Оцінка місця і ролі ПДВ неоднозначна: практики вважають, що цей податок як не можна краще забезпечує бюджетні потреби, а аналітики критикують цей податок за зайву фіскальність, неотработанность податкової бази і надмірно високі ставки. ПДВ, вважають вони, не адаптований до вітчизняної економіки на етапі її переходу до ринку, що пояснює існування недоліків у формуванні оподатковуваної бази і в техніці обчислення ПДВ. [17]
У Росії ПДВ запроваджувався із заміною та під забезпечення скасовуємо податків з обороту та податку з продажів. Податок з продажу в нашій країні знову відновлений з 1999 р. У податковій практиці промислово розвинутих країн, як правило, одночасно два однотипних податку не існують, оскільки це порушує економічний сенс податкових правовідносин.
Розрахунок ставок ПДВ спочатку був зорієнтований на забезпечення тих самих сум, які надходили до бюджету від податку з обороту та податку з продажів (у варіанті, який існував у 1994 р.). На жаль, не було проведено науково обгрунтованих розрахунків елементів оподатковуваної бази, економічних можливостей платників податків, потреб бюджету, співвідношень між різними видами податків та загальною сумою бюджетних потреб. З'явилися значно пізніше широкомасштабні наукові дослідження практики оподаткування цим податком оборотів з реалізації товарів (робіт, послуг) підтвердили антиринковий характер вітчизняної моделі ПДВ та необхідність її зміни. До цих пір ПДВ існує як чисто фіскальна норма, що забезпечує доходні надходження до бюджету. [18]
1.2. Досвід розвинених країн в оподаткуванні
доданої вартості
Податки на споживання як особлива група непрямих податків давно вже використовуються в практиці оподаткування розвинутих країн. Але спочатку - до 50-х років - у цю групу входили тільки податок з обороту і податок на продажі. Податок з обороту стягувався на кожній стадії руху товарів від виробника до кінцевого споживача, тобто багатократно. Податок на продажу стягується один раз, звичайно на етапі торгівлі - оптової або роздрібної, як частка (у%) від вартості товару на кінцевій стадії його реалізації. Міжнародна практика знає приклади використання податку з обороту в дещо звуженому варіанті, коли цим податком обкладали не всі, а лише деякі стадії обороту товарів. (Як приклад можна назвати податок з обороту в СРСР. Цей податок збирався лише з продукції галузей II підрозділу, що випускають продовольство та інші споживчі товари (текстильна, взуттєва, тютюнова, вино-горілчана промисловість; виняток становили м'ясо, овочі, медикаменти і деякі інші товари). Продукція ж важкої промисловості цим податком, в основному, не обкладалася. Виняток становили ті галузі важкої промисловості, які були пов'язані з випуском певних споживчих товарів (нафтова, газова, автомобільна). Тому деякі вітчизняні економісти вважають, що використовувався в СРСР податок з обороту був, якщо судити за міжнародними стандартами, для більшості оподатковуваних товарів і послуг різновидом податку на продажу, а для деяких видів продукції (алкогольної і тютюнової) - різновидом акцизів. Податок з обороту на початку 1992 р. був замінений помітно більшим ПДВ, що приблизно вдвічі збільшило зростання цін). [19]
З 50-х років обидва податку з обороту і продажу почали замінювати ПДВ. Подібна заміна має тривалу передісторію.
Широке поширення податок з обороту отримав в період Першої світової війни для покриття значних фіскальних потреб. Податок викликав серйозні нарікання і підприємців, і споживачів, перш за все із-за багаторазового подорожчання товарів у міру проходження ними послідовних стадій виробництва та обігу і спричиненого цим зменшення споживання відповідних товарів. Крім того, податок з обороту прямо не залежить від реального внеску кожної стадії виробництва у вартість кінцевого продукту (з-за різної частки матеріальних витрат на окремих стадіях переробки). А це означає, що податок з обороту, крім усього іншого, виявляється залежним від змін числа стадій виробництва і реалізації. Тому після Першої світової війни в більшості країн податок з обороту не використовувався. З початком Другої світової війни зростання військових фіскальних потреб знову змусив багато західних країн або повернутися до цього податку, або використовувати податок на продажі. Щоправда, застосування останнього позбавило державу можливості впливати на всі стадії руху товару від виробника до споживача.
Через збільшення фіскальних потреб у результаті істотного посилення ролі державного регулювання економіки після закінчення Другої світової війни західні країни не відмовилися від податків на споживання. Натомість був обраний інший шлях - податок з обороту і податок на продажі були замінені податком на додану вартість. Теоретично ПДВ являє собою частку (у%) від вартості, доданої на кожній стадії виробництва та обігу (тобто на кожній стадії проходження товару від постачальника вихідної сировини до споживача кінцевої продукції). Для підприємства величина "доданої вартості" представляє собою різницю між вартістю реалізованої продукції і вартістю матеріальних цінностей, використаних для виробництва відповідної продукції (за винятком зносу основних фондів). Оподатковуваний база для ПДВ включає зарплату з усіма нарахуваннями, прибуток, процентні платежі, амортизацію і деякі інші витрати загального характеру. Матеріальні ж витрати (за винятком амортизації) сюди не включаються.
Піонером у зміні структури податків на споживання виступила в 1954 р. Франція, яка замінила раніше використовувався податок з обороту на ПДВ. Малося на увазі, що ПДВ, зберігаючи переваги інших податків на споживання, вільний від їх основних недоліків. По-перше, ПДВ, як і податок з обороту, многократ, оскільки стягується на кожній стадії виробництва та обігу і на відміну про податку на продажу дозволяє державі впливати на всі стадії.
По-друге, оскільки ПДВ накладається лише на додану вартість кожної стадії, він прямо залежить від реального внеску цієї стадії у вартість кінцевого продукту (рівну сумі доданих вартостей усіх стадій обороту виробництва і обігу). У результаті ПДВ не залежить від зміни числа стадій обороту товару від виробника до споживача (тобто від зміни організаційної структури економіки, зазвичай визначальною величину матеріальних витрат, а не величину доданої вартості).
У наступні десятиліття ПДВ знайшов застосування в податкових системах більшості розвинених країн, фактично витіснивши податок з обороту і помітно зменшивши значення податку на продажі. Єдиним винятком до сих пір залишаються США. Розглянемо особливості нарахування ПДВ.
При визначенні величини ПДВ в якості бази виступає додана вартість, одержувана як різниця між товарною продукцією і вартістю матеріальних цінностей, витрачених на її виробництво. У цьому випадку оподатковуваний база теоретично створює можливість трьох різних методів обчислення ПДВ (при одній і тій же її ставкою). Два з них припускають обчислення ПДВ за попередньо встановленою величиною доданої вартості або її окремих елементів. До цих методів належать:
прямий метод - ПДВ обчислюється у вигляді частки (в%) від попередньо розрахованої величини доданої вартості;
адитивний метод. У цьому випадку розрахунок ПДВ ділиться на два етапи: спочатку визначається величина податку за окремими складовими доданої вартості (наприклад, зарплати, прибутку і т.д.) і потім отримані величини складаються.
Через складність розрахунків ці методи на практиці використовуються вкрай рідко.
У більшості країн застосовується третій метод обчислення ПДВ, що має різні назви - метод заліку, непрямий метод вирахування, метод відшкодування. Суть його в наступному: величина ПДВ, нарахованого на вартість матеріальних цінностей, придбаних фірмою для переробки, віднімається з величини ПДВ, нарахованого на реалізовану даною фірмою продукцію. При методі заліку фірма відраховує до бюджету тільки різницю між двома сумами ПДВ. Підприємці подають до податкових органів декларацію, в якій поряд з іншою обов'язковою інформацією повідомляють два показники: загальну вартість реалізованої продукції і загальну вартість придбаних товарів та послуг.
Наведемо умовний приклад (див. таблицю 1). Візьмемо три підприємства, що виступають по відношенню один до одного як послідовні стадії виробництва. Перше підприємство продає другий свою продукцію за 400 тис. дол У свою чергу друга підприємство продає свою продукцію третій за 800 тис. дол Третє підприємство продає свою продукцію кінцевим споживачам за 1000 тис. дол Для спрощення припустимо, що всі підприємства виробляють, продають і купують тільки вказану продукцію, причому кожне наступне повністю використовує продукцію попереднього підприємства як предмет праці для створення своєї продукції. Ставка ПДВ передбачається рівної 20%.

Таблиця 1

Приклад обчислення ПДВ методом заліку [20]

Обсяги продукції, тис. дол	Підприємство
	Перше	Друге	Третє
1. Продажу (без урахування ПДВ)	400	800	1000
2. Покупки (без урахування ПДВ)	0	400	800
3. ПДВ з продажів (20%)	80	160	200
4. Залік на ПДВ, сплачений при купівлі (20%)	0	80	160
5. Сплачений ПДВ (с.3-с.4)	80	80	40

Таким чином, три підприємства, що представляють послідовні стадії виробництва, платять ПДВ. рівний 80 +80 +40 = 200 тис. дол Важливо відзначити, що загальна величина ПДВ дорівнює величині ПДВ з продажів третьої підприємства, тобто по суті податку на продажі, який це підприємство, будучи кінцевою стадією виробництва, повинно було б сплатити.
У наявності спорідненість цих двох податків, що, зокрема, пояснює їх співіснування в деяких країнах.
Система нарахування ПДВ при використанні методу заліку має ще одну особливість. Обсяг нараховується і відповідно справляється ПДВ (при одній і тій же його ставки) в значній мірі залежить від методу обчислення заліку. На практиці відомі три методи:
Метод поставки або нарахувань. У цьому випадку обчислення ПДВ і пов'язані з цим податкові зобов'язання для продавця, покупця товарів і послуг (включаючи і виплату податку) відбуваються у момент поставки товару або надання послуги. Цей момент визначається або за фактом відвантаження товару та надання послуги, або по виписці рахунку-фактури, або з оплати.
Метод оплати йдучи касовий метод, коли податкові зобов'язання (включаючи і оплату податку) виникають у момент оплати товару, що надійшов або наданої послуги.
Гібридний метод. Тут ПДВ нараховується та стягується з проданої продукції на момент її постачання, а з купується для виробництва продукції - на момент її оплати.
У міжнародній практиці використовуються всі три методи, але найбільшого поширення отримує перший метод (поставки або нарахувань). Його переважне використання обумовлюється двома обставинами. По-перше, момент постачання більшою мірою пов'язаний з об'єктом обкладення ПДВ. Нагадаємо, що таким об'єктом є поточне споживання товарів і послуг, так як момент поставки тісніше пов'язаний із споживанням, ніж момент оплати. Засновані на постачанні залікове нарахування і оплата ПДВ більш відповідають принципу оподаткування поточного споживання. По-друге, при методі постачання полегшується стягування ПДВ податковими службами, оскільки встановити факт і момент постачання простіше, ніж факт і момент здійснення платежу.
При цьому використання методу поставок в більшості країн ринкової економіки базується на нормальній фінансово-грошової ситуації і відсутності яких-небудь перешкод для здійснення оплати в строк.
Поряд з цими доводами існує ще й прихований мотив на користь нарахування і сплати ПДВ за методом поставки. Використання цього методу (а також гібридного методу) дозволяє стабільно одержувати більш високий ПДВ, ніж при методі оплати. Проілюструємо це за допомогою умовного прикладу.
Візьмемо чотири тимчасові періоду (інтервалу) обміну між виробниками деревини та виробниками з неї меблів. Припустимо, що обсяги угод для всіх періодів виражені в єдиних вартісних одиницях (наприклад, в тисячах доларів). Припустимо далі, 10%-вий приріст обсягу угод між кожними періодами обміну; приріст може бути викликаний і реальним збільшенням продукції і зростанням цін на неї або обома чинниками.

Тимчасової інтервал 1

- Меблеве підприємство купує деревину на суму 1000;
- Це ж підприємство продає меблі споживачам на суму в 1500;
- Одночасно підприємство платить за закупівлі у них деревини в попередній період (у період 0) 909.1 і отримує платежі за меблі, продану в цей же період (період 0), кінцевим споживачам у розмірі 1363.64.

Тимчасової інтервал 2

- Меблеве підприємство купує деревину на суму 1100;
- Це ж підприємство продає меблі кінцевим споживачам на суму 1650;
- Одночасно підприємство платить за закупівлі деревини в перший період 1000 і отримує за продаж меблів кінцевим споживачам у цей період у розмірі 1500.

Тимчасової інтервал 3

- Меблеве підприємство купує деревину на суму 1210;
- Це ж підприємство продає меблі кінцевим споживачам на суму 1815;
- Одночасно підприємство платить за закупівлі деревини в другий період 1100 і отримує за продаж меблів кінцевим споживачам у цей період 1650.

Тимчасової інтервал 4

- Меблеве підприємство купує деревину на суму 1331;
- Це ж меблеве підприємство продає меблі кінцевим споживачам на суму 1996.5;
- Одночасно підприємство платить за закупівлі деревини в третій період 1210 та отримує за продаж меблів кінцевим споживачам у цей період 1815.
На основі даних за чотири періоди розрахуємо обсяги ПДВ, які необхідно сплатити в рамках єдиного методу заліку при використанні будь-якого з трьох альтернативних прийомів - оплати, поставок і гібридного. Ставка ПДВ при цьому передбачається рівної 20% (таблиця 2).
При заданих умовах обчислення податку з поставок і гібридний підхід стійко забезпечують більш високі надходження ПДВ, ніж нарахування по оплаті. Отже, при варіюванні прийомів нарахування ПДВ змінюється і величина одержуваного податку. Можливість збільшувати надходження ПДВ лише за допомогою варіювання прийомами його нарахування безсумнівно стала однією з важливих причин такого швидкого поширення цього податку в міжнародному масштабі.

Таблиця 2

Різні прийоми нарахування ПДВ в рамках
методу заліку [21]

Періоди	Платежі запродажи	Платежі за покупки	Чистий ПДВ по моменту оплати	Обсяг поставок	Обсяг продажів	Чистий ПДВ по моменту поставок	Чистий ПДВ при гібридному підході
1	1363.64	909.1	90.9	1500	1000	100	118.18
2	1500	1000	100	1650	1100	110	130
3	1650	1100	110	1815	1210	121	143
4	1815	1210	121	1996.5	1331	133.1	157.3

Розглянемо значення ПДВ у податковій системі окремих країн. У програмі уніфікації оподаткування в рамках ЄС проблеми ПДВ займають одне з центральних місць. Більш того, наявність ПДВ є обов'язковою умовою членства в Союзі. І це не випадково. У ретроспективі деякі провідні країни ЄС, наприклад, Франція, до початку формування Загального ринку широко використовували непрямі податки. І тому найбільш прийнятним варіантом у поступовому зближенні оподаткування країн ЄС, - а це вважалося однією з важливих задач з самого початку інтеграційних процесів у Західній Європі, - розглядалася формування єдиних основ непрямого оподаткування; стосовно податків на споживання найважливіша роль відводилася уніфікації використання ПДВ.
У більшості країн ЄС ПДВ є нині єдиним податком на споживання; в деяких країнах одночасно використовується податок на продажі (наприклад, у Німеччині).
Розглянемо ставки цього податку по країнах.
Таблиця 3
Ставки податку на додану вартість у країнах ЄС, 1995 р. [22]

Країни	Стандартна ставка (%)	Знижена ставка (%)
Австрія	20	10
Бельгія	20.5	1; 6; 12
Данія	25
Фінляндія	22	6; 12
Франція	18.6	2.1.5.5
Німеччина	15	7
Греція	18	4,8
Італія	19	4; 9; 13
Нідерланди	17.5	6
Португалія	17	5
Швеція	25	12,21
Великобританія	17.5	8

Крім знижених ставок з ПДВ, в країнах ЄС використовуються ще два види пільг з цього податку - звільнення і використання так званої нульової ставки.
У першому випадку виробник продає свою продукцію без справляння ПДВ зі своїх споживачів (і відповідно не сплачує його до бюджету), але в той же час не отримує права на відшкодування ПДВ на матеріальні цінності, закуплені їм для використання в процесі виробництва даної продукції.
Інакше кажучи, від ПДВ звільняється лише та частина доданої вартості, яка відноситься до продаваним товарах і послугах; але одночасно виробник повинен оплачувати ПДВ на закуплені та використані їм сировину та матеріали. Іншими словами, це звільнення має частковий характер.
Третій вид пільг - нульова ставка - повністю звільняє виробника від ПДВ. Одночасно виробник отримує право на відшкодування ПДВ, сплаченого ним при закупівлі сировини і матеріалів.
Таблиця 3 показує широке поширення в країнах ЄС пільг у вигляді зниженої ставки. Нульова ставка використовується в таких країнах ЄС, як Великобританія, Італія, Бельгія, Швеція, Фінляндія, Ірландія.
У цілому дані таблиці свідчать про наявність достатньо високих ставок ПДВ у країнах ЄС. У деяких з них (наприклад, у Швеції, Фінляндії, Данії) ці ставки перевищують максимальні ставки, рекомендовані керівними органами ЄС (14-20% по основних групах товарів, при вирішенні використовувати більш низькі ставки для деяких соціально-значимих груп). Це свідчить про незавершеність процесу уніфікації оподаткування в країнах ЄС навіть у сфері непрямого оподаткування (за прямим оподаткуванню міждержавні розходження ще більше).
Що стосується західноєвропейських країн, що не входять в ЄС, то ставки ПДВ в них досить різні (в Норвегії до 1 січня 1955 22%, в наступний період - 23%; у Швейцарії - 6.5%. [23] Високий рівень ставок ПДВ у країнах ЄС видно з зіставлень з країнами, що обмежують використання непрямих податків взагалі і ПДВ зокрема. Так, наприклад, в США, де ПДВ не використовується, ставка податку на продаж коливається по штатах від 3 до 8,25%; в Канаді ставка ПДВ становить 7,5-8%, а в Японії - 8%. [24]
Необхідно підкреслити, що в останній групі країн велася досить інтенсивна боротьба навколо питання про введення ПДВ. Наприклад, в США вже з 60-х років пропонувалося ввести ПДВ як засобу вирішення гострих фінансово-бюджетних проблем країни (іноді в якості часткової заміни податку на прибуток). Основним аргументом служили посилання на широке використання цього податку в країнах ЄС, що ставить зовнішню торгівлю цих країн в більш вигідне становище порівняно з США. Супротивники введення ПДВ посилалися на небезпеку посилення інфляції і інші негативні наслідки, включаючи зниження платоспроможного попиту населення і обумовлене цим падіння темпів економічного зростання. Вони спиралися на широко розповсюджене в американському суспільстві негативне ставлення до непрямих податків з огляду на їх відвертого соціально-несправедливого характеру (адже джерелом цих податків слугує споживання без урахування рівня доходів окремих верств населення).
У результаті противники ПДВ здобули перемогу. У ході податкової реформи, проведеної адміністрацією президента Рейгана в першій половині 80-х років, були значно скорочені такі провідні прямі податки, як податок на прибуток та індивідуальний прибутковий податок, але непряме оподаткування було порушено слабо. Серйозне опір було вчинено введення ПДВ в Японії. Заперечення стосувалися насамперед викликається цим податком підвищення цін і зниження платоспроможного попиту. Підкреслювалося, в результаті введення ПДВ виявляться у вигідному положенні трудомісткі виробництва, а також компанії з високою прибутковістю, особливо великі. У результаті, коли уряд Японії все ж наважився запровадити цей податок, відповіддю була негативна реакція громадськості, що реалізувалася, зокрема, у підриві політичного авторитету правлячої тоді ліберально-демократичної партії.
Фіскальну роль сучасних податків на споживання (з вирішальною часткою ПДВ) можна виявити на базі оцінки частки цих податків у загальних податкових надходженнях. У цілому по розвинених країнах податки на споживання складають близько 28% всіх податкових надходжень. Однак існують великі міждержавні коливання цього показника (нижче 10% у США і Японії і близько 15% в Канаді і Швейцарії, 40-50% у Португалії, Греції, Ісландії, Ірландії [25]). Ми бачимо, що податки на споживання відіграють незначну фіскальну роль у США, Японії, Канаді і Швейцарії (групі країн з потужним громадською думкою проти непрямого оподаткування). В інших країнах ця роль досить вагома, по суті наближаючись до ролі індивідуального прибуткового податку (крім Франції та Греції).
Таким чином, західна практика використання ПДВ показує, що ПДВ забезпечує стійку й широку базу формування бюджету завдяки своїй універсальності. ПДВ виконує важливу роль нівеліра вартісних коливань в економіці за умови рівноваги між грошовим попитом і товарною пропозицією, що склалися природним ринковим способом, а також при насиченості товарних ринків і відносно стабільною міжгалузевої нормі прибутку, вільному переливу капіталів.
2. Аналіз проблем механізму справляння ПДВ та основних
напрямів його оптимізації
2.1. Механізм справляння ПДВ, його вплив на
господарську діяльність підприємств
Обчислення ПДВ - процедура складна, вона різниться і залежно від змісту фінансово-господарських операцій, мети комерційних угод, галузевої специфіки господарювання.
На техніку обчислення ПДВ впливають і види конкретних товарно-матеріальних цінностей, беруть участь у фінансово-господарських операціях (основні засоби, сировину і матеріали, енергія, паливо, нематеріальні активи, малоцінні та швидкозношувані предмети. З 1996 р. відбулося деяке вирівнювання податкових процедур відносно обчислення ПДВ (було усунуто пайову віднесення ПДВ у залік перед бюджетом по основних засобах і нематеріальних активів, поліпшений порядок прийняття в залік і сум товарно-матеріальних цінностей.
Методичні засади формування сум ПДВ, що вносяться до бюджету, закріпила Інструкція ГНС РФ від 11 жовтня 1995 р. № 39 "Про порядок обчислення і сплати податку на додану вартість", розроблена з урахуванням усіх законодавчих зміну останніх років.
Відмінною особливістю обчислення ПДВ є наближення методики до зразків, що застосовуються у європейських країнах. Введення рахунків-фактур при визначенні суми податку, що надійшов у вартості товарно-матеріальних цінностей, і сум податку, нарахованого на продавану продукцію, наблизило вітчизняну практику обчислення ПДВ до інвойсних методом (invoice - в пер. З англ. Накладна). Застосування з 1 січня 1997 рахунків-фактур було введено в податкове виробництво згідно з Указом Президента РФ від 8 травня 1996 р. № 685 "Про основні напрями податкової реформи в РФ і заходи по зміцненню податкової та платіжної дисципліни". Правила складання рахунків-фактур містить Постанова Уряду РФ від 29 липня 1996 р. № 914 "Про затвердження порядку ведення журналів обліку рахунків-фактур при розрахунках з податку на додану вартість" та Постанова Уряду РФ від 19 січня 2000 р. № 46 "Про внесення змін до порядку ведення журналів обліку рахунків-фактур при розрахунках з податку на додану вартість "(ця Постанова набула чинності з 26 лютого 2000 р.). Введення рахунків-фактур не означає встановлення особливого методу обчислення ПДВ за моментом відвантаження. Цей метод застосовувався до введення рахунків-фактур. З їх введенням посилюється контроль за товаропросування, а отже, за повнотою обчислення податку і правильністю віднесення його сум і залік перед бюджетом. Починаючи з 1 січня 1997 р. всі платники ПДВ в обов'язковому порядку складають на всі товари, роботи і послуги (оподатковувані, що не обкладаються, експортні і т. д.) рахунки-фактури на ім'я покупця у двох примірниках (один примірник має бути доставлений адресату не пізніше 10 днів з дня відвантаження). Виписка рахунків-фактур обов'язково фіксується у книзі покупок-продажів. Виписуються рахунки-фактури і за передоплатами (авансовими платежами) в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт і надання послуг). З 26 лютого 2000 р. з метою посилення контролю за експортом та імпортом в рахунок фактуру включено ще два реквізити: "Країна походження продукції" і "Номер вантажної митної декларації".
Прийняття до відшкодування ПДВ (заліку перед бюджетом) по придбаних товарів, призначених для продажу, матеріальних ресурсів (робіт, послуг) виробничого призначення здійснюється в раніше діючому порядку в міру їх оплати і оприбуткування.
При реалізації товарів (робіт, послуг) за готівку населенню з використанням контрольно-касових апаратів вимоги постанови Уряду РФ від 29 липня 1996 р. № 914 вважаються виконаними, якщо в чеку, виданому покупцеві, містяться такі реквізити:
• найменування продавця;
• номер контрольно-касового апарату;
• ціна продаваного товару з ПДВ.
Явний перегин в застосуванні ПДВ - його стягування при внутрішньовиробничого споживанні продукції власного виробництва, прямо не знаходить товарної форми, причому навіть тоді, коли витрати на виготовлення такої продукції не відносяться на витрати виробництва та обігу (у цьому випадку за базову для розрахунку ПДВ береться аналогічна реалізація продукції за межі підприємства). Подібний порядок прямо суперечить принципам самофінансування та самозабезпечення. [26]
Якщо розглядати ПДВ по продукції виробничо-технічного призначення, важко не згадати дитячу гру в "квача"; різниця лише в тому, що кожен подальший "осаленний", тобто учасник технологічного ланцюга, отримує більш відчутний, ніж попередній, "фінансовий ляпанець". Початківець ж "гру" по всій цій ланцюга в кінцевому рахунку отримує за принципом бумеранга такий удар через сумарний підйом цін, у тому числі і за рахунок ПДВ, що не стані його витримати. [27]
У масштабах державного товарообігу перекочується наростаючим валом приріст витрат виробництва і реалізації за рахунок ПДВ не може служити дійсним джерелом прибутковості і реального матеріального наповнення бюджету. Справа в тому, що за природою свого походження такий приріст не відображає матеріальної добавки уречевленої праці на первинному рівні, тобто рівні діяльності підприємств - товаровиробників. Справляння ПДВ створює лише ілюзію наповнення бюджету. Насправді він вбирає вже девальвованому грошову масу. Ситуація ускладнюється, якщо врахувати падіння прибутковості виробництва, що означає в той же час скорочення матеріальної субстанції справляння ПДВ - зростала вартість. При перерозподілі на ПДВ балансової навантаження в поповненні бюджету зайвий раз підтверджується фіктивність одержуваного таким способом доходу.
Парадоксальність ситуації із застосуванням ПДВ полягає в тому, що держава отримує більший податковий дохід від торгових операцій за вищими цінами, внаслідок чого саме фатальним чином виявляється зацікавленим у завищенні цін з усіма наслідками, що випливають звідси дестабілізуючими наслідками.
Механічне запозичення механізму справляння ПДВ з зарубіжної практики без осмислення специфіки його дії в умовах реформованої економіки, та ще й з урахуванням особливостей Росії, не виправдалося. ПДВ застосовується більш ніж в 60 країнах і скрізь виконує нівелює функцію в умовах давно сформованого рівноваги грошового попиту і товарної пропозиції і відносно стабільною міжгалузевої норми прибутку. У таких умовах він лише зміцнює загальна рівновага економічної системи, що склалося природним ринковим шляхом. У нас же, в обстановці загальної втрати вимірювальних координат і керованості економіки, ПДВ придбав зміст, який цілком правомірно назвати повністю ірраціональним.
Словом, застосування ПДВ, фактично не пов'язаного з процесом створення та зростання вартості, представляється не тільки безперспективним, а й небезпечним для держави та її економіки.
2.2. Особливості справляння ПДВ по підприємствах
окремих галузей
2.2.1. Особливості справляння ПДВ з малих підприємств
Розвиток реальних ринкових відносин викликало активізацію роботи господарюючих суб'єктів, у тому числі займаються малим бізнесом.
За даними державної статистики на частку малих підприємств припадає до 20% загального обсягу промислової продукції, а у сфері торгівлі, де малий бізнес отримав найбільший розвиток, - більше 30%. [28] Крім того, по окремих регіонах Російської Федерації до 70% платників податків, сплачують ПДВ, припадає на частку малих підприємств. [29]
У загальному обсязі надходження ПДВ, як показує аналіз податкової статистики, питома вага малих підприємств становить в середньому до 15% загальних квартальних надходжень цього податку. [30]
Деякі складнощі в розумінні питань оподаткування з'явилися у малих підприємств після виходу Федерального закону від 29.12.95 № 222-ФЗ "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності для об'єктів малого підприємництва".
Застосування упрошенной системи оподаткування організаціями, які підпадають під дію названого вище Федерального закону від 29.12.95 № 222-ФЗ, передбачає заміну сплати встановлених законодавством Російської Федерації федеральних, регіональних і місцевих податків і зборів сплатою єдиного податку, що обчислюється за результатами господарської діяльності організацій за звітний період.
Незважаючи на досить чітку систему податкових зобов'язань, передбачену чинним законодавством, потік запитів від представників малого бізнесу щодо розуміння конкретної ситуації, що виникає в різноманітних положеннях, до цих пір не вичерпується.
Пріоритетними є ті, які регулюють питання можливості вибору переходу на спрощене систему оподаткування згідно з Федеральним законом від 29.12.95 № 222-ФЗ.
Зокрема, чи є підприємство малого бізнесу платником ПДВ, якщо воно вирішило перейти на спрощене систему оподаткування?
У силу специфіки ПДВ особливий інтерес викликає питання про взаємодію з партнерами в частині можливості використання права на відшкодування (залік) вхідного ПДВ, якщо продавцем буде представник малого бізнесу.
Відповідно до чинного законодавства для всіх платників обчислення та сплата ПДВ побудована таким чином, що сума податку, зазначена окремим рядком в розрахункових документах (доручення, вимоги-доручення, вимоги, у реєстрах чеків і реєстрах На отримання коштів з акредитива), повинна бути чітко зафіксована на балансі постачальника (продавця) по кредитовим оборотам рахунку 68 "Розрахунки з бюджетом", субрахунок "Розрахунки з податку на додану вартість", і на балансі покупця, але по дебетових оборотів рахунку 68.
Тільки при дотриманні зазначених вище умов у покупця до заліку (відшкодуванню) приймаються суми податку, що підлягають сплаті до бюджету постачальником-продавцем матеріальних цінностей.
Однак цей принцип взаємності інтересів платників податків і держави порушується при реалізації товарів (робіт, послуг), звільнених відповідно до п. 1 ст. 5 Закону РФ від 06.12.91 № 1992-1 "Про податок на додану вартість" (з урахуванням наступних змін і доповнень) від сплати податку, а також при реалізації товарів (робіт, послуг) фізичними особами, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи , і малими підприємствами, які перейшли на спрощену систему оподаткування відповідно до Федеральним законом від 29.12.95 № 222-ФЗ.
Перераховані вище категорії осіб не є платниками ПДВ. Це означає, що дія Закону РФ "Про податок на додану вартість" на них не поширюється.
На цій підставі зазначені господарюючі суб'єкти позбавляються права на відшкодування вхідного ПДВ і не сплачують до бюджету ПДВ за своєю реалізації товарів (робіт, послуг). Тому в інструкції Державної податкової служби Росії від 11.10.95 № 39 "Про порядок обчислення і сплати податку на додану вартість", зареєстрованого у загальновстановленому порядку в Мін'юсті Росії, передбачена норма, відповідно до якої при придбанні матеріальних цінностей для потреб у малих підприємств. перейшли на спрощену систему оподаткування, як за готівковий, так і безготівковий розрахунок, сума податку за ним до заліку у покупця не приймається і розрахунковим шляхом не виділяється. Вартість придбаних матеріальних ресурсів (робіт, послуг) без виділення по них у розрахункових документах ПДВ оприбутковується платником податку на балансових бухгалтерських рахунках 10 "Матеріали" і ін на всю суму пред'явленого рахунку з наступним списанням у встановленому порядку на витрати виробництва (обігу).
Таке рішення правомірно, так як воно зберігає принцип "дзеркальності" або нейтральності цього податку при забезпеченні фінансових інтересів як платників податків, так і держави, оскільки в іншому випадку державний бюджет міг би понести необгрунтовані втрати у зв'язку з тим, що малі підприємства, що перейшли на спрощену систему оподаткування, не є платниками ПДВ.
Розглянемо процес обчислення ПДВ на прикладі ТОВ "Академія краси" м. Саратова. ПДВ сплачується підприємством з оподатковуваного обороту за ставкою 20%. У формі з розрахунку ПДВ (див. додаток 9) перш за все показується величина ПДВ по придбаних цінностей, відображена за дебетом рах. 19 (2856 руб.) Та сума ПДВ по оприбуткованих оплаченим цінностям, що підлягає списанню з кредиту рах. 19 "ПДВ по придбаних цінностях" в дебет рах. 68 "Розрахунки з бюджетом" (2356 руб.).
Вартість побутових послуг з ПДВ, наданих підприємством, склала за 1 квартал 1999 р. 35338 руб. Сума ПДВ обчислюється за ставкою 16,67%. Отримаємо, 35338 * 0,1667 = 5891 руб. У результаті сума ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету за 1 кв. 1999 р., дорівнює 3535 крб. (5891-2356) (див. таблицю 4).

Таблиця 4

Розрахунок ПДВ за 1 квартал 1999 р.

№ №	Показники	Оборот, руб.	Ставка ПДВ,%	Сума ПДВ, руб.
1.	Сума ПДВ по придбаних цінностей, відображена за дебетом рах. 19	14282	20	2856
2.	Сума ПДВ по оприбуткованих оплаченим цінностям, що підлягає списанню з кредиту рах. 19 в дебет рах. 68	11782	х	2356
3.	Вартість реалізованих послуг	35338	16,67	5891
4.	Сума ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету (р.3 - с.2)	х	х	3535

2.2.2. Особливості справляння ПДВ в торгівлі
Багато в чому недобір ПДВ пояснюється неотлаженностью механізму справляння податку в торгівлі. Ось чому законодавці розглядають в даний час питання вдосконалення порядку визначення бази оподаткування та нарахування ПДВ в роздрібному ланці шляхом поширення на нього загальноприйнятого механізму, діючого в інших галузях економіки, включаючи оптову торгівлю.
Згідно з п. 3 ст. ст.4 Закону про ПДВ при здійсненні підприємствами посередницьких послуг оподатковуваним оборотом є сума доходу, отримана у вигляді надбавок, винагород та зборів. При цьому з 1 січня 2000 р. суттєво змінено порядок обчислення оподатковуваного обороту підприємствами роздрібної торгівлі та громадського харчування. "Оподатковуваний оборот при реалізації товарів підприємствами роздрібної торгівлі та громадського харчування визначається на основі вартості реалізованих товарів виходячи з застосовуваних цін без включення до них податку на додану вартість. У такому ж порядку визначається оподатковуваний оборот при аукціонний продаж товарів ". (П.3. Ст.4)
У заготівельних, постачальницько-збутових, оптових та інших підприємств, що займаються продажем та перепродажем товарів, в тому числі за договорами комісії та доручення, оподатковуваний оборот визначається на основі вартості реалізованих товарів виходячи з застосовуваних цін без включення до них податку на додану вартість. У заготівельних , постачальницько-збутових, оптових та інших підприємств при закупівлі сільськогосподарської продукції, сировини і продовольства у фізичних осіб при подальшій реалізації цієї продукції або результатів її переробки оподатковуваний оборот визначається у вигляді різниці між ціною реалізації і ціною придбання продукції без податку на додану вартість. (п .3. ст.4)
Уніфікація порядку обчислення ПДВ для всіх категорій платників податків спрощує значною мірою технологію виявлення оподатковуваної бази. Разом з тим не можна не враховувати можливі фінансові втрати від переходу роздрібної торгівлі на загальноприйнятий порядок обчислення ПДВ, оскільки можливе утворення "негативного сальдо" по рахунку 68 в торговельної діяльності за рахунок складності обліку реальних обсягів продажу товарів.
Навіть в умовах чинного законодавства в силу недосконалості механізму відшкодування (заліку) вхідного ПДВ за об'єктом придбання матеріальних ресурсів утворюються так звані "порожнечі", розриви в ланцюжку проходження товарів на стадії виробництва чи під час просування у сферу обігу.
Дійсно, чинне податкове законодавство не створює реальні передумови для активізації матеріального виробництва, не сприяє ділової активності господарюючих суб'єктів, зацікавлених у розширенні процесу виробництва товарів, їх якнайшвидшої реалізації та відновлення циклу товар - гроші - товар.
Право на відшкодування вхідного ПДВ виникає у платника податку при оприбуткуванні на своєму балансі матеріальних ресурсів та їх оплати постачальникам. Об'єктивно виходить, що стимулюється покупка матеріальних ресурсів на склад, оскільки платнику податку гарантується відшкодування (залік) за рахунок бюджету раніше витрачених оборотних коштів на придбані ресурси. У цьому й полягає основний фінансовий інтерес платника податків отримати від держави "своє". А ось подальша доля придбаного товару (сировини, матеріалів) об'єктивно представляє інтерес головним чином не для господарюючого суб'єкта-платника податків, а для податкових органів, які відстежують об'єкти оподаткування - обсяги реалізації товарів (робіт, послуг), з яких і нараховуються кредитові обороти рахунка 68.
Звідси висновок - податкове законодавство має бути побудоване таким чином, щоб органічно поєднати фінансову зацікавленість платника податків у практичній реалізації права на відшкодування (залік) вхідного ПДВ одночасно з виникненням об'єкта оподаткування. Зазначена схема стимулює ділову активність і нарощування обсягів виробництва товарів (робіт, послуг).
Таким чином, суми податку, фактично сплачені постачальникам за придбані товари і матеріальні ресурси (виконані роботи, надані послуги), повинні прийматися до відрахування (заліку) лише за тими закупленим матеріальних ресурсів, які фактично включені в собівартість реалізованої товарної продукції (робіт, послуг) .
Податкові зобов'язання платників податків у сфері торговельної діяльності особливо актуальні у зв'язку з збільшуються зовнішньоторговельними оборотами, а також деякими особливостями оподаткування податком на додану вартість товарів. завозяться по імпорту на митну російську територію.
Відповідно до Закону "Про податок на додану вартість" товари, що ввозяться на територію Російської Федерації, обкладаються податком на додану вартість за відповідними ставками 10% або 20%, в залежності від видів товарів, крім тих, які відповідно до ст. 5 цього Закону звільняються від податку.
Платниками податку на додану вартість щодо товарів, що ввозяться на територію Росії, є підприємства та інші особи-імпортери, які визначаються відповідно до митного законодавства Російської Федерації.
Об'єктами оподаткування є товари, що ввозяться на територію Російської Федерації відповідно до митних режимів, установлених митним законодавством Російської Федерації.
У базу оподаткування з товарів, ввезених на територію Російської Федерації, включаються митна вартість товару, митний збір, а по підакцизних товарах - і сума акцизу.
Митна вартість товару визначається відповідно до митного законодавства Російської Федерації.
Передбачене звільнення від податку на додану вартість при ввезенні (імпорті) товарів проводиться митними органами тільки в момент митного оформлення.
Це означає, що імпортер по завозяться вищевказаним товарів на митниці не платить ПДВ, а при реалізації (перепродажу) цих товарів на території Росії оподатковуваний оборот визначає у вигляді різниці між продажною ціною, зменшеною на величину митної вартості, мита, зборів за митне оформлення.
Статтею 6 Закону про ПДВ встановлено такі розміри ставок:
10%-по продовольчих товарах (за винятком підакцизних) за переліком, затвердженим Урядом РФ, і по товарах для дітей з переліку, затвердженого Урядом РФ;
10%-по продовольчих товарах (за винятком підакцизних) за переліком згідно з додатком 1 до Закону про ПДВ і з товарів для дітей за переліком згідно з додатком 2 до Закону про ПДВ; [31]
20%-по інших товарах, включаючи підакцизні продовольчі товари.
Зазначені ставки застосовуються при обчисленні ПДВ з товарів, ввезених на територію Російської Федерації, і стягуються митними органами Росії.
Згідно з п. 2 ст. 7 Закону про ПДВ сума податку на додану вартість, що підлягає внеску до бюджету, визначається як різниця між сумами податку, отриманими за реалізовані товари, і сумами податку, фактично сплаченими постачальникам за надійшли (прийняття до обліку) матеріальні ресурси (роботи послуги), вартість яких відноситься на витрати виробництва та обігу.
У силу того, що податок на додану вартість - непрямий податок, він не має прямого впливу на фінансове становище платника податків (імпортера), оскільки суми податку, що сплачується, присутнього у вартості продажу товару (включаючи на митниці), на залучені матеріальні ресурсів не належать їм на витрати виробництва та обігу, а перекладаються на покупця, який також отримає відшкодування (залік) цього податку при реалізації своєї продукції іншим споживачам, і т.д.
Реальне значення податку на додану вартість, що включається в ціну продажу (купівлі) як цінового фактора, виявляється повною мірою на кінцевій стадії споживання купленого товару. Як правило, такий кінцевою стадією є продаж товарів (включаючи імпортні) в роздрібній торгівлі для населення.
Саме на цій стадії просування товару можна повною мірою говорити про ПДВ як про ціноутворюючі фактори.
Діюча законодавча норма щодо надання права платнику податку на відшкодування податку на додану вартість з продажу або перепродажу товарів дозволяє реалізовувати це право незалежно від факту реалізації раніше закуплених товарів.
Досить оприбуткувати куплені товари і сплатити постачальникам їх вартість, включаючи ПДВ.
Така схема діє повною мірою і при імпорті товарів.
2.2.3. Оподаткування підприємств, що працюють в
сфері будівельної діяльності
Відповідно до п.1 ст. 4 Закону про ПДВ в оподатковуваний оборот включаються будь-які одержувані підприємствами грошові кошти, якщо їх отримання пов'язані з розрахунками по оплаті товарів (робіт, послуг).
До таких коштах відносяться авансові та інші платежі, що надійшли в рахунок майбутніх поставок товарів чи виконання робіт (послуг) на розрахунковий рахунок підприємства.
У зв'язку з цим поставляються замовником-забудовником товарно-матеріальні цінності не можуть розглядатися для будівельної організації як авансові платежі, оскільки немає реального надходження грошових коштів на розрахунковий рахунок будівельної організації. Більше того, підрядник не веде розрахунки із замовником за передані матеріальні ресурси. Отже, в цьому випадку реально відсутній об'єкт оподаткування на балансі підрядної організації.
Планом рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності підприємства та Інструкцією щодо його застосування, затвердженими наказом Мінфіну СРСР від 01.11.91 № 51 (рахунком змін і доповнень), передбачено, що матеріали, передані підрядчику і обліковуються замовником на власному балансі, можуть бути відображені підрядником на позабалансовому рахунку 003 "Матеріали, прийняті в переробку".
При передачі замовником матеріальних цінностей на давальницьких умовах підрядним організаціям для будівництва об'єкта вартість таких матеріальних цінностей (включаючи ПДВ, не списаний з кредиту рахунку 19 у замовника-забудовника) списується замовником на збільшення кошторисної (балансової) вартості закінченого будівництва і в обсяг виконаних робіт, оподатковуваний ПДВ, у підрядчика не включається.
Згідно з п. 11 листа Мінфіну Росії від 12.11.96 № 96 "Про порядок відображення в бухгалтерському обліку окремих операцій, пов'язаних з податком на додану вартість і акцизами" різниця між сумою ПДВ, належної до сплати в бюджет в момент введення об'єкта в дію, і сумою податку, обчисленої за період будівництва об'єкта господарським способом, підлягає списанню з дебету рахунку 46 в кредит рахунку 68, субрахунок "Розрахунки з податку на додану вартість". Така різниця виникає у разі, якщо в звітному періоді, в якому завершується будівництво і об'єкт вводиться в дію, зроблені додаткові Фактичні витрати з будівництва, відображені за дебетом рахунка 08 "Капітальні вкладення", і, отже, сума ПДВ, що дорівнює різниці між сумами податку , обчисленими в період будівництва і на дату закінчення будівництва, не відображена в бухгалтерському обліку за дебетом рахунка 08 "Капітальні вкладення" в кореспонденції з кредитом рахунку 68, субрахунок "Розрахунки з податку на додану вартість".
Що стосується донарахування ПДВ на суму переоцінки витрат по незавершеному будівництву, то відповідно до п. 11 інструкції Державної податкової служби Росії від 11.10.95 № 39 "Про порядок обчислення і сплати податку на додану вартість" роботи, виконані господарським способом, обкладаються ПДВ по мірі їх виконання і віднесення на рахунок 08 "Капітальні вкладення". При цьому результати здійсненої переоцінки витрат по незавершеному будівництву, виконуваному хозспособом, ПДВ не обкладаються.
У зв'язку з цим робити донарахування ПДВ на суму переоцінки незавершеного будівництва, виконаного господарським способом, при введенні об'єкта в дію не слід, оскільки ця сума не збільшує обороти по рахунку 08 і не бере участі в розрахунках за обсяг виконаних робіт.
Згідно Закону РФ про ПДВ з 1 січня 2001 р. введена практика відшкодування ПДВ по об'єктах капітального будівництва незалежно від джерела фінансування. Суми ПДВ за що вводиться в експлуатацію закінчених будівництвом об'єктів, сплачені підрядним організаціям або до бюджету, будуть відніматися із сум цього податку, що підлягають сплаті до бюджету, у момент введення в експлуатацію об'єктів капітального будівництва (п.2 ст.7 Закону).
2.3. Проблеми справляння ПДВ при використанні векселів
В даний час є досить актуальним розгляд питання про ухилення від сплати ПДВ з використанням векселів.
Як зазначає С. Новіков, Закон про ПДВ суперечив нормам ст. 6 Закону РФ "Про основи податкової системи в Російській Федерації", що втратила чинність з 1 січня 1999 року, примушуючи учасників інвестиційного процесу двічі платити ПДВ (замовник платив ПДВ підрядчику і одночасно до бюджету з виручки, що включає витрати на будівництво в вигляді зносу, крім того , підрядник змушений платити ПДВ з надходження авансу, що не має відношення до доданої вартості). [32]
Стаття 8 Закону датою здійснення обороту вважає день надходження коштів за товари (роботи, послуги) на рахунки в установи банків або в касу, тобто закон не визначає дату здійснення обороту при оплаті рахунку векселями та іншими видами майна, а також заліком взаємних вимог.
Названі недоліки податкового законодавства використовуються недобросовісними платниками податків з метою ухилення від сплати ПДВ. Для боротьби з такими явищами Мінфін РФ і ДПС (МНС) РФ випускали і продовжують випускати суперечливі роз'яснення. Зокрема, у листі від 13 листопада 1998 № BHK-6-18/825 ДПС РФ стверджує, що зараховується (відшкодовується з бюджету) лише та сума ПДВ, що сплачена постачальнику товару грошовими коштами. Державної податкової адміністрації, посилаючись на ст. 7 і 8 Закону про ПДВ, відмовляє підприємствам у їх праві виконувати зобов'язання перед постачальниками (в тому числі по перерахуванню сум ПДВ) шляхом заліку взаємних вимог, з використанням таких засобів платежу як податкові звільнення (зобов'язання), векселі та інші види цінних паперів і майна . Можна подумати, що ДПС РФ і Мінфін РФ допускають застосування векселів і заліку взаємних вимог у цивільному обороті (за цивільним законодавством), але не визнають їх з метою оподаткування. Але чи так це?
У п.31 Інструкції ГНС РФ від 11 жовтня 1995 року № 39 "Про порядок обчислення і сплати податку на додану вартість" зазначено, що для організацій (підприємств), що визначають реалізацію по відвантаженню товарів, датою здійснення обороту вважається їх відвантаження і пред'явлення покупцям розрахункових документів або отримання векселя. Згідно з листами Мінфіну РФ від 26 листопада 1997 року № 04-07-06 та від 16 квітня 1998 року № 04-03-11 при оплаті відвантаженої продукції (робіт, послуг) векселем (при обліковій політиці "по оплаті") оподатковуваний оборот визначається в момент настання терміну погашення векселя або в момент передачі векселя за індосаментом. Якщо в рахунок передоплати отримані векселі, така передоплата оподатковується на загальних підставах. Відзначимо, що ці роз'яснення Мінфіну РФ економічно обгрунтовані, вони враховують сутність векселів.
Відповідно до листа ГНС ​​РФ від 30 липня 1996 року № ВГ-06/525 суми ПДВ, сплачені до бюджету за рахунок коштів, що перераховуються іноземному підприємству, підлягають заліку або відшкодуванню у підприємства - джерела виплати, що буквально не відповідає формулюванню ст. 7 і 8 Закону про ПДВ, але по суті відповідає вимогам ст. 1 і 7 Закону.
Згадані вище Інструкція і листи доводять, що Мінфін РФ і ДПС РФ раніше допускали можливість оплати рахунку постачальника векселями, не завжди дотримуючись ст. 8 Закону про ПДВ. І на мою думку, якщо рахунок постачальника, в якій виділена сума ПДВ, сплачений шляхом передачі векселя, тобто якщо повністю виконано зобов'язання перед постачальником, у постачальника з'являється оподатковуваний оборот, а у покупця - право відшкодувати з бюджету суму ПДВ, сплачену постачальнику. Якщо б у такого покупця права на відшкодування сплаченого ПДВ не було, то виходить, що покупець одночасно заплатив би ПДВ як продавця (постачальника), так і до бюджету - з виручки.
У той же час платникам податків необхідно знати, що не всякий вексель є майном, що було доведено С. Новіковим і В. Амосовим, [33] а також враховано при складанні листів Мінфіну РФ від 26 листопада 1997 року № 04-07-06 та від 16 квітня 1998 № 04-03-11. З цієї причини прості товарні векселі покупця до настання моменту або терміну погашення або до моменту передачі їх за індосаментом числяться і повинні значитися у складі заборгованості покупців за отриманими векселями або, вірніше, у складі заборгованості покупців, забезпеченої їх товарними векселями. Ці векселі до настання згаданих вище моментів не можуть породжувати оподаткування відвантаженого товару у постачальника, що застосовує облікову політику "по оплаті", і залік ПДВ у покупця.
Якщо для розрахунку з постачальником використаний вексель (банку, іншої кредитної установи, надійної страхової або іншої компанії), як правило, не стільки в якості фінансових вкладень з метою отримання доходів у вигляді відсотка або дисконту, скільки в якості засобів платежу та розрахунків (тобто як "короткі" гроші), у постачальника з'являється оподатковуваний оборот, а у покупця - право на залік ПДВ. В останньому випадку, якщо вексель не буде визнаний засобом платежу ("короткими" грошима), передачу векселя постачальнику товару можна визнати обміном товару на вексель, що також викликає настання моменту оподаткування і заліку ПДВ. Значить, використання векселів не може сприяти ухиленню від сплати ПДВ.
Цей висновок можна підтвердити аналізом умовного прикладу.
Постачальник (товаровиробник) сплатив своїм постачальникам за поставлені матеріальні ресурси 48 тис.руб., В тому числі ПДВ - 8 тис. руб. Випустив товарів на 120 тис. руб., Собівартість товару склала 90 тис. руб., В тому числі матеріальні витрати - 40 тис. руб. Перший покупець придбав у постачальника товари на 120 тис. руб., В тому числі ПДВ - 20 тис. руб., І відпустив (реалізував) другий покупцю за 120 тис. руб. (Для спрощення прикладу не будемо розглядати торговельну надбавку чи допустимо, що ринкова ціна товару дорівнює 120 тис. грн.), Одночасно застрахувавши ризик несплати рахунку. Другий покупець за змовою з першим не оплатив рахунок першого покупця, тому перший покупець отримав страхове відшкодування у вигляді векселя страхової компанії на 120 тис. руб. Цей вексель переданий постачальнику в якості оплати рахунку. З метою виконання зобов'язань перед страховою компанією з перерахування страхової премії в сумі 121 тис.руб. між першим покупцем та страховою компанією укладено договір Поступки права вимоги до другого покупцеві. Страхова компанія отримує 1 тис.руб. від першого покупця і 120 тис.руб. від другого покупця, перераховує 120 тис.руб. постачальнику для погашення (викупу) власного векселя.
Господарські операції відображені ними з застосуванням бухгалтерських проводок, наведених у додатку 10.
Аналіз проведених господарських операцій показує, що обсяг доданої вартості становив 60 млн. крб. (120-20-40), сума ПДВ - 12 млн. крб. (20% від 60), виробником (постачальником) товарів до бюджету перераховано 12 млн. рублів. У першого і другого покупця додана вартість не створена, тому ПДВ в бюджет ними не повинен бути перерахований (20 - 20 + 20 - 20 = 0). У даному конкретному випадку під виглядом страхового відшкодування і у вигляді векселя першому покупцеві від нового кредитора (страхової компанії) надійшла виручка від реалізації товару, тому надходження векселя від страхової компанії слід відобразити проводкою Д-т58, К-т76. Якщо страхова компанія, перший і другий покупці доведуть, що першому покупцеві надійшло страхове відшкодування, а не виручка від реалізації товару, в останнього на 120 млн. руб. зростуть балансова та оподатковуваний прибуток (Д-т 58 - К-т 80), а списання відступленої дебіторської заборгованості в якості страхової премії (витрат зі страхування) оподатковуваний прибуток зменшить лише в межах норми, тобто, вигравши на зменшення суми ПДВ, перший покупець може більше втратити на переплату податку на прибуток.
Крім того, йому важко довести, що надійшов вексель не пов'язаний з реалізацією товару, тому буде існувати значний ризик залучення в вимотуючі судову тяжбу з податковими органами і ризик прийняття судових рішень на користь податкових органів (з точки зору логіки і економічного мислення не може бути зменшений податок на 20 млн. крб. при створенні доданої вартості в сумі 0 млн. руб.). При відступлення права вимоги угода між першим і другим покупцем завершується, а закінчення такої операції в сукупності з іншими мотивами (в тому числі з урахуванням відсутності збитків у першого покупця та отримання ним доходу від заліку ПДВ) може бути прирівняне до реалізації товару.
У Податковому кодексі РФ з 1 січня 1999 року реалізація товару визнається перехід права власності до покупця. У розглянутому прикладі право власності на товар до другого покупцеві перейшло, тому перший покупець буде змушений відобразити нарахування ПДВ як у бухгалтерському обліку, так і в податковій декларації в сумі 20 млн. крб. (Д-т 76 - К-т 68), в іншому випадку він може бути притягнутий до відповідальності за заниження сум податку в податкових деклараціях.
Зменшенню кількості випадків заниження податків та податкових спорів, на мою думку, будуть сприяти визначеність викладу норм податкового законодавства, системний підхід до питань застосування понятійного апарату та визначення оподатковуваних оборотів і сум податків. Наприклад, податкове законодавство має дати чіткі і економічно обгрунтовані визначення таких понять як товар, реалізація товару, момент реалізації товару, додана вартість, платники ПДВ, об'єкт оподаткування, порядок (методику) обчислення обсягів доданої вартості і податку.
Слід зазначити нововведення в п.2 ст. 7 Закону РФ "Про податок на додану вартість" із змінами від 02.01.2000 р., про те, що при використанні в розрахунках за поставлені товари векселів суми ПДВ підлягають відшкодуванню після оплати векселів грошовими коштами. Це має обмежити здійснення підприємствами фіктивних угод з векселями, використання векселів у схемах з переведення в готівку грошей. Крім того, в вищеназвану статтю Закону про ПДВ включений п.6, згідно з яким платники ПДВ по реалізованих товарів (робіт, послуг), оподатковуваним цим податком або звільняються від цього податку, повинні оформляти рахунки-фактури, вести журнали обліку рахунків-фактур, книги покупок і книги продажів в порядку, що встановлюється Кабінетом Міністрів України.
2.4. Шляхи вдосконалення справляння ПДВ
В якості одного з шляхів удосконалення справляння ПДВ можна запропонувати застосування концепції рівноваги господарюючого суб'єкта.
Концепція рівноваги однозначно трактує мета управління господарюючого суб'єкта як його приведення до стану рівноваги, бо попит на продукцію господарюючого суб'єкта повинен бути рівний його пропозицією, причому, господарюючий суб'єкт повинен отримувати максимальний прибуток.
Концепція рівноваги однозначно трактує бухгалтерський облік як фактор виробництва, так як тільки на основі методу бухгалтерського обліку можливе управління інтенсивністю виробництва господарюючого суб'єкта
Методологічною основою інструменту управління станом рівноваги господарюючого суб'єкта є "Таблиця розверстки аналізу стану рівноваги господарюючого суб'єкта" (РАСРХС)
Таблиця розверстки аналізу стану рівноваги господарюючого суб'єкта складається з шести рядків і потенційно необмеженої кількості стовпців. У той же час таблиця обмежена у своєму розвитку останнім стовпцем, в якому підраховуються відповідні суми чисел, проставлені в осередках відповідних рядків (за винятком значень рядка "Момент часу")
По таблиці 5:
1. Межа обсягу (L, стор 1) означає обсяг одиниці нероздільності кожного моменту стану рівноваги господарюючого суб'єкта Межа обсягу найбільш точно підходить під філософське поняття "одне", кожен момент стану рівноваги господарюючого суб'єкта складається з нероздільності - моменту часу реалізації товару (Т), його граничної вартості (S) у цей момент, граничної вартості його виробництва (З), різниці (Р) між граничною вартістю товару в момент реалізації і граничною вартістю виробництва цього товару, індикації рівноваги (В), яка повинна бути дорівнює нулю Таким чином, якщо продається кількість товару, що дорівнює одиниці, то межа обсягу дорівнює одиниці
2. Під моментом часу (Т, стор 2) мається на увазі момент часу реалізації кожної наступної одиниці товару. Під моментом часу розуміється кожен наступний момент часу. На практиці кожному моменту часу відповідає своя і тільки своя дата (емпірична).
3. Гранична вартість реалізації обсягу (S, стор 3) - це ціна реалізації кожної наступної одиниці товару, іншими словами гранична вартість товару.
Таблиця 5
Таблиця розверстки аналізу стану рівноваги
господарюючого суб'єкта

1	Межа обсягу	L	1	1	1	...	1	1	åL
2	Момент часу	Т	1	2	3	...	t n-1	t n	X
3	Гранична вартість реалізації обсягу	S	S 1	S 2	S 3	...	S n-1	S n	åS
4	Гранична вартість виробництва обсягу	З	З 1	З 2	З 3	...	C n-1	C n	åC
5	Різниця	Р	Р 1	Р 2	P 3	...	P n-1	P n	åP
6	Індикація рівноваги	У	0	0	0	...	0	0	0

Кожна певна величина "Гранична вартість реалізації обсягу" є ціна договору купівлі-продажу, укладеного між аналізованим господарюючим суб'єктом і покупцем його продукції (робіт, послуг)
У бухгалтерському обліку після запису в таблиці розверстки аналізу стану рівноваги господарюючого суб'єкта робиться відома проводка:
Д-т 51 "Розрахунковий рахунок" К-т 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)"
4. Гранична вартість виробництва обсягу (С, стор 4) - собівартість продукту в загальноприйнятому розумінні, тобто обчислюється відповідно до методу бухгалтерського обліку Категоричне доказ на основі діалектичної єдності теорії трудової вартості і теорії суб'єктивної вартості полягає в наступному, згідно з теорією трудової вартості собівартість продукту - суть працю, вкладений у створення даного продукту (безвідносно ким), у відповідності з теорією об'єктивної вартості ця праця купується господарюючим суб'єктом на ринку за суб'єктивною вартості Проте господарюючий суб'єкт набуває на ринку праця з метою виробництва додаткової одиниці продукту Отже, здійснюючи свою діяльність, господарюючий суб'єкт згідно пристрою або принципом своєї діяльності придбаває на ринку в кожний момент часу додаткову кількість праці. Отже, господарюючий суб'єкт набуває додаткову кількість праці за граничну вартість Звідси собівартість (виробництва одиниці продукту) - є гранична вартість (праці, необхідного на його виробництво, або гранична вартість всіх витрат, необхідних на виробництво кожної одиниці продукту) Іншими словами, собівартість можна трактувати як граничну вартість безвідносно до чого або
У бухгалтерському обліку величина граничної вартості виробництва обсягу або (із доведеного) величина собівартості продукції (робіт, послуг) господарюючого суб'єкта відображається за дебетом рахунка 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)" Відповідно до принципів бухгалтерського узагальнення витрат на виробництво можна навести такі бухгалтерські проводки, на основі значень яких найпростіше відобразити економічний зміст параметра "Гранична вартість виробництва обсягу" (собівартості продукції (робіт, послуг) господарюючого суб'єкта, а саме
Д-т 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)"
К-т 20 "Основне виробництво",
К-т 23 "Допоміжне виробництво", і (роботи, послуги),
К-т 37 "Випуск продукції (робіт, ус.1уг)",
К-т 40 "Готова продукція".
5. Різниця (Р, стор 5) - є різниця між ціною реалізації продукту і його собівартістю Ця різниця (Р) виражається формулою P = SC. Очевидно, що різниця являє собою нерозподілений прибуток хозяіствующего суб'єкта.
Сутність даного показника найпростіше розкрити на основі методу бухгалтерського обліку
Відомо, що за дебетом рахунка 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)" відображається прибуток як результат реалізації
Д-т 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)" К-т 80 "Прибутки і збитки".
А також сума ПДВ на реалізовану (відвантажену) продукцію (роботи, послуги) і акцизи
Д-т 46 "Реалізація продукції (робіт, послуг)" К-т 68 "Розрахунки з бюджетом".
6. Індикація рівноваги (В, стор 6) є моментом стану рівноваги господарюючого суб'єкта Тобто становить "одне" одиниці нероздільності стану рівноваги господарюючого суб'єкта Індикація рівноваги розраховується за формулою B = SCP
Значення індикації рівноваги завжди має дорівнювати нулю. Дійсно, якщо Р ³ 0, тобто S> C, тоді B = SCP-0, що очевидно, якщо Р <0, тобто S <C, тоді В = SCP = SC-(- çPiç) = 0, що теж очевидно.