Введення
Аудиторська перевірка - досить складний процес. Згадаймо, що існує кілька десятків аудиторських процедур (фактичних, аналітичних, спеціальних, документальних), більша частина з яких, крім того, може бути і суцільний, і вибірковою. У свою чергу, вибіркові процедури теж можуть бути різними (статистичні, змістовні і т. д.). Від того, які процедури, в якому обсязі і в якій послідовності застосовує аудитор, залежить багато чого: чи будуть результати перевірки достатньо об'єктивними чи ні, чи буде перевірка більш-менш трудомісткою, більш-менш ризикованою і т. д.
Очевидно, що чесна і сумлінна аудитор в силу саме своїй чесності та добросовісності завжди буде прагнути до досягнення високої якості своєї роботи, тобто до забезпечення достатньої об'єктивності та обгрунтованості результатів перевірки. Будучи за визначенням комерційною організацією, аудиторська фірма завжди прагне до мінімізації витрат. Сумлінність аудитора, а також можлива відповідальність за результати своєї роботи обумовлюють його прагнення до мінімізації аудиторського ризику. При цьому очевидно, що одночасно досягти і мінімуму витрат, і мінімуму аудиторського ризику не представляється можливим, оскільки, зниження аудиторського ризику неминуче пов'язано або зі збільшенням обсягу вибірки (зростанням трудовитрат), або із залученням більш досвідчених фахівців (зростанням вартості).
Таким чином, перед аудитором, що приступає до аудиторської перевірки, завжди стоїть так звана завдання оптимізації - тобто, завдання вибору з безлічі можливих рішень (варіантів) найкращого з якого-небудь ознакою.
Питання про те, який критерій при цьому слід вибрати в якості «цільової функції» (параметра оптимізації), знаходиться в компетенції аудиторської фірми, яка проводить перевірку. У якості «цільової функції» можуть бути обрані, наприклад, трудовитрати (тоді завдання оптимізації зводиться до відшукання умов, що забезпечують мінімум трудовитрат при прийнятному ризику), або аудиторський ризик (забезпечення мінімуму ризику при прийнятних трудовитратах), або який-небудь інший критерій, в тому числі комбінований. Питання вибору такого критерію (чи критеріїв) - предмет відповідного внутрішньофірмового аудиторського стандарту. Це рекомендовано загальноросійським стандартом «Планування аудиту».
Планування аудиту
Планування аудиту - один з найважливіших етапів аудиторської перевірки, на якому виробляється оптимальна стратегія і тактика проведення аудиту з урахуванням індивідуальних особливостей кожного аудируемого особи. Від того, як аудитор спланував проведення перевірки, залежить раціональність використання трудоресурсов аудиторської організації, мінімізація витрат і часу проведення аудиту, ризик не виявлення суттєвих помилок у фінансовій (бухгалтерської) звітності клієнта.
Аудиторські організації та індивідуальні аудитори вправі самостійно вибирати прийоми і методи своєї роботи, за винятком планування і документування аудиту, складання робочої документації аудитора, аудиторського висновку, які здійснюються відповідно до федеральними правилами (стандартами) аудиторської діяльності.
Нормативне регулювання етапу планування аудиту встановлено міжнародними стандартами МСА 300 «Планування», а також Федеральним правилом (стандартом) аудиторської діяльності N 3 «Планування аудиту», затв. Постановою Уряду РФ від 23.09.2002 N 696. Згідно з п. 3 цього правила планування передбачає розробку спільної стратегії і детального підходу до очікуваного характеру, термінів проведення і обсягу аудиторських процедур.
Правило N 3 містить мінімальні вимоги до планування аудиту. У ньому не встановлено чіткий порядок планування аудиторської перевірки, не зазначені принципи, дотримувані в процесі планування аудиту, не перераховані етапи планування. Для здійснення якісної підготовки аудиторської перевірки та оптимального вирішення завдань, що стоять перед аудиторами на етапі планування, аудиторським організаціям необхідно розробити свій внутрішньофірмовий стандарт «Планування аудиту» і визначити в ньому порядок дій аудитора: від моменту отримання заявки на проведення аудиторської перевірки до видачі аудиторського висновку.
У старому правилі (стандарті) аудиторської діяльності були перераховані використовувані при плануванні аудиту основні принципи: комплексність, безперервність, оптимальність.
Принцип комплексності передбачає забезпечення взаємозв'язку та узгодженості всіх етапів планування - від попереднього етапу до завершальних процедур.
Принцип безперервності виражається у встановленні групі аудиторів сполучених завдань та ув'язки етапів планування за термінами та суміжних господарюючим суб'єктам (структурним підрозділам, філіям, представництвам).
Принцип оптимальності дозволяє забезпечити варіантність планування з метою вибору оптимального варіанта загального плану і програми аудиту. Досвід аудиторських перевірок підтверджує дієвість цих принципів і необхідність їх дотримання при плануванні аудиту.
Основними документами, які складаються при плануванні аудиторської перевірки, є: робочий документ з вивчення економічної діяльності клієнта, лист про проведення аудиту, договір на проведення аудиту, загальний план і загальна програма аудиту.
На етапі попереднього планування аудитор повинен зустрітися з клієнтом і з'ясувати, з якою метою він має намір проводити аудиторську перевірку і які результати очікує отримати після завершення аудиту. У процесі переговорів аудитор отримує згоду клієнта на надання інформації, необхідної для розуміння його економічної діяльності, що надає значний вплив на складання фінансової звітності. Аудитору необхідно розробити документ, який повинен лягти в основу визначення обсягів аудиторських робіт, трудовитрат та їх вартісної оцінки, що містить максимум інформації про економічну діяльність клієнта. Таким документом може стати анкета з набором питань і тестів, що заповнюється клієнтом або аудитором при проведенні попередньої експертизи стану справ і документів передбачуваного клієнта, в залежності від встановленого в аудиторській організації порядку. Вивчення економічної діяльності клієнта на етапі попереднього планування дозволяє аудитору визначити сумлінність і платоспроможність клієнта і тим самим знижує підприємницький ризик аудитора.
На підставі отриманої інформації аудитор повинен вирішити питання про необхідність залучення фахівців і експертів (юристів, технологів, інженерів, фахівців з оподаткування) для консультацій з окремих складних позиціях, які можуть виникнути в процесі перевірки. За результатами попереднього планування аудиту здійснюється розрахунок нормативів трудовитрат і орієнтовна оцінка обсягу та вартості аудиторських послуг, визначення істотних умов договору на проведення аудиту. При оцінці вартості аудиторської перевірки аудитори можуть використовувати різного роду коефіцієнти, що враховують специфіку діяльності клієнта: його організаційну структуру, рівень засобів внутрішнього контролю, ефективність облікової політики, використовуваних комп'ютерних програм, ступінь типізації господарських операцій і т. д.
Після прийняття рішення про доцільність роботи з клієнтом аудитор направляє на його адресу лист про проведення перевірки, де висловлює свою згоду на проведення аудиту.
У свою чергу клієнт повинен надіслати аудитору лист-пропозицію з проханням надати аудиторські послуги або на підтвердження розуміння домовленостей проведення аудиторської перевірки підписати лист про проведення аудиту. Потім оформляється договір на проведення аудиторської перевірки, в якому узгоджуються умови її проведення, а також можливість зміни цих умов і вартості перевірки при виникненні обставин, що передбачають більш низький рівень впевненості у достовірності фінансової звітності.
Укладати договір доцільно саме на етапі попереднього планування. Оформлення відносин з клієнтом на більш пізньому етапі планування, після складання загального плану і програми перевірки, збільшує підприємницький ризик аудитора (так само, як і укладання договору до попереднього вивчення його діяльності). Після об'ємної роботи з планування аудиту відмова від укладання договору з боку клієнта або аудитора може спричинити за собою значні збитки з боку аудиторської організації.
Уклавши договір з клієнтом, аудитор приступає до наступних етапів планування.
Перед складанням загального плану і програми перевірки аудитор повинен оцінити надійність систем внутрішнього контролю та бухгалтерського обліку аудируемого особи, а також аудиторський ризик - ймовірність формування невірного думки і відповідно складання неправильного висновку за результатами перевірки. Аудитор розраховує рівень суттєвості - граничне значення допустимої помилки показників фінансової звітності - і визначає взаємозв'язку між рівнем суттєвості і аудиторським ризиком. Чим вище рівень суттєвості, тим нижче рівень аудиторського ризику, і навпаки. Зворотна залежність між аудиторським ризиком та суттєвістю враховується аудитором при визначенні характеру обсягу процедур перевірки, термінів проведення аудиту.
Розробка програми і загального плану аудиторської перевірки також проводиться з урахуванням показників аудиторського ризику та допустимої помилки (рівня суттєвості).
Загальний план аудиту необхідно документально оформити. Він повинен містити опис передбачуваного обсягу, етапів аудиторської перевірки та порядку їх проведення. У залежності від масштабів і специфіки діяльності аудируемого особи, складності перевірки і застосовуваних аудитором конкретних методик форма і зміст загального плану можуть змінюватися.
Для підвищення ефективності аудиту і координації аудиторських процедур з роботою персоналу аудируемого особи окремі розділи загального плану аудиту, як і весь план у цілому, можуть узгоджуватися й обговорюватися з керівництвом і персоналом аудируемого особи.
Один з основних етапів планування аудиту - розробка програми проведення перевірки, що є основою для складання і одночасно розвитком загального плану аудиту. У програмі аудиту визначається об'єм, прийоми, аналітичні процедури перевірки по суті і терміни їх реалізації. По суті, проведення аудиту зводиться до виконання його програми по перевірці достовірності показників кожного розділу бухгалтерської звітності. Починаючи розробку програми, аудитор повинен виявити значимі для аудиту області, а також фінансово-господарські операції, які відсутні у клієнта або представляються малозначимими (несуттєвими). При розробці програми аудиту та встановлення методів перевірки необхідно враховувати, що аудиторські процедури покликані виявити наявність суттєвих викривлень оборотів і сальдо бухгалтерських рахунків. Для значущих розділів бухгалтерського обліку та фінансової звітності визначаються більш детальні прийоми і методи перевірки. Аудитор виявляє, в яких випадках передбачається проводити аудиторські процедури перевірки по суті (детальні тести, аналітичні або пересічні процедури), коли достатньо провести тести засобів контролю та скористатися результатами внутрішнього контролю, де необхідна суцільна перевірка або можна обмежитися аудиторської вибіркою.
До значущим для аудиту в першу чергу відносяться розділи та операції, по яких величина залишків (сальдо) і оборотів за рахунками бухгалтерського обліку найбільш значна в порівнянні з обраним рівнем суттєвості. А до малозначущими (несуттєвим) - відсутні у клієнта, що мають незначний обсяг або ті розділи та операції, де величина залишків (сальдо) і оборотів за рахунками бухгалтерського обліку найменш значна порівняно з обраним рівнем суттєвості.
Після складання програми і загального плану аудиту, що визначають обсяги проведених робіт, формується і затверджується склад групи, що здійснює перевірку. Між виконавцями розподіляються і закріплюються розділи бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності, що підлягають перевірці, призначається керівник групи, що відповідає за проведення і результати аудиту. При формуванні аудиторської групи визначається чисельність і кваліфікація аудиторів, залучених до перевірки, перевіряється їх незалежність по відношенню до аудируемом особі. Керівник перевірки доводить до відома всіх членів аудиторської групи покладені на них обов'язки і знайомить їх з фінансово-господарською діяльністю клієнта, загальним планом та програмою аудиту.
В останньому розділі загального плану аудиту планується завершальний етап шляхом визначення дій і процедур перевірки, спрямованих на узагальнення її результатів у вигляді письмової інформації керівництву аудируемого особи, а також підготовку і підписання аудиторського висновку. Складовою частиною загального плану на завершальному етапі аудиту є положення, що передбачають здійснення внутрішнього контролю якості за проведенням аудиторської перевірки. Планування контрольних процедур має бути спрямоване на отримання достатньої впевненості в тому, що робота аудиторів виконана з високим ступенем професійної компетенції, необхідної при даних обставинах.
Загальний план і програма проведення аудиту підписуються керівником аудиторської перевірки і підлягають затвердженню керівником аудиторської організації.
Аудитор планує свою роботу безперервно протягом усього часу виконання аудиторської перевірки. Загальний план аудиту і його програма в міру необхідності можуть уточнюватися і переглядатися у зв'язку з мінливими обставинами або несподіваними результатами, отриманими в ході аудиторських процедур. Причини внесення значних змін у загальний план і програму аудиту повинні бути документально зафіксовані і можуть бути підставою для зміни умов договору на проведення аудиторської перевірки.
Висновок
Планування аудиту, таким чином, - це сукупність дій по вибору варіанта, що дозволяє цю мету досягти, тобто вибору стратегії і тактики проведення перевірки, за вибором видів, обсягів і послідовності проведення аудиторських процедур.
Загальний план аудиту і програма аудиту повинні у міру необхідності уточнюватися і переглядатися в ході аудиту. Планування аудитором своєї роботи здійснюється безперервно протягом усього часу виконання аудиторського завдання у зв'язку з мінливими обставинами або несподіваними результатами, отриманими в ході виконання аудиторських процедур. Причини внесення значних змін у загальний план і програму аудиту повинні бути документально зафіксовані.
Планування аудитором своєї роботи сприяє тому, щоб важливих областей аудиту було приділено необхідну увагу, щоб були виявлені потенційні проблеми і робота була виконана з оптимальними витратами, якісно і своєчасно. Планування дозволяє ефективно розподіляти роботу між членами групи фахівців, що беруть участь в аудиторській перевірці, а також координувати таку роботу.
Таким чином, оптимально спланувавши проведення аудиту, аудитор найбільш раціонально використовує трудові ресурси аудиторської компанії, мінімізує витрати і час проведення аудиту, а також ризик не виявлення помилок у фінансовій (бухгалтерської) звітності аудируемого особи.
Список використаної літератури
Андрєєв В. Д. Практичний аудит (довідковий посібник). - М.: Економіка, 2001 р
Солодов А. К. Ринок: контроль і аудит. Питання теорії і техніки. - Воронеж, 2002 р
Суйц В. П.. Смирнов М. Б. Основи російського аудиту. Керівнику підприємства, фінансовому директору, головному бухгалтеру. - М.: ВЦ "Анкіл", ІКЦ "ДІС", 2005 р
Чекін В. Д. Курс лекцій з аудиту: Навч. посібник для вузів / ХТРЕІУ. - М.: Фінстатінфо, 2007 р
www.cfin.ru
www.AuditXP.ru
www. gaap.ru