Податкові звільнення для фізичних осіб
ЗМІСТ
Вступ 3
1. Загальна характеристика податкових звільнень, що надаються фізичним особам законодавством про податки і збори 5
2. Пільги з податку на додану вартість 10
2.1 Звільнення від виконання обов'язків
платника ПДВ 11
2.2 Операції, що не обкладаються ПДВ 17
2.3 Нульова ставка ПДВ 28
2.4 Податкові відрахування по ПДВ 30
Література 39
Введення
Звільнення від сплати податків за своєю правовою природою - пільга, яка є винятком з принципів загальності та рівності оподаткування, закріплених у Конституції РФ. Пільга завжди носить адресний характер. Її встановлення - виняткова прерогатива законодавця. Саме він має право визначати (звужувати або розширювати) коло осіб, на яких поширюються податкові пільги (визначення Конституційного Суду РФ від 5 червня 2003 р. N 275-О).
Сучасне російське законодавство про податки і збори передбачає велику кількість податкових звільнень для фізичних осіб. Податкові пільги різняться за суб'єктним складом, обсягом надання та іншими критеріями. Це один з елементів структури податку, у зв'язку з чим кожен податок характеризується своїм "комплектом" пільг.
Податкові пільги є одним з основних інструментів податкової політики, сприяє реалізації регулюючої функції податків і зборів.
Норми Податкового кодексу РФ (далі - НК РФ) про пільги досить складні. Щоб правильно застосувати податкове звільнення, необхідно ретельно вивчити встановлює його правову норму. Бажано так само проаналізувати ситуацію з цього питання судову практику.
Наприклад, якщо фізична особа одержує кредит на пільгових умовах, зітхати з полегшенням зарано. Якщо фізична особа отримує безвідсотковий кредит або в договорі вказана сума відсотків нижче 3 / 4 ставки рефінансування Центрального банку РФ, виникає матеріальна вигода (ст. 212 НК РФ). Це різниця між сумою відсотків, розрахованих виходячи з 3 / 4 ставки рефінансування ЦБ РФ, і сумою відсотків, яку громадянин повинен віддати за кредитним договором.
З матеріальної вигоди потрібно заплатити податок за ставкою 35 відсотків. Крім того, доведеться звітувати перед податковими органами. Але якщо банк надав кредит на будівництво або придбання житла, то ставка податку буде нижче - вже 13 відсотків (ст. 224 НК РФ). А якщо кредит безвідсотковий? У цьому випадку податкова база теж буде дорівнює 3 / 4 ставки рефінансування ЦБ РФ на дату отримання коштів. Але обчислюватися вона буде вже від всієї суми кредиту.
1. Загальна характеристика податкових звільнень, що надаються
фізичним особам законодавством про податки і збори
Податкові звільнення означають можливість не платити податок чи збір, встановлений НК РФ, або сплачувати його у меншому розмірі. Іншим терміном, що позначає цю можливість, є встановлений пунктом 1 статті 56 НК РФ поняття "податкова пільга".
Законодавець уникнув розгорнутої характеристики податкових пільг, включивши до пункту 3 статті 56 НК РФ норму відсильний характер. Відповідно до неї підстави, порядок і умови застосування пільг з податків і зборів визначаються податковим законодавством. При цьому по федеральних податків і зборів пільги встановлює НК РФ, за регіональним податках - НК РФ і закони суб'єктів Російської Федерації, по місцевих податках - НК РФ і нормативні правові акти представницьких органів муніципальних утворень, а в Москві і Санкт-Петербурзі - закони цих міст федерального значення.
У результаті по конкретних податках у відповідних розділах частини другої НК РФ визначено податкові звільнення, що застосовуються тільки при оподаткуванні відповідним податком і не поширюються на інші податки і збори.
Податкові звільнення мають дуже велике значення, як з теоретичної, так і з практичної точок зору. З одного боку, податкові пільги - це елемент оподаткування, завдяки якому платники податків отримують право зменшити своє податкове тягар на законній підставі. Повна відсутність пільгового оподаткування при досить високих ставках податку, недостатня кількість податкових пільг створюють передумови для незаконного зменшення податкових зобов'язань або ухилення від сплати податків.
Ухилення від сплати податків являє собою форму зменшення податкових та інших платежів, при якій платник податків навмисно або необережно уникає сплати податку або зменшує розмір своїх податкових зобов'язань з порушенням чинного законодавства. У даному випадку зниження податкових виплат (а також їх повне уникнути) здійснюється за допомогою здійснення платником податків податкових правопорушень або навіть злочинів, тобто шляхом прямого порушення податкового законодавства.
Дії платника податків при ухиленні від сплати податків незаконні і протиправні спочатку. Іншими словами, законного ухилення не буває. Ці дії можуть бути спрямовані як на зниження покладеного розміру підлягають внесенню до бюджету податкових платежів, так і на повне уникнення сплати податку. Відповідальність за ухилення від сплати податків передбачена статтями 198 і 199 Кримінального кодексу РФ.
Ухилення від податків найчастіше відбувається шляхом приховування доходу, грубого порушення правил бухгалтерського чи податкового обліку, фальсифікації облікових даних, неподання або несвоєчасного подання документів, необхідних для обчислення і сплати податків або їх знищення, а також за допомогою неправомірного використання податкових пільг.
З іншого боку, податкові пільги є одним з основних інструментів податкової політики, сприяє реалізації регулюючої функції податків і зборів.
Зазвичай податкове регулювання визначається як цілеспрямований вплив держави на всі стадії процесу розширеного відтворення з метою стимулювання (в окремих випадках - стримування) підприємницької, інвестиційної та трудової активності, прискореного накопичення капіталу в найбільш пріоритетних галузях економіки, розвитку прикладної науки, техніки і соціальної сфери. Дуже дієвим інструментом такого впливу є податкове пільгування.
Як і будь-який інший елемент оподаткування, податкові пільги мають бути чітко визначені. Іншими словами, встановлюють їх нормативні положення повинні бути ясними і зрозумілими для платників податків і не допускають неоднозначного тлумачення. За загальним правилом, закріпленому в пункті 7 статті 3 НК РФ, всі непереборні сумніви, суперечності і неясності актів законодавства про податки і збори тлумачаться на користь платників податків. Разом з тим, податкові органи можуть витлумачити окремі не зовсім ясні положення закону на свою користь, а не на користь платників податків, що, відповідно, не виключає погіршення фінансового становища останніх.
Згідно з пунктом 2 статті 56 НК РФ платник податків має право відмовитися від використання пільги або призупинити її використання на один або кілька податкових періодів, якщо інше не передбачено НК РФ. Конституційний Суд РФ у визначенні від 5 лютого 2004 р. N 43-Про зазначив, що дана норма закону не порушує конституційні права і свободи платника податків, оскільки вона лише надає платнику податку право, але не зобов'язує його відмовитися від використання податкової пільги. Іноді НК РФ встановлює особливості застосування податкових пільг у вигляді деяких обмежень права платника податку відмовитися від використання податкової пільги та обов'язку вчинити певні дії. Наприклад, відповідно до статті 145 НК РФ платник податків не може відмовитися від звільнення від виконання обов'язків платника податку на додану вартість до закінчення терміну наданого звільнення. Це також не обмежує конституційні права і свободи платника податків. Справа в тому, що законодавець, вводячи податкову пільгу, вправі передбачити і особливий порядок її використання.
Звільнення від сплати податку може бути повним і частковим. У першому випадку з-під оподаткування виводиться якийсь податковий об'єкт або категорія платників податків або застосовується нульова ставка податку. Другий випадок - несплата податку з частини об'єкта, наприклад, з певної суми доходу при справлянні податку на доходи фізичних осіб або при застосуванні зниженою податкової ставки.
Податкові пільги також розрізняються за суб'єктним складом. За цим критерієм вони поділяються на пільги, які надаються організаціям, і пільги, які є у фізичних осіб. Пільги для фізичних осіб, у свою чергу, поділяються на податкові звільнення для індивідуальних підприємців і для фізичних осіб, які не мають цього статусу. Так, індивідуальні підприємці зізнаються платниками ПДВ, а фізичні особи, які не є індивідуальними підприємцями, не сплачують цей податок (якщо тільки вони не здійснюють експортно-імпортні операції).
Теорії податкового права відомі й інші класифікації податкових пільг. Наприклад, до числа податкових пільг відноситься податкова амністія - звільнення особи, яка вчинила податкове правопорушення, від відповідних штрафних санкцій за це порушення. Податкова амністія застосовується, як правило, у відношенні платників, які допустили податкові правопорушення за недбалості і добровільно заявили про це в податкові органи.
Крім того, пільгою визнається повернення раніше сплачених податків, наприклад, авансових платежів понад суму, що перевищує фактичний платіж, або надміру сплачених податків у зв'язку з технічними помилками в розрахунках.
На наш погляд, з такою позицією важко погодитися. Обов'язок сплатити податок закріплена в законі. І саме відповідно до закону платник податків повинен внести до бюджету певну суму податку. Якщо ж відбувається переплата, тобто платник податків з яких-небудь причин сплачує податок у більшому розмірі, ніж прописано в нормі закону, держава в особі податкових органів зобов'язана повернути суму податку, яка була сплачена понад встановлену межу. Податок - це частина грошових коштів, що належать фізичній особі або організації на праві власності і відчужуваних на користь держави. А право власності не повинно порушуватися. Повернення тієї частини власності, яка за законом повинна залишатися у платника податків, не можна розглядати як звільнення від сплати податку.
У наступних розділах книги розглядаються податкові пільги, надані чинним законодавством про податки і збори фізичним особам по конкретних податках.
2. Пільги з податку на додану вартість
Обов'язок сплачувати ПДВ покладено на організації, індивідуальних підприємців та осіб, визнаних платниками податків у зв'язку з переміщенням товарів через митний кордон Російської Федерації. У рамках даної книги цікаві лише дві останні категорії платників ПДВ - індивідуальні підприємці і фізичні особи, які, не будучи індивідуальними підприємцями, здійснюють переміщення товарів через російську митний кордон.
Окремі фахівці у сфері податків вважають, що будь-яка фізична особа, яка на свій ризик здійснює операції, спрямовані на систематичне отримання прибутку від реалізації товарів (робіт, послуг) або від використання майна, має визнаватися підприємцем, а отже, і платником ПДВ.
Приклад
Громадянин Макаров С.Б., пенсіонер, займається вдома за винагороду лагодженням електричних та електронних виробів на замовлення громадян, а також виготовленням і продажем таких виробів, отриманих ним шляхом реставрації старих або частково непридатних виробів. Як індивідуального підприємця громадянин Макаров С.Б. не реєструвався.
Даний громадянин повинен бути визнаний платником ПДВ, оскільки він здійснює самостійну, на свій ризик діяльність по виготовленню і про навіть продукції, спрямовану на систематичне отримання доходу (отримання прибутку).
Приклад
Громадянка Лебедєва М.І., працює вчителем англійської мови, окрім своєї основної роботи, регулярно надає послуги фізичним особам у галузі навчання англійської мови (підробляє репетитором).
Як індивідуального підприємця громадянка Лебедєва М.І. не реєструвалася.
Громадянка Лебедєва М.І. повинна сплачувати ПДВ, оскільки вона здійснює самостійну, на свій ризик діяльність з надання послуг, спрямовану на систематичне отримання доходу (отримання прибутку).
Подібні ситуації загрожують громадянам досить негативними наслідками. Якщо такі факти будуть документально підтверджені податковими органами, то вони вважатимуть, що громадяни неправомірно не виконували зобов'язання зі сплати ПДВ до бюджету. Відповідно, їм будуть нараховані сума самого податку, штрафи і пені.
Однак якщо громадяни не виконають ці вимоги податківців у добровільному порядку, прав на автоматичне примусове стягнення цих сум податківці не отримують. На підставі пункту 1 статті 45 НК РФ суму недоїмки за податками чи зборами та пені за несвоєчасну сплату податку або збору можна стягнути з фізичних осіб виключно у судовому порядку. Ця норма поширюється і на підприємців, тому що відповідно до Цивільного і Податкового кодексів вони є в першу чергу фізичними особами, які мають особливий статус (ведуть підприємницьку діяльність).
Під індивідуальними підприємцями з метою оподаткування розуміються:
- Фізичні особи, зареєстровані в установленому порядку і здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи. Причому фізичні особи, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, але не зареєструвалися в якості індивідуальних підприємців у порушення вимог цивільного законодавства РФ, при виконанні обов'язків, покладених на них НК РФ, не має права посилатися на те, що вони не є індивідуальними підприємцями;
- Приватні нотаріуси, приватні охоронці, приватні детективи. Необхідно зазначити, що приватні нотаріуси, приватні охоронці й приватні детективи в силу прямої вказівки закону не є підприємцями і лише для цілей оподаткування прирівняні до таких.
Коло фізичних осіб, які переміщують товари через митний кордон, досить широкий. Він визначений в Митному кодексі РФ (далі - ТК РФ).
При переміщенні товарів через митний кордон за статтею 320 ТК РФ особою, відповідальною за сплату податків, є декларант. Якщо декларування проводиться митним брокером (представником), він є відповідальним за сплату податків у відповідності з пунктом 2 статті 144 ТК РФ.
При недотриманні положень ТК РФ про користування та розпорядження товарами або про виконання інших вимог і умов, встановлених для застосування митних процедур та митних режимів, зміст яких передбачає повне або часткове звільнення від сплати податків, особами, відповідальними за їх сплату у випадках, прямо передбачених ТК РФ, є власник складу тимчасового зберігання, власник митного складу, перевізник, а також особи, на яких покладено обов'язок по дотриманню митного режиму.
При несплаті податків, у тому числі при неправильному їх численні і (або) несвоєчасної сплати, відповідальність перед митними органами несе особа, відповідальна за сплату податків.
При незаконному переміщенні товарів і транспортних засобів через митний кордон відповідальність за сплату податків несуть особи, які незаконно переміщують товари і транспортні засоби, особи, які беруть участь у незаконному переміщенні, якщо вони знали або повинні були знати про незаконність такого переміщення, а при ввезенні - також особи, які придбали у власність або у володіння незаконно ввезені товари та транспортні засоби, якщо в момент придбання вони знали або повинні були знати про незаконність ввезення, що належним чином підтверджується в порядку, встановленому законодавством Російської Федерації. Зазначені особи несуть таку ж відповідальність за сплату податків, як якщо б вони виступали в якості декларанта незаконно вивозяться чи незаконно ввезених товарів.
2.1 Звільнення від виконання обов'язків платника ПДВ ЗМІСТ
Вступ 3
1. Загальна характеристика податкових звільнень, що надаються фізичним особам законодавством про податки і збори 5
2. Пільги з податку на додану вартість 10
2.1 Звільнення від виконання обов'язків
платника ПДВ 11
2.2 Операції, що не обкладаються ПДВ 17
2.3 Нульова ставка ПДВ 28
2.4 Податкові відрахування по ПДВ 30
Література 39
Введення
Звільнення від сплати податків за своєю правовою природою - пільга, яка є винятком з принципів загальності та рівності оподаткування, закріплених у Конституції РФ. Пільга завжди носить адресний характер. Її встановлення - виняткова прерогатива законодавця. Саме він має право визначати (звужувати або розширювати) коло осіб, на яких поширюються податкові пільги (визначення Конституційного Суду РФ від 5 червня 2003 р. N 275-О).
Сучасне російське законодавство про податки і збори передбачає велику кількість податкових звільнень для фізичних осіб. Податкові пільги різняться за суб'єктним складом, обсягом надання та іншими критеріями. Це один з елементів структури податку, у зв'язку з чим кожен податок характеризується своїм "комплектом" пільг.
Податкові пільги є одним з основних інструментів податкової політики, сприяє реалізації регулюючої функції податків і зборів.
Норми Податкового кодексу РФ (далі - НК РФ) про пільги досить складні. Щоб правильно застосувати податкове звільнення, необхідно ретельно вивчити встановлює його правову норму. Бажано так само проаналізувати ситуацію з цього питання судову практику.
Наприклад, якщо фізична особа одержує кредит на пільгових умовах, зітхати з полегшенням зарано. Якщо фізична особа отримує безвідсотковий кредит або в договорі вказана сума відсотків нижче 3 / 4 ставки рефінансування Центрального банку РФ, виникає матеріальна вигода (ст. 212 НК РФ). Це різниця між сумою відсотків, розрахованих виходячи з 3 / 4 ставки рефінансування ЦБ РФ, і сумою відсотків, яку громадянин повинен віддати за кредитним договором.
З матеріальної вигоди потрібно заплатити податок за ставкою 35 відсотків. Крім того, доведеться звітувати перед податковими органами. Але якщо банк надав кредит на будівництво або придбання житла, то ставка податку буде нижче - вже 13 відсотків (ст. 224 НК РФ). А якщо кредит безвідсотковий? У цьому випадку податкова база теж буде дорівнює 3 / 4 ставки рефінансування ЦБ РФ на дату отримання коштів. Але обчислюватися вона буде вже від всієї суми кредиту.
1. Загальна характеристика податкових звільнень, що надаються
фізичним особам законодавством про податки і збори
Податкові звільнення означають можливість не платити податок чи збір, встановлений НК РФ, або сплачувати його у меншому розмірі. Іншим терміном, що позначає цю можливість, є встановлений пунктом 1 статті 56 НК РФ поняття "податкова пільга".
Законодавець уникнув розгорнутої характеристики податкових пільг, включивши до пункту 3 статті 56 НК РФ норму відсильний характер. Відповідно до неї підстави, порядок і умови застосування пільг з податків і зборів визначаються податковим законодавством. При цьому по федеральних податків і зборів пільги встановлює НК РФ, за регіональним податках - НК РФ і закони суб'єктів Російської Федерації, по місцевих податках - НК РФ і нормативні правові акти представницьких органів муніципальних утворень, а в Москві і Санкт-Петербурзі - закони цих міст федерального значення.
У результаті по конкретних податках у відповідних розділах частини другої НК РФ визначено податкові звільнення, що застосовуються тільки при оподаткуванні відповідним податком і не поширюються на інші податки і збори.
Податкові звільнення мають дуже велике значення, як з теоретичної, так і з практичної точок зору. З одного боку, податкові пільги - це елемент оподаткування, завдяки якому платники податків отримують право зменшити своє податкове тягар на законній підставі. Повна відсутність пільгового оподаткування при досить високих ставках податку, недостатня кількість податкових пільг створюють передумови для незаконного зменшення податкових зобов'язань або ухилення від сплати податків.
Ухилення від сплати податків являє собою форму зменшення податкових та інших платежів, при якій платник податків навмисно або необережно уникає сплати податку або зменшує розмір своїх податкових зобов'язань з порушенням чинного законодавства. У даному випадку зниження податкових виплат (а також їх повне уникнути) здійснюється за допомогою здійснення платником податків податкових правопорушень або навіть злочинів, тобто шляхом прямого порушення податкового законодавства.
Дії платника податків при ухиленні від сплати податків незаконні і протиправні спочатку. Іншими словами, законного ухилення не буває. Ці дії можуть бути спрямовані як на зниження покладеного розміру підлягають внесенню до бюджету податкових платежів, так і на повне уникнення сплати податку. Відповідальність за ухилення від сплати податків передбачена статтями 198 і 199 Кримінального кодексу РФ.
Ухилення від податків найчастіше відбувається шляхом приховування доходу, грубого порушення правил бухгалтерського чи податкового обліку, фальсифікації облікових даних, неподання або несвоєчасного подання документів, необхідних для обчислення і сплати податків або їх знищення, а також за допомогою неправомірного використання податкових пільг.
З іншого боку, податкові пільги є одним з основних інструментів податкової політики, сприяє реалізації регулюючої функції податків і зборів.
Зазвичай податкове регулювання визначається як цілеспрямований вплив держави на всі стадії процесу розширеного відтворення з метою стимулювання (в окремих випадках - стримування) підприємницької, інвестиційної та трудової активності, прискореного накопичення капіталу в найбільш пріоритетних галузях економіки, розвитку прикладної науки, техніки і соціальної сфери. Дуже дієвим інструментом такого впливу є податкове пільгування.
Як і будь-який інший елемент оподаткування, податкові пільги мають бути чітко визначені. Іншими словами, встановлюють їх нормативні положення повинні бути ясними і зрозумілими для платників податків і не допускають неоднозначного тлумачення. За загальним правилом, закріпленому в пункті 7 статті 3 НК РФ, всі непереборні сумніви, суперечності і неясності актів законодавства про податки і збори тлумачаться на користь платників податків. Разом з тим, податкові органи можуть витлумачити окремі не зовсім ясні положення закону на свою користь, а не на користь платників податків, що, відповідно, не виключає погіршення фінансового становища останніх.
Згідно з пунктом 2 статті 56 НК РФ платник податків має право відмовитися від використання пільги або призупинити її використання на один або кілька податкових періодів, якщо інше не передбачено НК РФ. Конституційний Суд РФ у визначенні від 5 лютого 2004 р. N 43-Про зазначив, що дана норма закону не порушує конституційні права і свободи платника податків, оскільки вона лише надає платнику податку право, але не зобов'язує його відмовитися від використання податкової пільги. Іноді НК РФ встановлює особливості застосування податкових пільг у вигляді деяких обмежень права платника податку відмовитися від використання податкової пільги та обов'язку вчинити певні дії. Наприклад, відповідно до статті 145 НК РФ платник податків не може відмовитися від звільнення від виконання обов'язків платника податку на додану вартість до закінчення терміну наданого звільнення. Це також не обмежує конституційні права і свободи платника податків. Справа в тому, що законодавець, вводячи податкову пільгу, вправі передбачити і особливий порядок її використання.
Звільнення від сплати податку може бути повним і частковим. У першому випадку з-під оподаткування виводиться якийсь податковий об'єкт або категорія платників податків або застосовується нульова ставка податку. Другий випадок - несплата податку з частини об'єкта, наприклад, з певної суми доходу при справлянні податку на доходи фізичних осіб або при застосуванні зниженою податкової ставки.
Податкові пільги також розрізняються за суб'єктним складом. За цим критерієм вони поділяються на пільги, які надаються організаціям, і пільги, які є у фізичних осіб. Пільги для фізичних осіб, у свою чергу, поділяються на податкові звільнення для індивідуальних підприємців і для фізичних осіб, які не мають цього статусу. Так, індивідуальні підприємці зізнаються платниками ПДВ, а фізичні особи, які не є індивідуальними підприємцями, не сплачують цей податок (якщо тільки вони не здійснюють експортно-імпортні операції).
Теорії податкового права відомі й інші класифікації податкових пільг. Наприклад, до числа податкових пільг відноситься податкова амністія - звільнення особи, яка вчинила податкове правопорушення, від відповідних штрафних санкцій за це порушення. Податкова амністія застосовується, як правило, у відношенні платників, які допустили податкові правопорушення за недбалості і добровільно заявили про це в податкові органи.
Крім того, пільгою визнається повернення раніше сплачених податків, наприклад, авансових платежів понад суму, що перевищує фактичний платіж, або надміру сплачених податків у зв'язку з технічними помилками в розрахунках.
На наш погляд, з такою позицією важко погодитися. Обов'язок сплатити податок закріплена в законі. І саме відповідно до закону платник податків повинен внести до бюджету певну суму податку. Якщо ж відбувається переплата, тобто платник податків з яких-небудь причин сплачує податок у більшому розмірі, ніж прописано в нормі закону, держава в особі податкових органів зобов'язана повернути суму податку, яка була сплачена понад встановлену межу. Податок - це частина грошових коштів, що належать фізичній особі або організації на праві власності і відчужуваних на користь держави. А право власності не повинно порушуватися. Повернення тієї частини власності, яка за законом повинна залишатися у платника податків, не можна розглядати як звільнення від сплати податку.
У наступних розділах книги розглядаються податкові пільги, надані чинним законодавством про податки і збори фізичним особам по конкретних податках.
2. Пільги з податку на додану вартість
Обов'язок сплачувати ПДВ покладено на організації, індивідуальних підприємців та осіб, визнаних платниками податків у зв'язку з переміщенням товарів через митний кордон Російської Федерації. У рамках даної книги цікаві лише дві останні категорії платників ПДВ - індивідуальні підприємці і фізичні особи, які, не будучи індивідуальними підприємцями, здійснюють переміщення товарів через російську митний кордон.
Окремі фахівці у сфері податків вважають, що будь-яка фізична особа, яка на свій ризик здійснює операції, спрямовані на систематичне отримання прибутку від реалізації товарів (робіт, послуг) або від використання майна, має визнаватися підприємцем, а отже, і платником ПДВ.
Приклад
Громадянин Макаров С.Б., пенсіонер, займається вдома за винагороду лагодженням електричних та електронних виробів на замовлення громадян, а також виготовленням і продажем таких виробів, отриманих ним шляхом реставрації старих або частково непридатних виробів. Як індивідуального підприємця громадянин Макаров С.Б. не реєструвався.
Даний громадянин повинен бути визнаний платником ПДВ, оскільки він здійснює самостійну, на свій ризик діяльність по виготовленню і про навіть продукції, спрямовану на систематичне отримання доходу (отримання прибутку).
Приклад
Громадянка Лебедєва М.І., працює вчителем англійської мови, окрім своєї основної роботи, регулярно надає послуги фізичним особам у галузі навчання англійської мови (підробляє репетитором).
Як індивідуального підприємця громадянка Лебедєва М.І. не реєструвалася.
Громадянка Лебедєва М.І. повинна сплачувати ПДВ, оскільки вона здійснює самостійну, на свій ризик діяльність з надання послуг, спрямовану на систематичне отримання доходу (отримання прибутку).
Подібні ситуації загрожують громадянам досить негативними наслідками. Якщо такі факти будуть документально підтверджені податковими органами, то вони вважатимуть, що громадяни неправомірно не виконували зобов'язання зі сплати ПДВ до бюджету. Відповідно, їм будуть нараховані сума самого податку, штрафи і пені.
Однак якщо громадяни не виконають ці вимоги податківців у добровільному порядку, прав на автоматичне примусове стягнення цих сум податківці не отримують. На підставі пункту 1 статті 45 НК РФ суму недоїмки за податками чи зборами та пені за несвоєчасну сплату податку або збору можна стягнути з фізичних осіб виключно у судовому порядку. Ця норма поширюється і на підприємців, тому що відповідно до Цивільного і Податкового кодексів вони є в першу чергу фізичними особами, які мають особливий статус (ведуть підприємницьку діяльність).
Під індивідуальними підприємцями з метою оподаткування розуміються:
- Фізичні особи, зареєстровані в установленому порядку і здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи. Причому фізичні особи, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, але не зареєструвалися в якості індивідуальних підприємців у порушення вимог цивільного законодавства РФ, при виконанні обов'язків, покладених на них НК РФ, не має права посилатися на те, що вони не є індивідуальними підприємцями;
- Приватні нотаріуси, приватні охоронці, приватні детективи. Необхідно зазначити, що приватні нотаріуси, приватні охоронці й приватні детективи в силу прямої вказівки закону не є підприємцями і лише для цілей оподаткування прирівняні до таких.
Коло фізичних осіб, які переміщують товари через митний кордон, досить широкий. Він визначений в Митному кодексі РФ (далі - ТК РФ).
При переміщенні товарів через митний кордон за статтею 320 ТК РФ особою, відповідальною за сплату податків, є декларант. Якщо декларування проводиться митним брокером (представником), він є відповідальним за сплату податків у відповідності з пунктом 2 статті 144 ТК РФ.
При недотриманні положень ТК РФ про користування та розпорядження товарами або про виконання інших вимог і умов, встановлених для застосування митних процедур та митних режимів, зміст яких передбачає повне або часткове звільнення від сплати податків, особами, відповідальними за їх сплату у випадках, прямо передбачених ТК РФ, є власник складу тимчасового зберігання, власник митного складу, перевізник, а також особи, на яких покладено обов'язок по дотриманню митного режиму.
При несплаті податків, у тому числі при неправильному їх численні і (або) несвоєчасної сплати, відповідальність перед митними органами несе особа, відповідальна за сплату податків.
При незаконному переміщенні товарів і транспортних засобів через митний кордон відповідальність за сплату податків несуть особи, які незаконно переміщують товари і транспортні засоби, особи, які беруть участь у незаконному переміщенні, якщо вони знали або повинні були знати про незаконність такого переміщення, а при ввезенні - також особи, які придбали у власність або у володіння незаконно ввезені товари та транспортні засоби, якщо в момент придбання вони знали або повинні були знати про незаконність ввезення, що належним чином підтверджується в порядку, встановленому законодавством Російської Федерації. Зазначені особи несуть таку ж відповідальність за сплату податків, як якщо б вони виступали в якості декларанта незаконно вивозяться чи незаконно ввезених товарів.
Звільнення від виконання обов'язків платника ПДВ передбачено статтею 145 НК РФ. Даний механізм не має аналогів у російському законодавстві з податків і зборів. Більш того, після змін і доповнень, внесених в НК РФ 29 травня 2002 року, порядок отримання звільнення істотно спростився. За своєю суттю дане звільнення є різновидом пільги для окремих категорій платників податків. На відміну від платників ПДВ суб'єкти, звільнені від виконання обов'язків платника податків, податок не сплачують. Однак, на відміну від неплатників ПДВ, зазначені особи зобов'язані періодично підтверджувати право на отримане звільнення.
Індивідуальні підприємці мають право на звільнення від виконання обов'язків платника податків, пов'язаних з обчисленням і сплатою податку, якщо за три попередніх послідовних календарних місяці сума виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) цих індивідуальних підприємців без урахування податку не перевищила в сукупності один мільйон рублів. При цьому з 1 січня 2006 року стати "неплатниками" ПДВ зможуть ті, хто за три місяці виручить не більше двох мільйонів рублів. Подібні зміни вніс у НК РФ Федеральний закон від 22 липня 2005 року N 119-ФЗ "Про внесення змін до глави 21 частини другої Податкового кодексу Російської Федерації та про визнання такими, що втратили чинність окремих положень актів законодавства Російської Федерації про податки і збори". Цей же закон у два рази збільшив суму виручки, при наявності якої здавати звітність та сплачувати податок треба не щомісяця, а щоквартально. Отже, з 2006 року звітувати щоквартально стануть і ті підприємці, чия щомісячна виручка не перевищить два мільйони рублів.
Це положення не поширюється на підприємців, що реалізують підакцизні товари протягом трьох попередніх послідовних календарних місяців (п. 2 ст. 145 НК РФ). Щоправда, Конституційний суд РФ у визначенні від 10 листопада 2002 р. N 313-Про вказав, що ця норма не може служити підставою для відмови особі, яка здійснює одночасно реалізацію підакцизних та непідакцизних товарів, в наданні звільнення від виконання обов'язків платника ПДВ за операціями з непідакцизних товарами. Тобто особи, які продають одночасно як підакцизні товари, так і іншу продукцію, мають право на звільнення від ПДВ за цією іншої продукції при здійсненні роздільного обліку.
Звільнення також не застосовується щодо обов'язків, що виникають у зв'язку з ввезенням товарів на митну територію Російської Федерації, підлягають оподаткуванню відповідно до підпункту 4 пункту 1 статті 146 НК РФ.
Особи, які використовують право на звільнення, повинні представити не пізніше 20-го числа місяця, починаючи з якого вони використовують право на звільнення, письмове повідомлення і документи, які підтверджують право на таке звільнення, в податковий орган за місцем свого обліку.
Індивідуальні підприємці, які направили до податкового органу повідомлення про використання права на звільнення (про продовження терміну звільнення), не можуть відмовитися від нього до закінчення 12 послідовних календарних місяців, за винятком випадків, коли право на звільнення буде ними втрачено.
Після закінчення 12 календарних місяців не пізніше 20-го числа наступного місяця підприємці, які використали право на звільнення, представляють до податкових органів:
- Документи, які підтверджують, що протягом зазначеного строку звільнення сума виручки від реалізації товарів (робіт, послуг), обчислена відповідно до пункту 1 статті 145 НК РФ, без урахування податку за кожні три послідовних календарних місяці в сукупності не перевищувала один мільйон рублів:
а) витяг з книги продажів,
б) витяг з книги обліку доходів і витрат і господарських операцій,
в) копію журналу отриманих і виставлених рахунків-фактур;
- Повідомлення про продовження використання права на звільнення протягом наступних 12 календарних місяців або про відмову від використання даного права.
Протягом періоду, в якому індивідуальні підприємці використовують право на звільнення, сума виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) без урахування податку за кожні три послідовних календарних місяці може перевищити один мільйон рублів. Крім того, протягом цього періоду платники податків можуть зайнятися реалізацією підакцизних товарів. Якщо це сталося, то платники податків втрачають право на звільнення, починаючи з 1-го числа місяця, в якому мало місце таке перевищення або здійснювалася реалізація підакцизних товарів, і до закінчення періоду звільнення.
Сума податку за місяць, у якому мало місце вказане вище перевищення або здійснювалася реалізація підакцизних товарів та (або) підакцизного мінерального сировини, підлягає відновленню та сплату до бюджету в установленому порядку.
Якщо платник податків не представив необхідні документи (або представив документи, що містять недостовірні відомості), а також якщо податковий орган встановив, що платник податків не дотримується встановлені обмеження, сума податку підлягає відновленню та сплату до бюджету в установленому порядку зі стягненням з платника податків відповідних сум податкових санкцій та пенею.
Платник податків має право направити до податкового органу повідомлення і документи поштою рекомендованим листом. У цьому випадку днем їх подання до податкового органу вважається шостий день з дня направлення рекомендованого листа.
Суми податку стосовно товарів (робіт, послуг), прийняті платником податків до відрахування відповідно до статей 171 і 172 НК РФ до використання ним права на звільнення, після відправки повідомлення про використання права на звільнення підлягають відновленню. Відновити податок потрібно в останньому податковому періоді перед відправкою повідомлення шляхом зменшення податкових відрахувань. При цьому до товарів відносяться в тому числі основні кошти і нематеріальні активи, придбані для здійснення операцій, визнаних об'єктами оподаткування ПДВ, але не використані для зазначених операцій.
Податок, сплачений по товарах (роботах, послугах), придбаних індивідуальним підприємцем, таким, що втратив право на звільнення, до втрати зазначеного права і використаним платником податку після втрати ним цього права при здійсненні операцій, визнаних об'єктами оподаткування, приймаються до відрахування в порядку, встановленому статтями 171 і 172 НК РФ.
Розглянуті положення статті 145 НК РФ створюють умови для відмови від численних малоефективних податкових пільг для цілого ряду дрібних категорій платників податків ПДВ та специфічних видів виробництв, а також для реального стимулювання розвитку малого бізнесу.
У бухгалтерському обліку виручка від реалізації товарів (робіт, послуг) у період звільнення відображається записом:
Дебет 62
Кредит 90 (91)
- Відбитий виторг від реалізації товарів (робіт, послуг) без урахування ПДВ.
Якщо платник податку втратив право на звільнення, то з моменту, коли це було визначено, він зобов'язаний виставляти рахунки-фактури з урахуванням нарахованої суми ПДВ. Тоді відображати виручку в бухгалтерському обліку потрібно записами:
Дебет 62
Кредит 90 (91)
- Відбитий виторг від реалізації товарів (робіт, послуг) з урахуванням ПДВ;
Дебет 90 (91)
Кредит 68 субрахунок "Розрахунки з ПДВ"
- Нарахований ПДВ з виручки, що підлягає сплаті до бюджету.
До моменту, коли підприємець визначає, що втратив звільнення від сплати ПДВ і зобов'язаний виставляти рахунки-фактури з урахуванням податку, частина рахунків-фактур виставляється без ПДВ. І лише потім виявляється, що обов'язок по сплаті податку за цей місяць виникла. У цьому випадку потрібно донарахувати за вказаними рахунками-фактурами суму ПДВ за рахунок власних коштів та відобразити її в бухгалтерському обліку проводкою:
Дебет 91
Кредит 68 субрахунок "Розрахунки з ПДВ"
- Нарахована сума ПДВ за рахунками-фактурами, виставленим без урахування податку.
Якщо в період звільнення від обов'язків платника податків індивідуальний підприємець все-таки виставив покупцеві рахунку-фактури з виділенням ПДВ, то сума податку підлягає сплаті до бюджету (п. 5 ст. 173 НК РФ). Ця операція оформляється такими проводками:
Дебет 62
Кредит 90 (91)
- Виручка від реалізації товарів (робіт, послуг) з урахуванням ПДВ;
Дебет 90 (91)
Кредит 68 субрахунок "Розрахунки з ПДВ"
- Нарахований ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету.
Суми податку, пред'явлені звільненому від обов'язків платника податків покупцю при придбанні товарів (робіт, послуг), або фактично сплачені при ввезенні товарів на територію Російської Федерації, враховуються у вартості відповідних товарів (робіт, послуг). Про це сказано в пункті 2 статті 170 НК РФ. При цьому де ся такий запис:
Дебет 08 (10, 20, 44)
Кредит 60
- Придбані основні засоби (матеріали, роботи, послуги) у період звільнення від обов'язків платника податків відповідно до рахунку-фактурі постачальника, в тому числі ПДВ.
Індивідуальний підприємець, звільнений від обов'язків платника податків, може бути змушений виконувати обов'язки податкового агента. Тоді згідно з пунктом 2 статті 161 НК РФ він зобов'язаний обчислити, утримати з доходів зарубіжного партнера або з орендної плати державним органам та сплатити до бюджету відповідну суму ПДВ.
Право на податкові відрахування утриманих та сплачених до бюджету сум ПДВ мають тільки покупці - податкові агенти, які перебувають на обліку в податкових органах і виконує обов'язки платника податків з ПДВ (п. 3 ст. 171 НК РФ). Особи, звільнені від обов'язків платника податків з ПДВ, зазначені суми податку враховують у вартості відповідних матеріальних цінностей (робіт, послуг). На це вказано в пункті 2 статті 170 НК РФ. Такі операції відображаються записами:
Дебет 10 (41, 20, 44)
Кредит 60
- Придбаний товар (нарахована орендна плата) за договірною вартістю, в тому числі утримуваний ПДВ;
Дебет 60
Кредит 68 субрахунок "Розрахунки з ПДВ"
- Обчислений ПДВ до сплати до бюджету за ставкою, що розраховується як відношення 18% до 118% (10% до 110%) від договірної вартості товару (нарахованої орендної плати);
Дебет 68 субрахунок "Розрахунки з ПДВ"
Кредит 51
- Перерахований до бюджету ПДВ;
Дебет 60
Кредит 51
- Перерахована контрагенту залишилася сума заборгованості.
2.2 Операції, що не обкладаються ПДВ
Ряд операцій, що здійснюються індивідуальними підприємцями, взагалі не підлягає оподаткуванню ПДВ. Ці операції перераховані в статтях 149 і 150 НК РФ.
1. Надання орендодавцем в оренду на території Російської Федерації приміщень іноземним громадянам або організаціям, акредитованим в Російській Федерації. Це правило застосовується у випадках, якщо законодавством відповідної іноземної держави встановлено аналогічний порядок щодо громадян Російської Федерації або якщо така норма передбачена міжнародним договором (угодою) Російської Федерації.
Перелік іноземних держав, стосовно громадян і організацій яких застосовуються розглядаються положення, доведений до відома наказом МЗС РФ N 13747 і МНС РФ N БГ-3-06/386 від 13 листопада 2000
2. Реалізація (а також передача, виконання, надання для власних потреб) на території Російської Федерації:
1) наступних медичних товарів вітчизняного та закордонного виробництва за переліком, який затверджується Урядом РФ:
- Найважливішою і життєво необхідної медичної техніки (постанова Уряду РФ від 17 січня 2002 р. N 19 "Про затвердження переліку найважливішою і життєво необхідної медичної техніки, реалізація якої на території РФ не підлягає обкладенню податком на додану вартість");
- Протезно-ортопедичних виробів, сировини і матеріалів для їх виготовлення і напівфабрикатів до них;
- Технічних засобів, включаючи автомототранспорт, матеріали, які можуть бути використані виключно для профілактики інвалідності або реабілітації інвалідів (постанова Уряду РФ від 21 грудня 2000 р. N 998 "Про затвердження переліку технічних засобів, що використовуються виключно для профілактики інвалідності або реабілітації інвалідів, реалізація яких не підлягає обкладанню податком на додану вартість ");
- Очок (за винятком сонцезахисних), лінз і оправ для окулярів (за винятком сонцезахисних) (постанова Уряду РФ від 28 березня 2001 р. N 240 "Про затвердження переліку лінз і оправ для окулярів (за винятком сонцезахисних), реалізація яких не підлягає обкладенню податком на додану вартість ");
2) медичних послуг, що надаються лікарями, які займаються приватною медичною практикою, за винятком косметичних, ветеринарних і санітарно-епідеміологічних послуг. Обмеження не поширюється лише на ветеринарні і санітарно-епідеміологічні послуги, що фінансуються з бюджету. Оскільки не зазначено, з якого саме бюджету дані послуги фінансуються, слід розуміти, що фінансування може бути передбачено федеральним, регіональними, місцевими бюджетами.
При цьому до медичних послуг відносяться:
- Послуги, визначені переліком послуг, що надаються за обов'язковим медичним страхуванням;
- Послуги з діагностики, профілактики та лікування незалежно від форми та джерела їх оплати за переліком, який затверджується Урядом РФ. Даний перелік встановлений постановою Уряду РФ від 20 лютого 2001 р. N 132 "Про затвердження переліку медичних послуг з діагностики, профілактики та лікування, що надаються населенню, реалізація яких незалежно від форми та джерела їх оплати не підлягає обкладенню податком на додану вартість";
- Послуги з чергування медичного персоналу біля ліжка хворого;
- Послуги, що надаються вагітним жінкам, новонародженим, інвалідам;
3) послуг з проведення занять з неповнолітніми дітьми у гуртках, секціях (включаючи спортивні) і студіях;
4) послуг з надання в користування жилих приміщень у житловому фонді всіх форм власності;
5) монет з дорогоцінних металів (за винятком колекційних монет), що є валютою Російської Федерації або валютою іноземних держав.
До колекційним монетам з дорогоцінних металів відносяться:
- Монети з дорогоцінних металів, що є валютою Російської Федерації або валютою іноземної держави (групи держав), викарбувані за технологією, що забезпечує одержання дзеркальної поверхні;
- Монети з дорогоцінних металів, які не є валютою Російської Федерації або валютою іноземної держави (групи держав);
6) часток у статутному (складеному) капіталі організацій, паїв в пайових фондах кооперативів і пайових інвестиційних фондах, цінних паперів та інструментів термінових угод (включаючи форвардні, ф'ючерсні контракти, опціони);
7) послуг, що надаються без стягнення додаткової плати, з ремонту й технічному обслуговуванню товарів та побутових приладів, у тому числі медичних товарів, у період гарантійного строку їх експлуатації, включаючи вартість запасних частин для них і деталей до них;
При пільгування подібних послуг слід враховувати наступне. Пункт 6 статті 5 Закону РФ від 7 лютого 1992 р. N 2300-1 "Про захист прав споживачів" говорить, що виробник (виконавець) мають право встановлювати на товар (роботу) гарантійний термін. Під ним розуміють період, протягом якого у разі виявлення в товарі (роботі) нестачі виробник (виконавець, продавець) зобов'язаний задовольнити вимоги споживача, встановлені статтями 18 і 29 цього Закону.
У той же час згідно з пунктом 7 статті 5 цього Закону продавець може встановити і додатковий гарантійний термін понад терміну, встановленого виробником. У цьому випадку ПДВ також не має стягуватися, тому що мова в даному пункті йде про гарантійний термін незалежно від того, основний він або додатковий;
8) товарів, поміщених у митний режим магазину безмитної торгівлі;
9) житлових будинків, житлових приміщень, а також часток у них;
10) фінансових послуг з надання позики у грошовій формі.
За договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) гроші або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошей (суму позики) або рівну кількість інших отриманих їм речей того ж роду і якості . Про це сказано в статті 807 Цивільного кодексу РФ. З цього випливає, що цивільне законодавство допускає позику не тільки грошовими коштами, а й речами.
Крім того зазначимо, що ця пільга стосується займодавца, який надає послугу з надання позики. Іншими словами, від ПДВ звільняється вартість послуги. Таким чином, якщо позика надається за плату (зі сплатою відсотків), то від ПДВ звільняються отримані відсотки.
Однак звільнення від ПДВ підлягають лише ті послуги, при яких в борг передаються грошові кошти. При передачі в борг іншого майна отримані займодавцем відсотки обкладаються ПДВ.
Що стосується позичальника, то він у розглянутій операції є споживачем (покупцем) даної послуги. У зв'язку з цим питання про сплату ПДВ позичальником з отриманого майна не може виникати. Справа в тому, що одержувані в позики грошові кошти або інше майно не є для позичальника об'єктом оподаткування. Адже зазначені кошти отримані не в якості виручки від реалізації товарів (робіт, послуг).
3. Надання послуг адвокатами.
4. Ввезення на митну територію Російської Федерації валюти Російської Федерації та іноземної валюти, банкнот, які є за кінними засобами платежу (за винятком призначених для колекціонування), а також цінних паперів - акцій, облігацій, сертифікатів, векселів.
Якщо платник податків здійснює операції, що підлягають оподаткуванню, та операції, що не підлягають оподаткуванню, він зобов'язаний вести окремий облік.
Пункт 2 статті 150 НК РФ передбачає можливість подальшого оподаткування ввезених товарів. Це можливо в тому випадку, якщо товари були використані на інші цілі, ніж ті, у зв'язку з якими було надано звільнення від оподаткування. За таких обставин податок підлягає сплаті в повному обсязі з нарахуванням пені за весь період від дати ввезення таких товарів на митну територію РФ до моменту фактичної сплати податку.
Звільнення від ПДВ не застосовується при здійсненні підприємницької діяльності в інтересах іншої особи на основі договорів доручення, договорів комісії або агентських договорів. Фактично дана норма означає, що комісіонер, повірений або агент не мають права на пільгу в частині своєї винагороди.
У той же час відзначимо, що з цього правила є виняток, який передбачено пунктом 2 статті 156 НК РФ. Відповідно до названого положення, звільняються від сплати ПДВ посередницькі послуги з реалізації наступних товарів (робіт, послуг):
- Послуг по здачі на території РФ в оренду приміщень іноземним громадянам або організаціям, акредитованим в РФ;
- Медичних товарів вітчизняного та закордонного виробництва за переліком, який затверджується Урядом РФ;
Таким чином, у перерахованих випадках від ПДВ звільняються як власники товарів (виконавці робіт і послуг), так і посередники, через яких дані товари (роботи, послуги) реалізуються.
При зміні редакції пунктів 1-3 статті 149 НК РФ (скасування звільнення від оподаткування або віднесення оподатковуваних операцій до операцій, що не підлягає оподаткуванню) платники податків застосовують той порядок визначення податкової бази (або звільнення від оподаткування), який діяв на дату відвантаження товарів (робіт, послуг) незалежно від дати їх оплати (п. 8 ст. 149 НК РФ).
Суми податку, пред'явлені покупцю при придбанні товарів (робіт, послуг) або фактично сплачені при ввезенні товарів на територію Російської Федерації, враховуються у вартості таких товарів (робіт, послуг) у випадках придбання (ввезення) товарів (робіт, послуг), використовуваних для операцій з виробництва і (або) реалізації (а також передачі, виконання, надання для власних потреб) товарів (робіт, послуг), не підлягають оподаткуванню (звільнених від оподаткування). У разі прийняття платником податків зазначених сум податку до відрахування, відповідні суми податку підлягають відновленню і сплату до бюджету (п. 3 ст. 170 НК РФ).
У бухгалтерському обліку при цьому робляться записи:
Дебет 08 (10, 20, 44,)
Кредит 60
- Придбані основні засоби (матеріали, роботи, послуги), що використовуються при виробництві та (або) реалізації товарів (робіт, вус луг), операції з реалізації яких не підлягають оподаткуванню (звільняються від оподаткування) з урахуванням ПДВ, виділеного в рахунку-фактурі постачальника .
Згідно з пунктом 4 статті 170 НК РФ суми податку, пред'явлені продавцями товарів (робіт, послуг) платникам податків, що здійснює як оподатковувані, так і звільняються від оподаткування операції:
- Враховуються у вартості таких товарів (робіт, послуг) відповідно до пункту 2 статті 170 НК РФ - стосовно товарів (робіт, послуг), у тому числі основних засобів і нематеріальних активів, що використовуються виключно для здійснення операцій, що не обкладаються ПДВ;
- Приймаються до відрахування у відповідності зі статтею 172 НК РФ - стосовно товарів (робіт, послуг), у тому числі основних засобів і нематеріальних активів, що використовуються виключно для здійснення операцій, які обкладаються ПДВ;
- Приймаються до відрахування або враховуються в їх вартості в тій пропорції, в якій вони використовуються для виробництва та (або) реалізації товарів (робіт, послуг), операції з реалізації яких підлягають оподаткуванню (звільняються від оподаткування), - стосовно товарів (робіт, послуг ), у тому числі основних засобів і нематеріальних активів, що використовуються для здійснення як оподатковуваних податком, так і не підлягають оподаткуванню (звільнених від оподаткування) операцій.
Зазначена пропорція визначається виходячи з вартості відвантажених товарів (робіт, послуг), операції з реалізації яких підлягають оподаткуванню (звільнені від оподаткування), у загальній вартості товарів (робіт, послуг), відвантажених за податковий період.
При цьому платник податку зобов'язаний вести окремий облік сум податку по придбаних товарах (робіт, послуг), у тому числі основних засобів і нематеріальних активів, що використовуються для здійснення як оподатковуваних податком, так і не підлягають оподаткуванню (звільнених від оподаткування) операцій.
За відсутності у платника податків роздільного обліку сума податку по придбаних товарах (робіт, послуг), у тому числі основних засобів і нематеріальних активів, відрахування не підлягає та до витрат, що приймаються до відрахування при обчисленні податку на доходи фізичних осіб, не включається.
Платник податків має право не застосовувати вищезгадані положення до тих податкових періодів, в яких частка сукупних витрат на виробництво товарів (робіт, послуг), операції з реалізації яких не підлягають оподаткуванню, не перевищує п'яти відсотків загальної величини сукупних витрат на виробництво. При цьому всі суми податку, пред'явлені таким платникам податків продавцями використовуваних у виробництві товарів (робіт, послуг) у вказаному податковому періоді, підлягають відрахуванню відповідно до порядку, передбаченого статтею 172 НК РФ.
Приклад
Підприємець Смаков О.М. придбав матеріали, використовувані при виробництві як оподатковуваної, так і звільненій від оподаткування продукції, на суму 100 рублів. Крім того, згідно з рахунком-фактурою постачальника пред'явлений до оплати ПДВ у сумі 18 рублів. Заборгованість постачальнику в сумі 118 рублів сплачена в момент придбання товарів.
За звітний період загальна виручка від реалізації (відвантаження) продукції організації становила 800 рублів. З цієї суми:
- Відвантаження, що обкладається ПДВ, склала 300 рублів, у т.ч. ПДВ - 45,67 руб.;
- Відвантаження, що не обкладається ПДВ, - 500 рублів.
Коефіцієнт списання суми ПДВ на витрати склав 0,625 (500 руб. / / (500 руб. + 300 руб.)). Обчислена сума ПДВ, що підлягає включенню у вартість придбаних матеріалів, склала 11,25 руб. (18 руб. Х 0,625).
Коефіцієнт списання суми ПДВ, що підлягає відшкодуванню з бюджету, дорівнює 0,375 (300 руб. / (500 руб. + 300 руб.)). Обчислена сума ПДВ, що підлягає відшкодуванню з бюджету, становила 6,75 крб. (18 руб. Х 0,375).
У бухгалтерському обліку Смакова О.М. зроблені проводки:
Дебет 60
Кредит 51
- 118 руб. - Оплачені матеріали постачальнику;
Дебет 19
Кредит 60
- 18 руб. - Відображено пред'явлений постачальником ПДВ;
Дебет 10
Кредит 60
- 100 руб. - Оприбутковано матеріали;
Дебет 62
Кредит 90-1 субрахунок "Реалізація, що не обкладається ПДВ"
- 500 руб. - Відбитий виторг від реалізації товарів, не оподатковуваних ПДВ;
Дебет 62
Кредит 90-1 субрахунок "Реалізація, що обкладається ПДВ"
- 300 руб. - Відбитий виторг від реалізації товарів, які обкладаються ПДВ;
Дебет 90-3
Кредит 68 субрахунок "Розрахунки з ПДВ"
- 45,67 руб. - Нарахований ПДВ з реалізації;
Дебет 68 субрахунок "Розрахунки з ПДВ"
Кредит 19
- 6,75 руб. - Прийнятий до відрахування "вхідний" ПДВ, що відноситься до реалізації, обкладається ПДВ;
Дебет 10 (20)
Кредит 19
- 11,25 руб. (18 - 6,75) - врахований у вартості матеріалів (у складі витрат) "вхідний" ПДВ, що відноситься до реалізації, не оподатковуваного ПДВ.
З 1 січня 2006 року не обкладається ПДВ реалізація брухту чорних і кольорових металів, а також передача в рекламних цілях товарів або послуг, якщо вартість однієї переданої одиниці не більше 100 рублів (Федеральний закон "Про внесення змін до глави 21 частини другої Податкового кодексу Російської Федерації та про визнання такими, що втратили чинність окремих положень актів законодавства Російської Федерації про податки і збори "від 22 липня 2005 р. N 118-ФЗ).
2.3 Нульова ставка ПДВ
Різновидом податкових пільг є застосування нульової ставки ПДВ. Зокрема, за статтею 164 НК РФ ПДВ стягується за податковою ставкою 0 відсотків при реалізації:
- Товарів, вивезених у митному режимі експорту за умови подання до податкових органів документів, передбачених статтею 165 НК РФ;
- Робіт (послуг), безпосередньо пов'язаних з виробництвом та реалізацією таких товарів. У даному випадку маються на увазі роботи (послуги) по супроводу, транспортування, навантаження та перевантаження товарів, що експортуються за межі території Російської Федерації та імпортованих в Російську Федерацію, що виконуються російськими перевізниками, і інші подібні роботи (послуги), а також роботи (послуги) з переробки товарів, поміщених під митні режими переробки товарів на митній території та під митним контролем.
Нульова ставка податку застосовується і до робіт (послуг), безпосередньо пов'язаних з перевезенням (транспортуванням) через митну територію Російської Федерації товарів, поміщених у митний режим транзиту.
Для підтвердження обгрунтованості застосування податкової ставки 0 відсотків до податкових органів подаються такі документи:
1) контракт (копія контракту) платника податків з іноземною особою на постачання товару за межі митної території Російської Федерації;
2) виписка банку (копія виписки), що підтверджує фактичне надходження виручки від іноземної особи - покупця зазначеного товару на рахунок платника податків в російському банку.
Якщо контрактом передбачено розрахунок готівкою грошовими засобами, платник податку подає до податкових органів виписку банку (копію виписки), що підтверджує внесення платником податку отриманих сум на його рахунок у російському банку, а також копії прибуткових касових ордерів, що підтверджують фактичне надходження виручки від іноземної особи - покупця зазначених товарів .
При здійсненні зовнішньоторговельних товарообмінних (бартерних) операцій платник податку подає до податкових органів документи, що підтверджують ввезення товарів (виконання робіт, надання послуг), отриманих за зазначеними операціями, на територію Російської Федерації та їх оприбуткування;
3) вантажна митна декларація (її копія) з відмітками російського митного органу, що здійснив випуск товарів у режимі експорту, і російського митного органу, в регіоні діяльності якого знаходиться пункт пропуску, через який товар був вивезений за межі митної території Російської Федерації (прикордонного митного органу ).
При вивезенні товарів у митному режимі експорту через кордон Російської Федерації з державою - учасником Митного союзу, на якій митний контроль скасований, у податковий орган потрібно представити вантажну митну декларацію (її копію) з відмітками митного органу Російської Федерації, яка провадила митне оформлення зазначеного вивезення товарів;
4) копії транспортних, товаросупровідних і (або) інших документів з відмітками прикордонних митних органів, що підтверджують вивезення товарів за межі території Російської Федерації. Платник податків може представляти будь-який з перелічених документів з урахуванням таких особливостей.
При вивезенні товарів у митному режимі експорту судами через морські порти для підтвердження вивезення товарів за межі митної території Російської Федерації платником податків у податкові органи подаються такі документи:
- Копія доручення на відвантаження експортованих вантажів з вказівкою порту розвантаження з відміткою "Навантаження дозволено" прикордонної митниці Російської Федерації;
- Копія коносамента на перевезення експортованого товару, в якому в графі "Порт розвантаження" зазначено місце, що знаходиться за межами митної території Російської Федерації.
Якщо вивезення товарів здійснюється у митному режимі експорту через кордон Російської Федерації з державою - учасником Митного союзу, на якій митний контроль відмінено, видаються копії транспортних і товаросупровідних документів з відмітками митного органу Російської Федерації, яка провадила митне оформлення зазначеного вивезення товарів.
У разі вивезення товарів у режимі експорту повітряним транспортом для підтвердження вивезення товарів за межі митної території Російської Федерації до податкових органів потрібно подати копію міжнародної авіаційної вантажної накладної із зазначенням аеропорту розвантаження, що знаходиться за межами митної території Російської Федерації.
При реалізації товарів через комісіонера, повіреного або агента за договором комісії, договором доручення або агентською угодою для підтвердження обгрунтованості застосування податкової ставки 0 відсотків (або особливостей оподаткування) і податкових відрахувань у податкові органи видаються:
1) договір комісії, договір доручення або агентський договір (копії договорів);
2) контракт (копія контракту) особи, яка здійснює поставку товарів на експорт за дорученням платника податків (відповідно до договору комісії, договором доручення або агентським договором), з іноземною особою на постачання товарів за межі митної території Російської Федерації;
3) виписка банку (її копія), що підтверджує фактичне надходження виручки від іноземної особи - покупця товарів на рахунок платника податків або комісіонера (повіреного, агента) в російському банку.
У разі якщо контрактом передбачено розрахунок готівкою грошовими засобами, до податкового органу подаються виписка банку (її копія), що підтверджує внесення отриманих платником податку або комісіонером (повіреним, агентом) сум на його рахунок у російському банку, а також копії прибуткових касових ордерів, що підтверджують фактичне надходження виручки від іноземної особи - покупця товарів.
Всі перераховані документи потрібно подати для підтвердження обгрунтованості застосування податкової ставки 0 відсотків у строк не пізніше 180 днів від дати оформлення регіональними митними органами вантажної митної декларації на вивезення товарів в митному режимі експорту або транзиту.
Якщо після закінчення 180 днів від дати випуску товарів регіональними митними органами в режимі експорту або транзиту, платник податків не подав зазначені документи (їх копії), зазначені операції з реалізації товарів (виконання робіт, надання послуг) підлягають оподаткуванню за ставками відповідно 10 відсотків або 18 відсотків. При подальшому представленні цих документів сплачені суми податку підлягають поверненню платнику податку у порядку і на умовах, які передбачені статтею 176 НК РФ.
2.4 Податкові відрахування по ПДВ
Платники ПДВ має право зменшити загальну суму податку на встановлені статтею 171 НК РФ податкові відрахування.
Відрахуванням підлягають:
- Суми податку, пред'явлені платникові податків і сплачені ним при придбанні товарів (робіт, послуг) на території Російської Федерації або сплачені платником податків при ввезенні товарів на митну територію Російської Федерації в митних режимах випуску для вільного обігу, тимчасового ввезення та переробки в нетаможенной території у відношенні:
1) товарів (робіт, послуг), придбаних для здійснення операцій, визнаних об'єктами оподаткування;
2) товарів (робіт, послуг), придбаних для перепродажу;
- Суми ПДВ, сплачені покупцями - податковими агентами, які є на обліку в податкових органах та виконувачами обов'язки платника податків;
- Суми податку, пред'явлені продавцями платнику податків - іноземному особі, не складався на обліку в податкових органах Російської Федерації, при придбанні зазначеним платником податку товарів (робіт, послуг) або сплачені ним при ввезенні товарів на митну територію Російської Федерації для його виробничих цілей або для здійснення ним іншої діяльності, після сплати податковим агентом податку, утриманого з доходів цього платника податків, і тільки в тій частині, в якій придбані або ввезені товари (роботи, послуги) використані при виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), реалізованих утримала податок податковому агенту. Зазначені суми ПДВ підлягають вирахуванню або поверненню за умови взяття платника податків - іноземного особи на облік у податкових органах Російської Федерації;
- Суми податку, пред'явлені продавцем покупцю і сплачені продавцем до бюджету під час реалізації товарів, у разі повернення цих товарів (у тому числі протягом дії гарантійного терміну) продавцю або відмови від них. Відрахуванням підлягають також суми податку, сплачені при виконанні робіт (наданні послуг), у разі відмови від цих робіт (послуг);
- Суми податку, обчислені продавцями і сплачені ними до бюджету із сум авансових чи інших платежів в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), що реалізуються на території Російської Федерації, у разі розірвання відповідного договору та повернення відповідних сум авансових платежів;
- Суми податку, пред'явлені платникові податків підрядними організаціями (замовниками-забудовниками) при проведенні ними капітального будівництва, складання (монтажі) основних засобів, суми податку, пред'явлені платникові податків стосовно товарів (робіт, послуг), придбаних ним для виконання будівельно-монтажних робіт, та суми податку, пред'явлені платникові податків при придбанні ним об'єктів незавершеного капітального будівництва;
- Суми податку, обчислені і сплачені платником податків із сум авансових чи інших платежів, отриманих в рахунок майбутніх поставок товарів (робіт, послуг). Дані відрахування здійснюються після дати реалізації відповідних товарів (виконання робіт, надання послуг).
Податкові відрахування провадяться на підставі рахунків-фактур, виставлених продавцями при придбанні платником податку товарів (робіт, послуг), документів, що підтверджують фактичну сплату сум податку, документів, що підтверджують сплату сум податку, утриманого податковими агентами.
Відрахуванням підлягають тільки суми податку, пред'явлені платникові податків і сплачені ним при придбанні товарів (робіт, послуг), або фактично сплачені ними при ввезенні товарів на митну територію Російської Федерації, після прийняття на облік зазначених товарів (робіт, послуг) за наявності відповідних первинних документів.
При використанні платником податку власного майна (в тому числі векселя третьої особи) в розрахунках за придбані їм товари (роботи, послуги) суми податку, фактично сплачені платником податку при придбанні вказаних товарів (робіт, послуг), обчислюються виходячи з балансової вартості зазначеного майна (з урахуванням його переоцінок і амортизації, які проводяться відповідно до законодавства Російської Федерації), переданого в рахунок їх оплати.
Якщо платник податку розраховується за придбані їм товари (роботи, послуги) власним векселем (або векселем третьої особи, за жані в обмін на власний вексель) суми податку, фактично сплачені платником податків-векселедавцем при придбанні вказаних товарів (робіт, послуг), обчислюються виходячи із сум , фактично сплачених ним за власним векселем.
Зауважимо, що при розрахунках власним майном у платників податків часто виникають проблеми. Для визначення суми відрахування потрібно встановити, за якою вартістю передана продукція відображена в балансі. Продана ж продукція відображається не в балансі, а у звіті про прибутки та збитки (у вигляді виручки). У балансі ж відбивається лише дебіторська заборгованість за продану продукцію (у визначених договором сумах). Отже, не можна говорити про балансову вартість проданого майна - її просто не існує.
На практиці для застосування правила про балансову вартість враховують оцінку майна в балансі до передачі цього майна, хоча не факт, що законодавець мав на увазі саме це. Часто податкові органи виступають проти такого способу. Адже ця методика приводить до різниці в сумі відрахувань в залежності від методу обліку продукції.
До відвантаження вона відображається в балансі на рахунку готової продукції. При цьому її вартість можна формувати трьома способами - за фактичними витратами, за плановою собівартістю або за прямими витратами. Вибір того чи іншого способу оцінки є правом платника податків. Податкові органи вважають, що це відкриває великі можливості для недобросовісних платників податків, так як величина вирахування формується довільно. Однак цей аргумент не відповідає НК РФ, в якому прямо говориться про те, що всі непереборні неясності тлумачаться на користь платника податків.
Ситуації, коли право на відрахування залежить від балансової вартості, податківці нерідко поширюють на залік зустрічних вимог, вважаючи, що в цьому випадку за товари фактично розраховуються не грошима, а іншим майном. А значить, в наявності використання в розрахунках власного майна. Тому величину сплаченого ПДВ треба визначати не з відпускної ціни продукції (суми заліку), а з балансової вартості переданої продукції. Такий підхід не зовсім вірний. Пункт 2 статті 172 НК РФ передбачає передачу власного майна платника податку в оплату придбаного товару. А під оплатою для цілей обчислення ПДВ розуміється припинення зустрічного зобов'язання.
Для договору поставки зустрічними є саме грошові розрахунки (ст. 454 ГК РФ), а не передача власного майна в обмін на товар. Точно така ж ситуація складається і коли сторони укладають інший договір, де постачальником є одержувач за першим договором, тобто зустрічна поставка - це самостійна угода. І вона жодним чином не є оплатою за первісним договором.
Припинення зустрічного зобов'язання з'явиться лише в момент заліку однорідних (грошових) вимог за товари, поставлені за цим двома договорами. Отже, безпосередньо у розрахунках майно не бере участь. Майнові вимоги в даному випадку "перекриваються". А вони не підпадають під майно для цілей обчислення податків (ст. 38 НК РФ).
Конституційний Суд РФ у постанові від 20 лютого 2001 р. N 3-П зазначив, що питання про те, яким чином виконується грошове зобов'язання (перерахуванням грошей або заліком взаємних вимог), для цілей ПДВ не має значення. Сплата певних сум податку до бюджету та пред'явлення їх покупцю повинні відбуватися одночасно.
Таким чином, спеціальні правила, передбачені у статті 172 НК РФ, не можна застосовувати при заліку взаємних вимог. Ці правила діють тільки для договорів міни. Стаття 568 ЦК України встановлює рівноцінність товарів, що підлягають обміну (якщо сторони не передбачать інше). Грошове зобов'язання (вартість, яка дорівнює відпускними цінами в рублях) в цьому випадку відсутня, що дозволяє міняти товари, які насправді нерівноцінні. А значить, і сума ПДВ по них буде різна * (2).
Ще одна проблема пов'язана з відрахуваннями ПДВ при поверненні товару. У НК РФ відрахування по ПДВ розділені на дві групи:
- Вирахування при поверненні товару;
- Відрахування за отриману сировину.
У цих груп різна економічна сутність. Так, "поворотний" відрахування відновлює економічну справедливість - дозволяє повернути ПДВ, який не треба було платити (так як не стало самої оподатковуваної операції). Тому процедура для його отримання передбачена в окремій нормі - пункті 4 статті 172 НК РФ. Особливість цієї процедури в тому, що відрахування провадиться без рахунку-фактури.
Проте податкові органи вважають, що якщо товар уже врахований, то правила, наведені в пункті 4 статті 172 НК РФ, застосувати не можна. Адже в цьому випадку немає повернення, а є так називаємося зворотна реалізація. Отже, треба оформити рахунок-фактуру. Але якщо покупець працює на спецрежим, рахунок-фактуру він виставити не може. Значить, і відшкодувати ПДВ він не може.
Отримати відрахування на основі коригування обліку можна лише коли покупець ще не прийняв на облік повертаються товари. Адже після прийняття на облік товарів у покупця виникає право власності на них. А значить, з точки зору податкового права повернення буде реалізацією і повинен обкладатися ПДВ. Однак, якщо покупець бракованого товару - не платник ПДВ, він не може виставити рахунок-фактуру. Значить, і у первісного продавця немає права на відрахування.
Якщо слідувати цій позиції, то шлюб, виявлений вже після приймання товару, не можна просто повернути продавцеві. Це в будь-якому випадку буде зворотна реалізація. В обліку її відображають так:
У первісного продавця:
Дебет 41
Кредит 60
- Оприбуткований повернутий товар;
Дебет 60
Кредит 51
- Повернуті отримані за товар кошти.
У первісного покупця:
Дебет 62
Кредит 90-1
- Відображена реалізація бракованого товару;
Дебет 90-2
Кредит 41
- Списана собівартість поверненого товару;
Дебет 90-3
Кредит 68 субрахунок "Розрахунки з ПДВ"
- Нарахований ПДВ з реалізації;
Дебет 51
Кредит 62
- Отримана оплата за товар.
Разом з тим, на нашу думку, застосування "зворотних" відрахувань не залежить від того, чи є покупець товарів платником ПДВ. Значення має лише один факт - при реалізації повернутих згодом товарів платник податку перерахував до бюджету ПДВ. Тепер він має право повернути цю суму. І ніякого рахунки-фактури не потрібно. Адже він потрібен для вирахування того податку, який продавець заплатив своїм постачальникам (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ). Під реалізацією законодавець у главі 21 НК РФ має на увазі продаж товарів, а не будь-яку передачу права власності на них. У даному випадку повернення буде оформлений вже по-іншому.
У первісного продавця:
Дебет 62 Кредит 90-1
- Сторнувати виручка від реалізації повернутого товару;
Дебет 90-2
Кредит 41
- Сторнувати собівартість поверненого товару;
Дебет 90-3 Кредит 68 субрахунок "Розрахунки з ПДВ"
- Сторнувати раніше нарахований ПДВ;
Дебет 62 Кредит 51
- Повернуті грошові кошти за товар.
У первісного покупця:
Дебет 76 субрахунок "Розрахунки за претензіями" Кредит 41
- Списана вартість повернутого товару;
Дебет 51 Кредит 76 субрахунок "Розрахунки за претензіями"
Література
1. Рюмін С.М. Індивідуальний підприємець. Як платити податки? М., СтатусКво 97, 2004.
2. Облік, податки, право. 2005. N 21. С. 13.
3. Рюмін С.М. Індивідуальний підприємець. Як платити податки?
4. Практична податкова енциклопедія. Під ред. А.В. Бризгаліна.
Що стосується позичальника, то він у розглянутій операції є споживачем (покупцем) даної послуги. У зв'язку з цим питання про сплату ПДВ позичальником з отриманого майна не може виникати. Справа в тому, що одержувані в позики грошові кошти або інше майно не є для позичальника об'єктом оподаткування. Адже зазначені кошти отримані не в якості виручки від реалізації товарів (робіт, послуг).
3. Надання послуг адвокатами.
4. Ввезення на митну територію Російської Федерації валюти Російської Федерації та іноземної валюти, банкнот, які є за кінними засобами платежу (за винятком призначених для колекціонування), а також цінних паперів - акцій, облігацій, сертифікатів, векселів.
Якщо платник податків здійснює операції, що підлягають оподаткуванню, та операції, що не підлягають оподаткуванню, він зобов'язаний вести окремий облік.
Пункт 2 статті 150 НК РФ передбачає можливість подальшого оподаткування ввезених товарів. Це можливо в тому випадку, якщо товари були використані на інші цілі, ніж ті, у зв'язку з якими було надано звільнення від оподаткування. За таких обставин податок підлягає сплаті в повному обсязі з нарахуванням пені за весь період від дати ввезення таких товарів на митну територію РФ до моменту фактичної сплати податку.
Звільнення від ПДВ не застосовується при здійсненні підприємницької діяльності в інтересах іншої особи на основі договорів доручення, договорів комісії або агентських договорів. Фактично дана норма означає, що комісіонер, повірений або агент не мають права на пільгу в частині своєї винагороди.
У той же час відзначимо, що з цього правила є виняток, який передбачено пунктом 2 статті 156 НК РФ. Відповідно до названого положення, звільняються від сплати ПДВ посередницькі послуги з реалізації наступних товарів (робіт, послуг):
- Послуг по здачі на території РФ в оренду приміщень іноземним громадянам або організаціям, акредитованим в РФ;
- Медичних товарів вітчизняного та закордонного виробництва за переліком, який затверджується Урядом РФ;
Таким чином, у перерахованих випадках від ПДВ звільняються як власники товарів (виконавці робіт і послуг), так і посередники, через яких дані товари (роботи, послуги) реалізуються.
При зміні редакції пунктів 1-3 статті 149 НК РФ (скасування звільнення від оподаткування або віднесення оподатковуваних операцій до операцій, що не підлягає оподаткуванню) платники податків застосовують той порядок визначення податкової бази (або звільнення від оподаткування), який діяв на дату відвантаження товарів (робіт, послуг) незалежно від дати їх оплати (п. 8 ст. 149 НК РФ).
Суми податку, пред'явлені покупцю при придбанні товарів (робіт, послуг) або фактично сплачені при ввезенні товарів на територію Російської Федерації, враховуються у вартості таких товарів (робіт, послуг) у випадках придбання (ввезення) товарів (робіт, послуг), використовуваних для операцій з виробництва і (або) реалізації (а також передачі, виконання, надання для власних потреб) товарів (робіт, послуг), не підлягають оподаткуванню (звільнених від оподаткування). У разі прийняття платником податків зазначених сум податку до відрахування, відповідні суми податку підлягають відновленню і сплату до бюджету (п. 3 ст. 170 НК РФ).
У бухгалтерському обліку при цьому робляться записи:
Дебет 08 (10, 20, 44,)
Кредит 60
- Придбані основні засоби (матеріали, роботи, послуги), що використовуються при виробництві та (або) реалізації товарів (робіт, вус луг), операції з реалізації яких не підлягають оподаткуванню (звільняються від оподаткування) з урахуванням ПДВ, виділеного в рахунку-фактурі постачальника .
Згідно з пунктом 4 статті 170 НК РФ суми податку, пред'явлені продавцями товарів (робіт, послуг) платникам податків, що здійснює як оподатковувані, так і звільняються від оподаткування операції:
- Враховуються у вартості таких товарів (робіт, послуг) відповідно до пункту 2 статті 170 НК РФ - стосовно товарів (робіт, послуг), у тому числі основних засобів і нематеріальних активів, що використовуються виключно для здійснення операцій, що не обкладаються ПДВ;
- Приймаються до відрахування у відповідності зі статтею 172 НК РФ - стосовно товарів (робіт, послуг), у тому числі основних засобів і нематеріальних активів, що використовуються виключно для здійснення операцій, які обкладаються ПДВ;
- Приймаються до відрахування або враховуються в їх вартості в тій пропорції, в якій вони використовуються для виробництва та (або) реалізації товарів (робіт, послуг), операції з реалізації яких підлягають оподаткуванню (звільняються від оподаткування), - стосовно товарів (робіт, послуг ), у тому числі основних засобів і нематеріальних активів, що використовуються для здійснення як оподатковуваних податком, так і не підлягають оподаткуванню (звільнених від оподаткування) операцій.
Зазначена пропорція визначається виходячи з вартості відвантажених товарів (робіт, послуг), операції з реалізації яких підлягають оподаткуванню (звільнені від оподаткування), у загальній вартості товарів (робіт, послуг), відвантажених за податковий період.
При цьому платник податку зобов'язаний вести окремий облік сум податку по придбаних товарах (робіт, послуг), у тому числі основних засобів і нематеріальних активів, що використовуються для здійснення як оподатковуваних податком, так і не підлягають оподаткуванню (звільнених від оподаткування) операцій.
За відсутності у платника податків роздільного обліку сума податку по придбаних товарах (робіт, послуг), у тому числі основних засобів і нематеріальних активів, відрахування не підлягає та до витрат, що приймаються до відрахування при обчисленні податку на доходи фізичних осіб, не включається.
Платник податків має право не застосовувати вищезгадані положення до тих податкових періодів, в яких частка сукупних витрат на виробництво товарів (робіт, послуг), операції з реалізації яких не підлягають оподаткуванню, не перевищує п'яти відсотків загальної величини сукупних витрат на виробництво. При цьому всі суми податку, пред'явлені таким платникам податків продавцями використовуваних у виробництві товарів (робіт, послуг) у вказаному податковому періоді, підлягають відрахуванню відповідно до порядку, передбаченого статтею 172 НК РФ.
Приклад
Підприємець Смаков О.М. придбав матеріали, використовувані при виробництві як оподатковуваної, так і звільненій від оподаткування продукції, на суму 100 рублів. Крім того, згідно з рахунком-фактурою постачальника пред'явлений до оплати ПДВ у сумі 18 рублів. Заборгованість постачальнику в сумі 118 рублів сплачена в момент придбання товарів.
За звітний період загальна виручка від реалізації (відвантаження) продукції організації становила 800 рублів. З цієї суми:
- Відвантаження, що обкладається ПДВ, склала 300 рублів, у т.ч. ПДВ - 45,67 руб.;
- Відвантаження, що не обкладається ПДВ, - 500 рублів.
Коефіцієнт списання суми ПДВ на витрати склав 0,625 (500 руб. / / (500 руб. + 300 руб.)). Обчислена сума ПДВ, що підлягає включенню у вартість придбаних матеріалів, склала 11,25 руб. (18 руб. Х 0,625).
Коефіцієнт списання суми ПДВ, що підлягає відшкодуванню з бюджету, дорівнює 0,375 (300 руб. / (500 руб. + 300 руб.)). Обчислена сума ПДВ, що підлягає відшкодуванню з бюджету, становила 6,75 крб. (18 руб. Х 0,375).
У бухгалтерському обліку Смакова О.М. зроблені проводки:
Дебет 60
Кредит 51
- 118 руб. - Оплачені матеріали постачальнику;
Дебет 19
Кредит 60
- 18 руб. - Відображено пред'явлений постачальником ПДВ;
Дебет 10
Кредит 60
- 100 руб. - Оприбутковано матеріали;
Дебет 62
Кредит 90-1 субрахунок "Реалізація, що не обкладається ПДВ"
- 500 руб. - Відбитий виторг від реалізації товарів, не оподатковуваних ПДВ;
Дебет 62
Кредит 90-1 субрахунок "Реалізація, що обкладається ПДВ"
- 300 руб. - Відбитий виторг від реалізації товарів, які обкладаються ПДВ;
Дебет 90-3
Кредит 68 субрахунок "Розрахунки з ПДВ"
- 45,67 руб. - Нарахований ПДВ з реалізації;
Дебет 68 субрахунок "Розрахунки з ПДВ"
Кредит 19
- 6,75 руб. - Прийнятий до відрахування "вхідний" ПДВ, що відноситься до реалізації, обкладається ПДВ;
Дебет 10 (20)
Кредит 19
- 11,25 руб. (18 - 6,75) - врахований у вартості матеріалів (у складі витрат) "вхідний" ПДВ, що відноситься до реалізації, не оподатковуваного ПДВ.
З 1 січня 2006 року не обкладається ПДВ реалізація брухту чорних і кольорових металів, а також передача в рекламних цілях товарів або послуг, якщо вартість однієї переданої одиниці не більше 100 рублів (Федеральний закон "Про внесення змін до глави 21 частини другої Податкового кодексу Російської Федерації та про визнання такими, що втратили чинність окремих положень актів законодавства Російської Федерації про податки і збори "від 22 липня 2005 р. N 118-ФЗ).
2.3 Нульова ставка ПДВ
Різновидом податкових пільг є застосування нульової ставки ПДВ. Зокрема, за статтею 164 НК РФ ПДВ стягується за податковою ставкою 0 відсотків при реалізації:
- Товарів, вивезених у митному режимі експорту за умови подання до податкових органів документів, передбачених статтею 165 НК РФ;
- Робіт (послуг), безпосередньо пов'язаних з виробництвом та реалізацією таких товарів. У даному випадку маються на увазі роботи (послуги) по супроводу, транспортування, навантаження та перевантаження товарів, що експортуються за межі території Російської Федерації та імпортованих в Російську Федерацію, що виконуються російськими перевізниками, і інші подібні роботи (послуги), а також роботи (послуги) з переробки товарів, поміщених під митні режими переробки товарів на митній території та під митним контролем.
Нульова ставка податку застосовується і до робіт (послуг), безпосередньо пов'язаних з перевезенням (транспортуванням) через митну територію Російської Федерації товарів, поміщених у митний режим транзиту.
Для підтвердження обгрунтованості застосування податкової ставки 0 відсотків до податкових органів подаються такі документи:
1) контракт (копія контракту) платника податків з іноземною особою на постачання товару за межі митної території Російської Федерації;
2) виписка банку (копія виписки), що підтверджує фактичне надходження виручки від іноземної особи - покупця зазначеного товару на рахунок платника податків в російському банку.
Якщо контрактом передбачено розрахунок готівкою грошовими засобами, платник податку подає до податкових органів виписку банку (копію виписки), що підтверджує внесення платником податку отриманих сум на його рахунок у російському банку, а також копії прибуткових касових ордерів, що підтверджують фактичне надходження виручки від іноземної особи - покупця зазначених товарів .
При здійсненні зовнішньоторговельних товарообмінних (бартерних) операцій платник податку подає до податкових органів документи, що підтверджують ввезення товарів (виконання робіт, надання послуг), отриманих за зазначеними операціями, на територію Російської Федерації та їх оприбуткування;
3) вантажна митна декларація (її копія) з відмітками російського митного органу, що здійснив випуск товарів у режимі експорту, і російського митного органу, в регіоні діяльності якого знаходиться пункт пропуску, через який товар був вивезений за межі митної території Російської Федерації (прикордонного митного органу ).
При вивезенні товарів у митному режимі експорту через кордон Російської Федерації з державою - учасником Митного союзу, на якій митний контроль скасований, у податковий орган потрібно представити вантажну митну декларацію (її копію) з відмітками митного органу Російської Федерації, яка провадила митне оформлення зазначеного вивезення товарів;
4) копії транспортних, товаросупровідних і (або) інших документів з відмітками прикордонних митних органів, що підтверджують вивезення товарів за межі території Російської Федерації. Платник податків може представляти будь-який з перелічених документів з урахуванням таких особливостей.
При вивезенні товарів у митному режимі експорту судами через морські порти для підтвердження вивезення товарів за межі митної території Російської Федерації платником податків у податкові органи подаються такі документи:
- Копія доручення на відвантаження експортованих вантажів з вказівкою порту розвантаження з відміткою "Навантаження дозволено" прикордонної митниці Російської Федерації;
- Копія коносамента на перевезення експортованого товару, в якому в графі "Порт розвантаження" зазначено місце, що знаходиться за межами митної території Російської Федерації.
Якщо вивезення товарів здійснюється у митному режимі експорту через кордон Російської Федерації з державою - учасником Митного союзу, на якій митний контроль відмінено, видаються копії транспортних і товаросупровідних документів з відмітками митного органу Російської Федерації, яка провадила митне оформлення зазначеного вивезення товарів.
У разі вивезення товарів у режимі експорту повітряним транспортом для підтвердження вивезення товарів за межі митної території Російської Федерації до податкових органів потрібно подати копію міжнародної авіаційної вантажної накладної із зазначенням аеропорту розвантаження, що знаходиться за межами митної території Російської Федерації.
При реалізації товарів через комісіонера, повіреного або агента за договором комісії, договором доручення або агентською угодою для підтвердження обгрунтованості застосування податкової ставки 0 відсотків (або особливостей оподаткування) і податкових відрахувань у податкові органи видаються:
1) договір комісії, договір доручення або агентський договір (копії договорів);
2) контракт (копія контракту) особи, яка здійснює поставку товарів на експорт за дорученням платника податків (відповідно до договору комісії, договором доручення або агентським договором), з іноземною особою на постачання товарів за межі митної території Російської Федерації;
3) виписка банку (її копія), що підтверджує фактичне надходження виручки від іноземної особи - покупця товарів на рахунок платника податків або комісіонера (повіреного, агента) в російському банку.
У разі якщо контрактом передбачено розрахунок готівкою грошовими засобами, до податкового органу подаються виписка банку (її копія), що підтверджує внесення отриманих платником податку або комісіонером (повіреним, агентом) сум на його рахунок у російському банку, а також копії прибуткових касових ордерів, що підтверджують фактичне надходження виручки від іноземної особи - покупця товарів.
Всі перераховані документи потрібно подати для підтвердження обгрунтованості застосування податкової ставки 0 відсотків у строк не пізніше 180 днів від дати оформлення регіональними митними органами вантажної митної декларації на вивезення товарів в митному режимі експорту або транзиту.
Якщо після закінчення 180 днів від дати випуску товарів регіональними митними органами в режимі експорту або транзиту, платник податків не подав зазначені документи (їх копії), зазначені операції з реалізації товарів (виконання робіт, надання послуг) підлягають оподаткуванню за ставками відповідно 10 відсотків або 18 відсотків. При подальшому представленні цих документів сплачені суми податку підлягають поверненню платнику податку у порядку і на умовах, які передбачені статтею 176 НК РФ.
2.4 Податкові відрахування по ПДВ
Платники ПДВ має право зменшити загальну суму податку на встановлені статтею 171 НК РФ податкові відрахування.
Відрахуванням підлягають:
- Суми податку, пред'явлені платникові податків і сплачені ним при придбанні товарів (робіт, послуг) на території Російської Федерації або сплачені платником податків при ввезенні товарів на митну територію Російської Федерації в митних режимах випуску для вільного обігу, тимчасового ввезення та переробки в нетаможенной території у відношенні:
1) товарів (робіт, послуг), придбаних для здійснення операцій, визнаних об'єктами оподаткування;
2) товарів (робіт, послуг), придбаних для перепродажу;
- Суми ПДВ, сплачені покупцями - податковими агентами, які є на обліку в податкових органах та виконувачами обов'язки платника податків;
- Суми податку, пред'явлені продавцями платнику податків - іноземному особі, не складався на обліку в податкових органах Російської Федерації, при придбанні зазначеним платником податку товарів (робіт, послуг) або сплачені ним при ввезенні товарів на митну територію Російської Федерації для його виробничих цілей або для здійснення ним іншої діяльності, після сплати податковим агентом податку, утриманого з доходів цього платника податків, і тільки в тій частині, в якій придбані або ввезені товари (роботи, послуги) використані при виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг), реалізованих утримала податок податковому агенту. Зазначені суми ПДВ підлягають вирахуванню або поверненню за умови взяття платника податків - іноземного особи на облік у податкових органах Російської Федерації;
- Суми податку, пред'явлені продавцем покупцю і сплачені продавцем до бюджету під час реалізації товарів, у разі повернення цих товарів (у тому числі протягом дії гарантійного терміну) продавцю або відмови від них. Відрахуванням підлягають також суми податку, сплачені при виконанні робіт (наданні послуг), у разі відмови від цих робіт (послуг);
- Суми податку, обчислені продавцями і сплачені ними до бюджету із сум авансових чи інших платежів в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), що реалізуються на території Російської Федерації, у разі розірвання відповідного договору та повернення відповідних сум авансових платежів;
- Суми податку, пред'явлені платникові податків підрядними організаціями (замовниками-забудовниками) при проведенні ними капітального будівництва, складання (монтажі) основних засобів, суми податку, пред'явлені платникові податків стосовно товарів (робіт, послуг), придбаних ним для виконання будівельно-монтажних робіт, та суми податку, пред'явлені платникові податків при придбанні ним об'єктів незавершеного капітального будівництва;
- Суми податку, обчислені і сплачені платником податків із сум авансових чи інших платежів, отриманих в рахунок майбутніх поставок товарів (робіт, послуг). Дані відрахування здійснюються після дати реалізації відповідних товарів (виконання робіт, надання послуг).
Податкові відрахування провадяться на підставі рахунків-фактур, виставлених продавцями при придбанні платником податку товарів (робіт, послуг), документів, що підтверджують фактичну сплату сум податку, документів, що підтверджують сплату сум податку, утриманого податковими агентами.
Відрахуванням підлягають тільки суми податку, пред'явлені платникові податків і сплачені ним при придбанні товарів (робіт, послуг), або фактично сплачені ними при ввезенні товарів на митну територію Російської Федерації, після прийняття на облік зазначених товарів (робіт, послуг) за наявності відповідних первинних документів.
При використанні платником податку власного майна (в тому числі векселя третьої особи) в розрахунках за придбані їм товари (роботи, послуги) суми податку, фактично сплачені платником податку при придбанні вказаних товарів (робіт, послуг), обчислюються виходячи з балансової вартості зазначеного майна (з урахуванням його переоцінок і амортизації, які проводяться відповідно до законодавства Російської Федерації), переданого в рахунок їх оплати.
Якщо платник податку розраховується за придбані їм товари (роботи, послуги) власним векселем (або векселем третьої особи, за жані в обмін на власний вексель) суми податку, фактично сплачені платником податків-векселедавцем при придбанні вказаних товарів (робіт, послуг), обчислюються виходячи із сум , фактично сплачених ним за власним векселем.
Зауважимо, що при розрахунках власним майном у платників податків часто виникають проблеми. Для визначення суми відрахування потрібно встановити, за якою вартістю передана продукція відображена в балансі. Продана ж продукція відображається не в балансі, а у звіті про прибутки та збитки (у вигляді виручки). У балансі ж відбивається лише дебіторська заборгованість за продану продукцію (у визначених договором сумах). Отже, не можна говорити про балансову вартість проданого майна - її просто не існує.
На практиці для застосування правила про балансову вартість враховують оцінку майна в балансі до передачі цього майна, хоча не факт, що законодавець мав на увазі саме це. Часто податкові органи виступають проти такого способу. Адже ця методика приводить до різниці в сумі відрахувань в залежності від методу обліку продукції.
До відвантаження вона відображається в балансі на рахунку готової продукції. При цьому її вартість можна формувати трьома способами - за фактичними витратами, за плановою собівартістю або за прямими витратами. Вибір того чи іншого способу оцінки є правом платника податків. Податкові органи вважають, що це відкриває великі можливості для недобросовісних платників податків, так як величина вирахування формується довільно. Однак цей аргумент не відповідає НК РФ, в якому прямо говориться про те, що всі непереборні неясності тлумачаться на користь платника податків.
Ситуації, коли право на відрахування залежить від балансової вартості, податківці нерідко поширюють на залік зустрічних вимог, вважаючи, що в цьому випадку за товари фактично розраховуються не грошима, а іншим майном. А значить, в наявності використання в розрахунках власного майна. Тому величину сплаченого ПДВ треба визначати не з відпускної ціни продукції (суми заліку), а з балансової вартості переданої продукції. Такий підхід не зовсім вірний. Пункт 2 статті 172 НК РФ передбачає передачу власного майна платника податку в оплату придбаного товару. А під оплатою для цілей обчислення ПДВ розуміється припинення зустрічного зобов'язання.
Для договору поставки зустрічними є саме грошові розрахунки (ст. 454 ГК РФ), а не передача власного майна в обмін на товар. Точно така ж ситуація складається і коли сторони укладають інший договір, де постачальником є одержувач за першим договором, тобто зустрічна поставка - це самостійна угода. І вона жодним чином не є оплатою за первісним договором.
Припинення зустрічного зобов'язання з'явиться лише в момент заліку однорідних (грошових) вимог за товари, поставлені за цим двома договорами. Отже, безпосередньо у розрахунках майно не бере участь. Майнові вимоги в даному випадку "перекриваються". А вони не підпадають під майно для цілей обчислення податків (ст. 38 НК РФ).
Конституційний Суд РФ у постанові від 20 лютого 2001 р. N 3-П зазначив, що питання про те, яким чином виконується грошове зобов'язання (перерахуванням грошей або заліком взаємних вимог), для цілей ПДВ не має значення. Сплата певних сум податку до бюджету та пред'явлення їх покупцю повинні відбуватися одночасно.
Таким чином, спеціальні правила, передбачені у статті 172 НК РФ, не можна застосовувати при заліку взаємних вимог. Ці правила діють тільки для договорів міни. Стаття 568 ЦК України встановлює рівноцінність товарів, що підлягають обміну (якщо сторони не передбачать інше). Грошове зобов'язання (вартість, яка дорівнює відпускними цінами в рублях) в цьому випадку відсутня, що дозволяє міняти товари, які насправді нерівноцінні. А значить, і сума ПДВ по них буде різна * (2).
Ще одна проблема пов'язана з відрахуваннями ПДВ при поверненні товару. У НК РФ відрахування по ПДВ розділені на дві групи:
- Вирахування при поверненні товару;
- Відрахування за отриману сировину.
У цих груп різна економічна сутність. Так, "поворотний" відрахування відновлює економічну справедливість - дозволяє повернути ПДВ, який не треба було платити (так як не стало самої оподатковуваної операції). Тому процедура для його отримання передбачена в окремій нормі - пункті 4 статті 172 НК РФ. Особливість цієї процедури в тому, що відрахування провадиться без рахунку-фактури.
Проте податкові органи вважають, що якщо товар уже врахований, то правила, наведені в пункті 4 статті 172 НК РФ, застосувати не можна. Адже в цьому випадку немає повернення, а є так називаємося зворотна реалізація. Отже, треба оформити рахунок-фактуру. Але якщо покупець працює на спецрежим, рахунок-фактуру він виставити не може. Значить, і відшкодувати ПДВ він не може.
Отримати відрахування на основі коригування обліку можна лише коли покупець ще не прийняв на облік повертаються товари. Адже після прийняття на облік товарів у покупця виникає право власності на них. А значить, з точки зору податкового права повернення буде реалізацією і повинен обкладатися ПДВ. Однак, якщо покупець бракованого товару - не платник ПДВ, він не може виставити рахунок-фактуру. Значить, і у первісного продавця немає права на відрахування.
Якщо слідувати цій позиції, то шлюб, виявлений вже після приймання товару, не можна просто повернути продавцеві. Це в будь-якому випадку буде зворотна реалізація. В обліку її відображають так:
У первісного продавця:
Дебет 41
Кредит 60
- Оприбуткований повернутий товар;
Дебет 60
Кредит 51
- Повернуті отримані за товар кошти.
У первісного покупця:
Дебет 62
Кредит 90-1
- Відображена реалізація бракованого товару;
Дебет 90-2
Кредит 41
- Списана собівартість поверненого товару;
Дебет 90-3
Кредит 68 субрахунок "Розрахунки з ПДВ"
- Нарахований ПДВ з реалізації;
Дебет 51
Кредит 62
- Отримана оплата за товар.
Разом з тим, на нашу думку, застосування "зворотних" відрахувань не залежить від того, чи є покупець товарів платником ПДВ. Значення має лише один факт - при реалізації повернутих згодом товарів платник податку перерахував до бюджету ПДВ. Тепер він має право повернути цю суму. І ніякого рахунки-фактури не потрібно. Адже він потрібен для вирахування того податку, який продавець заплатив своїм постачальникам (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ). Під реалізацією законодавець у главі 21 НК РФ має на увазі продаж товарів, а не будь-яку передачу права власності на них. У даному випадку повернення буде оформлений вже по-іншому.
У первісного продавця:
Дебет 62 Кредит 90-1
- Сторнувати виручка від реалізації повернутого товару;
Дебет 90-2
Кредит 41
- Сторнувати собівартість поверненого товару;
Дебет 90-3 Кредит 68 субрахунок "Розрахунки з ПДВ"
- Сторнувати раніше нарахований ПДВ;
Дебет 62 Кредит 51
- Повернуті грошові кошти за товар.
У первісного покупця:
Дебет 76 субрахунок "Розрахунки за претензіями" Кредит 41
- Списана вартість повернутого товару;
Дебет 51 Кредит 76 субрахунок "Розрахунки за претензіями"
Література
1. Рюмін С.М. Індивідуальний підприємець. Як платити податки? М., СтатусКво 97, 2004.
2. Облік, податки, право. 2005. N 21. С. 13.
3. Рюмін С.М. Індивідуальний підприємець. Як платити податки?
4. Практична податкова енциклопедія. Під ред. А.В. Бризгаліна.