О. Матросова, головний бухгалтер
З метою залучення покупців багато компаній використовують знижки. Для бухгалтера в даному випадку певну проблему представляє облік ПДВ з цих сум. Роз'яснення з цього питання дав Мінфін у листі від 26 липня 2007 р. № 03-07-15/112. Важливість цього документа визнала ФНС, розіславши його інспекціям в якості керівництва для практичного застосування (лист ФНС від 30 серпня 2007 р. № ШС-6-03/688 @).
Знижки без зміни ціни
До знижкам без зміни ціни товару можна віднести, по-перше, премії та знижки за просування товару, по-друге, знижки, не пов'язані з просуванням. Їх відмінна риса в тому, що ціна купленого товару не змінюється, але продавець виплачує покупцеві премію або частково зараховує заборгованість з оплати товару.
При наданні знижки за просування товару продавець товарів і покупець (магазин) укладають між собою угоду, в рамках якого магазин виконує певні дії, щоб привернути додаткову увагу покупців до найменування та асортименту товарів постачальника-продавця. Наприклад, розміщує товари на полицях магазинів в обумовлених місцях, виділяє для товарів постійне місце в магазині. Зверніть увагу: така угода між постачальником і магазином може бути укладено як окремий договір або бути частиною договору поставки. Але в будь-якому випадку це оплатне надання послуг (ст. 779 ЦК). Податкова база по ПДВ збільшується на суми, пов'язані з оплатою реалізованих товарів, робіт або послуг (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК). Таким чином, знижки за просування товарів підлягають обкладенню податком на додану вартість у загальновстановленому порядку. У продавця товарів: сума ПДВ з знижки приймається до відрахування; у покупця: з суми знижки виникає ПДВ до нарахування.
Часто постачальники-продавці товарів виплачують покупцям-магазинах премії та винагороди, не пов'язані з просуванням товару - наприклад, за факт укладення з продавцем договору поставки, за поставку товарів у знову відкрилися магазини торгової мережі, за включення товарних позицій в асортимент магазинів. Якщо такі виплати не пов'язані з розрахунками за товари, що поставляються, то й ПДВ на них нараховувати не потрібно, адже вимоги підпункту 2 пункту 1 статті 162 Податкового кодексу на них не поширюються.
На думку Мінфіну (лист від 26 липня 2007 р. № 03-07-15/112, лист від 20 грудня 2006 р. № 03-03-04/1/847), в подібних випадках у покупців не виникає обов'язків передати продавцям товарів майно (майнові права), виконати роботи чи надати послуги в рамках договору поставки. Перераховані вище операції, за які виплачуються премії та винагороди, здійснюються в рамках діяльності покупця товарів (магазину) в області роздрібної торгівлі та не пов'язані з діяльністю продавця товарів.
У даному випадку в продавця товарів сума премії (знижки, винагороди), що виплачується покупцеві, враховується як позареалізаційні витрати. ПДВ нараховувати на суму знижки не потрібно. У покупця сума знижки, отримана від продавця, - це позареалізаційні доходи. ПДВ нараховувати на суму знижки також не потрібно.
Знижка як погашення частини боргу
У цьому випадку право на знижку покупець отримує після підписання акту звірки розрахунків за підсумками певного періоду. Але при цьому повинні бути виконані умови, зазначені в договорі поставки: наприклад, щоб сума замовлення продукції перевищила певний об'єм. У такій ситуації для продавця товарів сума боргу, яку він прощає покупцю, є позареалізаційних витратою. ПДВ нараховувати на суму знижки не потрібно. У покупця товарів: сума боргу, яку йому прощає продавець, - це позареалізаційні доходи. ПДВ нараховувати на суму знижки не потрібно.
Приклад 1
У договорі між ТОВ «Сейлер» (продавець) і ТОВ «Байєр» (покупець) передбачено, що якщо за підсумками кварталу сума замовлень покупця перевищить 100 000 крб., То продавець надає покупцеві знижку у розмірі 5 відсотків у формі списання заборгованості покупця. Покупець і продавець не змінюють ціну договору. Обсяг замовлень ТОВ «Байєр» за підсумками III кварталу склав 150 000 руб. Згідно з актом взаєморозрахунків, заборгованість покупця по оплаті товарів - 25 000 руб. Знижка за умовами договору складе 7500 руб. (150 000 руб. × 5%).
У бухгалтерському обліку продавця ТОВ «Сейлер» будуть зроблені такі проводки.
У момент надання знижки, тобто на дату підписання акту взаєморозрахунків:
Дебет 91-2 Кредит 62
- 7500 руб. - Віднесена на позареалізаційні витрати знижка (премія, бонус) у вигляді списання частини заборгованості покупця.
У момент погашення частини боргу, що:
Дебет 51 Кредит 62
- 17 500 руб. - Решту заборгованості погашена покупцем.
У бухгалтерському обліку покупця ТОВ «Байєр» після підписання акту взаєморозрахунків і надання знижки будуть зроблені проводки:
Дебет 60 Кредит 91-1
- 7500 руб. - Сума знижки віднесена на доходи;
Дебет 60 Кредит 51
- 17 500 руб. - Решту заборгованості погашена шляхом перерахування на рахунок продавця.
Винагорода у вигляді виплати покупцеві грошової премії
Такий вид знижки продавець може передбачити, наприклад, за вибраний обсяг замовлень за період. У цьому випадку в продавця товарів сума премії, яку він перераховує на рахунок покупця, - це позареалізаційних витрат. ПДВ нараховувати на суму знижки не потрібно. У покупця: сума премії, отримана від продавця на розрахунковий рахунок, - це позареалізаційні доходи. ПДВ нараховувати на суму знижки не потрібно.
Приклад 2
Візьмемо умови прикладу 1, змінивши вид знижки. Продавець надає покупцеві бонус у розмірі 5 відсотків шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок.
В обліку продавця ТОВ «Сейлер» в момент надання знижки будуть зроблені проводки:
Дебет 91-2 Кредит 76
- 7500 руб. - Нарахований бонус за умовами договору;
Дебет 76 Кредит 51
- 7500 руб. - Бонус перерахований на рахунок покупця.
В обліку покупця ТОВ «Байєр» в момент надання бонусу записи будуть такими:
Дебет 76 Кредит 91-1
- 7500 руб. - Нарахований бонус за умовами договору;
Дебет 51 Кредит 76
- 7500 руб. - Отримано на розрахунковий рахунок бонус від постачальника.
Безкоштовний товар: невигідна знижка
Коли бонус надається у вигляді «безкоштовної» поставки товару, податківці вбачають у цьому безоплатну передачу майна. Тому продавець повинен на вартість «безкоштовного» товару нарахувати ПДВ, виписати рахунок-фактуру в одному примірнику, зареєструвати його і зробити запис у Книзі продажів. Крім того, продавець видасть покупцеві товарну накладну. Покупець суму ПДВ, зазначену в товарній накладній на отриманий «безкоштовний» товар, до відрахування прийняти не може. Рахунок-фактуру він не отримає, тому суму ПДВ доведеться списати за рахунок власних коштів.
Приклад 3
Візьмемо умови попередніх прикладів, змінивши вид знижки. Бонус надається у вигляді «безкоштовної» поставки товару. Купівельна вартість товару в обліку продавця становить 6000 руб.
В обліку продавця ТОВ «Сейлер» в момент надання бонусу будуть зроблені проводки:
Дебет 91-2 Кредит 41
- 6000 руб. - Списана покупна вартість товарів, відвантажених у рахунок наданого бонусу;
Дебет 91-2 Кредит 68 субрахунок «Розрахунки з ПДВ»
- 1144,07 руб. - Нарахований ПДВ з вартості «безкоштовно» реалізованого товару.
В обліку покупця ТОВ «Байєр» в момент отримання «безкоштовного» товару:
Дебет 41 Кредит 60
- 7500 руб. - Відображено вартість товару;
Дебет 19 Кредит 60
- 1144,07 руб. - ПДВ з вартості товару;
Дебет 91-2 Кредит 19
- 1144,07 руб. - Списано невідшкодовуваний ПДВ.
Знижки зі зміною ціни товарів
Умовами договорів поставки може бути передбачено надання продавцем товарів знижок (бонусів і премій) покупцю шляхом зміни ціни поставлених товарів. Тут можливі варіанти:
знижка надається в момент замовлення. Наприклад, при одноразовому замовленні великої партії товарів;
знижка надається після відвантаження товару при виконанні певних умов. Наприклад, якщо обсяг замовлень за період перевищив якийсь обумовлений обсяг або якщо покупець оплатить продукцію раніше покладеного терміну.
Зверніть увагу: після того як договір укладено, ціну продукції можна змінити лише у випадках і на умовах, передбачених цим договором (п. 2 ст. 424 ГК). Це означає, що умови надання знижок та їх розмір потрібно прописати в договорі або скласти додаткову угоду.
Якщо знижка покладається покупцеві в момент замовлення (оплати), то вже в цей момент виручка продавця зменшиться на суму цієї знижки. Значить, і в бухгалтерському обліку потрібно відобразити виручку за мінусом знижки і з неї нарахувати ПДВ. Такий висновок випливає з статті 154 Податкового кодексу.
Увага
При отриманні грошей за товар продавець у податковому обліку відображає повну суму виручки, а суму знижки відносить на позареалізаційні витрати (п. 19.1 ст. 265 НК).
Знижка з ціни раніше відвантажених товарів
Найскладніший з точки зору відображення в обліку вид знижок - це знижки, отримані за підсумками певного періоду або після виконання умов договору, коли ціна товару змінюється, «заднім числом» - часто, коли податковий період вже минув і декларації з ПДВ здані.
Думка Мінфіну, висловлена в листі від 26 липня 2007 р. № 03-07-15/112, наступне.
Облік у продавця.
При зміні ціни раніше поставленого товару податкова база по ПДВ зменшується. Тому продавець повинен внести виправлення в виставлений при відвантаженні товарів рахунок-фактуру. Такий обов'язок продавця встановлена пунктом 29 Правил ведення Журналів обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур, Книг покупок і Книг продажів, затверджених постановою уряду від 2 грудня 2000 р. № 914. Також потрібно внести зміни до Книги продажів в порядку, встановленому пунктом 16 зазначених Правил.
Крім того, необхідно подати до податкового органу коригуючу податкову декларацію з ПДВ за той податковий період, в якому були внесені зміни до Книги продажів.
Облік у покупця.
Покупець отримує від продавця виправлений рахунок-фактуру, який потрібно зареєструвати у Книзі покупок. У тому податковому періоді, коли отримано виправлений рахунок-фактура, можна пред'явити суми ПДВ до відрахування.
Частіше буває, що покупець реєструє рахунок-фактуру в Книзі покупок і приймає суму ПДВ до відрахування до того, як продавець вніс виправлення. У цьому випадку, після одержання виправленого рахунки-фактури, слід внести зміни до Книги покупок. Такий порядок встановлено пунктом 7 Правил ведення Журналів обліку отриманих і виставлених рахунків-фактур. При цьому запис про анулювання рахунки-фактури роблять в додатковому аркуші Книги покупок за податковий період, в якому був зареєстрований рахунок-фактура до внесення в нього виправлень.
Крім того, необхідно подати до податкового органу коригуючу податкову декларацію з ПДВ за той податковий період, в якому були внесені зміни до Книги покупок.
Приклад 4
30 серпня 2007 ТОВ «Сейлер» відвантажило ТОВ «Байєр» товарів на суму 50 000 руб. У договорі передбачено, що при оплаті товару не пізніше 2 вересня 2007 покупець отримує знижку 3 відсотки. ТОВ «Байєр» виконало це умова і сплатило товар 2 вересня 2007 року.
В обліку продавця ТОВ «Сейлер» зроблені такі проводки.
На дату 30 серпня 2007 року:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 50 000 руб. - Відбитий виторг від реалізації;
Дебет 90-3 Кредит 68 субрахунок «Розрахунки з ПДВ»
- 7627,12 руб. - Нарахований ПДВ з виручки від реалізації.
На дату 2 вересня 2007.
Дебет 51 Кредит 62
- 48 500 руб. (50 000 руб. - 50 000 руб. × 3%) - отримана оплата від покупця ТОВ «Байєр» з урахуванням знижки 3 відсотка;
Дебет 62 Кредит 90-1
- (-1500 Руб.) - Сторно виручки на суму знижки 3 відсотка;
Дебет 90-3 Кредит 68 субрахунок «Розрахунки з ПДВ»
- (-228,81) - Сторно ПДВ з суми знижки 3 відсотки.
ТОВ «Сейлер» повинне виправити документи, які передало покупцеві в момент відвантаження товару, і перездати декларацію з ПДВ за серпень 2007 року.
В обліку покупця ТОВ «Байєр» зроблені такі проводки.
На дату отримання товару від продавця 30 серпня 2007:
Дебет 41 Кредит 60
- 42 372,88 руб. - Отримані товари від постачальника;
Дебет 19 Кредит 60
- 7627,12 руб. - ПДВ з вартості придбаного товару;
Дебет 68 Кредит 19
- 7627,12 руб. - Прийнятий до відрахування ПДВ з вартості придбаного товару.
На дату отримання виправлених документів від ТОВ «Сейлер»:
Дебет 41 Кредит 60
- (-1271,19 Руб.) - Сторно вартості придбаних товарів;
Дебет 19 Кредит 60
- (-228,81) - Сторно ПДВ з вартості придбаних товарів;
Дебет 68 Кредит 19
- (-228,81) - Сторно ПДВ до відрахування.
Компанія-покупець ТОВ «Байєр» має внести записи в додатковий лист Книги покупок і перездати декларацію за серпень 2007 року.