У цій статті пропонуються до розгляду два спірних питання, пов'язані з необхідністю сплати податку з продажів, постійно присутні в листах, що надходять на адресу нашої редакції, а саме:
1. чи є об'єктом оподаткування податком з продажів реалізація товарів (робіт, послуг) за готівку індивідуальним підприємцям, які купують ці товари (роботи, послуги) для здійснення підприємницької діяльності?
2. чи є об'єктом оподаткування податком з продажів орендна плата у разі оплати її готівкою грошовими засобами, якщо орендарем за договором є фізична особа, зокрема, індивідуальний підприємець?
Карсетская Є.В.
1. До 1 січня 2002 року, тобто до набрання чинності голови 27 НК, правове регулювання справляння податку з продажів здійснювалося відповідно до Закону РФ від 27.12.1991 N 2118-1 "Про основи податкової системи в РФ".
Ухвалою Конституційного Суду РФ від 30.01.2001 N 2-П були визнані невідповідними Конституції РФ положення подп. "Д" п.1 та п.3 ст.20 Закону N 2118-1 (що діяв у 2001 році), згідно з якими реалізація індивідуальним підприємцям товарів (робіт, послуг), які купуються для здійснення підприємницької діяльності, за готівковий розрахунок, визнавалася об'єктом оподаткування НВВ.
Конституційний Суд вказав, що застосування податку з продажів у відносинах між собою двох господарюючих суб'єктів, як юридичних осіб, так і індивідуальних підприємців, суперечить сутності податку з продажів як податку на споживання.
Крім того, принцип рівного податкового тягаря в сфері податкових відносин не допускає встановлення носять дискримінаційний характер правил оподаткування, у тому числі в залежності від організаційно-правової форми та характеру (змісту) підприємницької діяльності платника податку.
При цьому КС РФ ухвалив, що положення Закону 2118-1 щодо податку з продажів повинні бути приведені у відповідність з Конституцією РФ і втрачають силу не пізніше 1 січня 2002 року.
З 1 січня 2002 року вступила в дію глава 27 НК "Податок з продажів", в якій не була прийнята до уваги правова позиція КС РФ щодо сплати податку з продажів при реалізації товарів (робіт, послуг) індивідуальним підприємцям, які купують ці товари (роботи, послуги) для здійснення підприємницької діяльності.
У відповідності зі ст.349 НК РФ об'єктом обкладення податком з продажів визнаються операції з реалізації фізичним особам товарів (робіт, послуг) на території суб'єкта РФ. Операції з реалізації товарів (робіт, послуг) визнаються об'єктом оподаткування в тому випадку, якщо така реалізація здійснюється за готівковий розрахунок, а також з використанням розрахункових чи кредитних банківських карт.
Згідно п.2 ст.11 НК індивідуальні підприємці з метою оподаткування визнаються фізичними особами.
Таким чином, виходячи з названих положень податкового законодавства, реалізація товарів (робіт, послуг) за готівку індивідуальним підприємцям є об'єктом обкладення податком з продажів.
При такому положенні податок з продажів знову став об'єктом розгляду Конституційного Суду РФ.
14 січня 2003 Конституційний Суд РФ визнав не відповідним Конституції РФ ст.349 НК РФ у частині, що допускає оподаткування НВВ реалізацію індивідуальним підприємцям товарів (робіт, послуг) за готівку для здійснення ними підприємницької діяльності (див. Визначення КС РФ від 14.01.2003 N 129-О).
Однак знову, так само, як і в Постанові 2П, зазначено, що, незважаючи на те, що дане положення, що не відповідає Конституції РФ, воно не втрачає силу негайно після проголошення названого рішення, а, як визначив КС РФ, продовжує діяти до 01.01 .2004.
Це пов'язано з тим, що негайне виконання названого Визначення КС РФ може спричинити негативні наслідки для регіональних і місцевих бюджетів, джерелом доходної частини яких у 2003 році є чинний податок з продажів.
Нагадаємо, що відповідно до ст.4 Федерального закону РФ від 27.11.2001 N 148-ФЗ глава 27 НК втрачає чинність з 01.01.2004.
Підводячи підсумок всьому вищесказаному, можна зробити наступний висновок: незважаючи на те, що КС РФ визнав не відповідним Конституції РФ положення ст.349 ПК у частині оподаткування НВВ реалізації індивідуальним підприємцям за готівковий розрахунок товарів (робіт, послуг) для здійснення ними підприємницької діяльності, названа стаття продовжує діяти до 01.01.2004 року в колишньому вигляді, і, відповідно, у тому випадку, якщо товари реалізуються індивідуальним підприємцям, незалежно від мети придбання ними цих товарів (робіт, послуг) за готівку, подібна реалізація є об'єктом оподаткування податком з продажів .
2. Позиція податкових органів з питання сплати податку з продажів при оплаті орендної плати фізичними особами готівкою грошовими коштами досить суперечлива.
Наприклад, УМНС по м. Москві в своєму листі від 16.07.2002 р. N 23-10/9/32601 повідомляє, що на підставі ст.ст.348 і 349 НК в тому випадку, якщо орендарі - фізичні особи розраховуються за надання в оренду (суборенду) майна у готівковій формі виникає об'єкт оподаткування податком з продажів.
УМНС РФ по Московській області вважає, що в ситуації, що розглядається об'єкта обкладення податком з продажів не виникає (див., наприклад, Лист УМНС РФ по Московській області від 14.04.2003 N 07-45/152/5986/Ж961).
При цьому в обгрунтування своєї позиції УМНС по Московській області наводить такі аргументи.
Ст.350 НК визначено перелік операцій, що не підлягають обкладенню податком з продажів. Зокрема, не підлягають оподаткуванню операції з реалізації фізичним особам будівель, споруд, земельних ділянок та інших об'єктів, що відносяться до нерухомого майна.
Відповідно до п.1 ст.130 ГК будівлі та споруди відносяться до нерухомого майна. Тому вартість нерухомого майна (зокрема, будівель, споруд) не обкладається податком з продажів незалежно від того, реалізується воно або здається в користування, в тому числі за договором оренди або суборенди.
На наш погляд, наведені аргументи досить спірні. Дійсно, відповідно до ст.350 НК не підлягають оподаткуванню операції з реалізації фізичним особам нерухомого майна, однак при укладанні договору оренди не відбувається перехід права власності на це майно, відповідно, не виникає і реалізації.
На нашу думку, відповідь на питання про необхідність сплати податку з продажів з суми орендної плати безпосередньо залежить від того, чи є оренда послугою для цілей оподаткування. Це пов'язано з тим, що включити в базу оподаткування по податку з продажів орендну плату можна, тільки визнавши її виручкою від реалізації послуг.
У зв'язку з цим слід також звернути увагу на Рішення Верховного Суду РФ від 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809.
Верховний Суд РФ вказав наступне. Згідно ст.606 ЦК РФ за договором оренди (майнового найму) орендодавець (наймодавець) зобов'язується надати орендарю (наймачу) майно за плату в тимчасове володіння і користування або у тимчасове користування.
Зі змісту наведеної норми Закону випливає, що орендодавець надає належне йому майно орендарю у тимчасове володіння і користування, отримуючи при цьому дохід у вигляді плати за нього.
За договором возмездного надання послуг виконавець зобов'язується за завданням замовника надати послуги, а замовник оплатити ці послуги (ст.779 ЦК України). Дана норма ГК фактично не виключає можливості поширення правил, що стосуються цього договору, і на відносини, що випливають з договору оренди майна.
Проте слід враховувати, що таке рішення було винесено ВЕРХОВНИМ СУДОМ РФ ДО ВСТУПУ В СИЛУ ЧАСТИНИ ПЕРШОЇ НК РФ, В ЯКІЙ ВИЗНАЧАЄТЬСЯ ПОНЯТТЯ "ПОСЛУГА" ДЛЯ ЦІЛЕЙ ОПОДАТКУВАННЯ.
Відповідно до п.5 ст.38 НК послугою для цілей оподаткування визнається діяльність, результати якої не мають матеріального висловлювання, реалізуються і споживаються в процесі здійснення цієї діяльності.
На підставі наведеної формулювання відносини, що виникають у зв'язку з виконанням договору оренди, на наш погляд, послугою визнати не можна.
Очевидно, що орендодавець не здійснює діяльності в інтересах орендаря. Крім того, результати договірних орендних відносин мають для орендаря явно виражений матеріальний характер.
Надання майна в оренду також не є реалізацією товару, оскільки в даному випадку не відбувається передача майна однією особою іншій у власність.
Отже, надання майна в оренду не можна визнати реалізацією товару, послуг, і тому орендна плата не повинна обкладатися податком з продажів у зв'язку з відсутністю об'єкта оподаткування.
Арбітражні суди дотримуються аналогічної позиції (див., наприклад, Постанова ФАС Поволзької округу від 27.08.2002 справу А 57-16624/01-29, Постанова ФАС Західно-Сибірського округу від 27.09.2000 справу Ф04/2423-581/А27-2000, Постанова ФАС Північно-Західного округу від 19.07.2000 справу А56-5214/2000, Постанова ФАС Центрального округу від 19.12.2001 справу А62-691/2001, Постанова ФАС Московського округу від 09.10.2002 справу КА-А41/6544-02, Постанова ФАС Волго-Вятського округу від 25.06.2002 справу А29-369-02 / А).
Список літератури
Для підготовки даної роботи були використані матеріали з сайту http://klerk.ru/