Податкова експертиза договорів
ЗмістВведення
1. Визначення статусу контрагентів
2. Обов'язок утримати податок з контрагента
3. Аналіз виду діяльності контрагента
4. Визначення та формування ціни договору
Висновок
Введення
Всі підприємства без винятку працюють, укладаючи договори з постачальниками обладнання, інвентарю і матеріалів, з банками, фірмами, що поставляють програмне забезпечення, з навчальними центрами, з корпоративними клієнтами, з співробітниками і т.д. Сучасний договір (і трудової, і цивільно-правовий) вже давно перестав бути предметом виключної компетенції юриста. Адже саме від договору і його умов беруть початок всілякі нюанси і тонкощі оподаткування, а не від первинних документів, які всього лише підтверджують здійснення господарської операції.
Тому в оформленні договорів головний бухгалтер приймає не меншу участь, ніж юрист і керівник. Будь-який договір або його проект, що потрапив на стіл головного бухгалтера, повинен в обов'язковому порядку піддаватися експертизі на предмет оптимізації оподаткування. Розглянемо основні моменти податкової експертизи.
1. Визначення статусу контрагентів
Визначення статусу контрагентів за договором впливає на правильну організацію податкового та бухгалтерського обліку підприємства. З тексту договору має ясно слідувати, хто є сторонами в договорі (юридична особа, відокремлений підрозділ юридичної особи, підприємець, громадянин, іноземна юридична особа і т.д.).
Важливим є відповідь на питання: є чи ні контрагент платником ПДВ?
При визначенні статусу контрагента для цілей оподаткування необхідно враховувати, що з 01.01.2001 (моменту вступу в силу другої частини Податкового кодексу РФ, далі - НК РФ) платниками ПДВ є:
1) російські та іноземні юридичні особи, міжнародні організації; філії та представництва іноземних юридичних осіб та міжнародних організацій;
2) індивідуальні підприємці.
директора
Це дуже важливо, оскільки оподаткування з ПДВ та з податку на прибуток тісно взаємопов'язані, а зазначені податки взаємно впливають один на одного.
Не є платниками ПДВ:
- Фізичні особи, які не є індивідуальними підприємцями;
- Організації та індивідуальні підприємці, що перейшли на сплату єдиного податку на поставлений дохід;
- Організації та індивідуальні підприємці, які перейшли на спрощену систему оподаткування;
- Організації та індивідуальні підприємці, що перейшли на сплату єдиного сільськогосподарського податку.
Також не платять ПДВ організації та індивідуальні підприємці, які скористалися правом на звільнення відповідно до ст. 145 НК РФ або які застосовують податкові пільги, передбачені ст. 149 НК РФ.
Отримати звільнення від сплати ПДВ мають право організації та індивідуальні підприємці, у яких податкова база, обчислена у передбаченому для цього порядку, протягом попередніх трьох послідовних податкових періодів без урахування ПДВ не перевищила 2 млн руб.
При цьому необхідно мати на увазі, що надання звільнення від сплати ПДВ є правом платника податків, а не його обов'язком. Тому в разі якщо контрагент отримує таке звільнення, щоб уникнути несприятливих податкових наслідків від нього необхідно зажадати копію даного звільнення.
Слід враховувати, що первісна ціна договору може бути сформована з урахуванням ПДВ або без нього. Звільнення від сплати ПДВ може призвести до ситуації, коли підприємство-покупець не зможе відносити ПДВ до заліку та зазнає фінансових втрат. У той же час повна сума оплати за договором буде включатися до складу витрат, що дозволить знизити розмір податкової бази по податку на прибуток.
Як правило, при укладанні договору інформація про звільнення від ПДВ контрагента дозволяє відкоригувати ціну договору в бік її зменшення на підставі відсутності непрямого оподаткування в однієї зі сторін договору, що укладається.
При визначенні статусу контрагента також не варто забувати і громадські організації інвалідів, які відповідно до подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ (при дотриманні певних умов, передбачених цим підпунктом) не є платниками ПДВ. Даний момент необхідно враховувати при укладанні угоди.
У господарській практиці часто зустрічаються ситуації, коли некоректне дотримання даної умови в подальшому може мати негативні наслідки для підприємства.
2. Обов'язок утримати податок з контрагента
Визначення статусу контрагента за договором також обумовлено необхідністю з'ясування наявності обов'язку по утриманню податків у джерела виплати. Російське податкове законодавство передбачає три випадки, коли виникає обов'язок щодо утримання податків:
1. Податок на доходи фізичних осіб при виплаті доходу.
Якщо договір укладається з фізичною особою - підприємцем, то у підприємства не виникає обов'язку щодо утримання податку на доходи фізичних осіб, оскільки згідно з п. 2 ст. 226 НК РФ для виключення повторного оподаткування доходів індивідуальних підприємців, а також осіб, які сплачують податок у аналогічному порядку, податок на доходи фізичних осіб у джерела виплати не утримується.
При цьому зазначені особи повинні пред'явити свідоцтва про державну реєстрацію та документи, що свідчать про те, що дані особи перебувають на податковому обліку. Щоб уникнути конфліктних ситуацій з податковими органами рекомендується до договору додати копії свідоцтва про державну реєстрацію фізичної особи як підприємця, а також свідоцтво про його постановку на облік в податковому органі.
Виплата доходу нерезидентам - фізичним особам, тобто особам, які не мають постійного місця проживання на території РФ, є ще одним приводом для з'ясування статусу контрагента. З'ясування статусу фізичної особи в даному випадку необхідно для того, щоб встановити порядок оподаткування отриманого фізичною особою доходу.
У тому випадку якщо фізична особа не має постійного місця проживання в РФ, то виплачений дохід підлягає оподаткуванню за ставкою 30% згідно з п. 3 ст. 224 НК РФ (якщо інше не передбачено міжнародними угодами з питань оподаткування).
2. Податок на прибуток при виплаті доходу іноземним юридичним особам.
При визначенні статусу іноземної юридичної особи як можливого контрагента та вирішенні питання про необхідність утримання податку на прибуток необхідно встановити, перш за все, вид виплачуваного доходу.
Це обумовлено тим, що різні види доходів, отриманих іноземними юридичними особами від джерел у РФ, обкладаються податком на прибуток (відповідно утримуються російськими підприємствами) за різними ставками. Так, відповідно до ст. 284 НК РФ, доходи від дивідендів, відсотків, від пайової участі у підприємствах з іноземними інвестиціями оподатковуються за ставкою 15%, а доходи від використання авторських прав, ліцензій, від оренди та з інших видів доходів, джерело яких знаходиться на території РФ, - за ставкою 20%.
3. ПДВ при виплаті доходу іноземним юридичним особам.
Можливість виникнення обов'язку по утриманню ПДВ при укладенні договору з іноземною юридичною особою також обумовлює появу низки моментів, на які необхідно звернути увагу. Слід встановити факт постановки (непостановку) на облік в податковому органі на території РФ іноземної юридичної особи, так як, якщо іноземна особа зареєстровано в податкових органах, то обов'язок щодо утримання ПДВ у російського підприємства відсутня.
Навпаки, у разі, якщо іноземний контрагент не зареєстрований на території в Російській Федерації як платника податків, то у російського підприємства виникає обов'язок щодо утримання ПДВ з виплачених за договором сум. Отже, для того щоб виключити можливі конфлікти з податковими органами, російському підприємству рекомендується запросити у вашого потенційного партнера документ про постановку (реєстрації) на облік в податковому органі як платника ПДВ.
Виходячи із зазначених особливостей податково-правового статусу та зазначених вище особливостей вашого можливого партнера, можна провести економічний аналіз планованої угоди.
3. Аналіз виду діяльності контрагента.
Наступний етап експертизи договору - аналіз виду діяльності контрагента. Цей вид аналізу необхідний, перш за все, при укладанні договорів за видами діяльності, здійснення яких можливе тільки на підставі ліцензії або інших аналогічних дозволів. Даний аналіз і зводиться до перевірки наявності зазначеної ліцензії у вашого контрагента, роздільною здійснення певної діяльності.
У зв'язку з цим при аналізі проекту договору необхідно приділяти увагу наявності у ньому вказівок на ліцензії (дозволу) на здійснення відповідних видів діяльності. У разі будь-яких сумнівів слід запитати у контрагента копію ліцензії або іншого дозвільного документу. Ліцензія повинна бути представлена разом з додатками, в яких докладно розшифровані види діяльності, які можуть здійснюватися платником податку на підставі цієї ліцензії.
Згідно з п. 6 ст. 149 НК РФ звільнення від ПДВ пільгованих операцій здійснюється за наявності ліцензії на відповідний вид діяльності.
Відсутність ліцензії крім цивільно-правових наслідків (коли договір може бути визнаний недійсним) може спричинити також несприятливі податкові наслідки.
Найчастіше багато підприємств не приділяють перевірці ліцензій належної уваги, що призводить до негативних податкових наслідків.
Так, наприклад, відповідно до російського законодавства аудиторська діяльність підлягає обов'язковому ліцензуванню. Укладення договору на надання аудиторських послуг та здійснення перевірки особою, у якого відсутня ліцензія на здійснення даного виду діяльності, призведе до застосування до підприємства податкових санкцій, тому що обов'язковою умовою для віднесення на витрати витрат за вказаним договором і прийняття сплачених сум ПДВ до заліку є наявність ліцензії в аудитора.
Багато підприємств укладають договори з навчальними закладами на підготовку і перепідготовку кадрів, витрати по яких можуть бути враховані з метою оподаткування прибутку. У той же час витрати на підготовку і перепідготовку кадрів на договірній основі з навчальними закладами підлягають включенню до складу витрат за умови укладання договорів з державними та недержавними професійними освітніми установами, які отримали державну акредитацію (ліцензію).
Тобто однією з обов'язкових умов для віднесення витрат з підготовки та перепідготовки кадрів на витрати є наявність державної акредитації (ліцензії) у навчального закладу. Відсутність зазначеного документа робить віднесення витрат на витрати неправомірним, що, відповідно, веде до застосування фінансових санкцій.
Таким чином, аналіз виду діяльності не можна недооцінювати. Перш ніж укласти договір, необхідно переконатися, що у сторони за угодою є всі необхідні дозволи для здійснення того чи іншого виду діяльності.
Далі необхідно проаналізувати предмет договору. При плануванні порядку здійснення угоди оцінюються податкові наслідки вибору форми і предмета договору. Іншими словами, слід визначити, що це за договір - послуга, підряд, купівля-продаж, комісія і т.д.
Якщо укладається договір купівлі-продажу, необхідно вказати конкретне майно, що підлягає передачі покупцю, якщо ж це - договір на надання послуг, то слід вказати характер послуги і т.д. Особливо це стосується змішаних договорів, за якими одночасно можуть передаватися майно, надаватися послуги та виконуватися роботи.
Чітке визначення предмета договору необхідно для правильної організації бухгалтерського обліку переданих матеріальних цінностей, виконуваних робіт і послуг, що надаються.
Якщо з проекту договору незрозуміло, що саме є його предметом, то в нього необхідно внести відповідні уточнення.
Іншими словами, з предмета договору повинно бути ясно, що виконувані роботи, надані послуги відповідають двома ознаками:
1) пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції;
2) носять характер поточної інформації.
Якщо ж результати договору відносяться до діяльності в майбутньому, наприклад стосуються продукції, яку тільки передбачається випускати, то в подібних випадках вироблені витрати не можна враховувати з метою оподаткування.
Також необхідно звернути увагу на дату здійснення операції за договором. Текст договору повинен чітко фіксувати дату здійснення операції, передбачену договором. Дата здійснення операції стосується наступних моментів: - юридичного, так як визначає перехід права власності на майно (перехід права користування, володіння і розпорядження), відчужуваного за договором, можливість застосування санкцій, порядок розрахунків тощо;
- Бухгалтерського, так як фіксується дата визнання витрат та доходів в бухгалтерському обліку;
- Податкового, оскільки визначає дату визнання витрат та доходів у податковому обліку. Точне визначення дати операції дозволяє встановити для покупця момент оприбуткування придбаного товару на відповідних рахунках бухгалтерського обліку і момент включення до витрат відповідних витрат. Для постачальника дата операції - момент її відображення на рахунках реалізації та обліку з метою оподаткування.
Таким чином, аналіз дати здійснення операції за договором і закріплення в договорі точного моменту права власності не можна недооцінювати, оскільки від цього залежить точне і своєчасне відображення операції в бухгалтерському обліку.
4. Визначення та формування ціни договору
Аналіз порядку визначення і формування ціни договору є наступним етапом експертизи. При аналізі ціни за договором слід звернути увагу на наступні моменти:
- Встановлення ціни на кожен вид товарів, робіт, послуг;
- Ціна товару у валюті;
- Встановлення ціни в умовних одиницях;
- Відповідність застосовуваних цін вимогам ст. 40 НК РФ.
У зв'язку з тим, що матеріальні цінності, роботи, послуги обліковуються за різними рахунками, їх вартісна оцінка повинна бути визначена окремо. Дана вимога узгоджується з вимогою про окремий визначенні майна і зобов'язань, що становлять предмет договору.
Порядок формування ціни регулюється не тільки нормами цивільного права, а й податковим законодавством. Можливі такі варіанти формування ціни на товар:
Ціна товару = Ціна без ПДВ + ПДВ,
Ціна товару = Ціна без ПДВ (ПДВ не передбачено).
У випадку якщо Ваш контрагент за договором поставки (з причини неясного складання договірних документів) не доплатив суми ПДВ, то вказану частину ціни можна спробувати стягнути через суд.
При цьому необхідно враховувати, що позовною вимогою буде вимога про стягнення недоплаченої суми ціни за договором, в розмірі суми ПДВ (оскільки сума ПДВ є складовою частиною ціни товару). Вимога про стягнення самої суми ПДВ у даному випадку не підходить, оскільки самі податки можуть стягуватися тільки податковими органами.
У випадку якщо ціна реалізованого товару (робіт, послуг), майнових прав виражена у валюті іноземної держави, сума виручки від реалізації перераховується в рублі на дату реалізації, яка визначається відповідно до ст. 39 НК РФ. Нагадаємо, що у п. 1 ст. 39 НК РФ дано таке визначення реалізації:
"Реалізацією товарів, робіт або послуг організацією або індивідуальним підприємцем визнається відповідно передача на оплатній основі (у тому числі обмін товарами, роботами або послугами) права власності на товари, результатів виконаних робіт однією особою для іншої особи, оплатне надання послуг однією особою іншій особі, а у випадках, передбачених цим Кодексом, передача права власності на товари, результатів виконаних робіт однією особою для іншої особи, надання послуг однією особою іншій особі - на безоплатній основі ".
Отже, при подібних операціях необхідно спеціально контролювати момент переходу права власності. Особливо це актуально при експортно-імпортних операціях, де часто застосовуються умови постачань по ІНКОТЕРМС.
Відповідно до ст. 317 Цивільного кодексу РФ сторони за договором можуть передбачати, що грошове зобов'язання підлягає оплаті в рублях у сумі, еквівалентній сумі в іноземній валюті або в умовних грошових одиницях.
При цьому підлягає сплаті в рублях сума визначається за офіційним курсом відповідної валюти або умовних грошових одиниць одягни платежу, якщо інший курс або інша дата його визначення не встановлені законом або договором.
На практиці дуже поширене зазначення ціни в умовних одиницях (наприклад, в доларах США) при оплаті за відповідним курсом у рублях. При цьому в бухгалтерському обліку виникає додатковий обов'язок з обліку сумових різниць (не плутати з курсовими). Сумова різниця виникає в ситуації, коли існує рублева, а не валютна заборгованість.
Разом з тим вона також виникає в результаті зміни курсу іноземної валюти або умовної одиниці.
Таким чином, при аналізі проекту договору необхідно обгрунтувати доцільність визначення ціни в умовних одиницях (оскільки це викликає додаткові труднощі з бухгалтерським і податковим обліком). У разі коли таке визначення ціни потрібно, слід заздалегідь розробити методику бухгалтерського обліку та оподаткування.
Якщо ж ціна реалізованого товару виражена в умовних одиницях, то сума виручки від реалізації перераховується в рублі на дату реалізації, яка визначається відповідно до ст. 39 НК РФ.
При проведенні розрахунків за такими зобов'язаннями платник податків здійснює коригування суми зобов'язань, виражених в умовних одиницях відповідно до умов договору. При цьому отримані суми коригування включаються до складу позареалізаційних доходів (витрат) в залежності від проведеної коригування.
Отже, на відміну від правил бухгалтерського обліку виникли сумові різниці кваліфікуються як позареалізаційні доходи або витрати.
Нагадаємо, що ст. 40 "Принципи визначення ціни товарів, робіт або послуг для цілей оподаткування" НК РФ встановлює порядок обчислення податків за спеціальним розрахунком. Підставою для спеціального розрахунку при дотриманні всіх інших умов є факт реалізації продукції (робіт, послуг) за цінами, що відхиляється від ринкових цін більш ніж на 20%.
При цьому обов'язок з самостійного здійснення спеціального розрахунку для платників податків не передбачена. Згідно з п. 1 ст. 40 НК РФ для цілей оподаткування приймається ціна товарів, робіт чи послуг, зазначена сторонами угоди. Поки не буде доведено зворотне, передбачається, що ціна відповідає рівню ринкових цін.
У той же час при невідповідності ціни договору ринковими цінами податковий орган має право винести мотивоване рішення про донарахування податку і пені, розраховані таким чином, як якщо б результати цієї угоди були оцінені виходячи з ринкових цін на відповідні товари, роботи або послуги. Наслідком спеціального розрахунку є донарахування сум недоїмки, а також пені.
Разом з тим необхідно відзначити, що платник податків має право також за своїм бажанням своєчасно зробити спеціальний розрахунок. Зацікавленість самостійного здійснення спеціального розрахунку самим платником податків викликана тим, що в іншому випадку з нього згодом будуть стягнуті пені.
Отже, при плануванні угоди необхідно проаналізувати і цю складову договірних відносин, оскільки на практиці цього майже ніхто не робить.
Належна увага в договорі слід приділити питанням, що відображає міри відповідальності за договором. Ретельного опрацювання та оцінці підлягають пункти договору, які передбачають санкції за порушення умов оплати, термінів, якості і т.д. Причому зумовлено це вступом в дію гол. 25 "Податок на прибуток організацій" НК РФ.
Згідно з п. 1 ст. 248 НК РФ до доходів з метою обчислення податку на прибуток відносяться:
1) доходи від реалізації товарів (робіт, послуг) та майнових прав (далі - доходи від реалізації);
2) позареалізаційні доходи.
При цьому в ст. 248 НК РФ зазначено, що "позареалізаційні доходи визначаються у порядку, встановленому статтею 250 цього Кодексу з урахуванням положень цієї глави".
Відповідно до положень ст. 250 НК РФ з метою податку на прибуток позареалізаційними доходами зізнаються доходи, не пов'язані з реалізацією товарів (робіт, послуг), а саме - не вказані в ст. 249 НК РФ.
Стаття 250 НК РФ містить приблизний перелік позареалізаційних доходів, який не є вичерпним. Згідно з цим переліком позареалізаційними доходами платника податків зізнаються, зокрема, доходи у вигляді штрафів, пенею і (або) інших санкцій за порушення договірних зобов'язань, а також сум відшкодування збитків або шкоди.
Відповідно до п. 1 ст. 271 НК РФ основним методом визнання доходів для цілей гол. 25 НК РФ є метод нарахування, що означає:
"З метою цієї глави доходи визнаються у тому звітному (податковому) періоді, в якому вони мали місце, незалежно від фактичного надходження грошових коштів, іншого майна (робіт, послуг) і (або) майнових прав (метод нарахування)".
Метод нарахування застосовується і при оподаткуванні позареалізаційних доходів організацій.
Згідно подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ для даного виду позареалізаційних доходів датою отримання доходу визнається дата визнання боржником штрафів, пені та (або) інших санкцій або дата набрання законної сили рішенням суду.
З аналізу даної норми випливає, що обов'язок по сплаті податку на прибуток організаціями повинна бути виконана у відношенні штрафів, пені та інших санкцій, у відношенні яких настали такі обставини:
1) у звітному періоді контрагентом були визнані штрафні санкції відповідно до умов укладених договорів (наприклад, за прострочення платежу, порушення умов постачання товару і т.п.);
2) у звітному періоді вступило в законну силу рішення суду про стягнення на користь платника податків штрафних санкцій (наприклад, відсотків за ст. 395 Цивільного кодексу РФ за користування коштами). При цьому згідно з п. 1 ст. 271 НК РФ для визнання позареалізаційних доходів для цілей оподаткування з податку на прибуток фактичне отримання нарахованих санкцій значення не має.
Таким чином, у податковому обліку нараховані за фактом визнання боржником або судовими рішеннями штрафні санкції слід відображати в податковому обліку того звітного (податкового) періоду, коли відбулося визнання штрафних санкцій або вступило в законну силу рішення суду про стягнення санкцій, незалежно від реального одержання даних санкцій .
Якщо нарахування штрафних санкцій продовжується і в наступному звітному (податковому) періоді, то відображення знову нарахованої суми проводиться в даному періоді.
Справедливості заради слід зазначити, що позиція податкових органів з цього питання інша. На їхню думку, нарахування санкцій здійснюється відповідно до умов укладених договорів незалежно від факту визнання боржником.
На нашу думку, при вирішенні даного питання слід керуватися спеціальним правилом, закріпленим у підлий. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ.
Згідно з цим положенням доходи у вигляді штрафів, пені та інших санкцій визнаються як дохід у тому звітному періоді, коли відбулося їх визнання боржником або вступило в законну силу рішення суду. Інша трактування не відповідає положенням НК РФ.
Спеціальні положення договору також повинні бути враховані в процесі проведення експертизи.
1. Перепред'являемие витрати
Якщо умовами договору поставки встановлено, що оплата послуг залізниці (ж / д тариф, подача, прибирання вагонів, охорона тощо) здійснюється постачальником, то дані витрати є витратами постачальника по збуту своєї продукції, які вже враховані у відпускній ціні.
У цьому випадку вартість послуг залізниці включається до оподатковуваного обсяг реалізації постачальника.
У тому випадку, коли існує об'єктивна необхідність оплати послуг залізниці саме продавцем, уникнути збільшення оподатковуваного обороту на суми транспортних витрат можна, вступивши таким чином:
- У договорі поставки вказується, що транспортні витрати оплачуються за рахунок покупця, при цьому ціна продукції (і оподатковуваний оборот) зменшується на відповідні суми,
- Фактично оплату послуг залізниці виробляє продавець,
- Продавець передає рахунки, виставлені залізницею, покупцеві (перепред'явленіе витрат) та отримує грошові кошти, які не будуть виручкою, на свій розрахунковий рахунок.
У результаті покупець віднесе транспортні витрати на збільшення вартості придбаної продукції і віднесе пред'явлений ПДВ на розрахунки з бюджетом.
2. Істотні умови оформлення договору підряду на ремонт основних засобів підприємства
Відповідно до ст. 260 НК РФ витрати на проведення капітального ремонту включаються до витрат, що враховуються при оподаткуванні прибутку.
Періодичність проведення ремонтів залежить від галузевих особливостей виробництва. Перелік робіт, які виконуються при проведенні ремонту того чи іншого виду, також іноді міститься в галузевих нормативних документах.
Однак необхідно враховувати, що для абсолютної та однозначного віднесення витрат з ремонту основних фондів на витрати необхідно дотримуватися ряду обов'язкових вимог.
Так, зокрема, необхідність проведення ремонту основних засобів підприємства повинна бути оформлена дефектної відомістю основного засобу. У дефектної відомості вказується перелік дефектів основного засобу і наводяться рекомендації щодо їх усунення. Дефектна відомість завіряється головним інженером підприємства і служить підставою для укладення керівником договору підряду на проведення ремонтних робіт.
Саме на підставі дефектної відомості можна буде довести податковим органам, що проведення ремонту викликане несправністю основного засобу, а не необхідністю його модернізації.
Витрати на ремонт відносяться на витрати тільки в тому випадку, коли основні фонди після придбання були фактично введено в експлуатацію і брали участь у виробничому процесі підприємства.
Як небезпідставно вважають податкові органи, відносити на витрати витрати з ремонту можна тільки по тих основних фондах, які фактично беруть участь у виробничій діяльності. Тому після придбання основних фондів та постановки їх на баланс дуже важливо, щоб дані основні кошти були введені в експлуатацію, тобто фактично були включені у виробничий процес фірми.
На підставі вищевикладеного рекомендується після придбання основного засобу зробити відповідне облікове оформлення цієї операції:
- Видати наказ про введення основного засобу в експлуатацію;
- Укласти з третіми особами договори на надання послуг з використанням у процесі їх виконання цього основного засобу;
- Показати по бухгалтерському і податковому обліку виторг від надання послуг підприємством з використанням у процесі виконання договорів цього основного засобу. Зазначені документи виступають підтвердженням факту введення ремонтованих основних засобів в експлуатацію та їх участі у виробничому процесі підприємства.
Якщо підприємство придбало приміщення під офіс, то рекомендується оформити переїзд персоналу за цією адресою до початку ремонтних робіт, з письмовим повідомленням реєстраційних та податкових органів про зміну місця знаходження.
Найголовніша рекомендація - на час ремонту не можна припиняти роботу персоналу в ремонтованих приміщеннях. За вже сформованою податкової та арбітражній практиці ремонтні витрати, що проводяться в періоди призупинення діяльності підприємства (або його підрозділу), повинні відображатися на рахунку "Витрати майбутніх періодів". Подальше списання витрат з цього рахунку буде відбуватися рівномірно з закриттям даних витрат по закінченні року.
Ремонтні витрати в кошторисі витрат, яка складається підрядною організацією, що здійснює ремонтні роботи, і є невід'ємною частиною договору підряду. Саме за кошторисом будуть визначатися і підтверджуватися витрати, вироблені підприємством.
По-перше, кошторису, як правило, стають предметом дуже пильної уваги при податкових перевірках.
По-друге, ремонтні витрати входять до складу інших витрат підприємства з підтримання основних фондів у робочому стані. При цьому зазначені витрати можуть мати як поточний (виробничий) характер, так і характер вкладень довгострокового (інвестиційного) характеру. Саме від правильного визначення типу витрат і залежить, чи будуть вони віднесені на податкову собівартість чи будуть враховані як капітальні вкладення.
Для правильного віднесення на витрати витрат з ремонтів всіх видів необхідно документально підтвердити їх відмінність від робіт з розширення, модернізації, реконструкції і технічного переозброєння підприємства. Облік подібних витрат з метою оподаткування призводить до заниження оподатковуваного прибутку і, відповідно, до застосування штрафних санкцій.
Саме кошторис витрат може виступати підтвердженням поточного виробничого характеру витрат по ремонту.
Необхідно особливо відзначити, що витрати з ремонту зменшують прибуток за основних засобів, що належать підприємству, так і за орендованими основними засобами. При цьому обов'язок щодо здійснення ремонтів всіх видів слід передбачити в договорі оренди, оскільки, якщо цей обов'язок не буде покладено на орендаря, враховувати витрати з капітального ремонту основних засобів з метою оподаткування не можна.
Пов'язана дана вимога з тією обставиною, що відповідно до п. 1 ст. 616 Цивільного кодексу РФ "орендодавець зобов'язаний проводити за свій рахунок капітальний ремонт переданого в оренду майна, якщо інше не передбачено законом, іншими правовими актами або договором оренди".
Що ж стосується орендаря, то відповідно до п. 2 ст. 616 Цивільного кодексу РФ в його обов'язки входить підтримка майна у справному стані, проведення за свій рахунок поточного ремонту майна, якщо інше не встановлено законом або договором оренди. Отже, для правомірного обліку зроблених витрат по ремонту орендованого майна дані питання слід спеціально відобразити в договорі оренди.
Необхідність державної реєстрації окремих договорів також враховується при експертизі. У деяких випадках при укладенні договорів слід враховувати, що майно, що купується підлягає державній реєстрації. Наприклад, підприємство, яке уклало договір купівлі-продажу об'єкта нерухомості - офісного приміщення, навіть за умови оформлення двостороннього акта прийому-передачі на даний об'єкт не має права відносити на витрати витрати, пов'язані з експлуатацією об'єкта, що виникають до моменту оформлення державної реєстрації.
При відображенні в бухгалтерському обліку операцій з придбання об'єктів нерухомого майна прийняття об'єкта до бухгалтерського обліку (відображення на рахунку обліку основних засобів) проводиться не раніше дати реєстрації об'єкта нерухомого майна у відповідному державному органі.
Пов'язано це з тим, що згідно зі ст. 551 Цивільного кодексу РФ перехід права власності на нерухомість за договором продажу нерухомості підлягає державній реєстрації.
Відповідно до ст. 223 зазначеного вище Кодексу у випадках, коли відчуження майна підлягає державній реєстрації, право власності на це майно у набувача виникає моменту такої реєстрації, якщо інше не встановлено законом.
Дані вимоги слід враховувати при оподаткуванні прибутку. Згідно з п. 8 ст. 258 НК РФ основні засоби, права на які підлягають державній реєстрації, включаються до складу відповідної амортизаційної групи з моменту документально підтвердженого факту подачі документів на реєстрацію зазначених прав. Нагадаємо, що ст. 131 Цивільного кодексу РФ передбачена державна реєстрація нерухомості. Так, у п. 1 цієї статті зазначено:
"Право власності та інші речові права на нерухомі речі, обмеження цих прав, їх виникнення, перехід і припинення підлягають державній реєстрації в єдиному державному реєстрі установами юстиції. Реєстрації підлягають: право власності, право господарського відання, право оперативного управління, право довічного наслідуваного володіння, право постійного користування, іпотека, сервітуту, а також інші права у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законами ".
Що ж стосується документів, що підтверджують факт подачі заявки на реєстрацію, то відповідно до п. 6 ст. 16 Закону РФ від 21.07.1997 N 122-ФЗ "Про державну реєстрацію прав на нерухоме майно та угод з ним" передбачена видача спеціальних розписок:
"Заявнику видається розписка в отриманні документів на державну реєстрацію прав з їх переліком, а також із зазначенням дати їх подання. Розписка підтверджує прийняття документів на державну реєстрацію прав".
Отже, саме цей документ і повинен бути представлений в якості підтвердження факту передачі документів на державну реєстрацію. З цього моменту підприємство має право нараховувати амортизацію з метою оподаткування.
Висновок
Ось далеко не повний перелік об'єктів податково-правової експертизи договорів. У кожному конкретному випадку, в залежності від виду договору (оренда, послуги, агентування, комісія і т.д.) можуть виникати й інші об'єкти. Практика показує, що ретельна експертиза господарських договорів з точки зору податкового планування дозволяє заощадити на податках до 40% власних коштів підприємства, а в окремих випадках і більше. А її поєднання з ситуаційними методами оптимізації оподаткування дозволяє закріпити отриманий ефект на бажаному рівні.
Відповідно до ст. 317 Цивільного кодексу РФ сторони за договором можуть передбачати, що грошове зобов'язання підлягає оплаті в рублях у сумі, еквівалентній сумі в іноземній валюті або в умовних грошових одиницях.
При цьому підлягає сплаті в рублях сума визначається за офіційним курсом відповідної валюти або умовних грошових одиниць одягни платежу, якщо інший курс або інша дата його визначення не встановлені законом або договором.
На практиці дуже поширене зазначення ціни в умовних одиницях (наприклад, в доларах США) при оплаті за відповідним курсом у рублях. При цьому в бухгалтерському обліку виникає додатковий обов'язок з обліку сумових різниць (не плутати з курсовими). Сумова різниця виникає в ситуації, коли існує рублева, а не валютна заборгованість.
Разом з тим вона також виникає в результаті зміни курсу іноземної валюти або умовної одиниці.
Таким чином, при аналізі проекту договору необхідно обгрунтувати доцільність визначення ціни в умовних одиницях (оскільки це викликає додаткові труднощі з бухгалтерським і податковим обліком). У разі коли таке визначення ціни потрібно, слід заздалегідь розробити методику бухгалтерського обліку та оподаткування.
Якщо ж ціна реалізованого товару виражена в умовних одиницях, то сума виручки від реалізації перераховується в рублі на дату реалізації, яка визначається відповідно до ст. 39 НК РФ.
При проведенні розрахунків за такими зобов'язаннями платник податків здійснює коригування суми зобов'язань, виражених в умовних одиницях відповідно до умов договору. При цьому отримані суми коригування включаються до складу позареалізаційних доходів (витрат) в залежності від проведеної коригування.
Отже, на відміну від правил бухгалтерського обліку виникли сумові різниці кваліфікуються як позареалізаційні доходи або витрати.
Нагадаємо, що ст. 40 "Принципи визначення ціни товарів, робіт або послуг для цілей оподаткування" НК РФ встановлює порядок обчислення податків за спеціальним розрахунком. Підставою для спеціального розрахунку при дотриманні всіх інших умов є факт реалізації продукції (робіт, послуг) за цінами, що відхиляється від ринкових цін більш ніж на 20%.
При цьому обов'язок з самостійного здійснення спеціального розрахунку для платників податків не передбачена. Згідно з п. 1 ст. 40 НК РФ для цілей оподаткування приймається ціна товарів, робіт чи послуг, зазначена сторонами угоди. Поки не буде доведено зворотне, передбачається, що ціна відповідає рівню ринкових цін.
У той же час при невідповідності ціни договору ринковими цінами податковий орган має право винести мотивоване рішення про донарахування податку і пені, розраховані таким чином, як якщо б результати цієї угоди були оцінені виходячи з ринкових цін на відповідні товари, роботи або послуги. Наслідком спеціального розрахунку є донарахування сум недоїмки, а також пені.
Разом з тим необхідно відзначити, що платник податків має право також за своїм бажанням своєчасно зробити спеціальний розрахунок. Зацікавленість самостійного здійснення спеціального розрахунку самим платником податків викликана тим, що в іншому випадку з нього згодом будуть стягнуті пені.
Отже, при плануванні угоди необхідно проаналізувати і цю складову договірних відносин, оскільки на практиці цього майже ніхто не робить.
Належна увага в договорі слід приділити питанням, що відображає міри відповідальності за договором. Ретельного опрацювання та оцінці підлягають пункти договору, які передбачають санкції за порушення умов оплати, термінів, якості і т.д. Причому зумовлено це вступом в дію гол. 25 "Податок на прибуток організацій" НК РФ.
Згідно з п. 1 ст. 248 НК РФ до доходів з метою обчислення податку на прибуток відносяться:
1) доходи від реалізації товарів (робіт, послуг) та майнових прав (далі - доходи від реалізації);
2) позареалізаційні доходи.
При цьому в ст. 248 НК РФ зазначено, що "позареалізаційні доходи визначаються у порядку, встановленому статтею 250 цього Кодексу з урахуванням положень цієї глави".
Відповідно до положень ст. 250 НК РФ з метою податку на прибуток позареалізаційними доходами зізнаються доходи, не пов'язані з реалізацією товарів (робіт, послуг), а саме - не вказані в ст. 249 НК РФ.
Стаття 250 НК РФ містить приблизний перелік позареалізаційних доходів, який не є вичерпним. Згідно з цим переліком позареалізаційними доходами платника податків зізнаються, зокрема, доходи у вигляді штрафів, пенею і (або) інших санкцій за порушення договірних зобов'язань, а також сум відшкодування збитків або шкоди.
Відповідно до п. 1 ст. 271 НК РФ основним методом визнання доходів для цілей гол. 25 НК РФ є метод нарахування, що означає:
"З метою цієї глави доходи визнаються у тому звітному (податковому) періоді, в якому вони мали місце, незалежно від фактичного надходження грошових коштів, іншого майна (робіт, послуг) і (або) майнових прав (метод нарахування)".
Метод нарахування застосовується і при оподаткуванні позареалізаційних доходів організацій.
Згідно подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ для даного виду позареалізаційних доходів датою отримання доходу визнається дата визнання боржником штрафів, пені та (або) інших санкцій або дата набрання законної сили рішенням суду.
З аналізу даної норми випливає, що обов'язок по сплаті податку на прибуток організаціями повинна бути виконана у відношенні штрафів, пені та інших санкцій, у відношенні яких настали такі обставини:
1) у звітному періоді контрагентом були визнані штрафні санкції відповідно до умов укладених договорів (наприклад, за прострочення платежу, порушення умов постачання товару і т.п.);
2) у звітному періоді вступило в законну силу рішення суду про стягнення на користь платника податків штрафних санкцій (наприклад, відсотків за ст. 395 Цивільного кодексу РФ за користування коштами). При цьому згідно з п. 1 ст. 271 НК РФ для визнання позареалізаційних доходів для цілей оподаткування з податку на прибуток фактичне отримання нарахованих санкцій значення не має.
Таким чином, у податковому обліку нараховані за фактом визнання боржником або судовими рішеннями штрафні санкції слід відображати в податковому обліку того звітного (податкового) періоду, коли відбулося визнання штрафних санкцій або вступило в законну силу рішення суду про стягнення санкцій, незалежно від реального одержання даних санкцій .
Якщо нарахування штрафних санкцій продовжується і в наступному звітному (податковому) періоді, то відображення знову нарахованої суми проводиться в даному періоді.
Справедливості заради слід зазначити, що позиція податкових органів з цього питання інша. На їхню думку, нарахування санкцій здійснюється відповідно до умов укладених договорів незалежно від факту визнання боржником.
На нашу думку, при вирішенні даного питання слід керуватися спеціальним правилом, закріпленим у підлий. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ.
Згідно з цим положенням доходи у вигляді штрафів, пені та інших санкцій визнаються як дохід у тому звітному періоді, коли відбулося їх визнання боржником або вступило в законну силу рішення суду. Інша трактування не відповідає положенням НК РФ.
Спеціальні положення договору також повинні бути враховані в процесі проведення експертизи.
1. Перепред'являемие витрати
Якщо умовами договору поставки встановлено, що оплата послуг залізниці (ж / д тариф, подача, прибирання вагонів, охорона тощо) здійснюється постачальником, то дані витрати є витратами постачальника по збуту своєї продукції, які вже враховані у відпускній ціні.
У цьому випадку вартість послуг залізниці включається до оподатковуваного обсяг реалізації постачальника.
У тому випадку, коли існує об'єктивна необхідність оплати послуг залізниці саме продавцем, уникнути збільшення оподатковуваного обороту на суми транспортних витрат можна, вступивши таким чином:
- У договорі поставки вказується, що транспортні витрати оплачуються за рахунок покупця, при цьому ціна продукції (і оподатковуваний оборот) зменшується на відповідні суми,
- Фактично оплату послуг залізниці виробляє продавець,
- Продавець передає рахунки, виставлені залізницею, покупцеві (перепред'явленіе витрат) та отримує грошові кошти, які не будуть виручкою, на свій розрахунковий рахунок.
У результаті покупець віднесе транспортні витрати на збільшення вартості придбаної продукції і віднесе пред'явлений ПДВ на розрахунки з бюджетом.
2. Істотні умови оформлення договору підряду на ремонт основних засобів підприємства
Відповідно до ст. 260 НК РФ витрати на проведення капітального ремонту включаються до витрат, що враховуються при оподаткуванні прибутку.
Періодичність проведення ремонтів залежить від галузевих особливостей виробництва. Перелік робіт, які виконуються при проведенні ремонту того чи іншого виду, також іноді міститься в галузевих нормативних документах.
Однак необхідно враховувати, що для абсолютної та однозначного віднесення витрат з ремонту основних фондів на витрати необхідно дотримуватися ряду обов'язкових вимог.
Так, зокрема, необхідність проведення ремонту основних засобів підприємства повинна бути оформлена дефектної відомістю основного засобу. У дефектної відомості вказується перелік дефектів основного засобу і наводяться рекомендації щодо їх усунення. Дефектна відомість завіряється головним інженером підприємства і служить підставою для укладення керівником договору підряду на проведення ремонтних робіт.
Саме на підставі дефектної відомості можна буде довести податковим органам, що проведення ремонту викликане несправністю основного засобу, а не необхідністю його модернізації.
Витрати на ремонт відносяться на витрати тільки в тому випадку, коли основні фонди після придбання були фактично введено в експлуатацію і брали участь у виробничому процесі підприємства.
Як небезпідставно вважають податкові органи, відносити на витрати витрати з ремонту можна тільки по тих основних фондах, які фактично беруть участь у виробничій діяльності. Тому після придбання основних фондів та постановки їх на баланс дуже важливо, щоб дані основні кошти були введені в експлуатацію, тобто фактично були включені у виробничий процес фірми.
На підставі вищевикладеного рекомендується після придбання основного засобу зробити відповідне облікове оформлення цієї операції:
- Видати наказ про введення основного засобу в експлуатацію;
- Укласти з третіми особами договори на надання послуг з використанням у процесі їх виконання цього основного засобу;
- Показати по бухгалтерському і податковому обліку виторг від надання послуг підприємством з використанням у процесі виконання договорів цього основного засобу. Зазначені документи виступають підтвердженням факту введення ремонтованих основних засобів в експлуатацію та їх участі у виробничому процесі підприємства.
Якщо підприємство придбало приміщення під офіс, то рекомендується оформити переїзд персоналу за цією адресою до початку ремонтних робіт, з письмовим повідомленням реєстраційних та податкових органів про зміну місця знаходження.
Найголовніша рекомендація - на час ремонту не можна припиняти роботу персоналу в ремонтованих приміщеннях. За вже сформованою податкової та арбітражній практиці ремонтні витрати, що проводяться в періоди призупинення діяльності підприємства (або його підрозділу), повинні відображатися на рахунку "Витрати майбутніх періодів". Подальше списання витрат з цього рахунку буде відбуватися рівномірно з закриттям даних витрат по закінченні року.
Ремонтні витрати в кошторисі витрат, яка складається підрядною організацією, що здійснює ремонтні роботи, і є невід'ємною частиною договору підряду. Саме за кошторисом будуть визначатися і підтверджуватися витрати, вироблені підприємством.
По-перше, кошторису, як правило, стають предметом дуже пильної уваги при податкових перевірках.
По-друге, ремонтні витрати входять до складу інших витрат підприємства з підтримання основних фондів у робочому стані. При цьому зазначені витрати можуть мати як поточний (виробничий) характер, так і характер вкладень довгострокового (інвестиційного) характеру. Саме від правильного визначення типу витрат і залежить, чи будуть вони віднесені на податкову собівартість чи будуть враховані як капітальні вкладення.
Для правильного віднесення на витрати витрат з ремонтів всіх видів необхідно документально підтвердити їх відмінність від робіт з розширення, модернізації, реконструкції і технічного переозброєння підприємства. Облік подібних витрат з метою оподаткування призводить до заниження оподатковуваного прибутку і, відповідно, до застосування штрафних санкцій.
Саме кошторис витрат може виступати підтвердженням поточного виробничого характеру витрат по ремонту.
Необхідно особливо відзначити, що витрати з ремонту зменшують прибуток за основних засобів, що належать підприємству, так і за орендованими основними засобами. При цьому обов'язок щодо здійснення ремонтів всіх видів слід передбачити в договорі оренди, оскільки, якщо цей обов'язок не буде покладено на орендаря, враховувати витрати з капітального ремонту основних засобів з метою оподаткування не можна.
Пов'язана дана вимога з тією обставиною, що відповідно до п. 1 ст. 616 Цивільного кодексу РФ "орендодавець зобов'язаний проводити за свій рахунок капітальний ремонт переданого в оренду майна, якщо інше не передбачено законом, іншими правовими актами або договором оренди".
Що ж стосується орендаря, то відповідно до п. 2 ст. 616 Цивільного кодексу РФ в його обов'язки входить підтримка майна у справному стані, проведення за свій рахунок поточного ремонту майна, якщо інше не встановлено законом або договором оренди. Отже, для правомірного обліку зроблених витрат по ремонту орендованого майна дані питання слід спеціально відобразити в договорі оренди.
Необхідність державної реєстрації окремих договорів також враховується при експертизі. У деяких випадках при укладенні договорів слід враховувати, що майно, що купується підлягає державній реєстрації. Наприклад, підприємство, яке уклало договір купівлі-продажу об'єкта нерухомості - офісного приміщення, навіть за умови оформлення двостороннього акта прийому-передачі на даний об'єкт не має права відносити на витрати витрати, пов'язані з експлуатацією об'єкта, що виникають до моменту оформлення державної реєстрації.
При відображенні в бухгалтерському обліку операцій з придбання об'єктів нерухомого майна прийняття об'єкта до бухгалтерського обліку (відображення на рахунку обліку основних засобів) проводиться не раніше дати реєстрації об'єкта нерухомого майна у відповідному державному органі.
Пов'язано це з тим, що згідно зі ст. 551 Цивільного кодексу РФ перехід права власності на нерухомість за договором продажу нерухомості підлягає державній реєстрації.
Відповідно до ст. 223 зазначеного вище Кодексу у випадках, коли відчуження майна підлягає державній реєстрації, право власності на це майно у набувача виникає моменту такої реєстрації, якщо інше не встановлено законом.
Дані вимоги слід враховувати при оподаткуванні прибутку. Згідно з п. 8 ст. 258 НК РФ основні засоби, права на які підлягають державній реєстрації, включаються до складу відповідної амортизаційної групи з моменту документально підтвердженого факту подачі документів на реєстрацію зазначених прав. Нагадаємо, що ст. 131 Цивільного кодексу РФ передбачена державна реєстрація нерухомості. Так, у п. 1 цієї статті зазначено:
"Право власності та інші речові права на нерухомі речі, обмеження цих прав, їх виникнення, перехід і припинення підлягають державній реєстрації в єдиному державному реєстрі установами юстиції. Реєстрації підлягають: право власності, право господарського відання, право оперативного управління, право довічного наслідуваного володіння, право постійного користування, іпотека, сервітуту, а також інші права у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законами ".
Що ж стосується документів, що підтверджують факт подачі заявки на реєстрацію, то відповідно до п. 6 ст. 16 Закону РФ від 21.07.1997 N 122-ФЗ "Про державну реєстрацію прав на нерухоме майно та угод з ним" передбачена видача спеціальних розписок:
"Заявнику видається розписка в отриманні документів на державну реєстрацію прав з їх переліком, а також із зазначенням дати їх подання. Розписка підтверджує прийняття документів на державну реєстрацію прав".
Отже, саме цей документ і повинен бути представлений в якості підтвердження факту передачі документів на державну реєстрацію. З цього моменту підприємство має право нараховувати амортизацію з метою оподаткування.
Висновок
Ось далеко не повний перелік об'єктів податково-правової експертизи договорів. У кожному конкретному випадку, в залежності від виду договору (оренда, послуги, агентування, комісія і т.д.) можуть виникати й інші об'єкти. Практика показує, що ретельна експертиза господарських договорів з точки зору податкового планування дозволяє заощадити на податках до 40% власних коштів підприємства, а в окремих випадках і більше. А її поєднання з ситуаційними методами оптимізації оподаткування дозволяє закріпити отриманий ефект на бажаному рівні.