в Російській Федерації, від яких або в результаті відносин з якими платник податків одержав доходи, за винятком доходів наступних видів платників податків:
- Індивідуальних підприємців, зареєстрованих в установленому чинним законодавством порядку, - за сумами доходів, отриманих від здійснення такої діяльності;
- Приватних нотаріусів та інших осіб, які займаються у встановленому чинним законодавством порядку приватної практикою, - за сумами доходів, отриманих від такої діяльності;
- Фізичних осіб - виходячи із сум винагород, отриманих від фізичних осіб, які не є податковими агентами, на основі укладених договорів цивільно-правового характеру, включаючи доходи за договорами найму або договорами оренди будь-якого майна, а також від продажу майна, що належить цим особам на праві власності;
- Фізичних осіб - податкових резидентів Російської Федерації, які отримують доходи з джерел, що знаходяться за межами Російської Федерації, - виходячи з сум таких доходів.
Податкові агенти утримують нараховану суму податку з будь-яких доходів платника податку при їх фактичної виплати, при цьому утримується сума не повинна перевищувати 50% від суми виплати.
Перерахування податку з доходів, що виплачуються у грошовій формі, податкові агенти зобов'язані провести не пізніше дня отримання грошових коштів у банку чи дня, наступного за днем ​​фактичної виплати доходу в грошовій формі. Якщо дохід виплачується в натуральній формі або одержаний у вигляді матеріальної вигоди, то податкові агенти зобов'язані перерахувати його не пізніше дня фактичного утримання податку.
Обчислення та сплата сум податку відповідно до ст. 226 НК РФ проводиться податковим агентом по відношенню до всіх доходів платника податків, джерелом яких є податковий агент. Таким чином, для податкових агентів встановлено загальний порядок обчислення і сплати податку на доходи фізичних осіб. Проте з усіх розглянутих доходів виділені деякі доходи платника податків, щодо яких податкові агенти виробляють обчислення та сплату податку в особливому порядку, встановленому НК РФ.
У перелік винятків потрапляють такі види доходів:
1. доходи за операціями з цінними паперами, включаючи інвестиційні паї пайового інвестиційного фонду, та операцій з фінансовими інструментами термінових угод, базисним активом за якими є цінні папери (ст. 214.1 НК РФ);
2. доходи індивідуальних підприємців та інших осіб, що займаються приватною практикою, отримані від здійснення такої діяльності (ст. 227 НК РФ);
3. доходи встановлені ст. 228 НК РФ:
¨ виходячи із сум винагород, отриманих від фізичних осіб, які не є податковими агентами, на основі укладених договорів цивільно-правового характеру, включаючи доходи за договорами найму або договорами оренди будь-якого майна;
¨ виходячи із сум, отриманих від продажу майна, що належить цим особам на праві власності;
¨ фізичні особи - податкові резиденти Російської Федерації, які отримують доходи з джерел, що знаходяться за межами Російської Федерації;
¨ доходи, при отриманні яких не було утримано податок податковими агентами, - виходячи з сум таких доходів;
¨ виграші, сплачувані організаторами лотерей, тоталізаторів і інших, заснованих на ризику ігор (у тому числі з використанням ігрових автоматів) [13].
Розглянемо докладніше підстави, за якими перераховані види доходів розглядаються як виключення.
1. Доходи за операціями з цінними паперами, включаючи інвестиційні паї пайового інвестиційного фонду, та операцій з фінансовими інструментами термінових угод, базисним активом за якими є цінні папери.
При визначенні податкової бази по доходах за операціями з цінними паперами, включаючи інвестиційні паї пайового інвестиційного фонду, та операцій з фінансовими інструментами термінових угод, базисним активом за якими є цінні папери, враховуються доходи, отримані за такими операціями [14]:
купівлі-продажу цінних паперів, що обертаються на організованому ринку цінних паперів;
купівлі-продажу цінних паперів, не обертаються на організованому ринку цінних паперів;
з фінансовими інструментами термінових угод, базисним активом за якими є цінні папери;
купівлі-продажу інвестиційних паїв пайових інвестиційних фондів, включаючи їх погашення;
з цінними паперами та фінансовими інструментами термінових угод, базисним активом за якими є цінні папери, здійснюваним довірчим керуючим (за винятком керуючої компанії, що здійснює довірче управління майном, що є пайовий інвестиційний фонд) на користь засновника довірчого управління (вигодонабувача), що є фізичною особою.
Під фінансовими інструментами термінових угод, базисним активом за якими є цінні папери, в цілях цієї глави розуміються ф'ючерсні та опціонні біржові угоди.
Податковим агентом відносно даних доходів визнається довірчий керуючий, який визначає податкову базу з урахуванням положень ст. 214.1 НК РФ.
2. Доходи індивідуальних підприємців та інших осіб, що займаються приватною практикою, отримані від здійснення такої діяльності. Відповідно до ст. 227 НК РФ доходи індивідуальних підприємців та інших осіб, що займаються приватною практикою, отримані від здійснення такої діяльності, належать до групи доходів, у відношенні яких податкові агенти не виробляють обчислення податку.
Ці платники податків самостійно обчислюють суми податку, що підлягають сплаті до відповідного бюджету.
3. Перелік доходів, встановлених ст. 228 НК РФ.
Платники податків, які отримали прибутки самостійно обчислюють суми податку, що підлягають сплаті до відповідного бюджету.
Вони зобов'язані подати до податкового органу за місцем свого обліку відповідну податкову декларацію.
Таким чином, податкові агенти не виробляють обчислення та сплату сум податку на доходи фізичних осіб, стосовно тих доходів, джерелом яких може з'явитися податковий агент.
Невиконання або не належне виконання податковим агентом покладених на нього податковим законодавством обов'язків є підставою притягнення податкового агента до відповідальності.
Обчислення сум та сплата ПДФО виробляються податковим агентом наростаючим підсумком з початку податкового періоду за підсумками кожного місяця стосовно всіх доходів, щодо яких застосовується податкова ставка в розмірі 13%, нарахованих платнику податку за даний період, із заліком утриманої в попередні місяці поточного податкового періоду суми податку [15].
Сума ПДФО стосовно до доходів, щодо яких застосовуються ставки 30 і 35%, обчислюється податковим агентом по кожній сумі вказаного доходу, нарахованого платнику податку. Обчислення ПДФО проводиться без урахування доходів, отриманих платником податку від інших податкових агентів і утриманих ними сум податків. Податкові агенти зобов'язані утримати нараховану суму податку безпосередньо з доходів платника податку при їх фактичної виплати. Причому утримання проводиться за рахунок будь-яких грошових коштів, що виплачуються податковим агентом платнику податків, при фактичній виплаті їх платнику податків або за його дорученням третім особам. При цьому утримувана сума ПДФО не може перевищувати 50% від суми виплати.
Податкові агенти зобов'язані перераховувати суми обчисленого й утриманого податку не пізніше дня фактичного отримання у банку готівкових грошових коштів на виплату доходу, а також дня перерахування доходу з рахунків податкових агентів у банку на рахунку платника податків або за його дорученням на рахунки третіх осіб у банках. В інших випадках податкові агенти перераховують суми податку не пізніше дня, наступного за днем ​​фактичного отримання платником податку доходу, - для доходів, що виплачуються в грошовій формі, а також дня, наступного за днем ​​фактичного утримання обчисленої суми податку, - для доходів, отриманих платником податку в натуральній формі або у вигляді матеріальної вигоди.
У разі неможливості утримання у платника податків обчисленої суми податку податковий агент зобов'язаний протягом одного місяця з моменту виникнення відповідних обставин письмово повідомити в податковий орган за місцем свого обліку про неможливість утримати податок та суму заборгованості платника податків. Такою обставиною, зокрема, визнається випадок, коли завідомо відомо, що період, протягом якого може бути утримана сума нарахованого податку, перевищить 12 місяців.
Сплата ПДФО за рахунок податкових агентів не допускається. При укладанні договорів та інших угод забороняється включення до них податкових застережень, відповідно до яких виплачують дохід податкові агенти беруть на себе зобов'язання нести витрати, пов'язані зі сплатою податку за фізичних осіб.
Якщо сукупна сума утриманого податку, що підлягає сплаті до бюджету, становить менше 100 руб., Вона додається до суми податку, що підлягає перерахуванню до бюджету в наступному місяці, але не пізніше грудня поточного року.
Податкові агенти ведуть облік доходів, отриманих від них фізичними особами в податковому періоді, за формою, яка встановлена ​​МНС Росії. Крім того, вони подають до податкового органу за місцем свого обліку відомості про доходи фізичних осіб за податковий період та суми нарахованих і утриманих податків щорічно не пізніше 1 квітня року, наступного за минулим податковим періодом, за формою, затвердженою МНС Росії. Зазначені відомості подаються на магнітних носіях або з використанням засобів телекомунікації в порядку, визначеному МНС Росії. Після чого податкові органи направляють ці відомості податковим органам за місцем постійного проживання фізичних осіб. При чисельності фізичних осіб, які отримали доходи у податковому періоді, до 10 чоловік податкові агенти можуть представляти такі відомості на паперових носіях. У виняткових випадках з урахуванням специфіки діяльності яких особливостей місця знаходження організацій податкові органи можуть надавати окремим організаціям право подавати відомості про доходи фізичних осіб на паперових носіях. При цьому відомості про виплачені індивідуальним підприємцям суми за придбані в них товари, продукцію або виконані роботи не подаються у тому випадку, якщо вони пред'явили податковому агенту документи, що підтверджують їх державну реєстрацію як підприємців без утворення юридичної особи.
Податкові агенти видають фізичним особам за їх заявами довідки про отримані ними доходи і утриманих з них суми податку за формою, затвердженою МНС Росії. Зайве утримані податковим агентом з доходу платника податку суми податку підлягають поверненню за відповідною заявою платника податків. Суми податку, не утримані з фізичних осіб або утримані податковими агентами не повністю, стягуються ними з фізичних осіб до повного погашення заборгованості з податку [16].

2. ДОСЛІДЖЕННЯ ОСОБЛИВОСТЕЙ ФОРМУВАННЯ оподаткованого доходу

2.1. Особливості визначення податкової бази при отриманні доходів у натуральній формі та у вигляді матеріальної вигоди
Визначення податкової бази податку на дохід фізичних осіб сформульовано в статті 210 НК РФ. У податкову базу додатково до існували раніше доходах включений дохід як "право на розпорядження яким виникло" у платника податків. При цьому в тексті статті немає чіткого визначення видів доходів, які підпадуть під це поняття, і механізму їх оподаткування. Застосування платниками податків положень даної статті зажадає від законодавців додаткових роз'яснень.
З введенням в дію податку на дохід фізичних осіб скасовується прогресивна шкала оподаткування сукупного доходу, проте це не означає, що всі доходи будуть оподатковуватися за єдиною "плоскої" ставкою. Розмір податкової ставки не буде тепер залежатиме від розміру доходу, а буде визначатися виключно видом доходу, в залежності від якого доходи будуть оподатковуватися, згідно зі статтею 224 НК РФ, за ставками 13%, 30% і 35%.
Для переважної більшості доходів передбачена ставка 13%. Для цих доходів податкова база буде визначатися як різниця між грошовим вираженням таких доходів та сумою податкових відрахувань.
Якщо сума податкових відрахувань по доходах, оподатковуваним по ставці 13%, буде за звітний період більше, ніж сума самих доходів, то податкова база буде за цей період прийнята рівною нулю. На наступний податковий період ця різниця не переноситься, за винятком майнових податкових відрахувань, які, згідно з п. 1 ст. 220, переносяться на наступні податкові періоди до повного їх використання.
Доходи, що оподатковуються за ставкою 30% і 35%, зменшення на податкові відрахування не підлягають. Таким чином, особи, які отримують доходи, що підлягають оподаткуванню за ставкою 35%, особи, які отримують доходи у вигляді дивідендів, а також фізичні особи, які не є резидентами РФ, не зможуть скористатися при оподаткуванні цих доходів ніякими податковими відрахуваннями. Однак при цьому необхідно взяти до уваги, що відповідно до статті 214 НК податок з доходів у вигляді дивідендів підлягає зменшенню на сплачений джерелом доходу податок на доходи організацій. [17]
Особливості визначення податкової бази при отриманні доходів у натуральній формі.
При отриманні платником податку доходу від організацій і індивідуальних підприємців в натуральній формі у вигляді товарів (робіт, послуг), а також майнових прав, податкова база визначається як вартість цих товарів (робіт, послуг) чи прав, обчислена виходячи з їх цін, що визначаються відповідно до статті 40 цього Кодексу.
При цьому у вартість таких товарів (робіт, послуг) включається відповідна сума податку на додану вартість, акцизів, податку на реалізацію пально - мастильних матеріалів та податку з продажів.
До доходів, отриманих платником податку в натуральній формі, зокрема, відносяться:
1) оплата (повністю або частково) за нього організаціями чи індивідуальними підприємцями товарів (робіт, послуг) або майнових прав, у тому числі комунальних послуг, харчування, відпочинку, навчання в інтересах платника податків;
2) отримані платником податку товари, виконані в інтересах платника податків роботи, надані в інтересах платника податків послуги на безоплатній основі;
3) оплата праці в натуральній формі [18].
Відповідно до цієї статті податкова база для всіх цих доходів визначається як вартість цих товарів (робіт, послуг) чи прав, обчислена виходячи з їх цін, що визначаються відповідно до статті 40 НК РФ. Однак ця стаття розкриває визначення ціни для цілей оподаткування тільки по товарах, роботах і послугах, і, таким чином, встановити ціну майнових прав на її підставі не представляється можливим. Отже, для визначення вартості майнових прав законодавцю необхідно внести додаткові уточнення в НК РФ.
При цьому в тексті статті зазначено, що у вартість товарів, робіт, послуг включається сума податку на реалізацію пально - мастильних матеріалів, а цей податок, згідно з п. 2 ст. 4 Федерального закону від 05.08.2000 N 118-ФЗ "Про введення в дію частини другої Податкового кодексу РФ та внесення змін до деяких законодавчих актів РФ про податки", скасовується з 01.01.2001.
Доходом платника податків, отриманих у вигляді матеріальної вигоди, є:
1) матеріальна вигода, отримана від економії на відсотках за користування платником податку позиковими засобами;
2) матеріальна вигода, отримана від придбання товарів (робіт, послуг) у фізичних осіб відповідно до цивільно-правовим договором, а також у організацій і індивідуальних підприємців, які є взаємозалежними по відношенню до платника податків;
3) матеріальна вигода, отримана від придбання цінних паперів [19].
Таким чином, два види доходів, які раніше ставилися до доходів, отриманих у вигляді матеріальної вигоди, тепер виключені з цього переліку, хоча як і раніше є оподатковуваними доходами. До цих доходів відносяться:
- Процентні доходи по внесках в банк в частині перевищення нормативу, які обкладаються тепер податком за статтею 224;
- Доходи, отримані у вигляді перевищення виплат по добровільному страхуванню над внесеними внесками або над вартістю отриманого збитку, що обкладаються тепер податком за статтею 213 НК РФ, як доходи за договорами страхування.
Нововведенням є виділення в окремий пункт доходу у вигляді матеріальної вигоди, отриманої при придбанні цінних паперів, на суму перевищення ринкової ціни над сумою фактичних витрат на придбання. Ринкову ціну цінних паперів легко можна встановити тільки в тому випадку, якщо вони котируються на біржі. У будь-якому іншому випадку визначення ринкової ціни цінного паперу буде поєднано з великими складнощами, тому що для визначення їх ціни буде потрібно, згідно зі ст. 40 НК РФ, інформація про операції з ідентичними цінними паперами в порівнянних умовах. Отримати інформацію про велику кількість угод з ідентичними цінними паперами в ситуації, коли мова йде про не котируються акції, векселі та інших подібних паперах, навряд чи буде можливо. Використовувати для визначення ринкової ціни цінних паперів метод подальшої реалізації або витратний метод на даний час не можна, тому що для цього, згідно з п. 14 ст. 40 НК РФ, треба враховувати особливості глави "Податок на доходи організацій", а через відсутність у даний час цієї глави в НК це зробити не представляється можливим [20].
До доходів у вигляді матеріальної вигоди віднесені тепер доходи у вигляді різниці між вартістю товару (робіт, послуг), реалізованого взаємозалежним особам, і ідентичного товару, реалізованого тим же постачальником, але вже не взаємозалежним особам. Таким чином, навіть при відхиленні цих цін один від одного менше ніж на 20% ціна реалізації товару для оподаткування прибутковим податком буде дорівнює ціні реалізації товару не взаємозалежним особам. При цьому не уточнено механізм визначення податкової бази поодиноких угод, при яких відсутній факт реалізації ідентичного товару не взаємозалежним особам, а так як до взаємозалежним осіб належать згідно зі ст. 20 НК фізичні особи, одна з яких підкоряється іншому за посадовим положенням, а також особи, які перебувають у шлюбних відносинах спорідненості або властивості, усиновлювача та усиновленої, піклувальника і опікуваного, то більшість угод між взаємозалежними особами буде носити, мабуть, саме одиничний характер .
2.2. Особливості визначення податкової бази за договорами страхування та договорами недержавного пенсійного забезпечення
При визначенні податкової бази не враховуються доходи, отримані у вигляді страхових виплат у зв'язку з настанням відповідних страхових випадків по обов'язковому страхуванню, що здійснюється в порядку, встановленому чинним законодавством, за добровільним довгострокового (на термін не менше п'яти років) страхування життя і на відшкодування шкоди життю , здоров'ю та медичних витрат (за винятком оплати санаторно-курортних путівок) страхувальників або застрахованих осіб, а також доходи у вигляді страхових виплат за договорами добровільного пенсійного страхування, укладеними із страховиками, та (або) доходи у вигляді виплат за договорами добровільного пенсійного забезпечення, укладеними з недержавними пенсійними фондами, у разі, якщо такі виплати здійснюються при настанні пенсійних підстав відповідно до законодавства Російської Федерації [21].
Оподаткування виплат за договорами страхування зазнало деяких змін.
Як і раніше, не включаються в базу оподаткування доходи, отримані у вигляді страхових виплат у зв'язку з настанням страхового випадку за такими договорами:
- З обов'язкового страхування;
- По добровільному довгострокового (на термін не менше п'яти років) страхування життя;
- По добровільному страхуванню у відшкодування шкоди життю, здоров'ю та медичних витрат;
- За договорами добровільного пенсійного страхування, укладеними із страховиками, та (або) доходи у вигляді виплат за договорами добровільного пенсійного забезпечення, укладеними з недержавними пенсійними фондами, при дотриманні обов'язкової умови, що виплати здійснюються при настанні пенсійних підстав відповідно до законодавства РФ.
У разі виплат за договором добровільного короткострокового (на термін менше п'яти років) страхування життя обкладається різниця між сумою виплат і сумою внеску, збільшеної на ставку рефінансування ЦБ РФ, при цьому ця різниця, згідно з п. 2 ст. 224, обкладається податком за ставкою 35%.
При достроковому розірванні договору з добровільного довгострокового (на термін не менше п'яти років) страхування життя або дострокового розірвання договору добровільного пенсійного забезпечення податком обкладається різниця між сумою виплати та сумою внеску. При цьому дохід, отриманий у вигляді цієї різниці, обкладається, мабуть, за ставкою 13%, тому що в переліку доходів, які оподатковуються за ставкою 35%, зазначених у п. 2 ст. 224, визначено, що за ставкою 35% оподатковуються "страхові виплати за договорами добровільного страхування в частині перевищення розмірів, зазначених у п. 2 ст. 213 НК, а ці розміри відносяться тільки до випадків договорів добровільного страхування життя, укладених на термін менше 5 років ". Формулювання цього пункту не зовсім коректна. Вона не дає можливості визначити, чи всі доходи по добровільному страхуванню оподатковуються у разі перевищення виплат над внесками, збільшеними на ставку рефінансування ЦБ, за ставкою 35%, а до цього моменту при перевищенні інших зазначених у НК РФ нормативів - за ставкою 13%, або це стосується лише до випадків договорів добровільного страхування життя, укладених на термін менше 5 років, але в цьому випадку не ясно, чому при достроковому розірванні договору дохід оподатковується за ставкою 13%, а при укладенні договору на термін менше 5 років - за ставкою 35% .
При отриманні доходу за договором добровільного майнового страхування, включаючи страхування цивільної відповідальності, при оподаткуванні доходу тепер враховується сума внесеного страхового внеску і ринкова ціна застрахованого майна на дату укладення договору (або на дату настання страхового випадку - за договором страхування цивільної відповідальності). Таким чином, при загибелі майна податком буде обкладатися різниця між страховою виплатою і величиною, яка дорівнює сумі ринкової вартості майна та сплаченого страхового внеску.
При пошкодженні майна податком обкладається різниця між страховою виплатою і сумою від складання сплаченого страхового внеску і вартістю ремонту, при цьому необхідно документально підтвердити, що вартість ремонту оплачена, а сам ремонт виконано і прийнято замовником. Згідно з нині чинним законодавством оподаткуванню підлягала матеріальна вигода у вигляді різниці між сумою страхової виплати за договорами добровільного майнового страхування і вартістю реально отриманого збитку застрахованого майна [22].
Оподаткування страхових внесків, внесених з коштів організацій або роботодавців за фізичних осіб, також дещо змінена. Більшість внесків і раніше, підлягає податком на прибуток. При цьому перелік внесків, раніше не обкладаються прибутковим податком (внески, що вносяться роботодавцями при обов'язковому страхуванні працівників відповідно до законодавства, та внески за договорами добровільного медичного страхування при відсутності виплат застрахованим особам), доповнено новими пунктами.
З податкової бази при розрахунку податку виключаються тепер внески за договорами добровільного страхування, що передбачають виплати за відшкодування шкоди життю і здоров'ю, а також внески, що сплачуються за фізичних осіб з коштів організацій і (або) інших роботодавців при укладанні роботодавцями договорів добровільного пенсійного страхування (договорів про добровільному недержавне пенсійне забезпечення) за умови, що загальна сума страхових (пенсійних) внесків не перевищить двох тисяч рублів на рік на одного працівника. Дане обмеження по сумі, що накладається на страхові (пенсійні) внески, вводиться в дію з 1 січня 2002 року. До 1 січня 2002 року при визначенні податкової бази для податку на доходи фізичних осіб враховуються суми страхових (пенсійних) внесків у частині сум, що перевищують 10000 рублів на рік на одного працівника.
2.3. Особливості сплати податку на доходи від пайової участі в діяльності організацій та особливості визначення доходів окремих іноземних громадян
Сума податку на доходи від пайової участі в діяльності організацій, отримані у вигляді дивідендів, визначається з урахуванням наступних положень:
1) сума податку відношенні дивідендів, отриманих від джерел за межами Російської Федерації, визначається платником податку самостійно стосовно до кожної такої виплати за ставкою, передбаченою пунктом 3 статті 224 цього Кодексу.
При цьому платники податків, які отримують дивіденди від джерел за межами Російської Федерації, має право зменшити суму податку, обчислену відповідно до цього розділу, на суму податку, обчислену та сплачену за місцем знаходження джерела доходу, у тому випадку, якщо джерело доходу знаходиться в іноземній державі, з яким укладено договір (угода) про уникнення подвійного оподаткування.
У разі якщо джерело доходу знаходиться в іноземній державі, з якою не укладено договір (угода) про уникнення подвійного оподаткування, утриманий джерелом доходу за місцем його знаходження податок до заліку при обчисленні податку не приймається;
2) якщо джерелом доходу платника податку, одержаного у вигляді дивідендів, є російська організація або діюче в Російській Федерації постійне представництво іноземної організації, зазначені організація або постійне представництво визначають суму податку окремо по кожному платнику податків стосовно кожної виплати зазначених доходів за ставкою, передбаченою пунктом 3 статті 224 цього Кодексу, з урахуванням положень пункту 2 цієї статті.
На російську організацію або діюче в Російській Федерації постійне представництво іноземної організації покладається обов'язок утримати з доходів платника податку у вигляді дивідендів при кожній виплаті таких доходів суму податку і сплатити її до відповідного бюджету.
Сума сплаченого розподіляє дохід організацією податку на дохід організацій, що відноситься до частини прибутку, що розподіляється у вигляді дивідендів на користь платника податків, який відповідно до статті 11 цього Кодексу є податковим резидентом Російської Федерації, підлягає заліку в рахунок виконання зобов'язань по сплаті податку платником податку - одержувачем дивідендів . У разі якщо сума сплаченого розподіляє дохід організацією податку на дохід організацій, що відноситься до частини доходу, що розподіляється на користь платника податку у вигляді дивідендів, перевищує належну з останнього суму податку на дохід у вигляді дивідендів, відшкодування з бюджету не здійснюється.
Всі дивіденди оподатковуються за ставкою 30%, але обчислюються і сплачуються по-різному, в залежності від місцезнаходження джерела доходу [23].
Якщо джерело доходу знаходиться за межами РФ, то платник податку повинен сам обчислити і сплатити податок з цього доходу, зменшивши його при цьому на суму податку, обчислену та сплачену в країні знаходження джерела доходу, за умови укладення з цією державою угоди про уникнення подвійного оподаткування.
Якщо джерело доходу знаходиться в РФ, то податок з даного виду доходу утримує та сплачує не платник податку, а саме джерело доходу. Нововведенням при цьому є те, що джерело доходу зменшує належний з платника податків податок на суму сплаченого податку на дохід організацій у розмірі відноситься до частини доходу, виплаченого у вигляді дивідендів.
До особливості визначення доходів окремих іноземних громадян відноситься те, що не підлягають оподаткуванню доходи:
1) голів, а також персоналу представництв іноземної держави, що мають дипломатичний і консульський ранг, членів їх сімей, які проживають разом з ними, якщо вони не є громадянами Російської Федерації, за винятком доходів від джерел в Російській Федерації, не пов'язаних з дипломатичною і консульською службою цих фізичних осіб;
2) адміністративно - технічного персоналу представництв іноземної держави та членів їх сімей, які проживають разом з ними, якщо вони не є громадянами Російської Федерації або не проживають в Україні постійно, за винятком доходів від джерел в Російській Федерації, не пов'язаних з дипломатичною і консульською службою цих фізичних осіб;
3) обслуговуючого персоналу представництв, які не є громадянами Російської Федерації або не проживають в Україні постійно, отримані ними за свою службу в представництві іноземної держави;
4) співробітників міжнародних організацій - відповідно до статутів цих організацій [24].
Перелік неоподатковуваних доходів іноземних громадян не зазнав змін, однак доходи іноземних громадян, що не увійшли до цього переліку, обкладаються тепер в іншому прядки.
Всі оподатковувані доходи іноземних громадян, якщо вони не є резидентами РФ, будуть обкладатися згідно з п. 3 ст. 224 НК РФ за ставкою 30%, причому ніяких податкових відрахувань з доходів цих платників податків, виходячи з п. 4 ст. 210 НК РФ, проводитися не буде. Таким чином, податковий тягар іноземних громадян, які не є резидентами, зросла, так як раніше їх доходи, отримані за основним місцем роботи, а також при роботі за сумісництвом та цивільно-правовими договорами, оподатковувалися за єдиною для всіх шкалою, яка починалася зі ставки 12 %, при цьому вони мали право на податкові відрахування, а всі інші доходи цих осіб оподатковувалися за ставкою 20%.
Якщо ж іноземні громадяни будуть податковими резидентами, то їх доходи будуть оподатковуватися в загальноприйнятому порядку, як і громадян РФ, з усіма дозволеними НК податковими відрахуваннями.
3. ПОДАТКОВИЙ КОНТРОЛЬ ЗА ДОДЕРЖАННЯМ ПОДАТКОВОГО ЗАКОНОДАВСТВА ТА ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ ЗА ЙОГО ПОРУШЕННЯ
3.1. Порядок надання податкової декларації та податковий контроль
Стаття 23 Кодексу передбачає такі обов'язки платника податків щодо ведення та подання податкової звітності:
- Вести у встановленому порядку облік доходів (витрат) та об'єктів оподаткування;
- Представляти в податковий орган за місцем обліку у встановленому порядку податкові декларації по тим податкам, які підлягають сплаті;
- Подавати податковим органам і їх посадовим особам документи, необхідні для обчислення і сплати податків;
- Протягом трьох років забезпечувати схоронність даних бухгалтерського обліку та інших документів, що підтверджують отримані доходи (для організацій - також зроблені витрати) і сплачені (утримані) податки.
Порушення перерахованих вище вимог тягне за собою відповідальність за ст. ст. 119, 120, 121 НК РФ.
Обов'язок подання податкової декларації встановлена ​​ст. 80 Податкового кодексу. Причому під податковою декларацією як видом податкової звітності в даній статті розуміється звітність як фізичних, так і юридичних осіб.
Податкова декларація повинна бути складена відповідно до певних вимог (Додаток 2.) І подана у встановлений термін.
Кодекс не вказує конкретних термінів подання податкової декларації, а містить лише відсилочну норму, яка говорить, що податкова декларація подається у встановлені законом терміни (п. 6 ст. 80). Якщо податкова декларація направляється поштою, то вона вважається поданою в момент відправки рекомендованого листа з описом вкладення (п. 2 ст. 80). У встановлений законом термін платником податків повинні бути представлені і інші (крім податкових декларацій) документи та відомості, необхідні для обчислення і сплати податку.
Порушення передбачених податковим законодавством термінів подання податкової звітності тягне за собою відповідальність за ст. 119 Податкового кодексу РФ. Слід зазначити, що текст п. 2 ст. 119 містить очевидну помилку в частині визначення санкції. Покарання у вигляді штрафу в розмірі 50% загальної суми грошових коштів, що знаходяться на рахунку, не може бути встановлено за неподання податкової декларації протягом більше 180 днів після закінчення встановленого терміну. Тому до внесення відповідних змін до тексту цього пункту він не повинен застосовуватися.
Законодавець обумовлює ознаки грубого порушення правил обліку безпосередньо в даній статті. Відповідно до неї грубим порушенням зізнається:
- Відсутність первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку;
- Систематичне несвоєчасне і неправильне відображення на рахунках бухгалтерського обліку й у звітності господарських операцій, грошових коштів, матеріальних цінностей, нематеріальних активів і фінансових вкладень платника податків [25].
Стаття 9 Федерального закону "Про бухгалтерський облік" N 129-ФЗ (далі - Закон) встановлює правило, відповідно до якого всі господарські операції, що проводяться організацією, повинні оформлятися виправдувальними документами. Ці документи і є первинними обліковими документами. Пункт 2 ст. 9 Закону містить вимоги до оформлення таких документів: вони повинні бути складені або за формою, що міститься в альбомах уніфікованих форм первинної облікової документації, або (якщо форма документа не передбачена) мати обов'язкові реквізити, вичерпний перелік яких дано у п. 2 ст. 9 Закону. Недотримання встановленої форми первинного облікового документа або відсутність у ньому необхідних реквізитів веде до того, що документ неможливо буде прийняти до обліку і розглядати його як підтвердження факту здійснення господарської операції.
На основі прийнятих до обліку первинних документів з метою систематизації та накопичення інформації складаються регістри бухгалтерського обліку для відображення на рахунках бухгалтерського обліку й у бухгалтерській звітності.
Відповідно до ст. 17 Закону організації зобов'язані зберігати облікові документи, регістри бухгалтерського обліку та бухгалтерську звітність не менше п'яти років. Тут спостерігається невідповідність аналогічної нормі Податкового кодексу, яка говорить, що платники податків зобов'язані протягом трьох років забезпечувати схоронність даних бухгалтерського обліку (п. 1 ст. 23 Податкового кодексу). Що стосується несвоєчасність і неправильність відображення даних у бухгалтерській звітності, то законодавством тут встановлені наступні вимоги. Пункт 3 ст. 8 Закону говорить, що бухгалтерський облік ведеться організацією безупинно з моменту її реєстрації як юридичної особи.
Податкові перевірки платників податків і податкових агентів бувають двох видів - камеральні та виїзні.
Камеральна податкова перевірка проводиться за місцем знаходження податкового органу на підставі податкової декларації, поданій платником податків, а також інших документів, що свідчать про діяльність платника податків і наявних у розпорядженні податкового органу. Така перевірка здійснюється уповноваженими посадовими особами податкового органу відповідно до їх службовими обов'язками без будь-якого спеціального рішення керівника цього органу протягом трьох місяців з дня подання платником податків податкової декларації та документів, які є підставою для обчислення і сплати податку. При цьому податковий орган має право витребувати у платника податків додаткові відомості, отримати роз'яснення та документи, що підтверджують правильність обчислення і своєчасність сплати податку [26].
У разі виявлення помилки при заповненні документів або суперечностей між відомостями, що містяться у поданих документах, про це повідомляється платника податків з вимогою внести відповідні виправлення у встановлений термін.
На суму доплат з податку, виявлену податковим органом, він надсилає платнику податків вимога про сплату відповідної суми податку та пені.
Виїзна податкова перевірка згідно з абз. 2 ст. 89 НК РФ проводиться на підставі рішення керівника податкового органу або його заступника з виїздом за місцем знаходження перевіряються. Особливо слід підкреслити, що податковий орган не має права проводити протягом одного календарного року дві і більше виїзні податкові перевірки з одного й того ж податку за один і той же період. Крім того, зазначена перевірка не може продовжуватися за загальним правилом більше двох місяців. Однак у виняткових випадках вищестоящий податковий орган має право збільшити цей термін до трьох місяців.
Відповідно до зазначеної статті строк проведення перевірки включає в себе час фактичного перебування перевіряючих на території перевіряється.
За наявності у здійснюють перевірку посадових осіб достатніх підстав вважати, що документи, які свідчать про вчинення правопорушення, можуть бути знищені, приховані, змінені або замінені платником податку, здійснюється виїмка цих документів на підставі мотивованої постанови перевіряючого, яке підлягає затвердженню керівником відповідного податкового органу або його заступником . При цьому особі, яка має виробляється виїмка, спочатку пропонується добровільно видати їх, а у разі відмови така виїмка проводиться примусово.
Відповідно до абз. 7 ст. 89 НК РФ перевіряючий після закінчення виїзної податкової перевірки складає довідку про проведену перевірку, в якій фіксується предмет і терміни проведення перевірки. Однак вимога про складання такої довідки з точки зору призначення цього документа та його адресата не зовсім зрозуміло.
У рішенні про притягнення особи до відповідальності за порушення податкового законодавства викладається суть допущеного порушення з зазначенням документів і інших відомостей, що підтверджують обставини, при яких було допущено таке порушення, доводи, наведені в свій захист особою, що залучаються до відповідальності, та результати перевірки цих доводів. Всі виявлені факти податкових порушень, зафіксовані в цьому рішенні, обов'язково повинні супроводжуватися вказівкою статті Податкового кодексу, що передбачає вид порушення і вживані заходи відповідальності за нього. За результатами розгляду акту та додатків до нього у вигляді відповідних матеріалів керівник податкового органу або його заступник виносить одну з таких рішень:
- Про притягнення особи до відповідальності за порушення законодавства про податки і збори;
- Про відмову у залученні особи до відповідальності за порушення законодавства про податки і збори;
- Про проведення додаткових заходів податкового контролю [27].
На підставі винесеного рішення особі, яка допустила порушення податкового законодавства, спрямовується вимога про сплату пені. Якщо зазначене особа відмовляється добровільно сплатити суму санкції або пропустило термін сплати, зазначений у вимозі, податковий орган звертається до суду з позовною заявою про стягнення з даної особи санкції за вчинення податкового правопорушення.
Копія рішення і вимога про сплату пені вручається перевіряється особі під розписку або передається іншим способом, що свідчить про дату отримання документів зазначеною особою або його представником. Якщо ці документи не можуть бути вручені йому, то вони вважаються отриманими після закінчення шести днів після їх відправлення поштою рекомендованим листом.
У разі ухилення перевіряється від отримання акта податкової перевірки на останній сторінці акта робиться запис про те, що особа ухиляється від отримання акта.
Такий запис завіряється підписом перевіряючого з зазначенням відповідної дати.
Главою 19 НК РФ передбачено порядок оскарження актів податкових органів та дій, або бездіяльності їх посадових осіб. Статтею 137 НК РФ і листом МНС Росії від 24 серпня 2000 р. N ВП-6-18/69 надано право на оскарження актів податкових органів ненормативного характеру (акти, рішення, постанови податкових перевірок), дії або бездіяльності їх посадових осіб кожному платнику податків або іншому зобов'язаному особі (юристу, адвокату), якщо, на їхню думку, такі дії (бездіяльність) порушують їхні права. Таким чином, оскаржуються лише акти податкових органів і рішення, прийняті податковими органами, які порушують права платника податків.
Скарга на акт (рішення) податкового органу, дії або бездіяльність його посадової особи (далі - скарга) подається в письмовій формі відповідно до вищестоящого податкового органу або вищій посадовій особі (особам) цього органу.
Особа, яка подала скаргу до прийняття по ній рішення, може відкликати її на підставі письмової заяви. При цьому відкликання позбавляє зазначена особа права на подачу повторної скарги по означених вище підстав в той самий податковий орган або того ж посадовій особі.
Скарги (позовні заяви), подані до суду, розглядаються і вирішуються в порядку, встановленому цивільним процесуальним, арбітражним процесуальним законодавством і іншими федеральними законами.
3.2. Види податкових правопорушень і відповідальність за їх вчинення на прикладі ІМНС м. Великі Луки по Псковської області
Відповідно до ст. 106 податковим правопорушенням визнається винне досконале протиправне (з порушенням законодавства про податки і збори) діяння (дія або бездіяльність) платника податків, податкового агента та інших осіб, за яке Податковим кодексом встановлена ​​відповідальність.
Податкові правопорушення містять ознаки адміністративних порушень, що характеризує юридичну природу відповідальності за податкові правопорушення як адміністративну відповідальність.
Відповідальність за вчинення податкових правопорушень несуть організації та фізичні особи у передбачених Податковим кодексом випадках.
Винним у вчиненні податкового правопорушення визнається особа, яка вчинила протиправне діяння навмисно або з необережності.
Навмисне досконалим правопорушенням визнається таке діяння, коли особа, яка його вчинила, усвідомлювала протиправний характер своїх дій (бездіяльності), бажала або свідомо допускав настання шкідливих наслідків таких дій (бездіяльності).
Податкове правопорушення визнається вчиненим з необережності, якщо особа, яка його вчинила, не усвідомлювала протиправного характеру своїх дій (бездіяльності) або шкідливого характеру наслідків, що виникли в результаті цих дій (бездіяльності), хоча повинна була і могла це усвідомлювати.
Особа вважається невинуватою у вчиненні податкового правопорушення, поки її винність не буде доведена в передбаченому порядку і встановлено що набрало законної сили рішенням суду. Причому особа, яка притягається до відповідальності, не зобов'язана доводити свою невинуватість у вчиненні податкового правопорушення.
Обставинами, що виключають провину особи у вчиненні податкового правопорушення, визнаються:
- Вчинення діяння, яке містить ознаки податкового правопорушення, внаслідок стихійного лиха або інших надзвичайних та непереборних обставин, які встановлюються наявністю загальновідомих фактів, публікацій у ЗМІ та іншими способами, що не потребують спеціальних засобах доказування;
- Вчинення діяння, яке містить ознаки податкового правопорушення, платником податків - фізичною особою, яка перебувала в момент його вчинення в стані, при якому ця особа не могла усвідомлювати свої дії або керувати ними внаслідок хворобливого стану. Такі обставини доводяться поданням до податкового органу документів, які за змістом, змістом і дату ставляться до того податкового періоду, коли скоєно податкове правопорушення.
- Виконання платником податків або податковим агентом письмових роз'яснень з питань застосування законодавства про податки і збори, даних податковим органом або іншим уповноваженим державним органом чи їх посадовими особами в межах їх компетенції.
Зазначені обставини встановлюються за наявності відповідних документів цих органів, які за змістом і змістом відносяться до податкових періодів, коли скоєно податкове правопорушення, незалежно від дати видання цих документів.
Таким чином, платник податків тепер не зобов'язаний виконувати письмові вказівки податкових органів, а до застосування обов'язкові тільки роз'яснення. Останні відрізняються від письмових вказівок тим, що в них роз'яснюється порядок застосування окремих положень законодавства про податки і збори з відповідним обгрунтуванням, тобто з посиланням на конкретні статті законодавчих та нормативних актів.
Крім того, ст. 112 НК РФ передбачено обставини, що пом'якшують і обтяжують відповідальність за вчинення податкових правопорушень.
До пом'якшувальною обставин відносяться:
- Вчинення правопорушення внаслідок збігу тяжких особистих або сімейних обставин;
- Вчинення правопорушення під впливом загрози чи примусу або в силу матеріальної, службової або іншої залежності.
Слід пам'ятати, що при наявності хоча б одного пом'якшує відповідальність обставини розмір штрафу підлягає зменшенню не менш ніж у два рази в порівнянні із звичайним встановленого розміру.
Обставиною, що обтяжує відповідальність, визнається вчинення податкового правопорушення особою, раніше залученим до відповідальності за аналогічне правопорушення. При цьому розмір штрафу збільшується на 100% у порівнянні зі звичайним встановленим розміром [28].
Як пом'якшуючі, так і обтяжують відповідальність за вчинення податкових правопорушень обставини встановлюються виключно судом (а не податковими органами) і враховуються ним при накладенні санкцій за податкові правопорушення.
Відповідно до ст. 123 НК РФ "Невиконання податковим агентом обов'язку з утримання та / або перерахуванню податків" неправомірне не перерахування (неповне перерахування) сум податку, що підлягає утриманню і перерахуванню податковим агентом, тягне за собою відповідальність у вигляді стягнення штрафу в розмірі 20% від суми, що підлягає перерахуванню . Але іноді виникають проблеми із застосування цих норм, це пов'язано неідеальність нашого законодавства. Розглянемо на прикладі однієї з поширених проблем зі сплати податковими агентами ПДФО:
Інспекція Міністерства Російської Федерації по податках і зборах по місту Великі Луки Псковської області (далі - Інспекція) звернулася в Арбітражний суд Псковської області із заявою про стягнення з товариства з обмеженою відповідальністю "Райдужне" (далі - Товариство) штрафів: 2537 руб. на підставі статті 123 Податкового кодексу Російської Федерації (далі - НК РФ) і 100 руб. на підставі пункту 1 статті 126 НК РФ.
Рішенням суду від 20.02.03 вимоги Інспекції задоволені частково, з Товариства стягнуто 100 крб. штрафу на підставі пункту 1 статті 126 НК РФ, а у стягненні 2537 крб. штрафу відмовлено.
На думку Інспекції, податковий агент не виконав обов'язок по обчисленню, утриманню і перерахуванню податку на доходи фізичних осіб, а факт стягнення цих сум у примусовому порядку на підставі рішень судів загальної юрисдикції не має правового значення.
Як видно з матеріалів справи, Інспекція провела виїзну податкову перевірку дотримання Товариством податкового законодавства, зокрема, правильності обчислення, утримання, повноти і своєчасності перерахування до бюджету прибуткового податку (податку на доходи) з фізичних осіб за період з 01.01.1999 по 01.07.02 . У ході перевірки Інспекція встановила, що податковий агент не утримав 12686 руб. податку на доходи двох фізичних осіб, виплачені їм Товариством у 2001 році у вигляді відсотків за договорами позики і відсотків за користування чужими коштами.
За результатами перевірки податковий орган склав акт від 11.09.02 N 08-03/897дсп і прийняв рішення від 27.09.02 N 08-03/1979 про притягнення Товариства по цьому епізоду до податкової відповідальності на підставі статті 123 НК РФ у вигляді стягнення 2537 крб . штрафу.
У вимозі від 27.09.02 N 08/134 Інспекція запропонувала податковому агенту до 08.10.02 сплатити штраф.
У зв'язку з несплатою Товариством названої суми в добровільному порядку заявник звернувся до суду.
Відмовляючи Інспекції в задоволенні вимог про стягнення 2537 крб. податкових санкцій, суд вказав на те, що Товариство не мало можливості утримати і перерахувати до бюджету суму податку на доходи фізичних осіб, оскільки дохід (відсотки за договорами позики та відсотки за користування чужими грошовими коштами) виплачений фізичним особам, які є працівниками податкового агента, за допомогою примусового стягнення з Товариства грошових коштів на підставі рішень суду загальної юрисдикції. На думку суду, за відсутності фактичної виплати доходу податковим агентом підстави для притягнення до відповідальності немає.
З пункту 6 статті 226 НК РФ слід, що податкові агенти зобов'язані перераховувати до бюджету суми обчисленого й утриманого з фізичних осіб податку пізніше дня фактичного отримання у банку готівкових грошових коштів на виплату доходу (заробітної плати), а також дня перерахування доходу з рахунків податкових агентів в банку на рахунки платників податків або за їх дорученням на рахунки третіх осіб у банках.
Як встановлено судом і не оспорюється Інспекцією, виконання названих рішень вироблялося судовими приставами-виконавцями на підставі виконавчих листів, тобто Товариство самостійно не виплачувало дохід фізичним особам. Отже, податковий агент не міг утримати з таких доходів податок на доходи фізичних осіб, а також перерахувати його до бюджету. Сплата податку податковим агентом за рахунок власних коштів не допускається.
Таким чином, дії Товариства не містять склад правопорушення, передбачений статтею 123 НК РФ.
Керуючись статтею 286, підпунктом 1 пункту 1 статті 287 Арбітражного процесуального кодексу Російської Федерації, Федеральний арбітражний суд Північно-Західного округу ухвалив: рішення Арбітражного суду Псковської області від 20.02.03 у справі N А52/3687/2002/2 залишити без зміни, а касаційну скаргу Інспекції Міністерства Російської Федерації по податках і зборах по місту Великі Луки Псковської області - без задоволення. (Додаток 3)
Податковий кодекс не містить складів адміністративних правопорушень. Загальні процесуальні умови залучення посадових осіб організацій та платників податків - фізичних осіб до адміністративної відповідальності за порушення податкового законодавства передбачені Кодексом про адміністративні правопорушення РФ.
Законодавством не передбачені склади адміністративних правопорушень за певні порушення, які тепер передбачені НК РФ, відсутні раніше в податковому законодавстві, зокрема:
- За порушення терміну постановки на облік в податковому органі (ст. 116);
- Ухилення від взяття на облік в податковому органі (ст. 117);
- Недотримання порядку володіння, користування та / або розпорядження майном, на яке накладено арешт (ст. 125).
Тому до платників податків не можуть бути одночасно застосовані й адміністративні заходи впливу, і податкові санкції, передбачені зазначеними статтями.
Несвоєчасне подання або подання за невстановленою формою посадовими особами організацій до податкового органу податкових декларацій та інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків, відносяться до триваючим правопорушенням. Двомісячний термін для притягнення особи до адміністративної відповідальності за це правопорушення обчислюється з моменту фактичного подання декларації.
Незаконне перешкоджання доступу посадової особи податкового органу на територію або в приміщення платника податків віднесено ст. 124 НК РФ до податкового правопорушення, за вчинення якого передбачена відповідальність у вигляді стягнення.
Неправомірне не перерахування (неповне перерахування) сум податку, що підлягають утриманню і перерахуванню податковим агентом, є одним з видів податкового правопорушення і відповідно до ст. 123 НК РФ тягне за собою стягнення штрафу в розмірі 20% від суми, що підлягає перерахуванню.
Суспільна небезпека ухилення від сплати будь-яких податків, у тому числі ПДФО, полягає в умисному невиконанні конституційного обов'язку, передбаченої ст. 57 Конституції РФ, що призводить до ненадходження коштів до бюджетної системи РФ.
Під ухиленням від сплати податків, коли подання декларації про доходи є обов'язковою, розуміється неподання її, включення до неї явно перекручених даних про доходи або витрати або інші способи ухилення від сплати податків. Причому сам спосіб, за допомогою якого фізична особа ухиляється від сплати податку, не має принципового значення для правової оцінки вчиненого [29].
Обов'язковою умовою настання кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податку, що може виражатися як в дії, так і в бездіяльності фізичних або юридичних осіб, є великий чи особливо великий розмір несплати податку.
Суб'єктом податкового злочину за ст. 198 КК РФ є осудна фізична особа - громадянин Російської Федерації (в тому числі індивідуальний підприємець) або іноземної держави чи особа без громадянства, яка досягла шістнадцятирічного віку, має оподатковуваний податком дохід і яка зобов'язана згідно з податковим законодавством подавати податкову декларацію про доходи.
Кримінальна відповідальність за ухилення від сплати податків за ч. 1 ст. 198 КК РФ передбачає наступні види покарань:
- Штраф у розмірі від 200 до 700 МРОТ або в розмірі заробітної плати або іншого доходу засудженого за період від п'яти до семи місяців.
Штраф згідно зі ст. 46 КК РФ і є грошове стягнення, що призначається в розмірі, відповідному певній кількості мінімальних розмірів оплати праці, встановленому законодавством РФ на момент призначення покарання, або у розмірі заробітної плати або іншого доходу засудженого за певний період.
Ухилення від сплати податку в меншому розмірі МРОТ, ніж це зазначено в ст. 198, тягне за собою адміністративну відповідальність.
3.3. Проблеми усунення подвійного оподаткування
Зайве утримані податковим агентом з доходу платника податку суми податку підлягають поверненню податковим агентом з подання платником податків відповідної заяви.
Суми податку, не утримані з фізичних осіб або утримані податковими агентами не повністю, стягуються ними з фізичних осіб до повного погашення цими особами заборгованості з податку в порядку, передбаченому ст. 45 цього Кодексу.
Суми податку, не стягнені в результаті ухилення платника податку від оподаткування, стягуються за весь час ухилення від сплати податку.
Згідно зі ст. 231 повернення зайво утриманих податковим агентом сум провадиться їм тільки після подання заяви від платника податків.
Не утримані з фізичних осіб суми податку утримуються до повного погашення заборгованості з цього податку.
Фактично сплачені платником податків, є податковим резидентом Російської Федерації, за межами Російської Федерації відповідно до законодавства інших держав суми податку з доходів, отриманих за межами Російської Федерації, зараховуються при сплаті податку в Російській Федерації, якщо це передбачено відповідним договором (угодою) про уникнення подвійного оподаткування. При цьому розмір зараховуваних сум не може перевищувати суми податку, обчисленої так, як якщо б ці доходи були отримані від джерел в Російській Федерації. Такий залік проводиться за умови подання платником податків документа про отриманий дохід та про сплату ним податку за межами Російської Федерації, підтвердженого податковим органом відповідної іноземної держави.
Для звільнення від оподаткування, отримання податкових вирахувань або інших податкових привілеїв платник податків повинен подати до органів Міністерства Російської Федерації по податках і зборах офіційне підтвердження того, що він є резидентом держави, з якою Російська Федерація уклала діє протягом відповідного податкового періоду (або його частини) договір (угода) про уникнення подвійного оподаткування. Таке підтвердження може бути представлено як до сплати податку або авансових платежів з податку, так і протягом одного року після закінчення того податкового періоду, за результатами якого платник податків претендує на отримання звільнення від оподаткування, податкових вирахувань або привілеїв.
Відповідно до ст. 232 дохід фізичних осіб, які є податковими резидентами РФ, при отриманні ними доходів від джерел за межами РФ зменшується на суми податку з доходів, сплачені у цих державах, за умови укладання з ними угоди про уникнення подвійного оподаткування. При цьому платник податку повинен представити документи про отриманий дохід, про сплату податку з підтвердженням податкового органу відповідної держави. Крім того, згідно з текстом статті платник податків повинен також представити в МНС РФ підтвердження, що він резидент держави, з яким у Росії угоду про уникнення подвійного оподаткування.
Розвиток економіки зробило звичайним явищем ведення компаніями бізнесу на територіях двох і більше країн. У результаті послідовного оподаткування доходів компанії в країні отримання доходу і в країні її реєстрації (постійного місцеперебування) виникає подвійне міжнародне оподаткування.
Однією з найважливіших проблем, що стоять перед податковими органами як Російської Федерації, так і зарубіжних країн, є усунення подвійного оподаткування. Особливо гостро сприймається наявність подвійного оподаткування російськими організаціями, які змушені сплачувати податки як у Росії, так і за кордоном.
Подвійне оподаткування, як відомо, виникає у випадках, коли один і той самий прибуток або майно повинен обкладатися податком аналогічним у двох або більше країнах. Така ситуація виникає для російських організацій, коли:
а) один і той же особа визнається резидентом у Росії і ще в одному або декількох державах;
б) один і той самий прибуток російського резидента такою, що має джерело походження у двох або більше країнах і обкладається податком у кожній з цих країн;
в) один і той самий дохід російського підприємства оподатковується в Російській Федерації на основі визнання резидентства, а в іншій країні - відповідно до законодавства про джерело доходу;
г) є відмінності між Росією та іншими країнами в порядку і нормах заліку витрат, понесених платником податку;
д) в російському податковому законодавстві відсутні положення про залік окремих видів податків, сплачених російським резидентом в іншій країні.
Уникнути подвійного оподаткування юридичної або фізичної особи можна двома способами:
шляхом одностороннього звільнення або податкового заліку (кредиту), що надається в країні постійного місця;
шляхом укладання угод щодо усунення подвійного оподаткування.
Міжнародні податкові угоди, укладені Російською Федерацією, мають на меті усунути можливі випадки подвійного оподаткування, які можуть виникнути у відносинах між країнами - партнерами. З цією метою в угодах передбачається послідовне застосування ряду певних правил і процедур.
На першому етапі усувається подвійне оподаткування, що випливає від відмінностей у правилах визначення країни резидентства і джерела доходу, що застосовуються в країнах - партнерах. Для цих цілей в угоди вводяться статті про усунення подвійного резидентства та статті, які встановлюють виключне право однієї із сторін на оподаткування конкретного виду доходу.
На другому етапі усувається подвійне оподаткування, що залишився після усунення колізій між правилами визначення резидентства і джерела доходу. Таке усунення вже забезпечується в якійсь мірі внутрішнім законодавством кожної країни. Тому податкові угоди передбачають приведення внутрішніх правил кожної країни в цій сфері у відповідність один одному або, рідше, встановлення нового режиму усунення подвійного оподаткування. З цією метою в податкову угоду зазвичай включається спеціальна стаття, яка розглядає методи усунення подвійного оподаткування: метод звільнення або метод податкового кредиту. При узгодженні угоди сторони можуть вибрати один з цих методів в альтернативному порядку або застосувати їх різні комбінації.
Принципова різниця між ними полягає в тому, що метод звільнення стосується підлягають оподаткуванню доходів, а метод заліку відноситься до сплаченими податками.
У Російській Федерації, як правило, застосовується метод податкового кредиту. Однією з причин цього є та обставина, що при цьому значно звужуються можливості для міжнародного ухилення від податків.
На третьому етапі усувається подвійне оподатковування, що виникає унаслідок відмінностей у визначенні оподатковуваного доходу в країнах - партнерах.
Зупинимося докладніше на одному з аспектів міжнародних податкових угод - на методиці усунення подвійного оподаткування.
Слід мати на увазі, що проблема подвійного оподаткування продовжує залишатися дуже актуальною. Її наявність створює серйозні проблеми для російських організацій і підприємств, що здійснюють діяльність, що одержують доходи або мають майно за кордоном.
Головною причиною є та обставина, що в даний час діють податкові угоди між Російською Федерацією і 44 країнами. Тому, у відносинах з державами, з якими угод немає, може мати місце подвійне оподаткування за окремими видами податків.
На закінчення відзначимо, що угоди про усунення подвійного оподаткування мають пряму дію, але дотримання їх вимагає дотримання певних процедур, оскільки жодна угода не може врахувати всіх особливостей практичного застосування.
Тому в Росії встановлені деякі внутрішньодержавні процедури, що дозволяють застосовувати угоди про усунення подвійного оподаткування відповідно до їх змістом та значенням. Вони полягають в тому, що існують два способи практичного застосування угод про усунення подвійного оподаткування, що стосуються доходів з джерела в Російській Федерації:
звільнення доходів, що мають регулярний і однотипний характер, шляхом подачі заяв про попереднє звільнення;
утримання податку з інших видів доходів з подальшим його поверненням на підставі заяв платника податків про повернення податку.

ВИСНОВОК

Введення податку на доходи фізичних осіб у тій чи іншій країні було обумовлене її внутрішніми причинами. При всій відмінності цих причин може бути виділена загальна причина, характерна для всіх країн. Гостра потреба держави в додаткових коштах, викликана зростанням заборгованості, військовими та іншими витратами, перестала покриватися реальними податками, розмір яких найчастіше не відповідав істинної платоспроможності громадян. У той же час набрали чинності соціальні рухи вимагали усунення несправедливості непрямого оподаткування, не робив відмінностей між бідними і багатими і більш важко ложівшегося на менш заможних громадян. Тому і був введений прибутковий податок, ідея якого полягає саме у забезпеченні равнонапряженность оподаткування на основі прямого визначення доходів кожного платника.
Податкові системи розвиваються під впливом економічних, соціальних і політичних процесів, що відбуваються в тій чи іншій країні. Вони тісно пов'язані з розвитком економіки. Виникнення корпоративних форм організації виробництва, зростання суспільного добробуту, розширення кола власників, поява нових форм отримання доходу - ці та інші чинники самим безпосереднім чином зробили і роблять еволюціонує вплив на розвиток системи прибуткового податку.
У 2001 р. в Російській Федерації концептуально змінилася система оподаткування доходів фізичних осіб.
Особливості нової системи оподаткування полягають в першу чергу в значному розширенні податкових пільг, відмову від прогресивного оподаткування сукупного річного доходу, введення мінімальної податкової ставки 13% стосовно більшої частини доходів платників податків.
Важлива умова ефективності проведеної державою політики-забезпечення стабільності їх фінансового стану в кризових умовах вітчизняної економіки.
Податкове стимулювання економічної діяльності відповідно до гл. 23 "Податок на доходи фізичних осіб" НК РФ здійснюється через визначення звільняються від оподаткування доходів, а також через податкові відрахування, що зменшують сукупний дохід платника податків.
Аналіз ходу податкової реформи показує: в цілому законодавство про податки і збори направлено на підтримку економіки в Російській Федерації. Податковий кодекс зберіг частину пільг, а також закріпив нові механізми податкового стимулювання.
Існує безліч перешкод для подальшого розвитку податкової системи в Російській федерації, але наше законодавство планомірно прибирає перепони з свого шляху і йде по шляху поліпшення ситуації в податковій системі і в країні в цілому.
В даний час податкова система потребує коригування. А коректування можуть полягати в наступному: або в підвищенні податкового тягаря, або його пониження плюс «спрощення» податків. У першому випадку можна отримати криза неплатежів оскільки багато підприємств і фізичні особи будуть просто ухилився від сплати податків тому що працювати у збиток ніхто не хоче. За цим потягнеться ціла низка проблем, які можуть не тільки посилити кризу, але й призвести до повного розвалу економіки. Другий шлях більш прогресивний, так як «спрощення» податків і зменшення податкового тягаря до розумних меж ще ніколи не приводило до нового витка кризи. Але тільки - «до розумних меж» - так як занадто різке зниження ставок податків не може привести до бажаного результату.
Як видно з цієї роботи, оподаткування доходів фізичних осіб податком у РФ має багато особливостей і питань.
Звичайно, наше податкове законодавство залишає бажати багато кращого, але тим не менш його необхідно досконально знати, особливо в частині оподаткування фізичних осіб, так як це стосується кожного громадянина, бо всім відомо, що "незнання законів не звільняє від відповідальності". Попадатися на "вудки" всіляких компаній, які обіцяють продати вашу квартиру, дачу за немислимі гроші без сплати податків, але не попереджають людей про те, що при подачі податкової декларації вони будуть мати проблеми з податковою інспекцією. Їм все одно доведеться платити, ось тільки з якихось грошей, адже між отриманням доходу та сплатою (примусової та зі штрафами) податку пройде час і отриманих ними грошей вже може і не бути. Так краще знати і платити менше і правильно, а для цього потрібно просто знати закони країни, в якій живеш, якими б дивними і несправедливими вони часом не здавалися.
Створення Податкового кодексу переслідувало багато цілей. Однією з них є виведення високих доходів фізичних осіб з тіньового обороту, тобто їх легалізація. Для досягнення цієї мети введена єдина ставка ПДФО, вводяться додаткові майнові і соціальні відрахування, а також особливий порядок їх надання. Однак, ці заходи, зокрема єдина ставка податку, можна розглядати лише як тимчасові, так як завдання піднесення вітчизняної економіки, загалом, і поліпшення добробуту громадян, зокрема, не можуть бути вирішені тільки в рамках Податкового Кодексу.
Занадто багато цілей хочуть досягти законодавці за допомогою одного документа, вважаючи, що податки, і лише вони, є і гальмом і стимулом розвитку. Сьогодні необхідно в першу чергу вирішувати завдання, спрямовані на подолання кризи неплатежів, і як наслідок з цього, підвищення доходів громадян, прийняття відповідних заходів щодо припинення ухилення від сплати податків. Наприклад, в США обов'язковість оподаткування спирається на систему суворої відповідальності за ухилення від сплати податків, приховування доходів і заниження податків.
Необхідно згадати про те, що на введення єдиної ставки ПДФО є і протилежна думка. Відсутність прогресивної шкали порушує елементарний принцип справедливості оподаткування. У сформованій ситуації буде відбуватися рівне обкладання в умовах великої диференціації доходів, особливо такий, як у Росії.
У даній ситуації є лише один вихід: фізичним особам необхідно врахувати всі пільги з податку на доходи фізичних осіб і збирати підтверджуючі документи про проведені витрати (навчання, лікування тощо) передбачені главою 23 НК РФ.
У результаті дослідження були сформульовані наступні висновки:
1. З введенням глави 23 НК РФ ситуація в оподаткуванні фізичних осіб трохи прояснилася, але і з'явилися проблеми, якщо раніше можна було досить легко провести податковий контроль за сплатою підприємством податків на доходи фізичних осіб так як, існували чіткі форми звітності, то в даний час це питання залишився не допрацьованим.
2. У Податковому кодексі РФ вказані різні види відрахувань, але чітких інструкцій із застосування даних норм немає, що і є причиною складнощів для простих громадян.
3. Для поінформованості населення в останніх змінах податкового законодавства, потрібно більше уваги приділяти роботі зі ЗМІ, щоб інформація постійно передавалася і публікувалася для більшої зручності для населення і податкових органів.
4. В даний час виникла дуже велика проблема у зв'язку з браком фінансування діяльності МНС РФ, можливо при зміні даної ситуації скоротитися плинність кадрів і призведе до підвищення професіоналізму службовців.
5. Також часто виникає питання: у чому причина того, що у нас стабільно не саме законодавство, як хотілося б, а процес його оновлення? Сама новизна в законодавчій сфері, як правило, є кроком вперед і пов'язана з удосконаленням нормативно-правової бази, сприймається як результат позитивного процесу. Але іноді викликає подив чергова поправка в тільки що прийнятий закон або, навпаки, надмірно тривала пауза в перегляді окремої правової норми, явно «дозрілої» для законодавчої переробки.
СПИСОК СКОРОЧЕНЬ
ГК РФ - Цивільний кодекс Російської Федерації;
НК РФ - Податковий кодекс Російської федерації;
СЗ РФ - Збірник законодавства;
РФ - Російська Федерація;
ВВАС РФ-Вісник Вищого Арбітражного суду Російської Федерації;
ФЗ - федеральний закон;
ПДФО - податок на доходи фізичних осіб;
РГ - Російська газета;
Вид-во - видавництво;
МНС - Міністерство з податків і зборів;
ред. - Редакція;
гол. - Голова;
ст. - Стаття;
ч. - частина;
д. ю. н. - Доктор юридичних наук;
п. - пункт.

СПИСОК

Нормативно-правові акти
1. Конституція Російської Федерації. (Прийнята всенародним голосуванням 12декабря 1993года). / / Російська газета. - 1993. - № 237. - 25 грудня.
2. Податковий кодекс Російської Федерації Ч.1 від 31.07.1998 р., № 146-ФЗ (зі змінами від 23.12.2003). / / Російська газета. - 2003. - № 244.
3. Податковий кодекс Російської Федерації Ч.2 від 05.08.2000г. № 117-ФЗ (зі змінами від 05.04.2004). / / Російська газета. - 2004. - № 123.
4. Цивільний кодекс Російської Федерації Ч.1 від 30.11.1994 № 51-ФЗ (зі змінами від 23.12.2003). / / Російська газета. - 2003. - № 245.
5. Цивільний кодекс Російської Федерації Ч.2 від 26.01.1996 № 14-ФЗ (зі змінами від 23.12.2003). / / Російська газета. - 2003. - № 245.
6. Цивільний кодекс Російської Федерації Ч.3 від 26.11.2001 N 146-ФЗ. / / Російська газета, - 2001. - N 233.
7. Кодекс України про адміністративні правопорушення від 30.12.2001 N 195-ФЗ. / / Парламентська газета. 2002 .- № 2.
8. Кримінальний кодекс Російської Федерації від 13.06.1996 N 63-ФЗ. / / Російська газета .- 1996. - N 113.
9. Федеральний закон "Про введення в дію частини першої Податкового кодексу РФ та внесення змін до деяких законодавчих актів РФ про податки" від 31.07.1998 № 146-ФЗ. / / Російська газета. - 1998 .- № 112.
10. Федеральний закон "Про введення в дію частини другої Податкового кодексу РФ та внесення змін до деяких законодавчих актів РФ про податки" від 05.08.2000 N 118-ФЗ. / / Парламентська газета. - 2000 .- № 28
11. Федеральний закон "Про бухгалтерський облік" від 23.09.2001 N 129-ФЗ. / / Російська газета. - 2001. - № 234.
12. Наказ МНС Росії від 01.11.2000 N БГ-3-08/379 "Про затвердження форм звітності з податку на доходи фізичних осіб" (зареєстровано в Мін'юсті Росії 30.11.2000 N 2479). / / Бюлетень нормативних актів федеральних органів виконавчої влади, - № 1, 01.01.2001;
13. Наказ Мінфіну Росії N-20Н, МНС Росії N ГБ-3-04/39 від 10.03.99 "Про затвердження положення про порядок проведення інвентаризації майна платників податків при податковій перевірці" (зареєстровано в Мін'юсті Росії 11.06.99 N 1804). / / Російська газета № 175, 07.09.1999;
14. Наказ МНС РФ від 29 листопада 2000 року № БГ-3-08/73 «Методичні рекомендації податковим органам про порядок застосування гол. 23 «Податок на доходи фізичних осіб» ч. 2 Податкового кодексу РФ »(в редакції Наказу МНС РФ від 05.03.2001 р. № БГ-3-08/73).