За загальним правилом збиток переносяться на майбутнє протягом десяти років, наступних за тим податковим періодом, у якому він отриманий. Інакше кажучи, в періоді, в якому цей збиток був отриманий, зменшення податкової бази на суму цього збитку не проводиться, він буде зменшувати податкову базу протягом наступних десяти років. Дещо інший порядок передбачений для перенесення збитку від продажу майна, що амортизується. А за правилами ПБУ 18/02 зменшення в майбутньому податкової бази по податку на прибуток і відповідно самого податку на прибуток призводить до утворення відкладеного податкового активу організації ВАТ "Комкор" (п. 11, п. 14 ПБУ 18/02).
Розглянемо перетворення збитку в актив на прикладі реалізації основного засобу.
Приклад.
У березні 2003 року організація ВАТ "Комкор" продала автомобіль за ціною 120 000 руб., В тому числі ПДВ - 20 000 руб. Автомобіль був куплений у березні 2002 року за 240 000 руб., В тому числі ПДВ - 40 000 руб. У цьому ж місяці автомобіль введений в експлуатацію
Первісна вартість автомобіля в бухгалтерському та податковому обліку однакові. Строк корисного використання, встановлений організацією ВАТ "Комкор" в бухгалтерському та податковому обліку, - 4 роки (48 місяців).
За період з квітня 2002 року по березень 2003 року включно в бухгалтерському та податковому обліку нарахована амортизація в сумі 50 000 руб. (200 000 руб.: 48 міс. Х 12 міс.). Залишкова вартість дорівнює 150 000 руб. (200 000 - 50 000). Збиток від продажу автомобіля склав 50 000 руб. (150 000 - 100 000).
Бухгалтерський збиток
У бухгалтерському обліку збиток від реалізації основного засобу (50 000 руб.) У повному обсязі зменшує фінансові результати в періоді продажу майна, тобто в I кварталі 2003 року. Такий порядок передбачено пунктом 31 ПБО 6 / 01 "Облік основних засобів".
Податковий збиток
На відміну від бухгалтерського обліку в податковому обліку збиток від реалізації основного засобу в I кварталі 2003 року не зізнається. Якщо залишкова вартість амортизується майна з урахуванням витрат, пов'язаних з його реалізацією, перевищує виручку від його реалізації, різниця визнається збитком, який приймають для податку на прибуток у порядку, передбаченому пунктом 3 статті 268 НК РФ. Отриманий збиток організація ВАТ "Комкор" включає до складу інших витрат рівними частками протягом певного терміну. Термін визначають як різницю між кількістю місяців строку корисного використання реалізованого майна і кількістю місяців його фактичної експлуатації до моменту реалізації, включаючи місяць, у якій майно було реалізовано. У нашому прикладі термін, протягом якого буде списуватися збиток у податковому обліку, становитиме 36 міс. (48 - 12).
У місяці реалізації майна на об'єкт нараховують амортизацію, тому в цьому місяці збитки не відображають. Списувати збиток на витрати починають з місяця, наступного за місяцем реалізації. Значить, в нашому прикладі кожен місяць, починаючи з квітня 2003 року, бухгалтер буде зменшувати податкову базу по податку на прибуток на 1389 руб. (50 000 руб.: 36 міс.).
Облік виникли різниць
Згідно з пунктом 8 статті 274 НК РФ, якщо у звітному (податковому) періоді організація ВАТ "Комкор" отримала збиток, податкова база з податку на прибуток у цьому періоді визнається рівною нулю. За даними нашого прикладу в I кварталі 2003 року податкова база дорівнює нулю. Це більше бухгалтерського збитку (50 000 руб.) На 50 000 руб. Таким чином, в бухгалтерському обліку виникають позитивні різниці між податковою базою з податку на прибуток та бухгалтерським збитком.
У податковому обліку сума збитку переноситься на майбутнє, і буде зменшувати податкову базу наступних звітних (податкових) періодів. У бухгалтерському обліку ця операція не призведе до зміни фінансових результатів у майбутньому.
Згідно з пунктом 11 ПБО 18/02 сума збитку, перенесеного на майбутнє, не використаного для зменшення податку на прибуток у звітному періоді, але який буде прийнятий з метою оподаткування у наступних звітних періодах, визнається тимчасовою різницею.
Пунктом 14 ПБО 18/02 визначено, що в тому звітному періоді, коли виникають тимчасові різниці, організація ВАТ "Комкор" визнає в бухгалтерському обліку відкладені податкові активи. Це частина відкладеного податку на прибуток, яка повинна призвести до зменшення податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним або в наступних звітних періодах.
Відкладені податкові активи відображаються в бухгалтерському обліку як необоротних активів (подп. 17, 23 ПБУ 18/02).
У нашому прикладі в I кварталі 2003 року організація ВАТ "Комкор" відобразить у бухгалтерському обліку:
- Тимчасові різниці у розмірі стерпного збитку на майбутнє 50 000 руб.;
- Відкладений податковий актив у розмірі 12 000 руб. (50 000 руб. Х 24%).
У бухгалтерському обліку 31 березня 2003 зроблені проводки:
Дебет 62 Кредит 91-1
- 120 000 руб. - Визнана виручка від реалізації майна;
Дебет 91-3 Кредит 68
- 20 000 руб. - Відображено ПДВ з реалізації автомашини;
Дебет 01 субрахунок "Вибуття основних засобів" Кредит 01
- 200 000 руб. - Списана первісна вартість автомобіля;
Дебет 02 Кредит 01 субрахунок "Вибуття основних засобів"
- 50 000 руб. - Списана сума нарахованої амортизації;
Дебет 91-2 Кредит 01 субрахунок "Вибуття основних засобів"
- 150 000 руб. - Списана залишкова вартість проданого автомобіля;
Дебет 99 субрахунок "тимчасова різниця" Кредит 91-1
- 50 000 руб. (120 000 - 20 000 -50 000) - відображений збиток від реалізації основного засобу (тимчасова різниця);
Дебет 68 Кредит 99 субрахунок "Умовний дохід з податку на прибуток"
- 12 000 руб. (50 000 руб. Х 24%) - відображений умовний дохід з податку на прибуток згідно з пунктом 20 ПБО 18/02;
Дебет 09 Кредит 68
- 12 000 руб. (50 000 руб. Х 24%) - відбитий відкладений податковий актив.
Поточний податок на прибуток за даними бухгалтерського обліку - 0 руб. Це відповідає сумі податку на прибуток, що відображається в декларації з податку за підсумками I кварталу. Адже, як ми вже сказали, згідно з пунктом 8 статті 274 НК РФ у разі, якщо у звітному (податковому) періоді отримано збиток, податкова база дорівнює нулю.
У міру отримання доходу в наступних звітних (податкових) періодах тимчасові різниці будуть погашатися. Відстрочений податковий актив бухгалтер буде списувати проводкою:
Дебет 68 Кредит 09
- 1389 руб. - Відображено списання відкладеного податкового активу.
Списується сума бухгалтер буде відображати в податковій декларації, починаючи з квітня 2003 року по рядку 170 "Інші витрати" в Додатку № 2 до аркуша 02 (за умови отримання достатнього доходу).
Якщо в поточному звітному (податковому) періоді відсутній оподатковуваний прибуток, але існує ймовірність її виникнення в наступних звітних періодах, суми відстроченого податкового активу залишаться без зміни до того звітного періоду, коли виникне оподатковуваний прибуток (п. 17 ПБУ 18/02).
У висновку хотілося б звернути увагу на вимогу абзацу 2 пункту 14 ПБУ 18/02. Для визнання відстроченого податкового активу повинна існувати ймовірність того, що організація ВАТ "Комкор" отримає оподатковуваний прибуток в наступних звітних періодах. Наприклад, організація ВАТ "Комкор" не має намір у наступному податковому періоді перейти на спрощену систему оподаткування.
Звітність
Приклад заповнення звіту про прибутки і збитки (форма № 2) за даними нашого прикладу за I квартал 2003 року представлено в табл. 2.4. У табл. 2.5 та 2.6 показаний приклад заповнення податкової декларації з податку на прибуток за той же період.
Таблиця 2.4
Звіт про прибутки і збитки за I квартал 2003 року (грн.)
Таблиця 2.5
Додаток N 1 до Лісту 02Доходи від реалізації за I квартал 2003 року (грн.)
Таблиця 2.6
Додаток N 2 до Лісту 02 Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією за I квартал 2003 року (грн.)
Також одним із самих складних об'єктів з точки зору організації ВАТ "Комкор" бухгалтерського та податкового обліку є витрати майбутніх періодів.
Усі витрати, понесені підприємство ВАТ "Комкор" у звітному періоді, з метою визначення собівартості продукції розподіляються по календарних періодах таким чином, щоб частка витрат, що включається в собівартість кожного періоду, відповідала обсягами та складом випускається в цьому періоді продукції. Для реалізації даної мети витрати на виробництво поділяються на:
- Поточні виробничі витрати, тобто постійні, що мають місце в кожному виробничому циклі або мають часту періодичність (менше місяця);
- Одноразові, тобто однократні або періодично виробляються (з періодичністю більше місяця) витрати, що забезпечують процеси виробництва протягом тривалого часу.
До одноразовим однократним витрат відносяться:
- Витрати на освоєння що вводяться в експлуатацію нових підприємств, цехів, виробництв, окремих машин та агрегатів (пускові витрати);
- Витрати на підготовку і освоєння виробництва нових видів продукції на діючих підприємствах, не призначеної для серійного або масового виробництва;
- Постійні витрати сезонних галузей промисловості (утримання обладнання, підготовчі роботи до сезону і т.п.);
- НДДКР, результати яких не зареєстровані в установленому порядку;
- Інші одноразові витрати, що забезпечують виробництво протягом тривалого часу.
До одноразовим періодично виробленим (з періодичністю більше місяця) витрат відносяться:
- Витрати на оплату відпусток робітникам;
- Витрати на поточний ремонт основних фондів (при нерівномірності цих витрат протягом року);
- Витрати на рекламу;
- Витрати на підготовку кадрів;
- Придбання ліцензій;
- Придбання прав на використання об'єкта інтелектуальної власності;
- Інші одноразові витрати, що мають періодичний характер.
Зазначені витрати повинні визнаватися як витрати майбутніх періодів в тому випадку, якщо розрахунки з контрагентами (постачальниками та підрядниками, робітниками) вироблені і не підлягають перегляду. За відсутності таких доказів перераховані контрагентам грошові кошти повинні бути визнані як аванси виданих або передоплати за договорами.
Поняття витрат майбутніх періодів для цілей оподаткування і формально, і змістовно застосовуватися не може. На практиці має місце вживання цього терміна, але в даному випадку, як правило, говорять про витрати, які будуть враховані для цілей оподаткування в наступних звітних періодах.
Витрати на освоєння що вводяться в експлуатацію нових підприємств
Усі витрати на освоєння що вводяться в експлуатацію нових підприємств, цехів, виробництв, окремих машин та агрегатів (пускові витрати), а також витрати на підготовку і освоєння виробництва нових видів продукції на діючих підприємствах, не призначеної для серійного або масового виробництва, для цілей оподаткування визнаються відповідно до пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ іншими витратами, пов'язаними з виробництвом і реалізацією продукції. Однак, на відміну від бухгалтерського обліку, визнання в якості витрат у податковому обліку проводиться не з моменту початку виробництва продукції на нових машинах, агрегатах, в цехах, на виробництвах і підприємствах, а в момент здійснення витрат. Моментом здійснення видатків відповідно до статті 272 НК РФ є дата передачі у виробництво сировини і матеріалів, дата підписання акту приймання-передачі послуг (робіт), останній день звітного періоду для нарахування зобов'язань перед робітниками і службовцями по заробітній платі. Отже, витрати на освоєння нових цехів, виробництв, машин, агрегатів, видів продукції для цілей оподаткування будуть прийматися не за фактом завершення цих робіт, а за фактом скоєння даних витрат.
Витрати майбутніх періодів в сезонних галузях промисловості
Податковим кодексом РФ не передбачено особливий порядок прийняття для цілей оподаткування постійних витрат сезонних галузей промисловості (утримання обладнання, підготовчі роботи до сезону і т.п.). Тому, згідно з нормами статті 272 НК РФ, всі витрати при підготовці до сезонних робіт повинні прийматися для цілей оподаткування в момент їх фактичного здійснення. Але саме в цьому і полягає весь парадокс: реально немає ні продукту, витрати по якому вже повинні прийматися для оподаткування, ні, відповідно, доходів по цьому продукту.
В даний час позиція МНС Росії з цього питання абсолютно категорична і однозначна: витрати приймаються у періоді їх фактичного здійснення. Тому підприємства сезонних галузей можуть опинитися в ситуації, коли витрати, прийняті для цілей оподаткування, будуть перевищувати доходи, а іноді ці доходи будуть взагалі відсутні. Чи будуть ці витрати визнані як збитки? Або взагалі не будуть прийматися для цілей оподаткування? Всі ці питання в даний час є відкритими.
Витрати на НДДКР у податковому обліку
Принципи Податкового кодексу РФ висувають особливі вимоги до формування бази оподаткування. Статтею 272 НК РФ декларуються принципи рівномірного і пропорційного формування доходів і витрат. І дійсно, чи можна говорити про витрати, якщо немає доходів? Законодавець передбачив право платника податків самостійно розподіляти витрати з урахуванням принципу рівномірності визнання доходів і витрат (п. 1 ст. 272 ​​НК РФ).
Згідно з п. 2 статті 262 НК РФ витрати на НДДКР визнаються для цілей оподаткування після завершення цих досліджень або розробок (завершення окремих етапів робіт) та підписання сторонами акту здачі-приймання. Отже, якщо на роботи по НДДКР акт про завершення робіт або акт здачі-приймання не складений, то такі витрати не визнаються для цілей оподаткування.
Такі витрати рівномірно включаються до складу інших витрат протягом трьох років за умови використання досліджень і розробок у виробництві і (або) реалізації товарів (виконання робіт, наданні послуг) з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому завершені такі дослідження.
Таким чином, визнання витрат за НДДКР для цілей оподаткування також буде прямо залежати від дати прийняття рішення про введення активу в експлуатацію, а не від дати підписання акту здачі-приймання робіт з НДДКР.
Отже, якщо:
Організацією ВАТ "Комкор" отримані виняткові права на актив - такий актив для цілей оподаткування буде визнаний нематеріальним згідно з п. 3 ст. 257 НК РФ на підставі акту (накладної) приймання-передачі нематеріального активу (форма № ОЗ-1).
Організацією ВАТ "Комкор" не отримано виключні права на актив - відповідно вартість такого активу буде рівномірно включатися до складу інших витрат протягом трьох років на підставі акту введення в експлуатацію.
НДДКР з негативним результатом також підлягають включенню до складу інших витрат рівномірно протягом трьох років розмірі, що не перевищує 70% фактично здійснених витрат (п. 2 ст. 262 НК РФ).
Податковий облік витрат на оплату відпусток
Витрати на оплату відпусток робітникам і службовцям, якщо підприємство ВАТ "Комкор" не створює відповідні резерви, приймаються для цілей оподаткування в періоді, до якого відносяться дані витрати відповідно з регламентованим статтею 272 НК РФ принципом нарахування - "витрати ... визнаються такими в тому звітному (податковому періоді, до якого вони належать, незалежно від часу фактичної виплати коштів і (або) іншої форми їх оплати ". Тому суми витрат на оплату відпусток, що припадають на місяць, наступний за місяцем їх нарахування та виплати, повинні бути враховані для цілей оподаткування у місяці, за який виплачено дані суми. Такий порядок визнання витрат збігається з моментом визнання даних витрат для цілей бухгалтерського обліку.
Податковий облік витрат на рекламу
Підприємства, проводячи рекламну компанію, укладають різні договори з рекламними агентами. Умови укладених договорів повинні бути враховані при формуванні оподатковуваної бази. Якщо згідно з умовами договору рекламний агент виконає свої зобов'язання, розмістивши рекламний матеріал один раз, у якому-небудь журналі, то незалежно від того, як довго даним виданням будуть керуватися користувачі при виборі контрагентів, підприємство ВАТ "Комкор" має врахувати ці витрати лише в момент підписання акту прийому-передачі послуг (робіт) (п. 2 ст. 272 ​​НК РФ). Якщо за умовами договору рекламний агент повинен розмістити рекламний матеріал кілька разів, то на підставі підтверджуючих документів про виконання зобов'язань підприємство ВАТ "Комкор" включає дані витрати до статті інших витрат на виробництво і реалізацію продукції, що вживаються для цілей оподаткування.
Податковий облік витрат на підготовку кадрів
Витрати на підготовку кадрів приймаються для цілей оподаткування при виконанні зобов'язань освітньою установою перед підприємство ВАТ "Комкор". Досить складним і неоднозначним є питання визнання моменту виконання зобов'язань освітньою установою при підготовці фахівців з вищою або середньою спеціальною освітою. Але дані витрати для цілей оподаткування не приймаються, тому в рамках цієї статті ми не будемо розглядати це питання. При підвищенні кваліфікації фахівців освітні установи видають слухачам документи державного зразка і підписують акт приймання-передачі послуг. На підставі цих документів бухгалтер може прийняти на дату підписання акта приймання-передачі послуг (робіт) витрати для цілей оподаткування у складі інших витрат.
Витрати з прав на результати інтелектуальної діяльності
Згідно з пп. 37 п. 1 статті 264 НК РФ періодичні (поточні) платежі за користування правами на результати інтелектуальної діяльності і засобами індивідуалізації (зокрема, правами, що виникають з патентів на винаходи, промислові зразки та інші види інтелектуальної власності) відносяться до інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією. Згідно з пп. 2 п. 7 статті 272 НК РФ датою визнання таких витрат буде дата розрахунків або пред'явлення платнику податків документів.
Витрати по триваючим договорами
Статтею 272 НК РФ регламентований порядок визнання витрат за триваючим договорами: витрати визнаються у тому звітному (податковому) періоді, в якому виникають, виходячи з умов угод (по операціях з конкретними термінами виконання) і принципу рівномірного і пропорційного формування доходів і витрат (з операцій , які тривають більше одного звітного (податкового) періоду), звідки можна зробити висновок, що у платника податків є певні доводи визнавати такі витрати за договорами, укладеними на строк, рівномірно протягом терміну дії договору, тобто так само, як і в бухгалтерському обліку.

2.5. Облік розрахунків з податку на прибуток (ПБУ 18/02)
в "1С: Бухгалтерии 7.7"

У грудні 2003 року фірмою "1С" випущена нова редакція 4.5 конфігурації "Бухгалтерський облік" для "1С: Підприємства 7.7". При розробці цього рішення велику увагу було приділено удосконаленню відображення операцій відповідно до ПБУ 18/02 "Облік розрахунків з податку на прибуток". Далі розглядаються різні аспекти застосування даного документа користувачами популярного програмного продукту "1С: Бухгалтерія 7.7".
Організація ВАТ "Комкор" аналітичного обліку виникаючих різниць в оцінці і моменті визнання доходів і витрат для цілей бухгалтерського обліку та оподаткування.
Різниця між бухгалтерським прибутком (збитком) і оподатковуваним прибутком виникає через відмінності у кваліфікації, оцінці і моменті визнання активів і зобов'язань, доходів і витрат у бухгалтерському та податковому обліку. Вона складається з постійних і тимчасових різниць.
Для того, щоб виникаючі різниці адекватним чином врахувати при виконанні розрахунку з податку на прибуток відповідно до ПБУ 18/02, бухгалтеру необхідно організувати їх аналітичний облік.
У пунктах 6 і 13 ПБУ 18/02 сформульовані вимоги лише щодо відображення різниць у бухгалтерському обліку: "різниці відображаються відокремлено - в аналітичному обліку відповідного рахунку обліку активів і зобов'язань, в оцінці яких вона виникла".
При цьому стандарт не конкретизує, яким чином технічно слід організувати аналітичний облік різниць: на окремих субрахунках, в спеціальних відомостях або іншим способом.
Всі можливі моделі аналітичного обліку різниць можна звести до двох видів:
- Облік різниць безпосередньо на рахунках бухгалтерського обліку;
- Облік різниць без відображення на рахунках бухгалтерського обліку.
При виборі першої моделі аналітичного обліку різниць слід враховувати, що виходячи із загальних принципів ведення бухгалтерського обліку, у разі відкриття до балансових рахунках аналітичних рахунків (субрахунків) має виконуватися умова: обороти і залишки по синтетичному рахунку дорівнюють сумі оборотів і залишків на аналітичних рахунках. Це можливо лише в тому випадку, якщо оцінка об'єкта бухгалтерського обліку (ОцБУ) буде представлена ​​як сума податкової оцінки (ОцНУ) і відхилень (постійних і тимчасових різниць) з урахуванням їх знака.
Приклад
До бухгалтерського обліку прийнятий об'єкт основних засобів первісною вартістю 100 000 руб.
До складу майна, що амортизується об'єкт зарахований за первісною вартістю 90 000 руб.
Різниця в оцінках - постійна різниця (ПР), за якою визнається постійне податкове зобов'язання (ВНО).
Для цілей бухгалтерського обліку (БО) та податкового обліку (НУ) застосовуються різні способи амортизації.
Припустимо, що у звітному періоді амортизація по БО склала 20 000 руб., В тому числі в частині постійної різниці - 2 000 руб., А щодо НУ - 30 000 руб.
Для отримання суми амортизації по БО в розмірі 20 000 руб. її необхідно врахувати як:
30 000 руб. - ОцНУ;
2 000 крб. - Постійна різниця, що призводить до визнання ПНО;
12 000 руб. - Тимчасова різниця, що призводить до визнання відстроченого податкового зобов'язання (ВПЗ).
При такому поданні інформації втрачається сенс наділення рахунку ознакою його відношення до балансу (активний, пасивний, активно-пасивний) і ускладнюється технологічний аналіз правильності ведення бухгалтерського обліку.
Математично задача визначення віднімається різниці може бути виражена таким чином:
ВР = ОцБУ - ОцНУ - ПР
Якщо різниця виникає в оцінці витрат і віднімається різниця (ВР) більше нуля, то визнається тимчасова різниця (ВВР), інакше - тимчасова різниця (НВР).
Якщо різниця виникає в оцінці доходу та ВР більше нуля, то визнається НВР, а інакше - ВВР.
Працездатність моделі ілюструють такі приклади (для спрощення вважається, що постійна різниця не виникає).
Приклад 2
У складі витрат, що формують балансовий прибуток, врахована амортизація по об'єкту основних засобів у сумі 2 000 руб. Зважаючи на різних способів амортизації при визначенні податкової бази по податку на прибуток амортизація врахована в розмірі 1 500 грн.
ВР = 2 000 руб. - 1 500 руб. = 500 руб. > 0
Зізнається тимчасова різниця, яка має збільшити суму податкових платежів в поточному періоді.
Приклад 3
У складі витрат, що формують балансовий прибуток, врахована амортизація по об'єкту основних засобів у сумі 1 500 грн. Зважаючи на різних способів амортизації при визначенні податкової бази по податку на прибуток амортизація врахована в розмірі 2 000 крб.
ВР = 1 500 руб. - 2 000 руб. = -500 Руб. <0
Зізнається тимчасова різниця, яка повинна зменшити суму податкових платежів в поточному періоді.
Ми розглянули приклади, коли різниця в оцінках призводять до виникнення тимчасових різниць. Але настає момент, коли вони підлягають зменшенню або списанню, а відповідно підлягають погашенню або списанню визнані при їх виникненні відкладені податкові активи або відстрочені податкові зобов'язання. Як цей момент визначається?
У загальному вигляді алгоритм виявлення та погашення тимчасових різниць у програмі "1С: Бухгалтерія 7.7" побудований таким чином:
1. Порівнюються бухгалтерські та податкові оцінки активів, зобов'язань, доходів і витрат (зіставленням залишків і оборотів на рахунках бухгалтерського і податкового обліку і з урахуванням постійних різниць на рахунку НПР).
2. У разі виявлення різниць в оцінці активів і зобов'язань залежно від їх виду робиться висновок про необхідність визнання відстроченого податкового активу (ВПА) або відстроченого податкового зобов'язання (ВПЗ).
3. У разі виявлення різниць в оцінці доходів і витрат в залежності від їх виду робиться висновок про необхідність визнання відкладених податкових активів і зобов'язань або про необхідність погашення (списання) раніше визнаних.
4. У разі збігу оцінок в частині залишків на рахунках обліку витрат і доходів на кінець звітного періоду, але виявленні відмінностей в оборотах робиться висновок про необхідність погашення (списання) раніше визнаних ВОНА або ВОНО.
Таким чином, користувачеві програми "1С: Бухгалтерія 7.7" не потрібно спеціальним чином вести аналітичний облік тимчасових різниць. Ці облікові функції в програмі автоматизовано. Вся необхідна відповідно до ПБО 18/02 інформація про виникнення та зменшення тимчасових різниць, що підлягають визнанню і погашення ВПА і ВПЗ виводиться в друкованій формі, що формується при проведенні документа "Закриття місяця" по прапорці "Облік тимчасових різниць (ПБУ 18/02)" .
Для того, щоб зв'язати постійну різницю з конкретним видом активу, в оцінці якого її виявлено, до рахунку НПР "Постійні різниці" відкриті субрахунки, номери яких відповідають кодам тих синтетичних рахунків бухгалтерського обліку, де постійні різниці можуть проявлятися. Винятком є ​​субрахунки НПР.10 "Матеріали" і НПР.44 "Витрати на продаж".
Зважаючи на відмінність у порядку погашення вартості спеціального обладнання та спеціального оснащення при їх відпуску зі складу в порівнянні з іншими цінностями, що враховуються на рахунку 10 "Матеріали", до субрахунку НПР.10 відкриті два субрахунки другого порядку:
НПР.10.1 "Матеріали на складі",
НПР.10.2 "Матеріали спеціального призначення".
Для відображення особливостей обліку витрат на продаж у ВАТ "Комкор", зайнятих у торгівлі, підприємств, зайнятих виробництвом продукції і сільськогосподарських організацій на субрахунку НПР.44 відкриті субрахунки другого порядку:
НПР.44.1 "Витрати обігу",
НПР.44.2 "Комерційні витрати",
НПР.44.3 "Витрати на продаж".
Для безпосереднього зв'язку постійної різниці з об'єктом обліку аналітичний облік на кожному субрахунку рахунку НПР ведеться аналогічно аналітичному обліку на відповідних балансових рахунках.
При цьому другорядні для цілей ПБУ 18/02 аналітичні розрізи балансових рахунків на рахунку НПР не відтворюються.
Відображення виникає постійної різниці, яка повинна привести до визнання постійного податкового зобов'язання, відображається записом за дебетом відповідного субрахунка рахунка НПР при проведенні документа "Закриття місяця".
У міру визнання з виниклої постійної різниці постійного податкового зобов'язання врахована в розрахунках сума списується з відповідного субрахунку на субрахунок НПР.99 при проведенні документа "Закриття місяця".
З субрахунка НПР.99 загальна сума постійної різниці, врахованої в розрахунках з податку на прибуток у податковому періоді, списується під час реформації балансу (при проведенні документа "Закриття місяця" за грудень за відповідним прапорця у формі документа).
Вимоги по аналітичному обліку відкладених податкових активів і відкладених податкових зобов'язань викладені в пунктах 14 і 15 ПБУ 18/02. Облік відстрочених податкових активів ведеться диференційовано за видами активів, відкладених податкових зобов'язань - за видами активів і зобов'язань, в оцінці яких виникла тимчасова різниця.
Поняття виду активу і зобов'язання в ПБО 18/02 не розкрито. Можна припустити, що видами активів і зобов'язань є основні засоби, матеріали, дебіторська заборгованість і т. д. Саме це припущення лежить в основі моделі аналітичного обліку на рахунках 09 і 77 у програмі "1С: Бухгалтерія 7.7": аналітичними об'єктами є елементи перерахування " Види активів і зобов'язань ".
У рамках програми семінару були викладені та інші актуальні питання, пов'язані з введенням в дію ПБО 18/02. Всі ці питання супроводжувалися практичними прикладами, розглядом порядку відображення розрахунків з податку на прибуток у програмі "1С: Бухгалтерія 7.7".
Розглянемо наскрізний приклад застосування норм ПБО 18/02 "Облік розрахунків з податку на прибуток", затвердженого наказом Мінфіну Росії від 19.11.2002 № 114н і вступив у силу в цьому році (далі - Положення), користувачами конфігурації "Бухгалтерський облік" (редакція 4.5 ).
Вихідні дані прикладу
Нехай ВАТ "Комкор" була зареєстрована в 2002 році, займається пошиттям одягу, оптовою торгівлею і наданням послуг населенню (дрібний ремонт одягу і т. п.), має 2 виробничих підрозділи (не відокремлених) - ділянка розкрою та швейний цех, а також склад . Організація ВАТ "Комкор" не є платником ЕНВД. На 1 січня 2003 року в інформаційній базі були наступні дані (табл. 2.7).
Таблиця 2.7
Залишки по рахунках бухгалтерського і податкового обліку на 01.01.2003 року


Зокрема, у наведеному вище прикладі (див. таблиці 1 і 3), 31.12.2002 року для подальшої зручної роботи з інформаційною базою потрібно ввести такі записи:
Дебет НПР.01, субконто "Стелаж складський"
- 5 120 руб.;
Дебет НПР.20, субконто "Готова продукція", "Матеріальні витрати", "Швейний цех"
- 3 990 руб.;
Дебет НПР.41, субконто "Пальто імп. Чоловіче" "
- 6 605,11 руб.;
Дебет НПР.43, субконто "Пальто чоловіче (собств.)"
- 5 240 руб.;
Кредит НПР.УП
- 16 358 руб.
З цих проводок видно принцип відображення записів за рахунком НПР:
- Якщо оцінка активу в бухгалтерському обліку перевищує оцінку цього ж активу в податковому обліку, то на різницю робиться запис за дебетом рахунка НПР;
- Якщо навпаки - оцінка активу в податковому обліку перевищує оцінку в бухгалтерському обліку - то запис робиться по кредиту рахунку НПР.
Обгрунтування у цього наступне: дебетові записи за різними субрахунками рахунку НПР списуються в дебет рахунку НПР.99 "Постійні різниці поточного періоду" (при списанні відповідних активів на витрати поточного періоду), а це тягне за собою визнання постійного податкового зобов'язання (те, що перевищення бухгалтерської оцінки активу над податковою оцінкою спричинить за собою надалі перевищення суми витрат у бухгалтерському обліку над сумою витрат у податковому обліку, і за рахунок цього можливе збільшення нарахованих сум податку на прибуток, здається досить очевидним; тут завдання - просто нагадати читачам, як використовувати рахунок НПР). Відповідно, записи по кредиту рахунку НПР.99 призводять до визнання постійного податкового активу (так само як і записи за дебетом сторно).
Облік постійних різниць
Згідно з визначенням, наведеним у пункті 4 ПБО 18/02, для цілей Положення під постійними різницями розуміються доходи і витрати, що формують бухгалтерський прибуток (збиток) звітного періоду і виключаються з розрахунку податкової бази по податку на прибуток як звітного, так і наступних звітних періодів.
Для розуміння загальних закономірності обліку постійних різниць корисно розглянути різні випадки їх виникнення на практиці. Візьмемо для прикладу такі операції за січень 2003 року, пов'язані з рухом постійних різниць.
1. Операції по руху активів, що мали різниці в оцінці на початок 2003 року.
10.01.2003 року на склад надійшло 20 шт. пальто імпортних чоловічих на суму 66 805,11 руб. (В податковому обліку у вартість товару включена вся сума), 24.01.2003 року було продано 2 шт. даного товару.
31.01.2003 року нарахована амортизація основного засобу - складського стелажа на витрати обігу в сумі 2 346,67 руб. (У податковому обліку включено до складу непрямих витрат 2 266,67 руб.).
Протягом місяця була оприбуткована готова продукція на склад - пальто чоловічі власного виробництва в кількості 12 шт., При цьому 5 шт. пальто було продано.
2. Інші операції за січень 2003 року, пов'язані з виникненням постійних різниць в оцінці активів.
У січні директором представлені авансові звіти, відповідно до яких прийнято до обліку 6450 руб. наднормативних витрат на відрядження (рахунок 26 "Загальногосподарські витрати") і 3 650 крб. представницьких витрат (рахунок 44.1.1 "Витрати обігу в ВАТ" Комкор ", що здійснюють торговельну діяльність, не оподатковувану ЕНВД"). Після закінчення місяця з'ясувалося, що із загальної суми представницьких витрат в норматив "укладається" тільки 1 080 руб., Решта 2 570 руб. є наднормативними витратами.
Крім даних про вищеперелічених операціях, безпосередньо пов'язаних з постійними різницями, наводимо також для довідки наступну інформацію про діяльність ВАТ "Комкор" в січні 2003 року:
1. Виручка від реалізації у бухгалтерському та податковому обліку співпала і склала 131 441,7 руб., В тому числі:
від реалізації готової продукції - 12 500 руб.;
від реалізації послуг - 11 000 руб.;
від реалізації покупних товарів - 107 941,70 руб.
2. Збиток від реалізації за даними бухгалтерського обліку - 35 497,86 руб., За даними податкового обліку - 63 504,84 руб.
3. Витрати на оплату праці всього - 27 000 руб.
При проведенні документа "Закриття місяця", що формує при наявності постійних різниць поточного періоду проводки на суму постійного податкового зобов'язання (або активу), зі встановленим прапором "Формувати звіт при проведенні документа" (цей документ потрібно проводити у два етапи: спочатку виконати всі процедури, крім процедур по ПБУ 18/02, потім виконати всі операції по податковому обліку, включаючи регламентні, вивірити дані податкового обліку, а потім знову повернутися до документа "Закриття місяця" і виконати процедури, пов'язані з ПБУ 18/02; зараз мова йде про останній етапі) можна отримати звіт за постійними різницями (рис. 2.2).

Рис. 2.2. Рух постійних різниць в оцінці активів і розрахунок постійного податкового зобов'язання за січень 2003 року.
З рис. 2.2 видно, що постійні різниці в оцінці об'єктів "переміщаються" між видами активів саме так, як відбувається переміщення самих активів. Так, зіставивши рядки, нескладно побачити, що постійні різниці, що утворилися на рахунку загальногосподарських витрат внаслідок прийняття до бухгалтерського обліку витрат на відрядження понад норми в сумі 6 450 руб., Надалі "перейшли" у постійні різниці в оцінці незавершеного виробництва, відповідно до тим, що самі загальногосподарські витрати були списані на рахунок 20 "Основне виробництво" відповідно до прийнятої облікової політики організації ВАТ "Комкор". Потім постійні різниці "перейшли" частково на готову продукцію (7 005,27 руб.), А частково (у частині, що припадає на собівартість наданих послуг) були визнані в якості постійних різниць поточного періоду (3 048,10 руб.).
Постійна різниця в оцінці основних коштів частково списалася (у складі амортизації) і призвела до різниці в сумі витрат обігу поточного періоду між даними бухгалтерського та податкового обліку (80 руб.). Аналогічно, постійна різниця в оцінці реалізованих товарів (330,26 руб.) Відображає той факт, що витрати в цій частині в податковому обліку менше, ніж у бухгалтерському. У нижній частині звіту наведено розрахунок постійного податкового зобов'язання (постійний податковий актив у разі його виникнення буде відображений як зобов'язання зі знаком мінус, оскільки в ПБО 18/02 поняття "постійна податковий актив" відсутня).
Але можна помітити, що на малюнку 1 приведена тільки загальна інформація. У розглянутому прикладі було дуже маленька кількість об'єктів обліку та операцій, тому багато цифр можна було дізнатися "з першого погляду". На практиці зазвичай так не буває - все набагато складніше. Тому є необхідність розшифровки постійних різниць в оцінці окремих об'єктів обліку. І така розшифровка може бути отримана за подвійним клацанням миші по будь-якій комірці рядка звіту з даними за певним видом активів або зобов'язань. Наприклад, якщо ми хочемо дізнатися більше про постійні різниці в оцінці незавершеного виробництва, товарів, або уточнити, що "ховається" в рядку "Інші доходи і витрати", то можемо отримати розшифровки, вказані на малюнках 2.3, 2.4, 2.5 відповідно.

Рис.2.3. Розшифровка руху постійних різниць в оцінці незавершеного виробництва за січень 2003 року. Видно організація ВАТ "Комкор" аналітичного обліку постійних різниць - вона така ж, як і по самих витрат основного виробництва

Рис. 2.4. Постійні різниці по товарах. У великих торгових організацій ця розшифровка може складатися з декількох сотень або навіть тисяч рядків.

Рис. 2.5. У рядку "Інші доходи і витрати" виявилися наднормативні представницькі витрати. Але могло бути і щось інше, тому розшифровка не завадить і тут
У принципі, рух постійних різниць можна побачити в програмі і за допомогою стандартних звітів щодо рахунку НПР "Постійні різниці" (оборотно-сальдова відомість по рахунку, аналіз рахунку і т. д.), але все ж спеціалізовані звіти зручніше. Зіставивши рух постійних різниць в оцінці активів (зобов'язань) з рухом об'єктів обліку, до яких вони належать, можна помітити, що програма налаштована на списання різниць пропорційно рухам самих об'єктів, по оцінці яких вони виникли, що не суперечить ПБУ 18/02 і представляється логічним .
Облік тимчасових різниць
В основі моделі обліку, закладеної в типове рішення для "1С: Бухгалтерии 7.7", лежить та обставина, що всі різниці в оцінці активів та / або зобов'язань поділяються на постійні та тимчасові. Звичайно, різниця в оцінці активу - це не те ж саме, що постійна або тимчасова різниця в сумі доходів або витрат поточного періоду. Але, як ми бачили вище на прикладі постійних різниць, причина різниці може виникнути в одному періоді і при здійсненні одних операцій, а результат, тобто вплив на різницю між бухгалтерським і податковим прибутком (збитком), може бути виявлений зовсім в іншому періоді і при скоєнні зовсім інших операцій. Конкретно - тих операцій, які пов'язані з визнанням доходів або витрат поточного періоду в бухгалтерському обліку та / або для цілей оподаткування. Потрібно ретельно відстежити проміжні ланки цього процесу, тобто тимчасові різниці в оцінці активів або зобов'язань. Оскільки тимчасові різниці, як і постійні, не є самостійними об'єктами, як, наприклад, основні засоби, або матеріали, або щось інше, а є лише відображенням частині оцінки реальних активів або зобов'язань з точки зору ПБУ 18/02, вони теж " слідують "за об'єктами, в оцінці яких вони виникли.
Тобто, для активів справедливо рівність:
Оцінка в податковому обліку = Оцінка в бухгалтерському обліку - Постійні різниці + Оподатковувані тимчасові різниці - тимчасові різниці,
Або, якщо взяти зміна оцінки об'єкта обліку за період, то вийде рівність:
Зміна оцінки в податковому обліку = Зміна оцінки в бухгалтерському обліку - Рух постійних різниць + Рух оподатковуваних різниць - Рух віднімаються різниць
Зміна оцінки активу в податковому обліку, як правило, тягне за собою зміну доходів або витрат, то ж - у бухгалтерському обліку. З урахуванням цього з останнього рівності можна отримати формулу, наведену в пункті 21 ПБО 18/02, помноживши все рівність на ставку податку на прибуток з урахуванням зміни знаків з "+" на "-" (оскільки зменшення оцінки активів означає збільшення витрат, і навпаки).

Однак, в принципі, можуть бути і винятки. Наприклад, може статися, коли один і той самий об'єкт формально враховується в бухгалтерському обліку як один вид активів, а в податковому обліку - як інший вид активів, але в результаті цього реальних різниць у доходах або витратах не виникає.
Для відображення в обліку цієї та інших рідкісних ситуацій у новій редакції типової конфігурації надана можливість "вручну" керувати відображенням відкладених податкових активів на рахунку 09 і відкладених податкових зобов'язань на рахунку 77 з допомогою спеціального позабалансового рахунку КВР "Коригування тимчасових різниць" - при проведенні документа " Закриття місяця "ці коригування враховуються.
Таким чином, навіть у випадках, прямо не передбачених в алгоритмі типового рішення, у користувача є можливість скорегувати дії програми в потрібному ключі. А це означає, що тепер за допомогою "1С: Бухгалтерії" можна відобразити в обліку будь-яку ситуацію, яка може зустрітися на практиці, відповідно до ПБО 18/02. Тобто реально працює формула:
Оцінка в бухгалтерському обліку - Оцінка в податковому обліку = Постійні різниці + Тимчасові різниці - Коригування тимчасових різниць.
Перш ніж перейти до розгляду звітів, трохи більш докладно зупинимося на використанні рахунку КВР "Коригування тимчасових різниць", який призначений для відображення коригувань тимчасових різниць в оцінці активів і зобов'язань у випадках, коли такі різниці не можуть привести до різниці доходів або витрат між даними бухгалтерського обліку та оподаткування.
До рахунку КВР "Коригування тимчасових різниць" відкриті субрахунки за видами активів і зобов'язань, в оцінці яких виникають тимчасові різниці:
КВР.01 "Основні засоби" - для відображення коригування тимчасових різниць в оцінці об'єктів основних засобів;
КВР.04 "Нематеріальні активи" - для відображення коригування тимчасових різниць в оцінці об'єктів нематеріальних активів;
НПР.07 "Устаткування щодо встановлення" - для відображення постійних різниць в оцінці обладнання до установки;
а також по ряду інших активів і зобов'язань.
При цьому код субрахунка рахунка КВР, призначеного для відображення постійних різниць в оцінці активів або зобов'язань певного виду, збігається з кодом рахунку бухгалтерського обліку, на якому враховуються відповідні активи (зобов'язання).
Аналітичний облік на різних субрахунках рахунку КВР ведеться в розрізі тих же об'єктів обліку, що і на відповідних рахунках бухгалтерського обліку активів і зобов'язань (наприклад, на рахунку КВР.01 - з об'єктів основних засобів).
Особливими субрахунками на рахунку КВР "Коригування тимчасових різниць" є:
КВР.УП "Збитки минулих років" - призначений для коригування суми збитків минулих років, які приймаються для розрахунку суми податку на прибуток;
КВР.УТ "Збитки поточного періоду" - аналогічно зі збитків поточного податкового періоду (року).
Суми коригувань, що відображаються за дебетом рахунка КВР, збільшують оподатковувані різниці або зменшують віднімаються різниці в оцінці активів або зобов'язань. Відповідно, суми коригувань, що відображаються за кредитом рахунка КВР, мають зворотний ефект.
Записи по рахунку КВР, виходячи з його призначення, робляться виключно "вручну" - це інструмент прямого управління урахуванням тимчасових різниць з боку користувача.
Тепер перейдемо до розгляду звіту по тимчасових різницях, який формується при виконанні відповідної процедури документа "Закриття місяця" при встановленому прапорі "Формувати звіти при проведенні документа" і розкриває порядок автоматичного формування проводок за відкладеним податковим активів і відстрочених податкових зобов'язань. Приклад звіту наведено на рис. 2.6.

Рис. 2.6. Звіт по тимчасових різницях.
У звіті відображаються всі чотири можливих випадку руху тимчасових різниць:
- Виникнення оподатковуваних різниць;
- Погашення оподатковуваних різниць;
- Виникнення віднімаються різниць;
- Погашення віднімаються різниць.
Виникнення оподатковуваних різниць має місце, якщо зміна бухгалтерської оцінки активів вище, ніж зміна податкової оцінки (для зобов'язань - навпаки), і на початок місяця немає віднімаються різниць. Якщо на початок місяця є віднімаються різниці в оцінці об'єкта, що виникли до початку поточного місяця, то в описаному випадку, в першу чергу, буде йти мова про погашення віднімаються різниць.
Навпаки, якщо зміна бухгалтерської оцінки активів за період нижче, ніж зміна їх податкової оцінки, то має визнаватися виникнення віднімаються різниць, якщо тільки в оцінці даного об'єкта на початок місяця не було залишку оподатковуваних тимчасових різниць. Якщо залишок на початок місяця мав місце, то, в першу чергу, мова може йти про погашення оподатковуваних тимчасових різниць.
У звіті за тимчасовими різницями теж передбачена розшифровка показників, так як самі показники є зведеними. Наприклад, у графі 3 по рядку "Незавершене виробництво" показана сума виникли у звітному періоді тимчасових різниць в оцінці всіх об'єктів, які обліковуються за рахунком 20 "Основне виробництво". Після подвійного клацання миші у відповідній області таблиці з'являється розшифровка (рис. 2.7).

Рис. 2.7. Розшифровка тимчасових різниць в розрізі об'єктів обліку за рахунком 20 (вид активу - "Незавершене виробництво").
У розшифровці розкривається застосування тієї формули розрахунку, яка була наведена вище. Графа 8 не містить ніяких значень, так як не вводилося жодних коригувань за рахунком КВР.
Розрахунок податку на прибуток
Розрахунок податку на прибуток виконується останнім - після визначення постійних та тимчасових різниць.
По суті, процедура проводить розрахунок умовного витрат (доходу) з податку на прибуток, в ході якого формуються відповідні записи в бухгалтерському обліку - або за дебетом рахунка 99.2.1 "Умовний витрата з податку на прибуток" і кредитом рахунку 68.4.2 "Розрахунок податку на прибуток ", або за дебетом рахунка 68.4.2 і кредитом рахунку 99.2.2" Умовний дохід з податку на прибуток ".
За результатами проведення цієї процедури може бути сформовано звіт (знову ж таки за умови встановлення в документі "Закриття місяця" прапора "Формувати звіт при проведенні документа"), зразок якого наведено на рис. 2.8.

Рис. 2.8. Розрахунок умовного витрат (доходу) з податку на прибуток.
У порівнянні з аналогічним звітом, що формувався в попередній редакції типового рішення для "1С: Бухгалтерии 7.7", тут враховано роз'яснення Мінфіну Росії (лист від 14.07.2003 № 16-00-14/220) про те, що ПБУ 18/02 поширюється тільки на ті види господарської діяльності (а отже, і на доходи і витрати, пов'язані з цими видами діяльності), в результаті яких організація ВАТ "Комкор" стає платником податку на прибуток.
Виконання процедури розрахунку податку на прибуток є завершальним етапом відображення операцій відповідно до ПБУ 18/02, який виконується автоматично.
Після цього потрібно подивитися на рахунок 68.4.2 "Розрахунок податку на прибуток" - якщо все вірно, то сальдо за цим рахунком має дорівнювати сумі податку на прибуток (сумою авансових платежів з податку на прибуток, якщо мова не йде про підсумки року), підлягає нарахуванню до сплати в бюджет або зменшення за розрахунками з бюджетом у відповідності з податковою декларацією.
У такому разі далі просто потрібно ручними проводками "закрити" рахунок 68.4.2 на рахунок 68.4.1 "Розрахунки з бюджетом" з одночасним розподілом сум до нарахування (зменшення) по бюджетах різних рівнів.
У наскрізному прикладі, розглянутому в цій статті, рахунок 68.4.2 "Розрахунок податку на прибуток" має нульове сальдо, що вірно, тому що в податковому обліку отримано збиток, а раніше податок на прибуток у 2003 році також не нараховувався (січень місяць!) . Тобто ніяких додаткових записів вводити не потрібно.
На практиці може скластися ситуація, коли сальдо рахунку 68.4.2 "Розрахунок податку на прибуток" чомусь не дорівнює загальній сумі податку на прибуток до доплату (зменшення), яка вийшла в податковій декларації за відповідний звітний (податковий) період. У такому випадку потрібно шукати причини, які спричинили за собою розбіжність сум податку.
У принципі, якщо розглядати ситуацію в загальному плані, причини можуть відноситися до однієї з наступних груп:
1. У звітному періоді була одна з рідкісних ситуацій, яка автоматично програмою не обслуговується (по ідеї, ясно, що програма, навіть дуже складна і "розумна", не може врахувати абсолютно все).
У цьому випадку потрібно постаратися згадати, чи не доводилося вам при заповненні декларації з податку на прибуток вписувати будь-небудь показники вручну, і якщо доводилося, то які.
Швидше за все, з цими показниками і пов'язане розбіжність суми податку. Наприклад, це можуть бути "старі" пільги з податку на прибуток, особливості операцій з цінними паперами і т. п.
Якщо ви дійсно переконалися, що є ситуація, не врахована автоматично, то потрібно провести ручну коригування. Що коригувати - залежить від обставин. У принципі, є два шляхи - скорегувати самі проводки по рахунку 68.4.2 або скорегувати постійні чи тимчасові різниці (використовуючи рахунки НПР і КВР відповідно). Коригування різниць краще, якщо результат потрібно врахувати не тільки в поточному звітному періоді, але і в майбутніх періодах.
2. Є помилки в бухгалтерському та / або податковому обліку (таке, наприклад, може бути, якщо ви почали формувати записи по відображенню ПБУ 18/02, не провівши ретельну вивірку даних бухгалтерського та податкового обліку). У цьому випадку вам може допомогти звіт "Аналіз стану податкового обліку".
Наведемо приклад пошуку помилки. У січні 2003 року в бухгалтерському і в податковому обліку отримано збиток. Отже, після проведення всіх процедур розрахунку податку на прибуток відповідно до ПБО 18/02 на рахунку 68.4.2 сальдо бути не повинно. Тим не менш, допустимо, вийшло дебетове сальдо на суму 240 крб. Це означає, що десь є розбіжність у доходах або витратах на суму 1 000 крб. Звіт "Аналіз стану податкового обліку" показує, що доходи від реалізації послуг у бухгалтерському обліку менше, ніж у податковому, на 1 000 рублів (рис. 2.9).

Рис. 2.9. Аналіз стану податкового обліку допомагає швидше визначити, де помилка.
Перевіряємо співвідношення суми виручки за даними бухгалтерського обліку та суми ПДВ і бачимо, що ПДВ по виконаних роботах завищений по відношенню до виручки (суми виручки в 12 000 руб. Повинен відповідати ПДВ у сумі не більше 2 000 крб., А реально - 3 000 руб .). Після цього знайти і виправити помилку за допомогою розшифровок даного звіту вже не повинно скласти великих труднощів, і далі потрібно перепровести документ "Закриття місяця" до процедур обліку за ПБО 18/02. Сальдо за рахунком 68.4.2 повинно закритися.
У даній главі також хотілося б викласти додаткові рекомендації про те, як можна сумістити бухгалтерський і податковий облік в торгівлі: починаючи з формування вартості товарів, закінчуючи їх списанням. Почнемо з формування.
У податковому обліку купівельна ціна товару дорівнює ціні за договором (контрактом) на його придбання (подп. 3 п. 1 ст. 268 і ст. 320 НК РФ). Ніякі комісійні винагороди посередникам, ввізні мита і збори, страховка і інші витрати, пов'язані з придбанням, до податкової вартість товару не включаються. Ці витрати згідно з кодексом приймаються в зменшення податкової бази прибутку відразу як непрямі (ст. 320 НК РФ). А в бухгалтерському обліку такі витрати включаються саме у вартість товару відповідно до вимог пунктів 5, 6 ПБУ 5 / 01 "Облік товарно-матеріальних цінностей".
Отже, можливий варіант обліку. Для обліку товарів можна використовувати рахунки 15 і 16. На рахунок 15 списуються всі витрати з придбання товарів. Облікова ціна встановлюється рівною договірної. І потім вона списується з кредиту рахунку 15 на дебет рахунку 41. І тоді вартість товару на рахунку 41 співпаде в бухгалтерському обліку з податковою вартістю товару.
Відхилення договірної вартості від фактичної списуються в дебет рахунку 16. У податковому обліку суми, які числяться на рахунку 16, приймаються як непрямих витрат в кінці місяця. А в бухгалтерському обліку ці відхилення списуються на витрати на продаж, тобто в дебет рахунку 44.
Тепер про списання товарів. Щоб поєднати обліки і на цьому етапі, потрібно вибрати в обох обліках однаковий метод списання вартості товарів при їх реалізації. Після того, як до кодексу були внесені зміни Федеральним законом № 57-ФЗ, труднощів тут не буде. Тепер у податковому обліку такий же набір методів списання товарів як і в бухобліку.
Транспортні витрати в обох обліках можна також розраховувати однаково. Це теж потрібно зафіксувати в облікових політиках.
Залишається останнє - налагодити аналітику витрат таким чином, щоб не створювати податкові регістри і заповнити декларацію по прибутку за даними бухгалтерського обліку. Для цього можна використовувати ту розбивку витрат, яка і раніше застосовувалася в торгівлі. Окремо виділити: матеріальні витрати, комунальні платежі, роботи і послуги виробничого характеру, витрати на оплату праці, нарахування на заробітну плату, амортизаційні відрахування по основних засобів, витрати на ремонт основних засобів, інші витрати.
На окремий субрахунок можна виділити групи витрат, які нормуються для цілей 25 глави (відрядження, представницькі, рекламні та ін витрати). Усередині них робиться додаткове ділення "в межах норм", і "понад норми".
Таким чином, розроблена у зв'язку з цим методика допоможе бухгалтеру підприємства зменшити обсяг виконуваної роботи.

Висновок

Основну мету діяльності будь-якого виробника (фірми, ділового підприємства) складає максимізація прибутку. Можливості її одержання обмежені, по-перше, витратами виробництва і, по-друге, попитом на вироблену продукцію. Прибуток як фінансовий результат роботи підприємства представляє собою різницю між сумою доходів і всіх витрат і відрахувань. Прибуток, що залишається в розпорядженні підприємства, залежить від суми податку на прибуток, а чистий прибуток - від суми витрат, що відносяться на прибуток.
Податок на прибуток підприємств і організацій - податок, що стягується з юридичних осіб незалежно від видів власності і організаційно-правових форм господарювання. Він грає найважливішу і дуже відповідальну роль в економіці. Сам по собі податок на прибуток є федеральним податком і регулюється федеральним законодавством, у відповідності до якого ставка податку на прибуток, розбивається на дві складові частини: частина податку підприємства сплачують до федерального бюджету і частину - в регіональний бюджет. Причому федеральним законодавством регулюється граничний розмір ставки податку, що належить сплаті до бюджетів суб'єктів Російської Федерації. Таким чином, ставлячись до категорії федеральних податків, він є доходним джерелом бюджетів різних рівнів, в чому проявляється його розподільна функція.
Можна визначити, що на сьогоднішній день не вирішено ще багато проблем, що стосуються податкового обліку. Існуючі розбіжності між бухгалтерським і податковим обліком, тобто між правилами, яких дотримуються при складанні бухгалтерських проводок, і правилами обчислення оподатковуваних баз і сум податків, що підлягають сплаті до бюджету, створюють ситуацію, коли відображаються в бухгалтерській звітності показники та зобов'язання організацій з податкових платежів абсолютно не кореспондують між собою.
Новим ПБУ 18/02, затвердженого наказом від 19 листопада 2002 р. № 114н (зареєстровано Мін'юстом 31 грудня 2002), Мінфін доводить, що податок на прибуток можна розрахувати, коригуючи дані бухгалтерського обліку. Вийшла парадоксальна ситуація. Спочатку законодавці придумали окремий податковий облік прибутку, а потім Мінфін Росії запропонував свій метод, обмежившись кількома проводками, що доводить бухгалтерські цифри до податкових.
Податкова прибуток відрізняється від бухгалтерської. По-перше, тому, що деякі витрати, визнані в бухгалтерському обліку, не враховуються частково або повністю при обчисленні податку на прибуток. А по-друге, доходи і витрати враховуються в бухгалтерському та податковому обліку в різний час. До введення ПБУ 18/02 відмінності у визначенні доходів і витрат при обчисленні прибутку можна було не враховувати, а податок на прибуток нараховувався всього однієї проводкою:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 - нарахований податок на прибуток (24% від оподатковуваного прибутку).
Зараз же податок на прибуток треба розраховувати за даними бухгалтерського обліку. Тепер для виходу на оподатковуваний прибуток будуть потрібні додаткові проводки. Спочатку буде визначатися податок на прибуток за даними бухгалтерського обліку, так званий умовний витрата з податку на прибуток. Далі виконуються проводки, що відображають різниці між бухгалтерськими і податковими показниками. Потім у звітність вносяться дані, що показують, наскільки бухгалтерський податок відрізняється від податку, який потрібно сплатити до бюджету. І тільки після цього в бухобліку з'явиться податок, який треба заплатити і який набагато простіше розрахувати в декларації.
Через відмінності в главі 25 НК РФ і ПБУ 10/99 "Витрати організації" ВАТ "Комкор" в податковому обліку деякі витрати не визнаються або нормуються. У результаті утворюються постійні різниці, які формують представницькі витрати та витрати на рекламу в частині, що перевищує норматив. На постійну різницю треба збільшити бухгалтерський прибуток, щоб вона відповідала прибутку, розрахованого за правилами глави 25 НК РФ.
Наступну групу постійних різниць утворюють витрати, наведені у статті 270 НК РФ. У податковому обліку вони не включаються до витрат. Це оплата путівок співробітникам на лікування і відпочинок, матеріальна допомога, подарунки. Такі виплати у бухгалтерському обліку відносяться до позареалізаційних витрат:
ДЕБЕТ 91 субрахунок "Витрати, що не враховуються при оподаткуванні" КРЕДИТ 76, 73, 70 ...
Розробники ПБУ 18/02 виділили ще одну причину виникнення постійної різниці - збиток, який отримала організація ВАТ "Комкор", вносячи в статутний капітал іншої фірми майно. Такий збиток виникає, якщо оціночна вартість основного засобу (нематеріального активу) менше, ніж залишкова. Насправді в цьому випадку постійна різниця не утворюється, тому що після вступу в силу Федерального закону від 29 травня 2002 р. № 57-ФЗ про внесення змін в НК РФ такий збиток відноситься до витрат в податковому обліку, так само як і в бухгалтерському .
Щоб у кінці кварталу визначити постійні різниці, їх потрібно враховувати відокремлено. З ПБУ 18/02 випливає, що доведеться відкривати два субрахунки - на суми враховані і не враховані при оподаткуванні. Наприклад, нормовані витрати (відрядження, представницькі, рекламні) відображаються двома проводками - на окремому субрахунку в межах норм, а понаднормативні суми на іншому:
ДЕБЕТ 26 субрахунок "Витрати в межах норм" КРЕДИТ 71 (76, 60 ...)
ДЕБЕТ 26 субрахунок "Витрати понад норми" КРЕДИТ 71 (76, 60 ...)
Таким чином, на субрахунках наднормативних і не враховуються при оподаткуванні витрат протягом кварталу збираються постійні різниці. В кінці кварталу їх потрібно помножити на ставку податку на прибуток. Отриманий показник Мінфін називає "постійним податковим зобов'язанням" (далі - ПНО). Воно відбивається проводкою:
ДЕБЕТ 99 субрахунок "Постійне податкове зобов'язання" КРЕДИТ 68
Виходячи з ПБУ 18/02, постійні різниці з'являються тільки у випадку невідповідності бухгалтерських та податкових витрат. Інакше кажучи, це ті витрати, з яких доведеться платити податок на прибуток, так як вони не зменшують оподатковувані доходи. У МСФЗ 12 (міжнародний стандарт фінансової звітності "Податки на прибуток"), взятому Мінфіном за основу ПБО, такого поняття, як постійні різниці, немає. Швидше за все тому, що на Заході не прийнято встановлювати норми і обмеження на списання витрат.
Крім постійних різниць є ще й тимчасові. Вони виникають через те, що в бухгалтерському і податковому обліку доходи й витрати відображаються в різний час. Тому ці різниці, природно, "двонаправлені". В одному випадку бухгалтерський прибуток менше податкової, а в іншому - більше.
Якщо витрата для бухгалтерських цілей враховується раніше, ніж для податкових, то бухгалтерський прибуток в цьому кварталі буде менше, ніж податкова. Отже, з'являється різниця між бухгалтерським і податковим прибутком. Абсолютно незрозуміло чому, але в ПБО така різниця названа віднімається. Насправді, визначаючи податкову прибуток, що віднімаються різниці треба додати до бухгалтерського прибутку. Втім, Мінфін вважає, що визначати треба не тільки різницю, але і податок з неї (у розмірі 24% віднімається різниці), що було названо "відкладеним податковим активом" (далі - ВПА).
ДЕБЕТ 09 "Відстрочений податковий актив" КРЕДИТ 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток"
У тому випадку, коли бухгалтерський прибуток більше податкової, різниця називається оподатковуваного. Вона виникає у двох випадках. Перший - коли бухгалтерські витрати враховуються пізніше податкових. Другий - коли бухгалтерські доходи перевищують податкові. Визначаючи оподатковуваний прибуток, прибуток за даними бухобліку потрібно зменшити на оподатковуваний різницю. Мінфін же назвав податок з оподатковуваної різниці "відстрочене податкове зобов'язання" (далі - ВПЗ).
ВОНО може виникнути в різних ситуаціях, але найпоширеніший випадок, коли бухгалтерська амортизація відрізняється від податкової. Розробники ПБО побачили лише одну причину відмінності - застосування різних способів амортизації. Від себе скажемо, що це не найпоширеніша причина. Найчастіше організація ВАТ "Комкор" застосовує однаковий метод амортизації, але її суми все одно відрізняються, оскільки розрізняються бухгалтерська і податкова вартість основних засобів. Ми вважаємо, що і в цьому випадку різницю між бухгалтерським і податковим амортизацією треба відносити до тимчасових різницях.


- Організації, самостійно сплачують податок на прибуток з доходів у вигляді відсотків, отриманих (нарахованих) по державних і муніципальних цінних паперів, в підрозділ переносять підсумкові дані з розділу А розрахунку, наведеного на аркуші 04;
- Організації, які сплачують податок на прибуток з доходів у вигляді дивідендів (доходів від пайової участі в іноземних організаціях), в підрозділ переносять підсумкові дані з розділу Б розрахунку, наведеного на аркуші 04.
Істотні зміни внесені у додаток № 2 до Лісту 02 "Витрати, пов'язані з реалізацією":
- Прямі витрати, пов'язані з реалізованих товарів (робіт, послуг), наводяться тепер єдиним показником по рядку 010;
- Виключена розшифровка поточних матеріальних витрат і витрат на оплату праці, що не відносяться до прямих;
- Зі складу інших витрат в окремі показники виділені витрати, що формуються в особливому порядку (ст. 260, 261, 262 і 263 НК РФ);
- Скорочена аналітика при розкритті даних про інших витратах;
- У рядках 280-281 довідково наводяться дані про суму нарахованої амортизації, - всього, в тому числі по нематеріальних активах.
З декларації виключено додаток № 3 до листа 02 "Окремі види витрат, пов'язані з виробництвом і реалізацією". При цьому показники видатків, що не враховуються з метою оподаткування, перенесені в додаток № 2 нової форми декларації.
У додатку № 6 до Лісту 02 "Позареалізаційні доходи" також скорочено кількість розкритих показників. Доходи у вигляді позитивних курсових різниць, санкцій за порушення договірних зобов'язань, коштів цільового призначення та фінансування, використаних не за призначенням, наводяться тепер по рядку 100 "Інші позареалізаційні доходи" без додаткової розшифровки. У додаток введений новий показник для відображення позареалізаційних доходів у вигляді сум кредиторської заборгованості, списаної у зв'язку із закінченням терміну позовної давності.
У додатку № 7 до Лісту 02 "Позареалізаційні витрати" витрати у вигляді негативних курсових різниць, санкцій за порушення договірних зобов'язань, витрати на послуги банків, втрати від надзвичайних ситуацій наводяться тепер по рядку 110 "Інші позареалізаційні витрати і збитки, прирівняні до позареалізаційних витрат" без додаткової розшифровки.
У 2004 році проведено опитування експертів бухгалтерського обліку з питань 1. "Що в році, що минає запам'яталося найбільше? Чого чекати в майбутньому?". [5]
Питання не викликали в експертів особливого утруднення. "Лідер опитування визначився практично відразу, а на фініші залишився без конкурентів. Головною подією 2003 більшістю голосів визнано поява ПБУ 18/02" Облік розрахунків з податку на прибуток "[6].
Для бухгалтерів новий стандарт приніс чимало клопоту. Так, наприклад, головний бухгалтер парфумерної фабрики "Нова зоря" коментує: "Введення ПБУ 18/02 - один з найнеприємніших моментів у нашій роботі. Почнемо з того, що читати це ПБО, як, втім, і всі інші листи та роз'яснення Мінфіну неможливо. Дуже вже плутано там все написано. Я взагалі не розумію, навіщо це ПБО знадобилося? Адже для того, щоб зблизити бухгалтерський і податковий облік, простіше було б внести зміни до Податкового кодексу, або до закону про бухоблік. Чула, що всі ПБО зараз Мінфін випускає з однією метою - зробити фінансову звітність підприємства більш прозорою. Але от поки мінфінівці ніяк своєї мети не досягнуто "[7].
Це думка спеціаліста, який зіткнувся з новим стандартом на практиці, адже багато хто взагалі не застосовують ПБУ 18/02. Олексій Котиків, директор юридичного департаменту "Об'єднані консультанти" ФДП ":" Перший рік впровадження ПБУ 18/02 не дає приводу для оптимізму - переважна більшість організацій його не використовують, в кращому випадку показники для звітності підганяють під підсумкові цифри "[8].
Однак не всі наші експерти так категоричні. Деякі з них бачать в новому стандарті як недоліки, так і гідності. Ігор Аверчев, старший менеджер департаменту управлінського консультування компанії "Маг консалтинг": "ПБУ 18/02 додає роботи бухгалтерам, не роблячи російську бухгалтерську звітність більш прозорою, повної і нейтральною. Вихід цього ПБО став ще одним підтвердженням того, що думка практикуючих фахівців як не приймалося, так і не приймається в розрахунок при підготовці нормативних актів з бухгалтерського обліку. Однак, незважаючи на всі недоліки в ПБО 18/02, його впровадження - ще один крок на шляху лібералізації російського обліку та його наближення до світових стандартів ".
Головний бухгалтер ВАТ "Більшовик" наводить такі аргументи: "Є в ПБО 18/02 і плюси і мінуси. З одного боку, баланс буде прозоріше. Відповідно інвестори, та й ми самі зможемо бачити фінансовий стан підприємства в реальному часі. З іншого боку - важко освоювати нову термінологію. Адже потрібно зрозуміти, що означають всі ці відкладені податки, тимчасові і постійні різниці. Люди до змін звикають погано. Нашим бухгалтерам у цьому плані було все ж простіше, ми і так складаємо звітність за міжнародними стандартами. Так що з термінологією особливих проблем не було. Тим не менш мені здається, що в минулому році, працювалося легше. Було, звичайно, напруга з податковим обліком, але ми впоралися. А ось з ПБО № 18/02 довелося серйозно перебудовуватися "[9]. Так чи інакше, про новому положенні висловилися практично всі експерти. При цьому позитивних відгуків було набагато менше, ніж негативних.
Таким чином, виходячи з викладеного, можна визначити, що на сьогоднішній день не вирішено ще багато проблем, що стосуються податкового обліку. Існуючі розбіжності між бухгалтерським і податковим обліком, тобто між правилами, яких дотримуються при складанні бухгалтерських проводок, і правилами обчислення оподатковуваних баз і сум податків, що підлягають сплаті до бюджету, створюють ситуацію, коли відображаються в бухгалтерській звітності показники та зобов'язання організацій з податкових платежів абсолютно не кореспондують між собою. Про це і піде мова в наступному розділі цієї роботи на прикладі конкретної організації м. Москви.

2. Оцінка діючої системи взаємодії бухгалтерського і податкового обліку платежів з податку на прибуток (на прикладі ВАТ "Комкор")

2.1. Концепція ПБУ 18/02 "Облік розрахунків з податку на прибуток" у практичному аспекті

Існуючі розбіжності між бухгалтерським і податковим обліком створюють ситуацію, коли відображаються в бухгалтерській звітності показники та зобов'язання організацій з податкових платежів абсолютно не кореспондують між собою.
Бухгалтеру такі розбіжності очевидні та зрозумілі. Однак, проблема в тому, що він складає звітність для найрізноманітніших груп користувачів бухгалтерської інформації, перш за все, для акціонерів (власників), які часом далекі від бухгалтерського обліку та його складною та незрозумілою для них методології. Наприклад, буває зовсім незрозуміло, чому організація повинна сплатити податок на прибуток, сума якого у три рази перевищує величину прибутку, показану в бухгалтерському балансі, або навпаки, маючи величезний прибуток у звітному періоді, організація практично нічого не заборгувала бюджету.
Правильне прочитання та використання бухгалтерської інформації можливе лише за умови побудови бухгалтерської звітності на основі однакових принципів і правил. Це потрібно для того, щоб окремі елементи звітності були порівнянні. Якщо ж підприємство, наприклад, у бухгалтерському обліку буде визнавати доходи, виходячи з методу нарахування, а в податковому обліку - виходячи з касового методу, то і зобов'язання перед бюджетом по сплаті податку буде обчислюватися на основі касового методу. А це зробить прибуток, яка відображається у звітності - з одного боку, і суму заборгованості перед бюджетом - з іншого, непорівнянними з тимчасової складової.
Більш того, розбіжність в правилах розподілу (визнання) по звітних періодах сум доходів, витрат і прибутку в бухгалтерському і податковому обліку впливає і на суми реальних грошових потоків організацій. "Переплата" податку щодо даних бухгалтерського обліку в поточному звітному (податковому) періоді створює податкові економії в майбутніх звітних періодах, і, навпаки, "недоплата" податку, що створює в поточному періоді потенційні зобов'язання перед бюджетом, збільшує обсяг реальної заборгованості зі сплати податків, яка виникне в майбутньому, що робить необхідним резервування вільних грошових коштів для майбутніх виплат до бюджету.
Такий стан речей вимагає введення в бухгалтерську звітність показників, що відображають співвідношення бухгалтерської та податкової трактування фактів господарського життя. У міжнародних стандартах бухгалтерського обліку розбіжності між даними бухгалтерської та податкової звітності виражаються через категорію "відкладені податки".
Процедури обліку відкладених податків вже знайомі російським бухгалтерам-практикам у зв'язку з урахуванням розрахунків з бюджетом по ПДВ. Враховуючи факти продажу продукції, товарів (робіт, послуг), організації, обрали в наказі про облікову політику для цілей оподаткування "момент реалізації - оплата", до припинення зобов'язань покупців за кредитом рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" відображають потенційну "відкладену "заборгованість бюджету із ПДВ. Ця заборгованість стає реальним боргом по сплаті податку після отримання від покупців грошей або погашення ними своїх зобов'язань будь-яким іншим чином. Складання в момент продажу товарів записи за дебетом рахунка 90 "Продажі", субрахунок 3 "Податок на додану вартість" і кредитом рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" дозволяє, таким чином, врахувати в числі витрат, які зменшують прибуток від продажів, яка обчислюється виходячи з принципу нарахування, тобто в міру визнання продажів (п. 12 ПБУ 9 / 99), і ПДВ також з нарахування, тобто не тоді, коли будуть отримані гроші, а вже коли будуть продані товари. Така методика дозволяє уникнути завищення відображеної в бухгалтерській звітності прибутку організації на суми ПДВ, які потрібно буде сплачувати в наступному році з оборотів з продажу поточного року. З іншого боку, на рахунку 19 "ПДВ по придбаних цінностях" знаходить відображення потенційна (тобто майбутня, відкладена) заборгованість бюджету перед організацією з відшкодування (заліку) сплаченого постачальникам ПДВ.
ПБО 18/02 встановлює правила обліку "відкладених" податків, які можуть мати місце при розрахунках з бюджетом з податку на прибуток.
Загальний зміст методики бухгалтерського обліку відкладених податків полягає в тому, щоб відобразити наслідки ситуацій, при яких сума бухгалтерського прибутку відрізняється від прибутку оподатковуваного. Це досягається відображенням на рахунках бухгалтерського обліку того, що організація в поточному звітному періоді або "переплачує", або "недоплачує" бюджету податок на прибуток щодо тієї суми податку, яку вона повинна була б заплатити, якби сума оподатковуваного прибутку дорівнювала бухгалтерській.
Використання запропонованих методик дозволяє відобразити в бухгалтерському обліку не тільки суми податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, або суми надміру сплаченого та (або) стягнутого податку, належної організації, або суми виробленого заліку з податку у звітному періоді, тобто фактичні розрахунки з бюджетом з податку на прибуток, але і суми, здатні вплинути на величину податку на прибуток наступних звітних періодів відповідно до законодавства РФ (п.1 ПБУ 18/02).
Це досягається введенням в бухгалтерську термінологію таких абсолютно нових для нашої практики понять як постійні і тимчасові різниці між бухгалтерським прибутком (збитком) і оподатковуваним прибутком (збитком) звітного періоду, що утворилися в результаті застосування різних правил визнання доходів і витрат у бухгалтерському та податковому обліку.
Постійні різниці між бухгалтерським та оподатковуваним прибутком і постійні податкові зобов'язання
Згідно з п. 4 ПБУ 18/02 під постійними різницями розуміються доходи і витрати, що формують бухгалтерський прибуток (збиток) звітного періоду і виключаються з розрахунку податкової бази по податку на прибуток як звітного, так і наступних звітних періодів.
У ПБУ наводяться приклади можливих ситуацій виникнення постійних різниць. Наведений перелік зовсім не вичерпний, загальний же сенс тут полягає в тому, що незалежне існування НК РФ і бухгалтерських нормативних документів і, відповідно, незалежне існування правил, за якими обчислюється сума прибутку, що відображається в бухгалтерській звітності і сума прибутку в податкових деклараціях, створює ситуації , коли доходи і витрати, що впливають на суму бухгалтерського прибутку не впливають на прибуток оподатковуваний і, навпаки, впливаючи на суму оподатковуваного прибутку, не враховуються при обчисленні прибутку бухгалтерській. При цьому їх визнання не переноситься на майбутні звітні періоди, а скасовується в принципі. Тобто в цьому випадку, наприклад, сума витрат у поточному звітному періоді, що змінив бухгалтерський прибуток, але не зменшивши виплати до бюджету, вже ніколи оподатковуваного прибутку не зменшить.
Вплив постійних податкових різниць на фінансовий стан організацій ПБУ 18/02 наказує відображати в бухгалтерському обліку за допомогою спеціальних записів в аналітичному і синтетичному обліку за рахунками, обороти і сальдо яких формуються даними доходами і витратами. Згідно з п. 5 ПБУ 18/02, інформація про постійні різниці може формуватися на підставі первинних облікових документів: або в регістрах бухгалтерського обліку, або в іншому порядку, визначеному організацією самостійно. Пунктом 6 ПБУ 18/02 встановлюється, що постійні різниці звітного періоду відображаються в бухгалтерському обліку відокремлено (в аналітичному обліку відповідного рахунку обліку активів і зобов'язань, в оцінці яких виникла постійна різниця).
Приклад 1. ВАТ "Комкор" виготовляє продукцію, собівартість одиниці якої становить 300 руб. 50 з них - це витрати, не зменшують величини оподатковуваного прибутку. Відображаючи відповідні витрати в бухгалтерському обліку, бухгалтер повинен буде зробити записи за кредитом рахунків обліку матеріалів, розрахунків, амортизації та ін. на 300 руб. і дебету рахунків: рахунок 20 "Основне виробництво", аналітичний рахунок 1 "Витрати, що зменшують розмір податку з прибутку" - 250 руб., і рахунку 20 "Основне виробництво" - аналітичний рахунок 2 "Витрати, не зменшують розмір податку з прибутку" - 50 руб .
Відповідно до п. 7 ПБУ 18/02, наслідком постійних податкових різниць є виникнення постійного податкового зобов'язання, під яким розуміється сума податку, яка веде до збільшення податкових платежів з податку на прибуток у звітному періоді. Вона обчислюється як добуток постійної різниці, що виникла у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством РФ про податки і збори і діє на звітну дату.
Відображаючи постійне податкове зобов'язання в бухгалтерському обліку, із загальної суми відображеної в бухгалтерському обліку прибутку, яку необхідно віддати бюджету у вигляді податку, виділяється та його частина, яку ми віддаємо внаслідок відмінностей бухгалтерської та податкової трактування фактів господарського життя, що утворює постійні різниці. Складається запис за дебетом рахунка 99 "Прибутки і збитки" (субрахунок "Постійне податкове зобов'язання") в кореспонденції з кредитом рахунка 68 "Розрахунки з податків і зборів". Таким чином, з бухгалтерської звітності видно, яку частину прибутку організація віддає до бюджету внаслідок невизнання частини показаних в обліку доходів і витрат з метою визначення оподатковуваного прибутку.
Тимчасові різниці між бухгалтерським та оподатковуваним прибутком. Друга група виникають внаслідок відмінностей застосовуваних у бухгалтерському та податковому обліку податкових різниць визначається як тимчасові різниці, під якими ПБУ 18/02 розуміє доходи і витрати, що формують бухгалтерський прибуток (збиток) в одному звітному періоді, а податкову базу по податку на прибуток - в іншому або в інших звітних періодах. Іншими словами - це суми доходів і витрат, які мали місце і були відображені в бухгалтерському обліку відповідно до приписів ПБУ 9 / 99 і 10/99 в поточному звітному періоді. Ці доходи і витрати не беруться до уваги при обчисленні оподатковуваного прибутку, але в майбутньому (майбутніх) звітних періодах їх суми відповідно до приписів податкового законодавства повинні будуть враховуватися при обчисленні оподатковуваного прибутку. Відповідні доходи і видатки в майбутніх періодах будуть визнаватися для цілей оподаткування, та організації, їх мають, в майбутніх звітних періодах або повинні будуть заплатити податків більше щодо своєї бухгалтерського прибутку, або навпаки, отримають ілюзію податкової економії. Це означає, що тимчасові різниці при формуванні оподатковуваного прибутку призводять до утворення відкладеного податку на прибуток, що дорівнює сумі, яка впливає на величину податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним або в наступних звітних періодах.
У залежності від характеру їх впливу на оподатковуваний прибуток (збиток) ПБУ 18/02 підрозділяє тимчасові різниці на:
- Тимчасові різниці;
- Оподатковувані тимчасові різниці.
Згідно з п. 11 ПБУ 18/02 тимчасові різниці при формуванні оподатковуваного прибутку (збитку) призводять до утворення відкладеного податку на прибуток, який має зменшити суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним або в наступних звітних періодах. Таким чином, тимчасові різниці мають місце в тому випадку, коли в поточному звітному періоді бухгалтерський прибуток організації за сумою менше ніж її оподатковуваний прибуток. Ця різниця буде відкоригована в наступних звітних періодах, за рахунок, наприклад, визнання в податковому обліку витрат, визнаних і відображених у бухгалтерському обліку вже в поточному періоді.
Згідно з п. 12 ПБУ 18/02 оподатковувані тимчасові різниці при формуванні оподатковуваного прибутку (збитку) призводять до утворення відкладеного податку на прибуток, який повинен збільшити суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним або в наступних звітних періодах. Тут спостерігається зворотна ситуація. Оподатковуваний прибуток внаслідок відмінностей критеріїв визнання доходів і витрат у бухгалтерському та податковому обліку, в поточному звітному періоді менше бухгалтерській. У майбутніх звітних періодах це буде поновлено тим, що, наприклад, витрати, визнані у податковому обліку в поточному періоді, будуть визнані і в бухгалтерському обліку, але оподатковуваний прибуток уже не зменшать. Це означає, що сплата податку з суми облікового прибутку "переноситься" у майбутні звітні періоди.
За аналогією з постійними податковими різницями п. 13 ПБУ 18/02 вимагає, щоб тимчасові різниці і оподатковувані тимчасові різниці звітного періоду відображалися у бухгалтерському обліку відокремлено (в аналітичному обліку відповідного рахунку обліку активів і зобов'язань, в оцінці яких виникла тимчасова різниця або оподатковуваний тимчасова різниця).
Відкладені податкові активи та відстрочені податкові зобов'язання
Відображення впливу віднімаються і оподатковуваних тимчасових різниць на фінансовий стан організацій досягається поданням до бухгалтерської звітності інформації про відстрочених податкових активах і відкладених податкових зобов'язаннях. Відповідно, наявність тимчасових різниць - "переплата" податку щодо суми облікового прибутку організацій - обумовлюють появу податкових активів; оподатковувані тимчасові різниці - "недоплата" податку - формує відкладені податкові зобов'язання. Насправді "переплата" і "недоплата" податку - це ілюзії, свого роду оптичний обман, що виникає при знайомстві з бухгалтерською звітністю у зв'язку з тим, що бухгалтерська і оподатковуваний прибуток обчислюються за різними правилами.
Звідси випливають такі визначення і алгоритми розрахунку сум.
Згідно з п. 14, під відкладеним податковим активом розуміється та частина відкладеного податку на прибуток, яка повинна призвести до зменшення податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним або в наступних звітних періодах. Відкладені податкові активи дорівнюють величині, яка визначається як добуток тимчасових різниць, що виникли у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством РФ про податки і збори і діє на звітну дату.
Згідно з п. 15, під відкладеним податковим зобов'язанням розуміється та частина відкладеного податку на прибуток, яка повинна призвести до збільшення податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним або в наступних звітних періодах. Відкладені податкові зобов'язання дорівнюють величині, яка визначається як добуток оподатковуваних тимчасових різниць, що виникли у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством РФ про податки і збори і діє на звітну дату.
Таким чином, відкладений податковий актив у бухгалтерському обліку - це сума абстрактних коштів, тобто коштів активів, тимчасово вилучаються з обігу за рахунок скорочення власних джерел коштів організації, яка буде відшкодована в майбутніх періодах, за рахунок перерозподілу доходів і видатків між бухгалтерським і податковим обліком.
Відстрочене податкове зобов'язання - це сума потенційної заборгованості перед бюджетом, коригувальна суму бухгалтерського прибутку, яка за рахунок "запізнілого" (щодо податкового обліку) визнання витрат у поточному звітному періоді перевищує прибуток оподатковуваний. Таке коригування дозволяє зняти можливі помилки власників щодо величини прибутку до розподілу, частина якої в майбутніх звітних періодах доведеться віддати бюджету у вигляді податку на прибуток.
Відображення відстрочених податкових активів і зобов'язань на рахунках бухгалтерського обліку
ПБО 18/02, не вносячи змін до номенклатури плану рахунків бухгалтерського обліку (ймовірно, це справа найближчого майбутнього), визначає, що відкладені податкові активи відображаються в бухгалтерському обліку на окремому синтетичному рахунку з обліку відкладених податкових активів, а відкладені податкові зобов'язання відображаються в бухгалтерському обліку на окремому синтетичному рахунку по обліку відкладених податкових зобов'язань.
Далі ПБУ 18/02 встановлює алгоритм відображення відстрочених податкових активів і відкладених податкових зобов'язань на рахунках бухгалтерського обліку.
Відповідно до п. 17, відкладений податковий актив відображається у бухгалтерському обліку за дебетом рахунка обліку відкладених податкових активів в кореспонденції з рахунком обліку розрахунків по податках і зборах.
У міру зменшення або повного погашення тимчасових різниць будуть зменшуватися або повністю погашатися відкладені податкові активи. Суми, на які зменшуються або повністю погашаються в поточному звітному періоді відкладені податкові активи, відображаються в бухгалтерському обліку по кредиту рахунку обліку відстрочених податкових активів в кореспонденції з рахунком обліку розрахунків по податках і зборах.
У разі відсутності оподатковуваного прибутку в поточному звітному періоді та за наявності ймовірності того, що вона виникне в наступних звітних періодах, суми відстроченого податкового активу залишаться без зміни до такого звітного періоду, коли виникне оподатковуваний прибуток, якщо інше не передбачено законодавством РФ про податки і збори .
Відстрочений податковий актив при вибутті об'єкта активу, за яким він був нарахований, списується на рахунок обліку прибутків і збитків у сумі, на яку за законодавством РФ про податки і збори не буде зменшена оподатковуваний прибуток, як звітного періоду, так і наступних звітних періодів.
Згідно п. 18 відстрочене податкове зобов'язання відображається у бухгалтерському обліку по кредиту рахунку обліку відстрочених податкових зобов'язань в кореспонденції з дебетом рахунка обліку розрахунків по податках і зборах.
У міру зменшення або повного погашення оподатковуваних тимчасових різниць будуть зменшуватися або повністю погашатися відкладені податкові зобов'язання.
Суми, на які зменшуються або повністю погашаються у звітному періоді відкладені податкові зобов'язання, відображаються в бухгалтерському обліку за дебетом рахунка обліку відкладених податкових зобов'язань в кореспонденції з кредитом рахунка обліку розрахунків по податках і зборах.
Відстрочене податкове зобов'язання при вибутті об'єкта активу або виду зобов'язання, на якій воно було нараховано, списується на рахунок обліку прибутків і збитків у сумі, на яку за законодавством РФ про податки і збори не буде збільшена оподатковуваний прибуток, як звітного, так і наступних звітних періодів .
Для розуміння загального змісту пропонованих ПБУ 18/02 схем проводок необхідно звернутися до далі наступного тексту цього нормативного документа, де вводиться ще одна принципово нове для бухгалтерської практики поняття - "умовний витрата (умовний дохід з податку на прибуток)".
Згідно з п. 20, умовним витратою (умовним доходом) з податку на прибуток є для цілей Положення сума податку на прибуток, який визначається виходячи з облікового прибутку (збитку) і відображена у бухгалтерському обліку незалежно від суми оподатковуваного прибутку (збитку).
Умовний витрата (умовний дохід) з податку на прибуток дорівнює величині, яка визначається як добуток облікового прибутку, сформованої у звітному періоді, на ставку податку на прибуток, встановлену законодавством РФ про податки і збори і діє на звітну дату.
Умовний витрата (умовний дохід) з податку на прибуток враховується в бухгалтерському обліку на відокремленому субрахунку з обліку умовних витрат (умовних доходів) з податку на прибуток до рахунку з обліку прибутків і збитків.
Сума нарахованого умовного витрати з податку на прибуток за звітний період відображається у бухгалтерському обліку за дебетом рахунка обліку прибутків і збитків (субрахунок з обліку умовних витрат з податку на прибуток) в кореспонденції з кредитом рахунка обліку розрахунків по податках і зборах.
Сума нарахованого умовного доходу з податку на прибуток за звітний період відображається у бухгалтерському обліку за дебетом рахунка обліку розрахунків за податками і зборами та кредитом рахунку обліку прибутків і збитків (субрахунок з обліку умовних доходів з податку на прибуток).
Таким чином, суть пропонованої ПБУ 18/02 методики полягає в тому, що вся система записів, що відображають відкладені податкові активи та відстрочені податкові зобов'язання, будується як комплекс проводок, коригувальних запис по нарахуванню заборгованості з податку на прибуток, яка складається на суму податку за ставкою, розрахованої з бухгалтерського прибутку. Цей запис і визначається в ПБО як відображення умовного доходу або витрати з податку.
Отже, спочатку, виходячи із суми прибутку, обчисленої згідно з бухгалтерськими нормативним документам і відображеної в бухгалтерському обліку по кредиту рахунку 99 "Прибутки і збитки", нараховується псевдозадолженность перед бюджетом з податку на прибуток до суми податку від бухгалтерського прибутку, розрахованого за податковою ставкою відповідно з гол. 25 НК РФ. На цю суму складається проводка:
Дебет 99 "Прибутки і збитки" Кредит 68 "Розрахунки з податків і зборів"
У тому випадку, якщо б правила обчислення прибутку в бухгалтерському і податковому обліку були повністю ідентичні, інших записів і не знадобилося б.
Однак вони не ідентичні, і тому далі слід скласти коректувальні запису, метою яких є довести суму, яка відображається на рахунку 68, до реальної заборгованості перед бюджетом з податку на прибуток (або заборгованість бюджету перед організацією).
Перш за все, суму реальної заборгованості щодо відображеного на рахунку 68 умовного витрати (умовного доходу) з податку на прибуток, збільшують суми постійних податкових зобов'язань, на величину яких, відповідно до п. 7 ПБУ 18/02 ми повинні скласти проводку за дебетом рахунка 99 "Прибутки і збитки", субрахунок "Постійне податкове зобов'язання" і кредитом рахунку 68 "Розрахунки з податків і зборів".
Далі, у разі наявності тимчасових оподатковуваних різниць і, відповідно, відкладених податкових зобов'язань, у бухгалтерському обліку слід відобразити суму зобов'язання з податку на прибуток, що виникне в майбутніх звітних періодах, але яка при цьому обумовлено доходами та витратами, вже визнаними в бухгалтерському обліку поточного звітного періоду і відповідним чином вплинули на величину прибутку відображеної в бухгалтерській звітності поточного звітного періоду. На суму цього відкладеного зобов'язання згідно з п. 18 складається запис, що зменшує показану як умовний витрата суму псевдообязательства з податку на прибуток (Дебет 99 Кредит 68) і одночасно відображає те, що частина цього псевдообязательства - це умовний борг перед бюджетом, який стане реальною заборгованістю по сплату податку в майбутньому:
Дебет 68 "Розрахунки з податків і зборів" Кредит "Відкладені податкові зобов'язання"
У майбутніх звітних періодах на суму відкладених податкових зобов'язань, що трансформуються в реальну заборгованість бюджету, складається зворотна запис:
Дебет "Відкладені податкові зобов'язання" Кредит 68 "Розрахунки з податків і зборів"
Далі, у разі виникнення тимчасових різниць, тобто в ситуації, коли оподатковуваний прибуток організації в поточному звітному періоді перевищує її бухгалтерський прибуток, в обліку слід показати збільшення реальної заборгованості перед бюджетом щодо суми умовного витрати з податку на прибуток за рахунок додаткового відволікання власних джерел коштів організації.
На суму відстроченого податкового активу відповідно до п. 17 складається проводка:
Дебет "Відкладені податкові активи" Кредит 68 "Розрахунки з податків і зборів"
У майбутніх звітних періодах, коли у зв'язку з визнанням відповідних доходів і витрат у бухгалтерському обліку, сума умовного витрати з податку на прибуток перевищить реальну величину заборгованості на суму відображених у попередньому звітному періоді умовних податкових активів, дана різниця повинна бути відкоригована записом на відповідну суму за дебетом рахунка 68 "Розрахунки з податків і зборів" і кредитом рахунка "Відкладені податкові активи".
Складання розглянутих проводок призводить до того, що на рахунку 68 "Розрахунки з податків і зборів" знаходить відображення сума реальної заборгованості бюджету з податку на прибуток, який визначається п. 21 як поточний податок на прибуток.
Відображення інформації про відстрочених податкових активах та зобов'язаннях в бухгалтерській звітності
Пунктом 19 встановлюється, що при складанні бухгалтерської звітності організації надається право відображати у бухгалтерському балансі сальдований (згорнуту) суму відкладеного податкового активу та відстроченого податкового зобов'язання.
Відображення в бухгалтерському балансі сальдований (згорнутої) суми відстроченого податкового активу та відстроченого податкового зобов'язання можливо при одночасній наявності наступних умов:
a) наявність в організації відкладених податкових активів і відкладених податкових зобов'язань;
б) відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов'язання враховуються при розрахунку податку на прибуток.
Прикінцевими приписами ПБУ 18/02, що не вимагають спеціальних коментарів, встановлюється, що поточний податок на прибуток (поточний податковий збиток) за кожний звітний період має визнаватися в бухгалтерській звітності як зобов'язання, що дорівнює сумі неоплаченої величини податку.
Відкладені податкові активи та відстрочені податкові зобов'язання відображаються в бухгалтерському балансі відповідно як необоротних активів і довгострокових зобов'язань.
Постійні податкові зобов'язання, відстрочені податкові активи, відстрочені податкові зобов'язання і поточний податок на прибуток (поточний податковий збиток) відображаються у звіті про прибутки та збитки.
За наявності постійних податкових зобов'язань, відстрочених податкових активів і відкладених податкових зобов'язань, коригувальних показник умовного витрати (умовного доходу) з податку на прибуток, окремо в поясненнях до бухгалтерського балансу і звіту про прибутки та збитки розкриваються:
- Умовний витрата (умовний дохід) з податку на прибуток;
- Постійні і тимчасові різниці, що виникли у звітному періоді і спричинили коригування умовного витрати (умовного доходу) з податку на прибуток з метою визначення поточного податку на прибуток (поточного податкового збитку);
- Постійні і тимчасові різниці, що виникли у минулих звітних періодах, але які спричинили коригування умовного витрати (умовного доходу) з податку на прибуток звітного періоду;
- Суми постійного податкового зобов'язання, відкладеного податкового активу та відстроченого податкового зобов'язання;
- Причини змін застосовуваних податкових ставок у порівнянні з попереднім звітним періодом;
- Суми відстроченого податкового активу та відстроченого податкового зобов'язання, списані на рахунок обліку прибутків і збитків у зв'язку з вибуттям об'єкта активу (продажем, передачею на безоплатній основі або ліквідацією) або виду зобов'язання.
Крім того, необхідно відзначити, що згідно з п. 2 ПБУ 18/02, воно може не застосовуватися суб'єктами малого підприємництва.

2.2. Діюча практика взаємодії бухгалтерського і податкового обліку в сфері визначення та нарахування податку на прибуток у ВАТ "Комкор"

Новим ПБУ 18/02, затвердженого наказом від 19 листопада 2002 р. № 114н (зареєстровано Мін'юстом 31 грудня 2002), Мінфін доводить, що податок на прибуток можна розрахувати, коригуючи дані бухгалтерського обліку. Вийшла парадоксальна ситуація. Спочатку законодавці придумали окремий податковий облік прибутку, а потім Мінфін Росії запропонував свій метод, обмежившись кількома проводками, що доводить бухгалтерські цифри до податкових.
Як було зазначено вище, податковий прибуток відрізняється від бухгалтерської. По-перше, тому, що деякі витрати, визнані в бухгалтерському обліку, не враховуються частково або повністю при обчисленні податку на прибуток. А по-друге, доходи і витрати враховуються в бухгалтерському та податковому обліку в різний час. До введення ПБУ 18/02 відмінності у визначенні доходів і витрат при обчисленні прибутку можна було не враховувати, а податок на прибуток нараховувався всього однієї проводкою:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 - нарахований податок на прибуток (24% від оподатковуваного прибутку).
Зараз же податок на прибуток треба розраховувати за даними бухгалтерського обліку. Тепер для виходу на оподатковуваний прибуток будуть потрібні додаткові проводки. Спочатку буде визначатися податок на прибуток за даними бухгалтерського обліку, так званий умовний витрата з податку на прибуток. Далі виконуються проводки, що відображають різниці між бухгалтерськими і податковими показниками. Потім у звітність вносяться дані, що показують, наскільки бухгалтерський податок відрізняється від податку, який потрібно сплатити до бюджету. І тільки після цього в бухобліку з'явиться податок, який треба заплатити і який набагато простіше розрахувати в декларації.
Через відмінності в главі 25 НК РФ і ПБУ 10/99 "Витрати організації" ВАТ "Комкор" в податковому обліку деякі витрати не визнаються або нормуються. У результаті утворюються постійні різниці, які формують представницькі витрати та витрати на рекламу в частині, що перевищує норматив. На постійну різницю треба збільшити бухгалтерський прибуток, щоб вона відповідала прибутку, розрахованого за правилами глави 25 НК РФ.
Наступну групу постійних різниць утворюють витрати, наведені у статті 270 НК РФ. У податковому обліку вони не включаються до витрат. Це оплата путівок співробітникам на лікування і відпочинок, матеріальна допомога, подарунки. Такі виплати у бухгалтерському обліку відносяться до позареалізаційних витрат:
ДЕБЕТ 91 субрахунок "Витрати, що не враховуються при оподаткуванні" КРЕДИТ 76, 73, 70 ...
Розробники ПБУ 18/02 виділили ще одну причину виникнення постійної різниці - збиток, який отримала організація ВАТ "Комкор", вносячи в статутний капітал іншої фірми майно. Такий збиток виникає, якщо оціночна вартість основного засобу (нематеріального активу) менше, ніж залишкова. Насправді в цьому випадку постійна різниця не утворюється, тому що після вступу в силу Федерального закону від 29 травня 2002 р. № 57-ФЗ про внесення змін в НК РФ такий збиток відноситься до витрат в податковому обліку, так само як і в бухгалтерському .
Щоб у кінці кварталу визначити постійні різниці, їх потрібно враховувати відокремлено. З ПБУ 18/02 випливає, що доведеться відкривати два субрахунки - на суми враховані і не враховані при оподаткуванні. Наприклад, нормовані витрати (відрядження, представницькі, рекламні) відображаються двома проводками - на окремому субрахунку в межах норм, а понаднормативні суми на іншому:
ДЕБЕТ 26 субрахунок "Витрати в межах норм" КРЕДИТ 71 (76, 60 ...)
ДЕБЕТ 26 субрахунок "Витрати понад норми" КРЕДИТ 71 (76, 60 ...)
Таким чином, на субрахунках наднормативних і не враховуються при оподаткуванні витрат протягом кварталу збираються постійні різниці. В кінці кварталу їх потрібно помножити на ставку податку на прибуток. Отриманий показник Мінфін називає "постійним податковим зобов'язанням" (далі - ПНО). Воно відбивається проводкою:
ДЕБЕТ 99 субрахунок "Постійне податкове зобов'язання" КРЕДИТ 68
Виходячи з ПБУ 18/02, постійні різниці з'являються тільки у випадку невідповідності бухгалтерських та податкових витрат. Інакше кажучи, це ті витрати, з яких доведеться платити податок на прибуток, так як вони не зменшують оподатковувані доходи. У МСФЗ 12 (міжнародний стандарт фінансової звітності "Податки на прибуток"), взятому Мінфіном за основу ПБО, такого поняття, як постійні різниці, немає. Швидше за все тому, що на Заході не прийнято встановлювати норми і обмеження на списання витрат.
Крім постійних різниць є ще й тимчасові. Вони виникають через те, що в бухгалтерському і податковому обліку доходи й витрати відображаються в різний час. Тому ці різниці, природно, "двонаправлені". В одному випадку бухгалтерський прибуток менше податкової, а в іншому - більше.
Якщо витрата для бухгалтерських цілей враховується раніше, ніж для податкових, то бухгалтерський прибуток в цьому кварталі буде менше, ніж податкова. Отже, з'являється різниця між бухгалтерським і податковим прибутком. Абсолютно незрозуміло чому, але в ПБО така різниця названа віднімається. Насправді, визначаючи податкову прибуток, що віднімаються різниці треба додати до бухгалтерського прибутку. Втім, Мінфін вважає, що визначати треба не тільки різницю, але і податок з неї (у розмірі 24% віднімається різниці), що було названо "відкладеним податковим активом" (далі - ВПА).
ДЕБЕТ 09 "Відстрочений податковий актив" КРЕДИТ 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток"
У тому випадку, коли бухгалтерський прибуток більше податкової, різниця називається оподатковуваного. Вона виникає у двох випадках. Перший - коли бухгалтерські витрати враховуються пізніше податкових. Другий - коли бухгалтерські доходи перевищують податкові. Визначаючи оподатковуваний прибуток, прибуток за даними бухобліку потрібно зменшити на оподатковуваний різницю. Мінфін же назвав податок з оподатковуваної різниці "відстрочене податкове зобов'язання" (далі - ВПЗ).
ВОНО може виникнути в різних ситуаціях, але найпоширеніший випадок, коли бухгалтерська амортизація відрізняється від податкової. Розробники ПБО побачили лише одну причину відмінності - застосування різних способів амортизації. Від себе скажемо, що це не найпоширеніша причина. Найчастіше організація ВАТ "Комкор" застосовують однаковий метод амортизації, але її суми все одно відрізняються, оскільки розрізняються бухгалтерська і податкова вартість основних засобів. Ми вважаємо, що і в цьому випадку різницю між бухгалтерським і податковим амортизацією треба відносити до тимчасових різницях.
Тимчасова різниця утворюється і в разі переплати податку на прибуток. Більшість організацій в цьому випадку не вимагають повернення грошей з бюджету, а зараховують податок в рахунок майбутніх платежів. Покажемо, які проводки пропонує Мінфін тим, хто кредитує державу.
Наприклад, протягом I кварталу 2003 року фірма ВАТ "Комкор" заплатила 6000 рублів авансових платежів. Податок на прибуток за підсумками I кварталу склав 1000 рублів.
28 січня, лютого та березня фірма перераховувала 2000 руб. (6000 руб.: 3 міс.):
ДЕБЕТ 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток" КРЕДИТ 51 - 2000 руб. - Перераховані авансові платежі з податку на прибуток.
31 березня:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток" - 1000 руб. - Відображено податок на прибуток за I квартал.
Значить, до бюджету переплатили 5000 руб. (6000 - 1000). На цю суму буде зменшено податок на прибуток в II кварталі. Цю різницю в березні потрібно відобразити проводкою:
ДЕБЕТ 09 "ВОНА" КРЕДИТ 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток" - 5000 руб. - Зарахована переплата з податку на прибуток у рахунок платежів за II квартал.
Виходить, що, захопившись зарубіжними стандартами, Мінфін вимагає від організації ВАТ "Комкор", переплати податку, збільшити свою заборгованість перед бюджетом і спотворити звітність.
Це спотворення буде виправлено тільки за підсумками наступного кварталу. Припустимо, що тоді буде нараховано податок на суму 7000 рублів, після цього переплату потрібно списати зворотним проведенням:
ДЕБЕТ 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток" КРЕДИТ 09 "ВОНА" - 5000 руб. - Списана переплата з податку на прибуток;
ДЕБЕТ 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток" КРЕДИТ 51 - 2000 руб. (7000 - 5000) - перерахований податок на прибуток.
До яких пір фірма повинна збільшувати відкладені податкові активи? У ПБУ сказано, що поки у неї будуть витрати, через які коригується податок на прибуток. Коли таких витрат не стане (наприклад, при продажу основного засобу), то відбитий на рахунку 09 податковий актив потрібно списати на рахунок 99.
Визначити податок на прибуток і розрахувати всі ці різниці було б неможливо, якби підприємство ВАТ "Комкор" не визначало податкову вартість основного засобу і податкові витрати. Необгрунтованість міркувань Мінфіну про можливість з допомогою ПБО 18/02 зближення бухгалтерського та податкового обліку видно з розглянутого прикладу, де відображена продаж всього лише одного основного засобу. А кожне підприємство ВАТ "Комкор" не тільки продає майно, а й виробляє продукцію, списує різні витрати, розраховується з постачальниками ... І з милості фінансистів по всіх цих операціях доведеться вести не подвійний (бухгалтерський і податковий) облік, а потрійний (третій необхідний тільки для виконання правил ПБУ 18/02).
Слідом за ВОНА, який ми тільки що розрахували, бухгалтера чекає і ВОНО - відстрочене податкове зобов'язання. З ним доведеться познайомитися багатьом, наприклад тим, хто визначає податковий прибуток за касовим методом. У цьому випадку в бухгалтерському обліку в дохід включається вся вартість реалізованої продукції, а в податковому - тільки оплаченою. Відповідно неоплачені доходи є різницею, яка буде врахована для оподаткування лише у наступних кварталах. А поки ця продукція неоплачена, з'являється ВОНО - 24 відсотки від заборгованості покупців. Зобов'язання відображається проводкою, де дебетується рахунок 68, а за кредитом варто рахунок зобов'язань. ВОНО теж залишилося не вказано в Плані рахунків. Мінфін обіцяє виділити для нього рахунок 77. Вийде наступна проводка:
ДЕБЕТ 68 субрахунок "Розрахунки з податку на 7прібиль" КРЕДИТ 77 "ВОНО"
У міру оплати продукції сума, відображена на рахунку 77, включається до податок, який потрібно заплатити. У цьому випадку податкове зобов'язання списується зворотною проводкою.
Приклад 2
У березні 2003 року ВАТ "Комкор" відвантажило ВАТ "Альт" товари на суму 240 000 руб., В тому числі ПДВ - 40 000 руб. "Альт" перерахував за товари 60 000 руб. (У тому числі ПДВ 10 000 руб.), Решту суми він повинен заплатити 15 квітня 2003 року. Купівельна вартість товарів без ПДВ становить 150000 крб. ("Комкор" розплатився зі своїм постачальником). "Комкор" вважає податок на прибуток за касовим методом та сплачує його щокварталу.
У бухгалтерському обліку бухгалтер "комкора" в березні відобразить відвантаження товарів, а в податковому врахує лише 50 000 руб. (60 000 - 10 000). Решта дохід в 150 000 руб. (240 000 - 40 000 -50 000) він врахує в квітні. Тому, виходячи з вимог ПБУ 18/02, потрібно розрахувати відстрочене податкове зобов'язання і на його суму зменшити бухгалтерський податок на прибуток, який Мінфін вимагає відображати як умовний витрата. Бухгалтерський облік для "комкора" буде наступним:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субрахунок "Нарахована виручка" - 240 000 руб. - Відвантажені товари покупцю ВАТ "Альт";
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 субрахунок "Розрахунки по ПДВ" - 40 000 руб. - Відображено ПДВ;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 41 - 150 000 руб. - Списані товари;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99 "Прибуток" - 50 000 руб. (240 000 - 40 000 - 150 000) - отримано прибуток від продажу товарів;
ДЕБЕТ 99 субрахунок "Умовний расход" КРЕДИТ 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток" - 12 000 руб. (50 000 руб. Х 24%) - нарахований податок на прибуток (бухгалтерський);
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 - 60 000 руб. - Отримані гроші за товари;
ДЕБЕТ 90 субрахунок "Нарахована виручка" КРЕДИТ 90 субрахунок "Сплачена виручка" - 60 000 руб. - Занесена сума оплати на окремий субрахунок.
Різниця, яка впливає на податок на прибуток у I кварталі, становить 150 000 руб. (240 000 - 40 000 - 60 000 - 10 000). Податок з цієї різниці становить 36 000 крб. (150 000 руб. Х 24%);
ДЕБЕТ 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток" КРЕДИТ 77 - 36 000 крб. - Зменшено податок на прибуток, що підлягає сплаті за підсумками I кварталу.
За підсумками I кварталу ВАТ "Комкор" отримало збиток для цілей оподаткування, в наступному кварталі податок на прибуток буде зменшений на 24 000 руб. (36 000 - 12 000).
У квітні 2003 року:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 - 180 000 руб. (240 000 - 60 000) - оплачені товари повністю;
ДЕБЕТ 90 субрахунок "Нарахована виручка" КРЕДИТ 90 "Сплачена виручка" - 180 000 руб. - Відображена оплачена виручка;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток" - 36 000 руб. ((180 000 руб. - 30 000 руб.) Х 24%) - зменшено податкове зобов'язання і донараховано податок на прибуток.
За підсумками II кварталу ВАТ "Комкор" заплатить податок, який дорівнює 12 000 руб. (36 000 - 24 000).
Таким чином, ПБУ 18/02 вводить багато нових понять і категорій: "податок на бухгалтерський прибуток (збиток)", "податок на оподатковуваний прибуток", "постійні різниці", "тимчасові різниці", "постійні податкові зобов'язання", "відкладений податок на прибуток "," тимчасові різниці "," оподатковувані тимчасові різниці "," відкладені податкові активи "," відкладені податкові зобов'язання ".
Для того щоб зрозуміти, як від бухгалтерського прибутку (збитку) потрібно переходити до оподаткованого прибутку, наведемо рис.2.1.
-------- ------- -------- --------- ----------
| Прибуток | | Пост-| | Віднімає-| | Налогооб-| | Прибуток |
| (Збиток) | | янние | | мі вре-| | додаються | | (збиток) |
+ | За бух-| | різниці | | менниє | | тимчасові | | по податко-|
(-) | Галтерс-| + | (ПР) | + | різниці | - | різниці | = + | вому обліку |
| Ському | | | | (ВВР) | | (НВР) | (-) | (НП або |
| Обліку | | | | | | | | НУ) |
| (БП або | | | | | | | | |
| БО) | | | | | | | | |
-------- ------- -------- --------- ----------
Х Ст Х ст Х ст Х ст Х Ст
= = = = =
-------- -------- -------- ---------- --------
| Умовний | | Постоян-| | Відкладений-| | Відкладене | | Поточний |
| Витрата | | ное на | | ний на-| | податкове | | податок на |
| (Дохід) | | лігво | | даткових | | зобо-| | прибуток |
+ | За подат-| | обов'язковим-| | актив | | ство (ВПЗ) | + | (збиток) |
(-) | Гу на | + | цтво | + | (ВПА) | - | | = (-) | (ТНС чи |
| Прибуток | | (ВНО) | | | | | | ТНУ) |
| (УР або | | | | | | | | |
| УД) | | | | | | | | |
-------- -------- -------- ---------- --------
Ст - ставка податку на прибуток на звітну дату. У НК РФ з різних видів доходів передбачені різні ставки податку на прибуток. Потрібно брати саме ту ставку, яка передбачена по даному виду доходів.
Ріс.2.1.Взаімодействіе понять у ПБО 18/02
Податок на прибуток, розрахований на підставі бухгалтерського прибутку (збитку), сформованої у звітному періоді, по-іншому називається умовним витратами (доходом) з податку на прибуток. Для його розрахунку слід скористайтеся формулою:
------------------- ---------------------- --------- ---------
| Умовний витрата | | | | |
| (Дохід) з податку | = | Бухгалтерський прибуток | х | Ставка податку |
| На прибуток (УР чи | | (збиток) (БП або БО) | | прибуток |
| УД) | | | | |
------------------- ---------------------- --------- ---------
Для відображення цих сум до рахунку 99 "Прибутки і збитки", який є джерелом нарахування податку на прибуток, створіть спеціальний субрахунок "Умовний витрати (дохід) з податку на прибуток".
За підсумками звітного періоду, розрахувавши суму податку на бухгалтерський прибуток, необхідно здійснити проводку:
Дебет 99 субрахунок "Умовний витрати (дохід) з податку на прибуток" Кредит 68 "Розрахунки за податками і зборами" субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток"
- Нарахований умовний витрата з податку на прибуток;
- Або за наявності бухгалтерського збитку:
Дебет 68 Кредит 99 субрахунок "Умовний витрати (дохід) з податку на прибуток"
- Нарахований умовний дохід з податку на прибуток.
Приклад 3.
Організація ВАТ "Комкор" ВАТ "Комкор" за підсумками роботи в 1 кварталі отримала дохід у розмірі 50 000 руб., А в 2 кварталі отримала бухгалтерський збиток у розмірі 5 000 грн. Усього за підсумками півріччя бухгалтерський прибуток склала 45 000 руб. (50 000 - 5 000).
На підставі бухгалтерської прибуток 1 кварталу організація ВАТ "Комкор" повинна обчислити суму умовного витрати з податку на прибуток:
Дебет 99 субрахунок "Умовний дохід (витрати) з податку на прибуток" Кредит 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток"
- 12 000 руб. (50 000 руб. Х 24%) - нарахований умовний витрата з податку на прибуток, що виник у даному звітному періоді.
На підставі бухгалтерського збитку 2 кв. обчислюється сума умовного доходу з податку на прибуток:
Дебет 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток" Кредит 99 субрахунок "Умовний дохід (витрати) з податку на прибуток"
- 1 200 руб. (5 000 руб. Х 24%) - нарахований умовний дохід з податку на прибуток, що виник у даному звітному періоді.
Загальна величина "поточного податку на прибуток" за підсумками 2 кв. складе 10 800 руб. (12 000 - 1 200) або 45 000 руб. х 24%. Він відображає поточну заборгованість організації ВАТ "Комкор" у звітному періоді перед бюджетом з податку на прибуток.
Далі будемо знаходити різниці між бухгалтерським та оподатковуваним прибутком (збитком), які утворюються в результаті різних правил обліку доходів і витрат за правилами бухгалтерського обліку та НК РФ. З урахуванням різниці будемо коригувати нарахований умовний дохід (витрати) з податку на прибуток.
Різниці можуть бути:
- Постійними;
- Тимчасовими.
Постійні різниці (ПР)
Ці різниці виникають, якщо моменти визнання витрат (доходів) у бухгалтерському та податковому обліку збігаються, але їх величина в бухгалтерському обліку більше.
Як правило, у бухгалтерському обліку витрати визнаються повністю. Правила формування бухгалтерського прибутку (збитку) дані в Положеннях з бухгалтерського обліку (ПБО). Зокрема, правила обліку доходів і витрат встановлено в Положеннях з бухгалтерського обліку "Витрати організації ВАТ" Комкор "" ПБУ 10/99 і "Доходи організації ВАТ" Комкор "" ПБУ 9 / 99.
Нормами ПБУ 10/99 (пп.5-7) не передбачено будь-які обмеження можливості визнання витрат. У бухгалтерському обліку витрати визнаються витратами по звичайних видах діяльності і в сумі фактично зроблених витрат і відображаються за дебетом рахунків 08 "Вкладення у необоротні активи", 20 "Основне виробництво", 26 "Загальногосподарські витрати", 29 "Обслуговуючі виробництва і господарства", 44 "Витрати на продаж" та ін
У Податковому кодексі існує ряд витрат, які не враховуються в оподаткуванні ні за яких обставин, або враховуються в межах нормативів. Тому на практиці дуже часто складається ситуація, коли фірма фактично витратила кошти і визнала їх витратами в бухгалтерському обліку, але зменшити на їх суму оподатковуваний прибуток не може.
Виникають постійні різниці, які ніколи не будуть враховані при оподаткуванні прибутку, ні цього, ні в наступному звітному періоді.
Прикладом витрат, повністю ніколи не визнаних, в податковому обліку є випадок безоплатної передачі об'єкта основних засобів. У бухгалтерському обліку витрата буде визнаний у складі операційних доходів і витрат (п.29, 31 ПБУ 6 / 01 "Облік основних засобів"). У податковому обліку вартість безоплатно переданого майна (робіт, послуг, майнових прав) та витрат, пов'язаних з такою передачею, не зменшує оподатковуваний прибуток (п.16 ст.270 НК РФ).
Крім того, в податковому обліку не враховується ряд виплат працівникам. Це: виплати, не передбачені трудовим контрактом (п.21 ст.270 НК РФ), матеріальна допомога (п.23 ст.270), оплата додаткових відпусток і одноразових допомог йде на пенсію працівникам за колективним договором (п.24 і 25 ст .270) і ін
Передача майна в рахунок внеску до статутного (складеного) капітал у бухгалтерському обліку відображається наступним чином. Сума вкладу відображається в оцінці відповідно до установчих документів на дебеті рахунку 58 "Фінансові вкладення" субрахунок "Паї й акції" в кореспонденції з кредитом рахунка вибуття майна (наприклад, 01 "Основні засоби"). Виявлена ​​різниця між оцінкою вкладу, відображеної за дебетом рахунка 58, і залишковою вартістю переданого майна відображається на рахунку 91 "Інші доходи і витрати" як операційний дохід і витрати (п.29 і 31 ПБУ 6 / 01). У податковому обліку різниця між вартістю внесених в якості оплати майна майнових прав і номінальною вартістю придбаних акцій (часток, паїв) при передачі майна до статутного (складеного) капіталу (фонду) іншої організації ВАТ "Комкор" не визнається доходом (збитком) акціонера (учасника , пайовика) (пп.2 п.1 ст.277 НК РФ).
До нормованих в податковому обліку витрат відносяться:
- Представницькі витрати (п.2 ст.264, п.42 ст.270 НК РФ);
- Витрати на підготовку та перепідготовку кадрів (п.3 ст.264);
- Рекламні витрати (п.4 ст.264, п.44 ст.270);
- Добові або польове забезпечення (пп 12 п.1 ст.264 НК РФ);
- Витрати на компенсацію за використання для службових поїздок особистих легкових автомобілів і мотоциклів (пп.11 п.1 ст.264, п.38 ст.270);
- Внески за договорами добровільного особистого страхування, які передбачають оплату страховиками медичних витрат застрахованих працівників, а також укладаються виключно на випадок настання смерті застрахованого працівника або втрати застрахованим працівником працездатності у зв'язку з виконанням ним трудових обов'язків (п.16 ст.255 НК РФ);
- Витрати на раціон харчування екіпажів морських, річкових і повітряних суден в межах норм, затверджених Урядом Російської Федерації (пп.13 п.1 ст.264);
- Суми виплачених підйомних (пп.5 п.1 ст.264, п.37 ст.270);
- Плата нотаріусу за нотаріальне оформлення (пп.16 п.1 ст.264, п. 39 ст.270);
- Відсотки, нараховані кредитору за борговими зобов'язаннями (ст.269, п.8 ст.270) і ін
Нормативна величина деяких з цих витрат визначається у твердій сумі або розрахунковим шляхом на підставі інших показників (виручки, фонду оплати праці, ставки ЦБ РФ) і може обчислюватися наростаючим підсумком з початку року. Наднормативні витрати можуть повністю виключатися з розрахунку податкової бази по податку на прибуток звітного та подальшого звітних періодів або коригуватися протягом року.
На суму понаднормативних витрат треба збільшити бухгалтерську прибуток для отримання податкової бази по податку на прибуток. Це бухгалтер робив і раніше по різних рядках Довідки.
Перелічені витрати є постійними різницями, які виключаються з податкової бази поточного і наступного звітного періоду.
Величина постійної різниці визначається так:
--------------- --------------------------- -------- -----------
| Постійне раз-| | Сума даного виду витрат | | Сума даного виду |
| Ка (ПР) | = | визнана в бухгалтерському | - | витрат визнана |
| | | Обліку | | в податковому обліку |
--------------- --------------------------- -------- -----------
Інформація про постійні різниці формується на підставі первинних облікових документів. Вона може накопичуватися в регістрах бухгалтерського обліку або іншим чином, у порядку, встановленому організацією ВАТ "Комкор" самостійно в обліковій політиці.
Нагадаємо, що регістр бухгалтерського обліку - це таблиці певної форми, побудовані відповідно до економічної угрупованням даних про майно та джерела його утворення і службовці для відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку. Облікові регістри ведуться у вигляді карток, окремих листів, повідомлень, журналів, книг, машинограм (ст.10 Федерального закону від 21 листопада 1996 р. N 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік").
Відомості про постійні різниці можуть накопичуватися відокремлено на відповідних субрахунках, на яких ведеться облік активу або зобов'язання, за яким вони виникли.
Приклад 4.
Організація ВАТ "Комкор" ВАТ "Комкор" в 1 кварталі 2003 р. отримала бухгалтерський прибуток у розмірі 50 000 руб. Розпорядчим документом встановлено розмір добових при відрядженнях працівників по території РФ у розмірі 300 руб. на добу. Витрати на виплату добових у службових відряджень управлінського персоналу склали в 1 кв. 2003 15 000 руб. (300 руб. Х 50 діб). Ставка податку на прибуток складає 24%. Наднормативні добові виділяються на рахунках обліку витрат на окремому субрахунку.
На підставі бухгалтерської прибутку звітного періоду організація ВАТ "Комкор" повинна обчислити суму умовного витрати з податку на прибуток:
Дебет 99 субрахунок "Умовний дохід (витрати) з податку на прибуток" Кредит 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток"
- 12 000 руб. (50 000 руб. Х 24%) - нарахований умовний витрата з податку на прибуток, що виник у даному звітному періоді.
При визначенні податкової бази по податку на прибуток організацій до інших витрат, пов'язаних з виробництвом та реалізацією, відповідно до Постанови Уряду РФ від 8 лютого 2002 р. N 93 можна віднести добові в розмірі 5000 руб. (100 крб. Х 50 діб).
Решта 10 000 руб. (15 000 - 5 000) являють собою постійні різниці, які ніколи вже не будуть враховані для цілей оподаткування ні цього, ні в наступному звітному періодах.
У бухгалтерському обліку здійснені проводки:
Дебет 26 Кредит 71
- 5 000 руб. (100 руб. Х 50 сут.) - Враховані в складі управлінських витрат добові по відрядженнях в межах встановлених законодавством норм;
Дебет 26 субрахунок "Постійні різниці" Кредит 71
- 10 000 руб. ((300 -100) руб. Х 50 сут.) - Наднормативні добові враховані як постійні різниці.
Наявність постійних різниць призводить до того, що організація ВАТ "Комкор" вимушена більше платити податку на прибуток у порівнянні з тим, якщо б вона розраховувала податок на прибуток, виходячи не з Податкового кодексу, а з витрат (доходів), визнаних в бухобліку.
На основі постійних різниць (ПР) розраховується показник "постійне податкове зобов'язання" (ВНО). Під ним розуміється сума податку на прибуток, яку необхідно "доплатити" до бюджету у зв'язку з тим, що частина витрат не може бути врахована для цілей оподаткування.
Цей показник підсумовується з "умовним витратами (доходом) з податку на прибуток" (УР або УД). Щоб його розрахувати, використовується формулою:
------------------- ---------------------- --------- --------
| Постійне податко-| | Ставка податку | | Постійна |
| Ше зобов'язання | = | прибуток | х | різниця (ПР) |
| (ВНО) | | | | |
------------------- ---------------------- --------- --------

Облік постійних податкових зобов'язань також слід вести на рахунку 99 "Прибуток і збитки" на окремому субрахунку "Постійне податкове зобов'язання".
Приклад 5.
Скористаємося умовою прикладу 4. Припустимо, що інших постійних різниць у ВАТ "Комкор" не було.
Оскільки у бухгалтерському обліку виникли постійні різниці, то сума "умовного витрати" з податку на прибуток має бути збільшена на постійне податкове зобов'язання за підсумками I кварталу 2003 року:
Дебет 99 субрахунок "Постійне податкове зобов'язання" Кредит 68
- 2400 руб. (10 000 руб. 24%) - відображено постійне податкове зобов'язання, що виникло в даному звітному періоді.
У результаті коригування бухгалтерського прибутку вийшла податкова база з податку на прибуток у розмірі 60000 крб, яка складається з бухгалтерського прибутку 50 000 руб. і постійної різниці 10 000 руб.
Заборгованість перед бюджетом з податку на прибуток - "поточний податок на прибуток" - складе 14 400 руб. Ця величина складається з умовного витрати з податку на прибуток 12 000 руб. і постійного податкового зобов'язання з податку на прибуток 2400 крб.
Податок на прибуток може виникати і при бухгалтерському збитку. Наприклад, при наявності високих понаднормативних витрат в бухгалтерському обліку може бути отриманий бухгалтерський збиток, однак у результаті його коригування на постійні різниці може виникнути позитивний податкова база з податку на прибуток, з якого і слід обчислити поточні зобов'язання перед бюджетом. У цьому випадку сума умовного доходу з податку на прибуток і постійного податкового зобов'язання буде позитивною.
Тимчасові різниці
Тимчасові різниці (з наголосом на перший склад, у значенні слова "непостійні") - це різниці між балансовою вартістю активу і зобов'язання, і їх податковою базою.
На відміну від постійних, тимчасові різниці виникають, коли момент визнання витрат (доходів) у бухгалтерському та податковому обліку не збігаються. Тобто в бухгалтерському обліку суми визнаються в одному звітному періоді, а в податковому обліку - в іншому, зі зсувом у часі.
Це може відбуватися при застосуванні різних способів нарахування амортизації у бухгалтерському та податковому обліках. Наприклад, для цілей бухгалтерського обліку ПБО 6 / 01 (п.18) допускає нарахування амортизації об'єктів основних засобів робити одним з таких способів:
- Лінійний спосіб;
- Спосіб зменшуваного залишку;
- Спосіб списання вартості за сумою чисел років терміну корисного використання;
- Спосіб списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт).
А відповідно до глави 25 "Податок на прибуток організацій" НК РФ платники податків вправі використовувати для деяких амортизаційних груп основних засобів не тільки лінійний, а й нелінійний спосіб амортизації, майже подвоює суму амортизаційних нарахувань. Можливе застосування спеціальних коефіцієнтів для обладнання, що є предметом лізингу, і основних засобів, що використовуються для роботи в умовах агресивного середовища і (або) підвищеної змінності.
Припустимо, для цілей бухобліку ви користуєтеся лінійним способом, а при оподаткуванні - нелінійним. Тоді в перші роки експлуатації амортизаційні відрахування в податковому обліку будуть більше, ніж у бухгалтерському. А це означає, що спочатку ви будете платити відносно менше податку на прибуток (так як визнали більше витрат). Однак у наступних періодах ваші податкові відрахування зростуть.
Іншими словами, тимчасові різниці виникають через те, що витрати (доходи), які ви визнали в бухобліку, при оподаткуванні враховуються в тому ж обсязі, але в інших звітних періодах. Так, первісна вартість основних засобів у бухгалтерському та податковому обліку збігається, тобто загальна сума амортизаційних відрахувань буде однаковою. Але в даному звітному періоді відрахування можуть різнитися.
Або можна сказати інакше - частина доходів або витрат організації ВАТ "Комкор" не можуть бути враховані в поточному звітному періоді, але можуть бути враховані в інших звітних періодах.
Аналогічно тимчасові різниці виникають при виборі різних способів списання товарів та матеріалів у виробництво в бухгалтерському обліку та для цілей оподаткування. Наприклад, для цілей бухгалтерського обліку за методом за методом ФІФО, а для цілей оподаткування - за методом ЛІФО.
Тимчасові різниці, в залежності від їх впливу на оподатковуваний прибуток (збиток), діляться на:
- Віднімаються;
- Оподатковувані.
Тимчасові різниці
Відображення в бухгалтерському обліку цих тимчасових різниць призводить до утворення відкладеного податку на прибуток, який веде до зменшення суми податку на прибуток у наступних, майбутніх звітних періодах .. Тобто витрати у бухгалтерському обліку визнаються раніше, ніж у податковому, а доходи - пізніше, зі зсувом у часі.
Прикладами таких ситуацій можуть бути:
- Застосування різних способів розрахунку амортизації для цілей бухгалтерського і податкового обліку;
- Застосування різних способів визнання комерційних і управлінських витрат у собівартості товарів робіт і послуг у поточному звітному періоді в бухгалтерському та податковому обліках;
- Нарахування витрат, які ще не сплачені (для тих, хто використовує касовий метод, ст.273 НК РФ);
- Залік переплати податку на прибуток у рахунок майбутніх платежів;
- Невикористання в цьому році збитку минулого періоду з метою зменшення податку на прибуток і перенесення його на майбутнє;
- Залишкова вартість продаваного основного засобу за даними бухгалтерського обліку вище, ніж його залишкова вартість для цілей оподаткування та ін
Тимчасова різниця розраховується так:
----------- ------------------------ --------------- -----
| | | | | Сума даного виду |
| Віднімається | + | Сума даного виду | - | витрат (доходів), |
| Тимчасова | = (-) | витрат (доходів), | (+) | визнана у податко-|
| Різниця | | визнана в бухобліку | | вом обліку за той же |
| (ВВР) | | | | період |
----------- ------------------------ --------------- -----
Тимчасова різниця означає, що "бухгалтерські" витрати вище "податкових", і цю частину треба відкласти на майбутнє, щоб врахувати в наступних періодах в податковому обліку. Поточний фінансовий результат з бухгалтерського обліку слід збільшити на величину цих різниць, щоб привести його до прибутку в податковому обліку.
Якщо тимчасовою різницею помножити на ставку податку, вийде та сума податку на прибуток майбутніх періодів, яку ви сплатили зараз. Вона носить назву відкладений податковий актив (ВПА).
Тимчасові різниці, як і оподатковувані, у звітному періоді відображаються в бухгалтерському обліку відокремлено, а саме в аналітичному обліку відповідного рахунку обліку активів і зобов'язань, в оцінці яких вони виникають.
Приклад 6.
У лютому 2003 р. організація ВАТ "Комкор" ВАТ "Комкор" ввела в експлуатацію обладнання вартістю 480 000 руб. Термін його корисного використання - 4 роки.
Облікової політикою встановлено, що організація ВАТ "Комкор" для цілей бухгалтерського обліку нараховує амортизацію з обладнання за сумою чисел років корисного використання, а для цілей оподаткування застосовує лінійний метод нарахування амортизації.
Припустимо, що в 1 кварталі 2003 р. отримано бухгалтерський прибуток у розмірі 50 000 руб.
На підставі бухгалтерської прибутку звітного періоду організація ВАТ "Комкор" повинна обчислити суму умовного витрати з податку на прибуток:
Дебет 99 субрахунок "Умовний дохід (витрати) з податку на прибуток" Кредит 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток"
- 12 000 руб. (50 000 руб. Х 24%) - нарахований умовний витрата з податку на прибуток, що виник у даному звітному періоді.
Нараховувати амортизацію з обладнання бухгалтер повинен з 1 березня 2003 року.
-------------------------------------------------- ---------------------
| | В бухобліку, руб. | У податковому обліку, руб. |
|------------------------|----------------------|- ----------------------|
| Первісна вартість | 480 000 | 480 000 |
| Устаткування | | |
|------------------------|----------------------|- ----------------------|
| Сума нарахованої амор-| 16 000 | 10 000 |
| Тизації за березень 2003 р. | (4: 10480000: 12) | (480 000: 4: 12) |
| | | |
|------------------------|----------------------|- ----------------------|
| Залишкова вартість на | 464 000 | 470 000 |
| 1 квітня 2003 року | (480 000 - 16000) | (480 000 -10 000) |
-------------------------------------------------- ---------------------
Тимчасова різниця складе 6000 руб. (16 000 - 10 000). У кінці I кварталу 2003 року здійснюється бухгалтерська проводка:
Дебет 02 субрахунок "Амортизація по виробничого обладнання" Кредит 02 субрахунок "тимчасові різниці"
- 6000 руб. - Відображено перевищення "бухгалтерської" амортизації над "податкової" (тимчасова різниця).
Відстрочений податковий актив буде дорівнює 1440 руб. (6000 руб. Х 24%.).
Згідно ПБУ відкладені податкові активи і зобов'язання необхідно враховувати на окремих синтетичних рахунках. Однак поки Планом рахунків, затвердженим наказом Мінфіну Росії від 31 жовтня 2000 р. N 94н, вони не передбачені. В даний час такі зміни Мінфін готує. Імовірно, для відкладеного це будуть рахунки 09 "Відстрочений податковий актив" і 77 "Відкладене податкове зобов'язання".
З урахуванням цього, відкладений податковий актив відбитися наступній бухгалтерської проводкою:
Дебет 09 "Відстрочений податковий актив" Кредит 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток"
- 1440 руб. (6000 руб. Х 24%.) - Відбита сума відкладеного податкового активу.
Таким чином, до сплати до бюджету слід 13140 руб. (12 000 + 1 140).
Що ж буде далі з відкладеним податковим активом?
У міру зменшення або повного погашення тимчасових різниць буде зменшуватися або повністю погашатися сума відкладених податкових активів.
У нашому прикладі, коли сума амортизації у бухгалтерському обліку стане менше суми амортизації в податковому обліку, будуть здійснюватися бухгалтерські проводки:
Дебет 02 субрахунок "тимчасові різниці" Кредит 02 субрахунок "Амортизація по виробничого обладнання"
- Зменшена тимчасова різниця;
Дебет 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток" Кредит 09 "Відстрочений податковий актив"
- Зменшені (списані) суми відстроченого податкового активу, що припадають на тимчасові різниці.
У підсумку за якийсь період часу сума амортизації по даному об'єкту в бухгалтерському та податковому обліку зрівняється, об'єкт повністю самортизирует.
Об'єкт, за яким утворюється відкладений податковий актив, може вибувати у зв'язку з продажем, ліквідацією або безоплатною передачею іншому власнику. У цьому випадку здійснюється бухгалтерська проводка:
Дебет 99 Кредит 09 "Відстрочений податковий актив"
- Списана сума відкладеного податкового активу у зв'язку з вибуттям об'єкта, за яким він був нарахований.
У цій сумі ніколи вже не буде зменшена оподатковуваний прибуток майбутніх звітних періодів.
Оподатковувані тимчасові різниці
Ці різниці приводять до збільшення сум податку на прибуток у наступних періодах. Тобто тут, навпаки, витрати в бухгалтерському обліку визнаються пізніше, ніж у податковому, а доходи - раніше. Іншими словами, витрати в бухгалтерському обліку нижче тих, які визнаються в податковому обліку. Або частина бухгалтерських доходів не визнається як доходів у податковому обліку.
Прикладами таких ситуацій можуть бути наступні:
- Фірма нарахувала виручку від реалізації товарів (робіт, послуг), але фактично гроші не отримала (для тих, хто використовує касовий метод);
- Надійшла виручка за раніше відвантажені товари (для організацій, що використовують касовий метод);
- Нараховані, але не надійшли в даний звітний період відсотки за борговими зобов'язаннями, пені та штрафи визнані боржником, але ще не отримані (для організацій, що використовують касовий метод);
- Відстрочку або розстрочку зі сплати податку на прибуток;
- Нараховані, але не надійшли в даний звітний період дивіденди.
Перший приклад добре знайомий бухгалтеру, відкладений ПДВ давно обліковується на рахунку 76 як майбутні зобов'язання перед бюджетом. Аналогічно буде враховуватися і відстрочений податок на прибуток.
До утворення тимчасових різниць веде і застосування різних способів амортизації для цілей бухгалтерського і податкового обліку, коли в бухгалтерському обліку сума нарахованої амортизації нижче, ніж в податковому.
Розглянемо ситуацію з відсотками по кредитах і позиках. Їх відображення в бухгалтерському обліку регулюється ПБО 15/01. Відсотки за кредитами і позиками, нараховані до моменту оприбуткування матеріально-виробничих запасів, наприклад, відносяться на збільшення їх первісної вартості (п.15). Аналогічно, до моменту введення в експлуатацію інвестиційного активу, нараховані відсотки підлягають включенню у вартість інвестиційного активу.
У податковому обліку відповідно до підпункту 2 пункту 1 статті 269 НК РФ відсотки по кредитах і позиках, сплачувані організацією ВАТ "Комкор", включаються у позареалізаційні витрати. Але тільки та їх сума, що не перевищує певної нормативної величини.
Це означає, що поточний фінансовий результат з бухгалтерського обліку буде вище, в порівнянні з оподатковуваним прибутком. І отже, бухгалтерський прибуток потрібно збільшити на величину цих різниць, щоб привести її до прибутку в податковому обліку.
Оподатковувані тимчасові різниці (НВР) розраховуються так само, як і віднімаються, але з протилежними знаками.
Тимчасова різниця розраховується так:
-------------- ---------------------- -------------- -----
| Оподатковуваний-| | Сума даного виду | | Сума даного виду |
| Травня тимчасова | = + | витрат (доходів), | - | витрат (доходів), |
| Різниця (НВР) | (-) | визнана у податковому | (+) | визнана в бух-|
| | | Обліку за той же період | | обліку |
-------------- ---------------------- -------------- -----

Тимчасова різниця відображається в аналітиці бухгалтерського обліку відповідного рахунку обліку активів і зобов'язань, в оцінці яких вона виникла.
При цьому сума податку на прибуток, яку ви повинні будете "доплатити" у наступних періодах, називається відкладеним податковим зобов'язанням (ВПЗ).
Приклад 7.
Російська організація ВАТ "Комкор" отримала за підсумками 2003 р. прибуток від реалізації продукції у розмірі 500 000 руб. У березні 2004 р. нею отримано повідомлення від іноземної організації ВАТ "Комкор" про те, що за підсумками 2003 р. їй нараховані дивіденди. Приймемо умовно рублевий еквівалент суми в розмірі 5000 руб. (Сума не є суттєвою за правилами бухгалтерського обліку). Дивіденди надійшли в квітні 2004 р. З іноземною державою, в якому розташоване джерело виплати дивідендів, у РФ міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування немає.
Виходячи з припущення тимчасової визначеності фактів господарської діяльності на підставі п.7 ПБУ 9 / 99, дивіденди в бухгалтерському обліку відображаються за принципом нарахування 31 грудня 2003
Для цілей податкового обліку дивіденди (пп.2 п.4 ст.271 НК РФ) включаються в податкову базу по податку на прибуток як позареалізаційних доходів за датою надходження грошових коштів на розрахунковий рахунок (у касу), незалежно від того, який метод обліку доходів і витрат застосовує платник податків (касовий метод чи метод нарахування). У нашому прикладі - у квітні 2004 р.
Тимчасова різниця складе 5000 руб. 31 грудня 2003 бухгалтер зробить проводку:
Дебет 76-3 "Розрахунки за належними дивідендах та інших прибутків" Кредит 91-1 субрахунок "Оподатковувані тимчасові різниці"
- 5000 руб. - Відбиті дивіденди до вступу в складі операційних доходів (оподатковувана тимчасова різниця).
З цієї суми має бути в квітні сплатити податок на прибуток за ставкою 15% (пп.2 п.3 ст.284 НК РФ).
Відстрочене податкове зобов'язання буде дорівнює 750 руб. (5000 руб. 15%). Його необхідно відобразити в бухгалтерському обліку 31 грудня 2003:
Дебет 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток" Кредит 77 "Відкладене податкове зобов'язання"
- 750 руб. - Відображено суму відстроченого податкового зобов'язання, яке настане в момент надходження на розрахунковий рахунок дивідендів.
Нехай вас не бентежить, що ця проводка зменшує заборгованість перед бюджетом на рахунку 68. Адже з урахуванням нарахованих дивідендів бухгалтерський прибуток стала більше на 5 000 руб. Це призвело до того, що стала більше і величина умовного витрати з податку на прибуток, відображеного в кредиті рахунку 68 на 750 руб.
На підставі бухгалтерської прибутку звітного періоду організація ВАТ "Комкор" повинна обчислити суму умовного витрати з податку на прибуток:
Дебет 99 субрахунок "Умовний дохід (витрати) з податку на прибуток" Кредит 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток"
- 120 750 руб. (500 000 х 24% + 5 000 х 15%) - нарахований умовний витрата з податку на прибуток, що виник у даному звітному періоді.
А за правилами, наведеними у схемі 1, відстрочене податкове зобов'язання віднімається з умовного витрати. Тому на величині поточного податку на прибуток сума нарахованих до отримання в бухгалтерському обліку дивідендів не відбитися. І вона складе 120 000 руб. (120750-750). Стільки складе і сальдо рахунку 68.
Що ж робити далі з відкладеним податковим зобов'язанням, відбитому на рахунку 77?
Як і за правилами нарахування відкладеного ПДВ, у міру зменшення або повного погашення оподатковуваних тимчасових різниць будуть поступово погашатися і відкладені податкові зобов'язання.
Відповідно в аналітиці відповідного рахунку обліку активів і зобов'язань, в оцінці яких враховується тимчасова різниця, дані будуть коригуватися.
У нашому прикладі при надходженні дивідендів на розрахунковий рахунок буде здійснена бухгалтерська проводка:
Дебет 51 Кредит 76-3 "Розрахунки за належними дивідендах та інших прибутків"
- 5000 руб. - Надійшли дивіденди;
Дебет 77 "Відкладене податкове зобов'язання" Кредит 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток"
- 750 руб. - Зменшено (погашено) відстрочене податкове зобов'язання.
У результаті цих бухгалтерських проводок зобов'язання перед бюджетом з поточного податку на прибуток буде збільшено в період одержання грошей на розрахунковий рахунок.
А що робити, якщо вибуває об'єкт активу або зобов'язання, за яким було раніше нарахування відстроченого податкового зобов'язання? Відбувається списання відкладеного податкового зобов'язання на рахунок прибутків і збитків бухгалтерським проведенням:
Дебет 99 Кредит 77 "Відкладене податкове зобов'язання"
І в цій сумі ніколи більше не буде відбуватися збільшення оподатковуваного прибутку в наступних звітних періодах.
Розкриття інформації
У бухгалтерській звітності за кожний податковий період відображається неоплачена величина поточного податку на прибуток (поточного податкового збитку).
Відкладені податкові активи і зобов'язання необхідно відобразити в бухгалтерському балансі відповідно як необоротних активів як інші по рядку 150 розділу I і як інші довгострокові зобов'язання по рядку 520 розділу IY.
Інформацію про постійні податкові зобов'язання, відкладених податкових активах і зобов'язаннях, і поточному податок на прибуток (поточному податковому збитку) необхідно відобразити у Звіті про прибутки та збитки.
Приклад 8. Скористаємося умовою прикладу 7.
Звіт про прибутки та збитки за ВАТ "Комкор" 2003 рік буде виглядати так (у рублях):
-------------------------------------------------- ---------------------
| Найменування показника | Код | За звітний період | За аналогічний |
| | Рядка | | період попереднього припису |
| | | | Го року |
|--------------------------|------|--------------- ----|-----------------|
| ... | | | |
|--------------------------|------|--------------- ----|-----------------|
| Прибуток до оподаткування | 140 | 505 000 | ... |
|--------------------------|------|--------------- ----|-----------------|
| Умовний витрата з податку | | 120 750 | |
| На прибуток | | | |
|--------------------------|------|--------------- ----|-----------------|
| Постійні податкові зобов'язання | | - | |
| Зательства | | | |
|--------------------------|------|--------------- ----|-----------------|
| Відкладені податкові акти-| | - | |
| Ви | | | |
|--------------------------|------|--------------- ----|-----------------|
| Відкладені податкові зобов'язання | | (750) | |
| Зательства | | | |
|--------------------------|------|--------------- ----|-----------------|
| Разом поточний податок на | | 120 000 | ... |
| Прибуток | | | |
|--------------------------|------|--------------- ----|-----------------|
| Прибуток від звичайної діяль-| | 385 000 | ... |
| Льності | | (505 000 - 120 000) | |
-------------------------------------------------- ---------------------
Крім того, в пояснювальній записці до бухгалтерського балансу необхідно розкрити повну трансформацію умовного витрат (доходу) з податку на прибуток у поточний податок на прибуток (поточний податковий збиток), тобто детально описати як чому і на скільки оподатковуваний прибуток відрізняється від бухгалтерської. А саме пояснити суми:
- Умовного витрат (доходу) з податку на прибуток;
- Постійні і тимчасові різниці, що виникли у звітному і минулому звітних періоді і спричинили коригування умовного доходу (витрат);
- Постійного податкового зобов'язання, відкладених податкових активів і зобов'язань;
- Відкладених податкових активів і зобов'язань, списаних за рахунок прибутків і збитків у зв'язку з вибуттям активу або зобов'язання;
- Причини змін податкових ставок у порівнянні з попереднім звітним періодом.
У зв'язку з цим формується думка, що вимога Мінфіну краще виконувати частково. Тобто проводки показувати, але не по кожній операції, а за підсумками кварталу.
Приклад 9.
ВАТ "Комкор" з січня 2003 року щомісячно нараховує амортизацію по верстата: у бухгалтерському обліку - 9550 руб., В податковому - 9300 руб. Первісна вартість основного засобу в бухгалтерському обліку - 229 200 крб., В податковому - 223 200 руб. У червні організація ВАТ "Комкор" продала верстат за 216 000 руб. Розглянемо, які проводки зробить бухгалтер товариства, якщо він почне виконувати вимоги ПБО 18/02 з II кварталу.
У I кварталі "Комкор" не застосовував ПБО, і бухгалтер кожен місяць робив такі проводки:
ДЕБЕТ 26 субрахунок "Витрати, що враховуються при оподаткуванні" КРЕДИТ 02 - 9300 руб. - Нарахована податкова амортизація;
ДЕБЕТ 26 субрахунок "Витрати, що не враховуються при оподаткуванні" КРЕДИТ 02 - 250 руб. (9550 - 9300) - відбита частина амортизації, не врахована при оподаткуванні.
У II кварталі кожного місяця бухгалтер зробить ці ж проводки, але для врахування різниці між бухгалтерським і податковим амортизацією до рахунку 02 краще відкрити субрахунок "віднімається різниця". У результаті з'являється відкладений податковий актив (ВПА):
ДЕБЕТ 26 субрахунок "Витрати, що не враховуються при оподаткуванні" КРЕДИТ 02 субрахунок "віднімається різниця" - 250 руб. (9550 - 9300) - відбита віднімається різниця;
ДЕБЕТ 09 "ВОНА" КРЕДИТ 68 субрахунок "ВОНА" - 60 руб. (250 руб. Х 24%) - відбитий ВОНА.
У червні товариство продало верстат, а в обліку зробило запису:
ДЕБЕТ 01 субрахунок "Залишкова вартість" КРЕДИТ 01 субрахунок "Первісна вартість" - 229 200 руб. - Списана початкова вартість верстата;
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субрахунок "Залишкова вартість" - 56 550 руб. (9550 руб. Х 3 міс. + 9300 руб. Х 3 міс.) - Списана амортизація;
ДЕБЕТ 02 "субрахунок" віднімається різниця "КРЕДИТ 01 субрахунок" Залишкова вартість "- 750 руб. (250 руб. Х 3 міс.) - Списана тимчасова різниця, нарахована у II кварталі;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 01 субрахунок "Залишкова вартість" - 171 900 руб. (229 200 - 56 550 - 750) - списана залишкова вартість верстата.
Оподатковувану базу зменшує залишкова вартість, розрахована за даними податкового обліку: 223 200 крб. - 55 800 руб. = 167 400 руб. Через те, що вона менше, ніж бухгалтерська, утворюється різниця 4500 руб. (171 900 - 167 400). У пункті 11 ПБО 18/02 сказано, що різниця між залишковою бухгалтерської та податкової вартістю основного засобу, що визначається при його продажу, є тимчасовою віднімається. На наш погляд, це твердження стосується лише тих різницями, які списуються не відразу, а протягом декількох місяців. У нашому випадку перевищення бухгалтерської вартості над податковою списується відразу і не вплине на величину податку в наступному періоді. Тому 4500 руб. - Це постійна різниця, а сума податку з неї - постійне податкове зобов'язання, яке збільшує податок від бухгалтерського прибутку на 1080 руб. (4500 руб. Х 24%).
ДЕБЕТ 99 "ВНО" КРЕДИТ 68 субрахунок "Податок на прибуток" - 1080 руб. - Донараховано податок на прибуток через перевищення бухгалтерської залишкової вартості над податковою;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 - 216 000 руб. - Відображена продаж верстата;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 68 субрахунок "ПДВ" - 36 000 руб. - Нарахований ПДВ;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 99 - 8100 руб. (216 000 - 36 000 - 171 900) - отримано прибуток від продажу верстата;
ДЕБЕТ 68 субрахунок "Податок на прибуток" КРЕДИТ 09 "ВОНА" - 180 руб. (60 руб. Х 3 міс.) - Списано ВОНА по проданому верстата.
Розширимо умови прикладу і припустимо, що компанія виплачувала ще і командировочні в сумі 3500 руб., З яких можна врахувати при оподаткуванні 2000 руб. У червні "Комкор" купив машину, реєстраційний збір за неї склав 1000 руб. Ця сума визнається витратою лише в податковому обліку. Такі операції відображаються проводками:
ДЕБЕТ 26 субрахунок "Витрати, що враховуються при оподаткуванні" КРЕДИТ 71 - 2000 руб. - Списані витрати на відрядження в межах норм;
ДЕБЕТ 26 субрахунок "Витрати, що не враховуються при оподаткуванні" КРЕДИТ 71 - 1500 руб. - Списані витрати на відрядження понад норми;
ДЕБЕТ 99 субрахунок "ВНО" КРЕДИТ 68 субрахунок "Податок на прибуток" - 360 руб. (1500 руб. Х 24%) - збільшено податок на прибуток на величину постійного податкового зобов'язання;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76 - 1000 руб. - Відображено реєстраційний збір;
ДЕБЕТ 68 субрахунок "Податок на прибуток" КРЕДИТ 77 "ВОНО" - 240 руб. (1000 руб. Х 24%) - зменшено податок на величину відкладеного податкового зобов'язання.
На підставі цих даних, а також того, що "Комкор" отримав прибуток від продажу товарів (з урахуванням усіх витрат, включаючи амортизацію) на 30000 руб., Бухгалтер визначив прибуток до того, як став розраховувати податки за II квартал. Оскільки проводки, згідно з ПБО 18/02, він почав робити тільки з II кварталу, то прибуток він визначає не за всі півріччя, а окремо за II квартал. Вона становить 34 600 руб. (30 000 + 8100 - 3500). Податок на прибуток, розрахований з величини бухгалтер слід списати проводкою:
ДЕБЕТ субрахунок 99 "Умовний расход" КРЕДИТ 68 субрахунок "Податок на прибуток" - 8304 руб. (34 600 руб. Х 24%) - нарахований податок від бухгалтерського прибутку.
Сума податку на прибуток, визначена за проведеннями, відповідає даним податкового обліку за II квартал і становить 9504 руб. (8304 руб. + 60 руб. Х 3 міс. + 360 руб. + 1080 руб. - 240 руб. - 180 руб.).

2.3. Особливості розподілу прямих витрат при обліку податку на прибуток

Аналізуючи склад витрат, що використовуються при випуску продукції (надання послуг, виконання робіт), можна відзначити, що якісь витрати можна віднести безпосередньо до виробництва конкретного виду виробу, продукції (до виконання певного виду робіт, надання конкретної послуги), а інші - не можна . Витрати першого виду називаються прямими, а другого - непрямими.
У загальноприйнятому розумінні (без прив'язки до податкового законодавства) до прямих витрат відносяться сировина і матеріали, з яких безпосередньо виготовляється певний вид продукції, а також ті витрати організацій, які можна абсолютно чітко пов'язати з яким-небудь видом продукції, робіт або послуг.
Однак більшість підприємств несуть і ті витрати, які не можна прямо співвіднести з випуском конкретного виду продукції, здійсненням певного виду робіт або послуг. Наприклад, якщо підприємство ВАТ "Комкор" випускає великий асортимент виробів, то вартість електро-і теплоенергії, споживаної підприємство ВАТ "Комкор" в цілому за певний проміжок часу (за умови, що кожен цех не має власних джерел відповідної енергії), неможливо (та і неправильно) включати у витрати на виробництво тільки одного виду продукції, оскільки вона використовувалася для випуску всіх виробів. Тому подібні витрати розподіляють між видами продукції, що випускається (або виконуваних робіт, надаваних послуг) пропорційно встановленому базі з метою визначення повної виробничої собівартості продукції [10]. Такі витрати називаються непрямими.
Наведена класифікація витрат підприємств і організацій та порядок розподілу непрямих витрат між статтями калькуляції передбачені галузевими рекомендаціями з калькулювання собівартості і використовується в бухгалтерському обліку.
Введена в дію з 1 січня 2002 р. 25 глава НК РФ з метою обчислення податку на прибуток встановила так зване "податкове" поняття прямих і непрямих витрат (ст. 318 НК РФ), наведене в табл. 2.1. Причому для кожного виду витрат передбачено різний порядок обліку з метою оподаткування.
Таблиця 2.1
Склад прямих і непрямих витрат у податковому обліку

№ п / п	Найменування витрат	Склад витрат
Прямі витрати
1	Матеріальні витрати, передбачені пп. 1 і 4 п. 1 ст. 254 НК РФ	- Витрати на придбання сировини і (або) матеріалів, використовуваних у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг) і (або) утворюють їх основу або є необхідним компонентом при виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг); - витрати на придбання комплектуючих виробів , що піддаються монтажу, і (або) напівфабрикатів, що піддаються додатковій обробці у платника податків
2	Витрати на оплату праці (включаючи ЕСН)	- Витрати на оплату праці персоналу, який бере участь у процесі виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг; - суми єдиного соціального податку, нарахованого на зазначені суми витрат на оплату праці
3	Амортизація основних засобів	Суми нарахованої амортизації по основних засобів, що використовуються при виробництві товарів, робіт, послуг
Непрямі витрати
4	Інші витрати на виробництво і реалізацію, не згадані вище	всі інші суми витрат, здійснені платником податку протягом звітного (податкового) періоду (за винятком позареалізаційних витрат [11])

У податковому обліку законодавцем визначено різний порядок віднесення витрат на зменшення доходів залежно від їх характеру НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ):
- Сума непрямих витрат на виробництво і реалізацію, здійснених у звітному (податковому) періоді, в повному обсязі відноситься на зменшення доходів від виробництва і реалізації даного періоду;
- Сума прямих витрат на виробництво і реалізацію, здійснених у звітному (податковому) періоді, відноситься до витрат поточного періоду не повністю, а лише в частині, що відноситься до реалізованої в даному періоді продукції (робіт, послуг), тобто за винятком сум прямих витрат , які розподіляються на залишки незавершеного виробництва, готової продукції на складі та відвантаженої, але не реалізованої в звітному (податковому) періоді продукції.
Очевидно, що надана Податковим кодексом можливість списувати в повному обсязі непрямі витрати в поточному звітному (податковому) періоді вигідна платникам податків, оскільки такий підхід призведе до зменшення оподатковуваного прибутку в порівнянні з порядком, який діяв при її визначенні до 1 січня 2002 р. Особливу вигоду отримають, наприклад, ті підприємства, які у своїй діяльності широко використовують роботи і послуги сторонніх організацій (наприклад, будівельні організації ВАТ "Комкор", які залучають підрядників, і т.п.).
Слід звернути увагу на те, що витрати на виробництво і реалізацію поділяються на прямі і непрямі тільки в тому випадку, якщо платник податку при обчисленні податку на прибуток використовує метод нарахування. Це прямо випливає з тексту статті 318 НК РФ [12].
Алгоритм розрахунку суми прямих витрат, що враховуються при оподаткуванні прибутку поточного періоду
У загальному випадку сума прямих витрат, що відноситься до реалізованої продукції (робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з суми всіх здійснених у поточному місяці прямих витрат (включаючи їх перехідні залишки з попереднього місяця) тієї їх суми, яка припадає на залишки незавершеного виробництва, готової продукції на складі та відвантаженої, але не реалізованої продукції, тобто визначається за формулою:
Ротч.пер. = Ртек. - Рнзп зуп. - Ргот.пр. зуп. - Ротгр. зуп. , Де
Ротч.пер. - Сума прямих витрат поточного місяця, що відноситься до реалізованої продукції (робіт, послуг), грн.;
Ртек. - Загальна сума прямих витрат, яка відноситься до поточного місяця, включаючи перехідний залишок на початок місяця, руб.;
Рнзп ост .- сума прямих витрат, що припадає на залишки незавершеного виробництва на кінець поточного місяця, руб.;
Ргот.пр. зуп. - Сума прямих витрат, що припадає на залишок готової продукції, що знаходиться на складі на кінець поточного місяця, руб.;
Ротгр. ост .- сума прямих витрат, що припадає на залишок готової продукції, відвантаженої, але не реалізованої в поточному місяці, руб.
Таким чином, з метою податкового обліку до складу витрат поточного місяця можна включити лише ту частину прямих витрат, яка відноситься до реалізованої в цьому місяці продукції (виконаних робіт, наданих послуг). При цьому в першу чергу платнику податків слід визначити загальну суму прямих витрат (Робщ.), що відноситься до поточного місяця, а потім розподілити її:
- На залишки незавершеного виробництва (визначається показник Рнзп зуп.), Одночасно визначаючи суму прямих витрат, що припадає на виготовлену продукцію;
- На залишки готової продукції на складі (обчислюється показник (Ргот.пр. зуп.), одночасно розраховуючи суму прямих витрат, що припадають на відвантажену продукцію;
- На продукцію, відвантажену без переходу права власності (розраховується показник (Ротгр. зуп.).
На підставі отриманих даних можна визначити суму прямих витрат, що припадає на реалізовані товари.
Розглянемо докладніше, як визначається кожен показник, виходячи з того, що розрахунки проводяться щомісяця.
Оцінка загальної суми прямих витрат поточного місяця
Для того, щоб правильно врахувати витрати при розрахунку податкової бази по податку на прибуток, платникам податків в першу чергу слід розділити на прямі і непрямі всі витрати, здійснені у звітному (податковому) періоді.
Приклад:
Організація ВАТ "Комкор" виробляє цукерки "Медовий аромат", склад витрат на виробництво яких наведено у графі 1 табл. 2.2.
Таблиця 2.2
Визначення складу прямих і непрямих витрат у бухгалтерському та податковому обліку
З вказаної таблиці видно, що не всі витрати підприємства, які в бухгалтерському обліку прийнято вважати прямими, будуть такими і в податковому, оскільки стаття 318 НК РФ містить обмежений перелік таких витрат, що не підлягають розширювальному тлумаченню.
Загальна сума прямих витрат поточного місяця (Робщ.) визначається як сума витрат, вироблених в даному місяці, і перехідних залишків попереднього періоду, раніше не включених до складу витрат і врахованих у складі незавершеного виробництва. Це випливає з п. 1 ст. 319 НК РФ, що передбачає, що сума залишків незавершеного виробництва на кінець поточного місяця включається до складу матеріальних витрат наступного місяця.
Сума прямих витрат поточного місяця визначається на підставі даних первинних облікових документів про рух і залишки матеріальних витрат, а також даних податкового обліку про суми витрат на оплату праці персоналу, який бере участь у процесі виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг (включаючи ЕСН), і про суми нарахованих амортизаційних відрахувань за основними засобами, які використовуються при виробництві товарів (робіт, послуг).
Потім платнику податків слід до суми прямих витрат, фактично вироблених в поточному місяці, додати суму прямих витрат, фактично здійснених у попередньому місяці і розподілених на залишки незавершеного виробництва. Такі дані можна отримати з відповідних регістрів податкового обліку, в яких проводилися розрахунки залишків незавершеного виробництва в попередньому місяці.
При цьому слід мати на увазі, що вартість залишків незавершеного виробництва на 1 січня 2002 р. приймається рівною вартості залишків незавершеного виробництва, визначеної станом на 31 грудня 2001 р. відповідно до порядку, що діяло до набрання чинності 25 глави НК РФ (пп . 2 п. 2 ст. 10 Федерального закону від 06.08.01. № 110-ФЗ "Про внесення змін і доповнень у частину другу Податкового кодексу Російської Федерації і деякі інші акти законодавства Російської Федерації про податки і збори, а також про визнання такими, що втратили силу окремих актів (положень актів) законодавства Російської Федерації про податки і збори "). Це означає, що початкова інформація про залишки незавершеного виробництва може бути взята з даних бухгалтерського обліку без будь-які коригування та вибірки прямих і непрямих витрат, включених до складу незавершеного виробництва на початок 2002 р. [13]
Приклад:
В організації ВАТ "Комкор" за даними бухгалтерського обліку на 31 грудня 2001 р. значиться залишок незавершеного виробництва в розмірі 100 000 руб.
У січні 2002 р. прямі витрати на виробництво продукції, обчислені за правилами податкового обліку склали 30 000 руб.
Розрахунок загальної суми прямих витрат у січні 2002 р.
1. Сума прямих витрат на початок січня 2002 р. (виходячи з даних бухгалтерського обліку про залишки незавершеного виробництва):
100 000 руб.;
2. Сума прямих витрат, фактично здійснених в січні 2002р.:
30 000 руб.;
3. Загальна сума прямих витрат у січні 2002 р.:
100 000 руб. + 30 000 руб. = 130 000 руб.

2.4. Особливості відображення інших операцій у контексті податку на прибуток

У цьому параграфі цієї роботи наведемо особливості відображення операцій другого рівня формування прибутку ВАТ "Комкор".
СИТУАЦІЯ. Організація ВАТ "Комкор" продає основний засіб, по якому з-за різних методів нарахування амортизації у бухгалтерському та податковому обліку накопичені різні суми амортизації. У результаті за ПБО 18/02 "Облік розрахунків з податку на прибуток" сформований відкладений податковий актив або відстрочене податкове зобов'язання. Його суму при вибутті об'єкта потрібно скорегувати. Які проводки зробити бухгалтеру?
Щоб було простіше зрозуміти механізм нарахування відстроченого податкового активу за ПБО 18/02 "Облік розрахунків з податку на прибуток", а також його списання при вибутті об'єкта відразу розглянемо конкретну ситуацію.
Приклад.
За 6 місяців 2003 року організація ВАТ "Комкор" отримала виручку у розмірі 50000 крб. (Без ПДВ). У травні було придбано основний засіб первісною вартістю 100000 руб. (Без ПДВ).
Організація ВАТ "Комкор" застосовує різні методи нарахування амортизації у бухгалтерському та податковому обліку. У червні і липні була нарахована амортизація по основному засобу в бухгалтерському обліку - 4000 руб., В податковому обліку - 2000 руб.
У липні це основний засіб продано за 100000 крб. (Без ПДВ). Для спрощення прикладу припустимо, що інших операцій не було.
Доходи організації ВАТ "Комкор" за даними бухгалтерського та податкового обліку розраховані в таблиці. На підставі цих даних покажемо тільки ті проводки, які бухгалтеру потрібно зробити відповідно до ПБУ 18/02.
У червні:
Дебет 99 субрахунок "Податок на прибуток" Кредит 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток"
- 11 040 руб. (46 000 руб. Х 24%) - нарахований бухгалтерський податок на прибуток (умовний витрата) за 6 місяців 2003 року.
Через те, що сума нарахованої амортизації в бухгалтерському обліку (4000 руб.) Більше суми нарахованої амортизації в податковому обліку (2000 руб.) Виникла тимчасова різниця в сумі 2000 руб. (4000 - 2000). Помноживши її на ставку податку на прибуток, отримаємо суму відкладеного податкового активу (ВПА). Ця сума буде відображена проводкою:
Дебет 09 Кредит 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток"
- 480 руб. (2000 руб. Х 24%) - враховано суму відкладеного податкового активу.
У липні бухгалтер також нараховує амортизацію в обох обліках (п. 22 ПБУ 6 / 01 "Облік основних засобів", п. 2 ст. 259 НК РФ). Через різницю в нарахуванні амортизації буде зроблена та ж запис:
Дебет 09 Кредит 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток"
- 480 руб. (2000 руб. Х 24%) - враховано суму відкладеного податкового активу.
Відобразимо суму умовного витрати з податку на прибуток за липень:
Дебет 99 субрахунок "Податок на прибуток" Кредит 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток"
- 960 руб. (4000 руб. Х 24%) - нарахований умовний витрата з податку на прибуток.
При реалізації основного засобу, за яким числилася тимчасова різниця, потрібно скоригувати суму ВОНА по ньому. Цю суму потрібно списати на рахунок 68. Чому? Тому що відповідно до пункту 17 ПБУ18/02 ВОНА при вибутті об'єкта, за яким він був нарахований, списується на рахунок обліку прибутків і збитків у сумі, на яку ніколи вже не буде зменшена оподатковуваний прибуток звітного або майбутніх звітних періодів.
А в даному випадку це не так. Адже розбіжності у фінансовому результаті в обох видах обліку виходять саме з-за відмінностей в залишковій вартості реалізованого кошти. А вона відрізняється, тому що розрізняються суми раніше нарахованої амортизації по цьому об'єкту. Вони і враховані на рахунку 09. Тому ми скоригуємо бухгалтерський фінансовий результат при продажу об'єкта за рахунок ВОНА, що списується на рахунок 68:
Дебет 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток" Кредит 09
- 960 руб. (4000 руб. Х 24%) - списана сума відкладеного податкового активу, яка припадає на вибившее основний засіб.
Якщо з-за різних методів нарахування амортизації її нарахування в бухгалтерському обліку будуть нижче, а в податковому вище, будуть виникати оподатковувані тимчасові різниці. І на рахунку 77 будуть накопичені відкладені податкові зобов'язання (ВПЗ). Тоді за аналогією при продажу об'єкта відбуватиметься списання ВОНО. Сума ВОНО буде списуватися в кредит рахунку 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток" з дебету рахунку 77 "Відкладені податкові зобов'язання".
Таблиця 2.3
Доходи і витрати організації ВАТ "Комкор" за даними бухгалтерського та податкового обліку за 9 місяців 2003 року. (Руб.)
Підприємство ВАТ "Комкор" може використовувати податковий збиток частково або цілком у порядку, передбаченому ст.283 НК для зменшення оподатковуваного прибутку, що свідчить про наявність певного відкладеного податкового активу. Цей передбачуваний податковий актив відрізняється відкладених податкових активів, що виникають при появі тимчасових різниць. У даному випадку тимчасові різниці відсутні (на кінець періоду бухгалтерський збиток дорівнює податковому). Тому, якщо строго дотримуватися положень ПБУ 18/02, то відповідний податковий актив не може виникнути. Тим не менш, необхідно звернути увагу на те, що після реформації балансу на початку наступного податкового періоду бухгалтерський збиток "обнулений", а податковий збиток перенесений, тобто реформація фактично призводить до появи різниці на початок періоду. Ця різниця може бути в подальшому погашена, що і дозволяє зробити твердження про необхідність відображення у звітності до реформації відкладеного податкового активу, пов'язаного з сумою податкового збитку.
Щоб відрізняти відкладені податкові активи, пов'язані з стерпним податковим збитком від "звичайних", надалі будемо їх називати компенсують податковими активами (КНА). Виникнення такого активу слід відображати звичайної проводкою Д 09 - До 68 в сумі, яка визначається як добуток стерпного податкового збитку на ставку податку на прибуток. В аналізованій ситуації, на кінець звітного періоду відображається умовний дохід проводкою Д 68 - До 99 і відстрочений податковий актив, що відповідає стерпному податкового збитку: Д 09 - До 68. Якщо бухгалтерський та податковий збитки рівні, маємо
ТН = КНА - УД = 0;
Таким чином, КНА забезпечують автоматичне виконання всіх вищенаведених виразів. На нашу думку, КНА необхідно відображати у звітності не тільки на кінець податкового, але і звітних періодів.
Розглянемо приклади:
Приклад 1
У грудні організація ВАТ "Комкор" придбала безстрокову ліцензію і в бухгалтерському обліку сама встановила термін погашення її вартості - 10 років. У податковому обліку вартість витрат на придбання ліцензії врахована повністю у звітному періоді. Вартість ліцензії - 1200 руб. Організація ВАТ "Комкор" на кінець податкового періоду має бухгалтерський прибуток 300 рублів, податковий збиток - 900 руб. Поточний податок дорівнює нулю. В обліку слід записати проводки:
Д 99 - До 68 - 72 руб. - Відображено умовний витрата,
Д 68 - До 77 - 288 руб. - Відображено виникло відстрочене податкове зобов'язання,
Компенсуючий податковий актив, що відповідає стерпному податкового збитку (900 руб.х24%) - 216 руб. Звідси маємо третій проводку:
Д 09 - До 68 - 216 руб. - Відображено виникнення компенсуючого податкового активу.
Поточний податок на прибуток ТН = 72 - 288 + 216 = 0.
Приклад 2
Новостворене підприємство ВАТ "Комкор" у першому кварталі справило витрати з оренди приміщення в сумі 2000 руб. Виручка від реалізації відсутня. У бухгалтерському обліку зроблені витрати враховані на сч.20 (97) без списання на рахунки реалізації, в податковому - списані в повному обсязі як непрямі витрати (п.2. Ст.318 НК).
У бухгалтерському обліку слід записати проводки:
Д 99 - До 68 - 0 руб. - Відображено умовний витрати (дохід),
Д 68 - До 77 - 480 руб. - Відображено виникло відстрочене податкове зобов'язання,
Компенсуючий податковий актив, що відповідає сумі податкового збитку (2000 х 24%) - 480 руб.
Д 09 - До 68 - 480 руб. - Відображено виникнення компенсуючого податкового активу.
Поточний податок на прибуток ТН = 480 - 480 = 0.
Можна помітити, що податкове зобов'язання та податковий актив виникають одночасно. Вони можуть сальдований в порядку, передбаченому в п.19 ПБО. Оскільки суми активу та зобов'язання в даному випадку рівні, підсумкове сальдо в бухгалтерській звітності дорівнює нулю і не буде відображено у квартальній звітності.
У наступному кварталі підприємство ВАТ "Комкор" отримує виручку 10000 руб. Витрати другого кварталу - 2000 руб., Всього за півріччя - 4000 руб. Усі витрати списані на рахунки реалізації. У бухгалтерському обліку прибуток - 6000 руб., Збігається з прибутком у податковому обліку. Податковий збиток відсутній, тобто КНА погашений. Виник ВОНО в другому кварталі також погашено.
У бухгалтерському обліку слід записати проводки:
Д 99 - До 68 - 1440 руб. - Відображено умовний витрата,
Д 77 - До 68 - 480 - погашено ВОНО,
Д 68 - До 09 - 480 - погашений КНА.
Поточний податок на прибуток ТН = 1440 - 480 + 480 = 1440 руб., Збігається з умовним витратою.
Висновки:
Несуперечливе застосування положень ПБУ 18/02 вимагає визнання та відображення в бухгалтерській звітності особливого виду відкладених податкових активів. У статті вони названі компенсують податковими активами та визначено як твір податкового збитку за звітний (податковий) період на ставку податку на прибуток. Економічний сенс таких активів - у здатності податкового збитку зменшувати оподатковуваний прибуток наступних періодів.
Застосування ПБУ 18/02 "Облік розрахунків з податку на прибуток" викликає у бухгалтерів безліч питань. Один з них - чи потрібно робити додаткові бухгалтерські проводки, якщо організація ВАТ "Комкор" отримала збиток і поточний податок на прибуток відсутній? Так, потрібно.
Крім цього, з за невідображення відкладеного податкового активу спотворюється сума активів балансу і вартість чистих активів. Згідно з Порядком оцінки вартості чистих активів акціонерних товариств, затвердженого наказом Мінфіну Росії № 10 і ФКЦБ РФ № 03-6/пз від 29.01.03 величина відкладених податкових активів включається в розрахунок чистих активів. А підприємство ВАТ "Комкор", сума активів балансу якого перевищує на кінець звітного року в 200 тисяч разів встановлений МРОТ, підлягають обов'язковій аудиторській перевірці згідно з Федеральним законом від 07.08.01 № 119-ФЗ "Про аудиторську діяльність".
Перенесення збитків на майбутнє - актив
Податковим кодексом визначено особливий порядок обліку та перенесення збитку на майбутнє. При обчисленні оподатковуваного прибутку організація ВАТ "Комкор" враховує збитки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), від реалізації будь-якого майна та майнових прав, а також від позареалізаційних операцій.
Порядок перенесення збитку, отриманого організацією ВАТ "Комкор" в поточному податковому періоді, визначений статтею 283 і пунктом 9 статті 315 НК РФ. Також кодекс передбачає спеціальні норми перенесення збитків за операціями з цінними паперами (п. 10 ст. 280 НК РФ), за операціями з фінансовими інструментами термінових угод, не обертаються на організованому ринку (п. 16 ст. 274, ст. 304 НК РФ) , по видатках обслуговуючих виробництв і господарств (ст. 275.1 НК РФ).