Введення
Вітчизняна система бухгалтерського обліку витрат на виробництво відповідала вимогам централізовано керованої економіки: вона забезпечувала отримання інформації про всі фактично понесених у виробничому процесі витратах; калькулюванні повної собівартості продукції, робіт або послуг в основному для цілей державного централізованого ціноутворення.
Система отримання інформації про собівартість була налагоджена на підприємствах досить добре. Інша справа, що більша частина її не затребувана, тому що не було стимулу для зниження витрат на виробництво, а значить, і управління процесом формування собівартості на підприємстві.
У сучасній, швидко змінюється, обстановці переходу до ринку, управлінню підприємства постійно необхідно проводити аналіз діяльності фірми для прийняття управлінських рішень. Для аналізу і прийняття рішень необхідна початкова інформація, таку інформацію одержують з ряду показників, одним з яких є собівартість. Собівартість можна розрахувати кількома різними методами, одним з подібних методів є мало відомий у нашій країні «direct - costing», який розглянуто в даній роботі. Цей метод заснований на розрахунку собівартості за усіченим витрат, що принципово відрізняє його від всіх раніше існуючих методів. Як і будь-який метод, «direct - costing» має ряд переваг і недоліків, але в багатьох випадках він дає більш об'єктивну оцінку ситуації, ніж методи, засновані на обліку повних витрат.
Дана робота складається з вступу, трьох розділів, висновків. Курсова робота розкриває поняття та особливості системи управлінського обліку «Директ - костинг», виявляє переваги та недоліки. Також висвітлено питання про проблеми адаптації системи в російській облікову політику.
Для написання роботи були використані нормативні документи, навчальна література, періодичні видання.
1. Поняття системи «Директ-кост» і історія його виникнення, розвитку
1.1 Поняття та особливості системи «Директ-кост»
Розглянемо спосіб планування і розрахунку витрат на виробництво і реалізацію продукції в даний час часто вживаний на російських підприємствах - метод калькулювання собівартості на основі прямих витрат (Direct Costing).
В основі даної системи лежить ідея про безумовність і неминучості здійснюваних накладних витрат у планованому періоді, що обумовлює ставлення до них як фіксованим умовно постійних витрат періоду. Отже, розподіл непрямих витрат на виробництво продукції не здійснюється, і непрямі витрати періодично списуються на фінансовий результат. Обчислення неповної собівартості продукції і проведення аналізу прямих витрат дає можливість отримати додатковий інструментарій для прийняття управлінських рішень в області беззбитковості виробництва, ціноутворення.
При цьому, хотілося б уточнити, що в науковій і періодичній літературі існує кілька різних варіантів концепції Директ - костинг і до цих пір дослідники-економісти не прийшли до єдиної думки які витрати слід включати в собівартість продукції. Обмежена собівартість може включати тільки прямі витрати, тільки змінні або розраховуватися на основі виробничих витрат.
За способом включення до собівартості продукції витрати організації в системі обліку Директ - костинг поділяються на:
- Прямі - витрати, передбачені технологією виробництва конкретного виду продукції, робіт, послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені на собівартість об'єкта калькулювання в момент їх вчинення або нарахування прямо на підставі даних первинних документів.
- Непрямі - витрати, пов'язані з виробництвом всіх або групи об'єктів калькулювання, які можуть бути віднесені на собівартість об'єкта калькулювання тільки встановленими методами розподілу. Непрямими є витрати, пов'язані з організацією та обслуговуванням виробничого процесу, управлінням підрозділами.
Сучасна система «Директ - костинг» пропонує два варіанти обліку:
- Простий Директ - костинг, при якому у складі собівартості враховуються тільки прямі змінні витрати
- Розвиненою Директ - костинг, при якому в собівартість включаються прямі змінні і прямі постійні витрати.
Для деяких підприємств у силу галузевої специфіки і технологічних особливостей відбувається об'єднання таких понять як «прямі витрати» і «змінні витрати» в практиці управління витратами, і в цьому зв'язку, організація обліку витрат і результатів по системі простого Директ - костинга може бути представлена наступним чином :
- Прямі умовно-змінні витрати, які пов'язані безпосередньо з виробничим процесом і знаходяться в прямій залежності від обсягів продукції, що випускається, збираються в бухгалтерському обліку на рахунках 20 «Основне виробництво» і 23 «Допоміжні виробництва»;
- Умовно - постійні витрати в частині управлінських і господарських витрат відображаються на рахунку 26 «Загальногосподарські витрати» і в кінці кожного звітного періоду повністю списуються на результати продажу продукції (робіт, послуг) за дебетом рахунка 90 «Продажі».
Однак, необхідно відзначити, що найбільш важливим моментом застосування моделі розвиненої Директ - костинга є аналіз накладних витрат і співвіднесення їх із загальним обсягом брутто-прибутку, а також формування системи прямого віднесення витрат на об'єкти калькулювання.
Узагальнена класифікація, типізація і структуризація всіх непрямих витрат дозволяє будувати ефективну систему планування та контролю над накладними витратами, здійснюючи комплекс заходів поступового «випрямлення» витрат.
До таких витрат можна віднести такі статті витрат: роботи і послуги виробничого характеру, орендна плата, лізингові платежі та інформаційні послуги з основного обладнання, інструмент і оснащення для основного технологічного обладнання та інші витрати, які складають значну питому вагу в загальному обсязі витрат.
Одним із застосовуваних методів розподілу прямих витрат виробничих підрозділів між номенклатурою продукції, що випускається є спосіб розрахунку на основі обсягу виробленої продукції в натуральному вираженні. Даний метод застосовується для підрозділів, що випускають однорідну продукцію.
Метод розподілу на основі затверджених баз і вибраних розрахункових ставок базується на наступній інформації: питомі норми споживання, машінозатрати, трудовитрати та ін коефіцієнти.
Ідентифікацію витрат, що підлягають «випрямляння» по місцях виникнення витрат, встановлення факторних коефіцієнтів, вибір методу віднесення прямих витрат на об'єкти калькулювання, особливо важливо виконати на етапі формування бюджету шляхом моделювання системи.
Планування прямих витрат в ході складання бюджету підприємства являє собою процес консолідації та систематизації преопределенних і обчислюваних величин прямих витрат.
Прямі умовно постійні витрати номенклатури робіт до бюджету включаються на основі експертної інформації попередньої оцінки та аналізу структури застосування і вартості використовуваних ресурсів.
Пропорційні витрати визначаються лінійним рівнянням. Аргументом виступає планований обсяг номенклатури виробленої продукції, а коефіцієнтом пропорційності є норма витрати продуктивних, сервісних або матеріальних ресурсів
Визначивши сутність "директ - костинг" як системи управлінського (виробничого) обліку, заснованої на розподілі затрат на постійні і змінні залежно від зміни обсягу виробництва, можна виділити властиві йому особливості, позитивні моменти і проблеми.
Головною особливістю «директ - костинг», заснованого на класифікації витрат на постійні та змінні, є те, що собівартість промислової продукції враховується і планується тільки в частині змінних витрат. Постійні витрати збирають на окремому рахунку і з заданою періодичністю списують безпосередньо на дебет рахунку фінансових результатів, наприклад "Прибутки та збитки".
Постійні витрати не включають до розрахунку собівартості виробів, а як витрати даного періоду списують з отриманого прибутку протягом того періоду, в якому вони були зроблені. За змінними затратами оцінюються також залишки готової продукції на складах на початок і кінець року, і незавершене виробництво.
При системі «директ - костинг» схема побудови звітів про доходи багатоступінчаста. У них містяться, принаймні, два фінансових показники: маржинальний доход і прибуток.
Звіт про доходи не обов'язково повинен бути двоступінчастим. Якщо змінні витрати підрозділяти на виробничі і невиробничі, то даний звіт про доходи буде триступінчатим. У цьому випадку на першому етапі визначається виробничий маржинальний дохід як різниця між обсягом реалізованої продукції та змінними виробничими витратами. На другому етапі як різниця між виробничими маржинальними і позавиробничі змінними витратами визначається маржинальний дохід у цілому по підприємству, на третьому етапі - прибуток шляхом вирахування з загальної суми маржинального доходу суми постійних витрат. Звіти про доходи можна змінювати підрозділом загальної суми постійних затрат на два різних дрібних блоку. Цей метод можна було б назвати «багатоблокової системою».
Важливою особливістю «Директ - костинга» є те, що завдяки йому можна вивчати взаємозв'язки і взаємозалежності між обсягом виробництва, затратами (собівартістю) і прибутком.
Для забезпечення цих аналітичних розрахунків необхідно вести роздільний облік змінних і постійних витрат з підрахунком маржинального доходу по виробах.
Велике значення тут має встановлення зв'язків і пропорцій між затратами й обсягами виробництва. Використовуючи методи кореляційного і регресивного аналізу, математичної статистики, графічні методи, можна визначати форми залежності затрат від обсягу виробництва чи завантаження потужностей; будувати кошторисні рівняння, одержувати інформацію про прибутковість чи збитковість виробництва залежно від його обсягу; прогнозувати поведінку собівартості чи окремих видів витрат у залежно від факторів обсягу чи потужності, тобто вирішувати стратегічні задачі керування підприємством.
1.2 Історія виникнення і розвиток системи «Директ - костинг» в країнах з розвиненою ринковою економікою
Економісти не можуть стверджувати, хто з вчених стояв біля витоків теоретичного обгрунтування такої класифікації витрат. Ще в 1781 році Т.Є. Клінштейн у своїй книзі «Вчення про альтернативи в обліку» на прикладі металургійного виробництва показав, як прямі витрати потрібно відносити на окремі фази (переділи): видобувне виробництво; вугільне; переробка шлаків; плавка; ковальське виробництво [5; 319]. А накладні витрати, на його думку, слід було списати прямо на рахунок результатів за період.
Вперше на користь граничних витрат висловився видатний німецький учений О. Шмаленбах. У 1899 році в статті «Бухгалтерія і калькуляція у фабричному справі», опублікованій в газеті «Німецька металургія», він провів відмінності між прямими витратами покупця і непрямими витратами. Крім того, в даній статті були згадані такі поняття, як «первинні накладні витрати», «вторинні накладні витрати», «постійні витрати», «змінні витрати», «прогресивні витрати» і «дегресивним витрати». О. Шмаленбах вже тоді вважав теоретично правильним відносити на конкретних покупців тільки первинні накладні витрати, а вторинні - покривати за рахунок валового прибутку. Ідея ж організації обліку сум покриття вперше їм була оприлюднена в його роботі «Основи обліку собівартості і політика цін», виданої в 1902 році.
На необхідність чіткого розмежування витрат між постійними і перемінними їх частинами вказував також в 1903 році Г. Гесс. Приклади теоретичного і практичного застосування ідеї розмежування витрат на постійні та змінні не мали під собою ще підстави - їх залежності від обсягу виробництва. Таку залежність вперше обгрунтував Дж. Кларк. У 1923 році він запропонував поділяти валові витрати виробництва, в залежності від обсягу виробництва, на постійні та змінні. До постійних, на його думку, слід було відносити: амортизацію основного капіталу; витрати на утримання адміністративного та технічного персоналу, підтримання обладнання в належному стані; зміст збутової мережі; суму звичайних прибутків на задіяний капітал. До змінних ж витрат, згідно Дж. Кларку, слід було відносити вартість сировини, матеріалів, електроенергії, робочої сили, експлуатації устаткування та ін, що змінюються в залежності від величини обсягу виробництва.
У 1936 році, розвиваючи ці ідеї, американський економіст Джонатан Гаррісон створив вчення - «Директ - костинг», згідно з яким у складі собівартості необхідно враховувати лише прямі витрати. Основні ідеї цієї системи були опубліковані ним у січні 1936 року в бюлетені Національної асоціації промислового обліку. Спочатку ця концепція не отримала широкого визнання, її критикували прихильники повної собівартості. Вони стверджували, що повна собівартість необхідна для акціонерів, вкладників капіталу і навіть для управляючих. І лише у наступному «Директ - костинг» став переважним методом обліку витрат.
Слід мати на увазі, що поява «Директ - костинга» мало і суто бухгалтерську причину. Рахункові працівники в той час прийшли до висновку, що всі витрати слід розділити на пов'язані з Вашим звітного періоду (реалізовані в ньому) і пов'язані з виробленням продукції (вони ставляться до тих звітних періодів, коли відбудеться реалізація продукції). Перші отримали назву постійних, другі - змінних. Якщо цей підхід правильний, то, природно, до складу собівартості можна і потрібно включати тільки прямі витрати. Основним запереченням проти сказаного було те, що в цьому випадку оцінка незавершеного виробництва в балансі виявляється заниженою, а витрати кожного звітного періоду - завищеними.
У 30-ті роки ХХ століття дослідження в області системи «Директ - костинг» також провели Вальтер Раутенштраух, Джон Х. Вільямс, Чарльз М. Кноппель. Ними були розроблені графіки проміжного бюджету і критичного обсягу виробництва. За допомогою цього графіка можна було простежити зв'язок між показниками обсягу, собівартості і прибутку.
Значний внесок у розвиток ідеї «Директ - костинг» вніс К. Румель, видавши книгу «Єдина система обліку витрат на основі пропорційності витрат і виробничих величин». У ній міститься практичне керівництво з використання обліку витрат як інформаційного інструменту, що діє за принципами «Директ - костинга». Він же ввів поняття «облік витрат по блоках». На його думку, якщо блок постійних витрат протиставити блоку пропорційних витрат і віднести на вироби тільки пропорційні витрати, а не експлуатаційні витрати, то таку систему слід називати «урахуванням витрат по блоках». Сутність ідеї К. Румелія полягає в розділенні витрат, пропорційних обсягом, і витрат, пропорційних тривалості календарного періоду. При цьому витрати, пропорційні обсягу, відносяться прямо на носії витрат, у той час як витрати, пропорційні тривалості періоду, збираються як нерозподілені в одному блоці.
Значний розвиток система «Директ - костинг» отримала після Другої світової війни. Посилення контролю над виробничими витратами стало стимулювати подальші дослідження в області собівартості. При цьому широке розповсюдження отримали розрахунки, пов'язані з перебуванням точки критичного обсягу виробництва. У результаті цього на початку 50-х років в США ряд компаній стали повертатися до обліку тільки прямих витрат, але тепер до них, крім матеріалів та заробітної плати робітників, стали відносити ще й змінні накладні витрати.
Фактичне впровадження системи «Директ - костинг» у США відноситься до 1953 року, коли Національна асоціація бухгалтерів-калькуляторів у своєму звіті опублікувала опис цієї системи. У 1961 році нею був опублікований другий звіт, де дослідженню піддалися 50 великих фірм, які застосовують дану систему.
В даний час «Директ - костинг» широко поширений у всіх економічно розвинених країнах. У Німеччині та Австрії даний метод отримав найменування «облік часткових витрат» або «облік суми покриття», у Великобританії його називають «урахуванням маржинальних витрат», у Франції - «маржинальна бухгалтерія» або «маржинальний облік».
Для нашої країни «direct - costing» це новий і, загалом-то, мало відомий метод. Але в багатьох інших країнах він користується великою популярністю.
Наприклад, в даний час «direct-costing» широко поширений в Німеччині, найчастіше на великих підприємствах. Даний метод застосовують тут 54% підприємств. Особливо популярна дана система в харчовій промисловості - 71,4%, і в будівництві - 67,4% підприємств.
Г. Беннер наводить результати вибіркового обстеження, проведеного ним на підприємствах обробної промисловості в районі міста Штуттгарта, де чисельність працівників складала від 50 до 1000 осіб: на 40,8% ведуть облік по місцях виникнення витрат відповідно до системи «direct - costing», а на 28,9% калькулюють собівартість за системою «direct - costing».
У 1988 році було опубліковано дослідження Д. Лінкома про організацію обліку витрат на північно-німецьких промислових підприємствах. Для даного дослідження були обрані як великі, так і дрібні підприємства різної структури. Результати показали, що 65,7% проанкетованих підприємств калькулюють результати по виробах за методом «direct - costing».
Взагалі по всьому світу від 30% до 50% компаній використовують метод «direct - costing» для внутрішніх розрахунків.
Крім Німеччини «direct - costing» широко поширений у Канаді та Великобританії. У той час як в США і Японії його використовують порівняно мало, але, тим не менш, частка його все-таки значна, вона перевищує 30%. Слід також врахувати, що «standard - costing» обов'язковий для застосування. Так як, подаючи інформацію про діяльність підприємства в державні органи треба використовувати саме цей метод. Тому можна побачити, наскільки «direct - costing» виділяється із загальної маси різних методів. Адже, незважаючи на обов'язковість використання «standard - costing», цей метод в деяких країнах використовується на більш ніж 50% підприємств.
2. Облік витрат і особливості виявлення фінансових результатів у системі «Директ - костинг»
2.1 Облік витрат і виявлення фінансових результатів при простому і багато ступінчастому варіантах системи «Директ - костинг»
Облік витрат складається з наступних елементів: облік за видами витрат, облік по місцях виникнення витрат та облік за носіями витрат (калькулювання собівартості одиниці виробу).
Всі ці елементи присутні при будь-яких формах організації обліку витрат, тобто як при обліку повних, так і змінних витрат. Деякі з елементів відрізняються в залежності від ступеня повноти включення витрат у собівартість, але є й такі, які залишаються незмінними.
Облік за видами витрат.
Завданням цього елемента обліку витрат і результатів є систематичний облік витрат за видами за певний період. Він відображає структуру витрат фірми. На заході найважливішими видами витрат, що підлягають обліку є:
- Витрати на заробітну плату,
- Матеріальні витрати,
- Витрати на енергію,
- Витрати на ремонти,
- Податки, внески, страхування,
- Витрати на амортизацію,
- Проценти і ризики,
- Інші витрати.
Звичайно, цей перелік може змінюватися в залежності від національних особливостей обліку і ступеня його деталізації. Однак з точки зору застосування системи «direct - costing», тут відсутні які-небудь принципові особливості в порівнянні з системою обліку повної собівартості. Необхідна для організації «direct - costing» поділ витрат на постійні та змінні не може бути чітко проведено в обліку за видами витрат. Так як часто один і той же вид витрат веде себе по-різному в залежності від місця його виникнення. Тому такий розподіл можна провести лише в ракурсі обліку місць виникнення тих чи інших витрат.
Облік за місцями виникнення витрат.
Організація обліку за місцями виникнення витрат дає можливість:
- Контролювати формування витрат,
- Обгрунтовано розподілити непрямі витрати по носіях витрат.
Для вирішення першого завдання місця виникнення витрат повинні збігатися з центрами відповідальності за витрати. Ступінь деталізації даних місць не регламентується і визначається економічною доцільністю і потребами управління на даному конкретному підприємстві.
Друге завдання обумовлює необхідність поділу витрат на постійні та змінні. Це можливо тільки на рівні місць виникнення витрат, оскільки лише так можна визначити, як ведуть себе витрати різних видів в залежності від зміни обсягу виробництва.
По суті справи, при організації обліку в розрізі місць виникнення затрат за системою «direct - costing» зникає саме поняття непрямих витрат, оскільки накладні витрати місць виникнення витрат стають прямими по відношенню до конкретного місця виникнення витрат. Таким чином, при системі «direct - costing» витрати в місцях виникнення витрат поділяються тільки на постійні та змінні.
Тому цей елемент системи обліку витрат і результатів дає інформацію для калькулювання собівартості носіїв витрат тільки за змінним витратам.
Облік за носіями витрат (калькулювання собівартості одиниці виробу).
Цей елемент обліку показує віднесення витрат на їх носії. Під носіями витрат у даному випадку мається на увазі продукція, роботи або послуги підприємства, призначені для реалізації на ринку. Облік за носіями витрат може бути організований як облік повних чи часткових витрат.
При обліку повних витрат всі виникаючі за звітний період витрати фірми відносяться на носія витрат. Ця система іноді іменується «витратною статистикою», тому що в ній усереднюються витрати по носіях. Саме вона поставляє інформацію державним органам для ціноутворення. Однак на заході широко поширена думка, що для управління фірмою таке калькулювання неприйнятно, тому що воно не надає інформацію про те, у що дійсно обходиться виробництво окремих продуктів, їх видів або груп.
При калькулюванні собівартості за методом «direct - costing» постійні витрати не розподіляються між носіями. При цьому варіанті калькулювання виходять з того, що тільки змінні витрати залежать від завантаження потужностей чи від обсягу продукції, а тому тільки вони можуть бути віднесені на носії затрат. Такий варіант калькулювання без спеціальних розрахунків надає необхідну інформацію про тенденції поведінки затрат в умовах зміни завантаження чи обсягу випуску продукції.
Інформацію про результати неможливо отримати без калькулювання собівартості носіїв витрат, так як визначення результатів відбувається шляхом порівняння продажної ціни виробу і його собівартістю. Облік результатів може бути заснований як на обліку повної собівартості, так і на обліку змінних витрат.
Якщо облік базується на обчисленні повної собівартості виробів, то виявляється так звана нетто - прибуток або відповідно нетто - збиток. Якщо ж результат заснований на обліку часткових витрат, то визначається брутто - прибуток (сума покриття або маржинальний дохід на виріб). Західні фахівці вважають, що нетто - прибуток на штуку представляє собою розрахункову фікцію, а значить нічого не розмовляючу величину, яка веде до фальшивої інформації і звідси - до прийняття помилкових рішень. Дані про нетто - прибутку або нетто - збитку не застосовні для управління підприємством, коли виробничі потужності перевантажені або недовантажені.
При організації обліку результатів за системою «direct - costing» змінні витрати на одиницю віднімаються з ціни виробу, і на основі цієї різниці обчислюється брутто - прибуток (сума покриття або маржинальний дохід) на виріб. Величина суми покриття показує «внесок» виробу в покриття постійних витрат, а значить і в прибуток фірми в тому ж обсязі. У цьому випадку при будь-якому завантаженні виробничих потужностей має місце лінійна залежність між величиною суми покриття на одиницю виробу і загальним результатом, тому що при лінійному поведінці виручки та змінних витрат сума покриття на одиницю виробу постійна.
Облік результатів за період.
Мета організації даної підсистеми - виявлення загального результату фірми за звітний період. У разі врахування результатів за період на основі повних витрат загальний виторг за період зіставляють з величиною повних витрат. У результаті отримують виробничий результат за період, який становить нетто - прибуток. При системі «direct - costing» загальний виторг за період порівнюють з величиною змінних витрат, тобто визначають величину брутто - прибутку за звітний період. Для обчислення нетто - прибутку фірми з цієї величини віднімають суму постійних витрат, які не розподіляються між носіями як змінні витрати, а потрапляють з підсистеми обліку за місцями виникнення витрат, минаючи підсистему калькулювання виробничого обліку, в підсистему обліку результатів за період. При «direct - costing» загальну суму постійних витрат за період відносять на результати того звітного періоду, в якому вона виникла. Класичною формою системи «direct - costing» є облік постійних витрат єдиним нерозділеним блоком, коли вони переходять єдиною сумою з підсистеми обліку за місцями витрат в підсистему обліку результатів за період, а суми покриття при цьому розраховуються за окремими виробах або їх групах.
Багатоступінчастий облік сум покриття по системі «direct - costing».
Багатостадійність полягає в тому, що в загальному вигляді процес обліку проходить у два етапи. На першому етапі встановлюється зв'язок обсягу виробництва готової продукції за змінними витратами, відбивається рентабельність виробництва окремих видів продукції. На другому етапі узагальнені на одному рахунку постійні витрати зіставляються з внеском, отриманим від реалізації кожного виду продукції. Результат відображає рентабельність усього виробництва і реалізації. Дана двоступенева система може бути розділена і на більшу кількість стадій. Зокрема такий поділ, котре з'явилося новим етапом у розвитку «direct - costing», було запропоновано німецьким ученим-економістом К. Аті. У результаті цього поділу з'явилася система багатоступеневого обліку сум покриття або граничних витрат. Пропозиція Аті складається в розділення блоку постійних витрат на кілька частин:
1. Постійні витрати по виробу.
Постійні витрати на виріб можуть бути прямо віднесені на загальну кількість даного виду продукції або витрати на утримання спеціального обладнання.
2. Постійні витрати по групі виробів.
Постійні витрати на групу виробів припадають на багато аналогічні види продуктів, які можна об'єднати в одній групі. Такого роду постійні витрати відносяться на відповідну групу виробів, але не підлягають розподілу між виробами цієї групи. Наприклад, капітальні витрати на обладнання, пов'язане з виробництвом відповідних груп виробів або дослідницькі витрати на освоєння виробів цієї групи.
3. Постійні витрати місць виникнення витрат.
Постійні витрати місць виникнення витрат не підлягають розподілу між окремими групами носіїв витрат, а відносяться прямо на окремі місця їх виникнення.
4. Постійні витрати виробничих підрозділів.
Постійні витрати підрозділу обумовлені існуванням декількох місць виникнення витрат в підрозділі, а також самого підрозділу підприємства як єдиного цілого. Вони підлягають покриттю з ще нерозподіленої суми покриття всіх виробів, що випускаються даним підрозділом.
5. Постійні витрати підприємства.
Постійні витрати підприємства це залишок витрат, який не можна розподілити між специфічними калькуляційними об'єктами. Наприклад, витрати на управління.
У результаті ступеневої побудови обліку покриття постійних витрат поліпшується підхід до аналізу структури результату (прибутку) підприємства. Можна дізнатися вносить чи конкретний продукт «внесок» і який саме в покриття обумовлених ним витрат і далі у покриття загальних постійних витрат і у формування прибутку. Він поставляє вичерпну інформацію для рішень про вибір асортименту, зняття з виробництва застарілої продукції і підготовки до виробництва нових виробів. Таким чином, даний розподіл дозволяє вирішити безліч проблем і є досить зручним. Що підтвердили опитування проведені Г. Кюппер (1983р). Згідно з даними опитувань 40% підприємств Німеччини застосовують багатоступінчасте розподіл витрат у системі «direct - costing».
2.2 Особливості застосування плану рахунків бухгалтерського обліку в системі «Директ - костинг»
Новий план рахунків бухгалтерського обліку дозволяє застосовувати декілька схем обліку витрат на виробництво.
З точки зору формування собівартості продукції (робіт, послуг) план рахунків передбачає два варіанти обліку витрат на виробництво: традиційний і маржинальний. Проте залежно від способу обліку випущеної продукції, зданих робіт і наданих послуг кожна із зазначених схем може бути здійснена у двох варіантах: з використанням рахунку 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)» і без використання цього рахунку. Таким чином, можна говорити про принципову можливість використання чотирьох варіантів побудови обліку витрат на виробництво.
Традиційний варіант обліку передбачає підрозділ витрат на прямі і непрямі і підрахунок повної собівартості продукції, робіт, послуг. При цьому варіанті всі прямі і непрямі витрати в остаточному підсумку відображаються на рахунку 20 «Основне виробництво». Прямі витрати списуються на рахунок 20 «Основне виробництво» з кредиту рахунків 10 «Матеріали», 70 «Розрахунки з персоналом з оплати праці», 69 «Розрахунки по соціальному страхуванню і забезпечення», 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками» та ін Витрати допоміжних виробництв відносяться на рахунок 20 «Основне виробництво» з кредиту рахунку 23 «Допоміжні виробництва». Непрямі витрати переносяться на рахунок 20 «Основне виробництво» з рахунків 25 «Загальновиробничі витрати» та 26 «Загальногосподарські витрати», втрати від шлюбу - з рахунку 28 «Брак у виробництві».
Суми фактичної виробничої собівартості продукції, робіт, послуг переносяться з кредиту рахунку 20 «Основне виробництво» у дебет рахунку 43 «Готова продукція» або 90 «Продажі».
Слід звернути увагу на те, що сума накопичених за місяць загальногосподарських витрат при даному варіанті в повному обсязі списується з рахунку 26 «Загальногосподарські витрати» у дебет рахунків 20 «Основне виробництво», 23 «Допоміжні виробництва», 29 «Обслуговуючі виробництва та господарства».
Традиційний варіант обліку отримав у новому плані рахунків подальший розвиток. У системний облік введена спеціальна синтетична позиція, що дозволяє контролювати випуск із виробництва готової продукції та формування витрат виробництва. Мова йде про рахунок 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)» (раніше рахунок 37). Відповідно до інструкції по застосуванню плану рахунків цей рахунок призначений для узагальнення інформації про випущеної продукції, зданих замовникам роботах і наданих послуг за звітний період, а також виявлення відхилень фактичної виробничої собівартості цієї продукції, робіт, послуг від нормативної (планової) собівартості.
Слід відразу ж обмовитися, що застосування рахунку 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)» не є обов'язковим. Він використовується «за бажанням» або в міру необхідності. Основна умова включення його в схему синтетичного обліку - наявність та використання в практиці нормативної собівартості продукції (стандарт - кост, нормативний облік).
Облік витрат на виробництво продукції (робіт, послуг) ведеться за звичайною схемою, розглянутим вище. Однак протягом місяця фактично випущена та здана на склад готова продукція, оцінена за нормативною (плановою) собівартістю, відображається за кредитом рахунку 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)» в кореспонденції з рахунком 43 «Готова продукція». Здані замовникам роботи та надані послуги реєструються за кредитом рахунку 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)" і дебетом рахунку 90 «Продажі».
Після закінчення місяця виявила на рахунках 20 «Основне виробництво», 23 «Допоміжні виробництва», 29 «Обслуговуючі виробництва та господарства» фактична виробнича собівартість випущеної готової продукції, зданих робіт і наданих послуг перераховується з цих рахунків у дебет рахунку 40 «Випуск продукції (робіт , послуг) ». У результаті на рахунку 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)» формується інформація про випущеної з виробництва продукції, зданих роботах і наданих послуг у двох оцінках: за дебетом - фактична виробнича собівартість, по кредиту нормативна (планова) собівартість.
На 1-е число місяця зіставленням дебетового і кредитового оборотів по рахунку 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)» виявляється відхилення фактичної виробничої собівартості від нормативної (планової). Результатом такого зіставлення може бути економія, тобто перевищення нормативної (планової) собівартості над фактичною, або перевитрата, тобто перевищення фактичної собівартості над нормативною (плановою). Сума відхилення переноситься з рахунку 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)» на рахунок 90 «Продажі»: економія сторнується за кредитом рахунку 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)" і дебетом рахунку 90 «Продажі», а перевитрата списується з кредиту рахунку 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)» у дебет рахунку 90 «Продажі» додаткової записом.
Таким чином, щомісяця рахунок 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)» закривається і сальдо на звітну дату не має. Аналітичний облік по рахунку 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)» організується, як правило, за видами продукції, що випускається або по структурних підрозділах організації. З метою управління в конкретній організації можуть знадобитися інші аспекти угруповання інформації на даному рахунку.
Наступний варіант обліку витрат на виробництво передбачає поділ витрат на умовно-змінні і умовно-постійні, підрахунок скороченою (часткової) виробничої собівартості та списання умовно-постійних витрат на зменшення доходів у тому звітному періоді, в якому вони виникли.
Загальний підхід до організації даного варіанту обліку полягає в наступному. Як ми відзначали, умовно-змінні витрати пов'язані безпосередньо з виробничим процесом і знаходяться в прямій залежності від обсягів продукції, що випускається. У загальному вигляді вони включають прямі матеріальні витрати (сировина, матеріали, паливо і енергію на технологічні цілі, роботи і послуги сторонніх організацій і т. п.), прямі трудові витрати (оплата праці, обов'язкові відрахування на соціальне страхування та забезпечення), виробничі непрямі витрати. Останній вид витрат можна з деякою часткою умовності порівняти з загальновиробничих витрат, які зазвичай відносяться на рахунок 25 «Загальновиробничі витрати».
На відміну від умовно-змінних, умовно-постійні витрати не залежать від обсягів виробництва. Вони являють собою сукупність витрат на управління, господарське обслуговування виробництва, збут продукції. За рідкісним винятком до умовно-постійних витрат можна віднести ті витрати, які при традиційному варіанті обліку витрат на виробництво реєструються за дебетом рахунка 26 «Загальногосподарські витрати».
Прямі умовно-змінні витрати збираються в бухгалтерському обліку на рахунках 20 «Основне виробництво» і 23 «Допоміжні виробництва». Непрямі умовно-змінні витрати попередньо накопичуються на рахунку 25 «Загальновиробничі витрати», а потім щомісячно переносяться на рахунки 20 «Основне виробництво» і 23 «Допоміжні виробництва». Умовно-постійні витрати в частині загальних управлінських і господарських витрат відображаються на рахунку 26 «Загальногосподарські витрати», а в частині збутових витрат - на рахунку 44 «Витрати на продаж». В організаціях, що мають незначний обсяг збутових витрат, можуть виявитися доцільними відмова від використання рахунку 44 «Витрати на продаж» та організація обліку цих витрат на рахунку 26 «Загальногосподарські витрати».
Суми фактичної собівартості продукції, закінченої виробництвом та переданої на склад, відносяться з рахунку 20 «Основне виробництво» в дебет рахунку 43 «Готова продукція» або 90 «Продажі».
Умовно-постійні витрати, зібрані на рахунках 26 «Загальногосподарські витрати» і 44 «Витрати на продаж», в кінці кожного звітного періоду повністю списуються на результати продажу продукції (робіт, послуг) за цей період: за дебетом рахунка 90 «Продажі» і кредиту рахунків 26 «Загальногосподарські витрати» і 44 «Витрати на продаж».
Описаний варіант, так само як і традиційна схема обліку витрат на виробництво, може бути реалізований з використанням рахунку 40 «Випуск продукції (робіт, послуг)». При цьому записи в частині обліку умовно - змінних витрат робляться за аналогією з описаними вище.
2.3 Переваги і недоліки системи «Директ - костинг» у порівнянні з іншими системами управлінського обліку
Система «Директ - костинг» загострює увагу керівництва підприємства на зміні маржинального доходу (суми покриття) по підприємству в цілому і по різних виробах. Вона дозволяє визначати вироби з великою рентабельністю, щоб переходити в основному на їх випуск, бо різниця між продажною ціною і сумою змінних затрат не ховається в результаті списання постійних непрямих затрат на собівартість конкретних виробів.
За рахунок скорочення статей собівартості спрощується її нормування, облік, контроль і до того ж поліпшується облік і контроль умовно-постійних, непрямих витрат, оскільки їхня сума за даний конкретний період показується в звіті про доходи окремим рядком, що наочно демонструє їх вплив на величину прибутку підприємства.
Основна перевага системи обліку сум покриття полягає в тому, що на основі інформації, одержуваної в ній, можна приймати різні оперативні рішення з управління підприємством. У першу чергу це стосується можливостей проводити ефективну політику цін.
З обліком за системою «Директ - костинг» також пов'язана можливість проведення демпінгової політики, розрахунку і вибору різних комбінацій ціни на товар і обсягів його реалізації.
Наявності облікових даних про обмежену собівартість і суми покриття (маржинальному доході) по виробах, можна вирішувати такі управлінські задачі, як оптимізація асортименту продукції, що випускається, доцільність прийняття додаткового замовлення за нижчими цінами, самостійне виробництво комплектуючих чи їх закупівлі на стороні, визначення оптимального розміру партії або серії продукції, вибір і заміна обладнання та інші.
Ще одне важливе достоїнство системи - це те, що обмеження собівартості продукції лише змінними затратами дозволяє спростити нормування, планування, облік і контроль шляхом різкого зменшення числа статей затрат: собівартість стає більш «осяжній», а окремі затрати - краще контрольовані. Так що зростання кількості контрольованих об'єктів спричиняє розсіювання уваги між ними, і послаблює контроль.
Останнім часом спостерігається тенденція зростання питомої ваги постійних витрат. Тому підвищуються вимоги до обгрунтованості планування і нормування величин цих затрат.
«Директ - костинг» дає можливість оперативно контролювати постійні витрати, так як часто в процесі контролю над собівартістю використовуються нормативні (стандартні) затрати, чи гнучкі кошториси.
Застосовуючи «стандарт - кост» в «директ - костинге», встановлює норми на постійні витрати; в основі ж контролю гнучких кошторисів лежить поділ затрат на постійні та змінні.
При системі обліку повної собівартості частина нерозподіленої суми непрямих затрат переходить з одного періоду в інший, тому контроль за ними слабшає. «Директ - костинг» допомагає знизити трудомісткість розподілу накладних витрат.
Однак організація виробничого обліку за системою «Директ - костинг" пов'язана з низкою проблем, які випливають з особливостей, властивих цій системі:
- Виникають труднощі під час поділу затрат на постійні та змінні, оскільки чисто постійних чи чисто змінних затрат не так вже й багато. В основному затрати напівзмінні, а виходить, виникають труднощі з їх класифікацією. Крім того, в різних умовах одні і ті ж витрати можуть вести себе по-різному;
- Супротивники «директ - костинг» вважають, що постійні затрати також беруть участь у виробництві даного продукту і, отже, повинні бути включені до його собівартості. «Директ - костинг» не дає відповіді на питання, скільки коштує зроблений продукт, яка його повна собівартість. Тому потрібний додатковий розподіл умовно-постійних витрат, коли необхідно знати повну собівартість готової продукції чи незавершеного виробництва;
- Проведення обліку собівартості за скороченою номенклатурою статей не відповідає вимогам нашого обліку, однією з головних задач якого до останнього часу було складання точних калькуляцій;
- Необхідно в цінах, що встановлені на продукцію підприємства, забезпечувати покриття усіх затрат підприємства.
- Значне спотворення загальної суми прибутку за поточний період, оскільки залишки незавершеного виробництва оцінюються в розрізі лише змінних виробничих витрат;
- Невідповідність (внаслідок тієї ж причини) розміру дійсної собівартості випущеної продукції з показником «скороченою» собівартості, обчисленої за статтями змінних витрат, що різко знижує достовірність обліку;
- Розбіжність результатів фінансового обліку (і фінансових звітів) з результатами виробничого обліку, внаслідок чого знижується довіра контролюючих органів - фінансового, податкового управління та інших - до керівництва фірми, а це веде до негативних наслідків;
- Невирішеність проблеми розподілу постійних (непрямих) витрат, які також беруть участь в процесі виробництва продукції, а значить, повинні бути включені в собівартість;
- Складність у визначенні номенклатури елементів калькулювання або розподілу витрат на змінні і постійні.
При системі «директ - костинг» не визначаються повні витрати на виготовлення продукції. Тому ця система не відповідає одній з основних цілей вітчизняного бухгалтерського обліку - складання точних калькуляцій. Проте слід мати на увазі, що не існує такої системи калькулювання витрат, яка дозволила б визначити собівартість одиниці продукції зі стовідсотковою точністю. Будь-яке непряме віднесення витрат на виріб, як би добре воно не було обгрунтовано, спотворює фактичну собівартість, знижує точність калькулювання. З цієї точки зору самої точною є калькуляція за змінним (прямим) витрат, яка виходить при калькулюванні за системою «директ - костинг». У цьому випадку в калькуляцію включаються витрати, безпосередньо пов'язані з виготовленням даного вироби. Тому критерієм точності обчислення собівартості виробу слід вважати не повноту включення витрат у собівартість, а спосіб віднесення на те чи інше виріб.
Крім того, постійні витрати в основній своїй масі не пов'язані з виробництвом даного конкретного виробу, а носять, як правило, періодичний характер і пов'язані з випуском всього обсягу продукції підприємства. Тому теза про те, що ці витрати також повинні в обов'язковому порядку включатися в розрахунок собівартості виробу, можна піддати критиці.
3. Проблема адаптації та застосування системи «Директ - костинг» в російській облікову політику
Докладаючи зусиль до розвитку і впровадження управлінського обліку на російських підприємствах, не можна забувати як про національні особливості розвитку економіки Росії, так і про досвід розвинених країн світового співтовариства.
За останні роки здійснені спроби пояснення теоретичних основ управлінського обліку в основному на прикладі зарубіжних країн, однак, чіткого визначення специфічних для Росії функцій цього виду обліку поки не вироблено. При цьому положенні речей перехід на ринкові відносини, зміни в організації бухгалтерського обліку наполегливо вимагають вирішення даної проблеми, тим більше, що в Росії і склад витрат, що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), і норми обов'язкових, а також амортизаційних відрахувань, і податкова система схильні досить частих змін.
До проблем управлінського обліку, на мій погляд, необхідно підходити через розуміння історичних особливостей розвитку країни і національних особливостей ментальності населення, якому належить проводити в життя реформи, покликані перевести Росію в розряд країн з розвиненою економікою.
В даний час інтерес до проблем управлінського обліку все зростає. Управлінський облік необхідний як некомерційним або державному підприємству, так і комерційним виробникам продукції або організаціям, які надають послуги. Якщо яка-небудь благодійна організація має намір здійснити ефективне планування на майбутнє і збільшити до максимальної межі віддачу від своїх ресурсів те, щоб допомогти своїм менеджерам досягти цих цілей, їй необхідна якісна інформація управлінського обліку в тій же мірі, в якій вона потрібна будь-якої компанії, націленої на отримання прибутку.
Як показує аналіз звітності російських підприємств, є і позитивні зрушення в корпоративному управлінні ряду компаній починаючи з 2000 року. Головний із них - поліпшення якості фінансової звітності. Найбільші російські компанії стали надавати звітність, складену за міжнародними стандартами (або GAAP US), причому деякі не тільки за підсумками за рік, але і за півріччя і навіть квартал. Зокрема, це ВАТ "ЛУКОЙЛ", РАО "ЄЕС Росії", ВАТ "Газпром" і т.д. Проте як і раніше акціонерам важко розібратися в бухгалтерській звітності, оскільки лише деякі компанії надають докладну пояснювальну записку такої звітності [17; 50].
Управлінський облік в Росії набуває все більш широкого поширення, насамперед у філіях західних і великих російських компаніях. Зустрічаються два типи відносин до управлінського обліку.
Перший тип ставлення характерний для представництв та філій іноземних компаній. Такі клієнти добре знають і формулюють вимоги до управлінської інформації корпоративного масштабу. Вони вимагають ретельного збору даних, які потім обробляються на рівні материнської компанії. Але, на жаль, з великою затримкою в часі.
При цьому втрачається роль оперативних даних, призначених для цілей короткострокового планування і оперативного управління. Такий підхід видається дещо однобоким, націленим лише на стратегічні аспекти управлінського обліку.
Інший тип ставлення до управлінського обліку властивий великим російським підприємствам. Такі корпорації в управлінському обліку перш за все орієнтуються на облік витрат і оцінку собівартості продукції. Це інша шкідлива крайність у використанні управлінського обліку.
Крім того, технічні завдання на впровадження управлінського обліку в проектах впровадження в цих компаніях становлять, як правило, головні бухгалтери. У результаті в модулях автоматизованих систем управління дуже часто реалізуються функції, дублюючі інструкції і положення по веденню фінансового обліку для цілей оподаткування. Такого роду підхід підміняє і вихолощує саму суть системи управлінського обліку.
Проте останнім часом з'являються підприємства, що намагаються використовувати та розширити світовий досвід управлінського обліку, адаптувати його до умов російського ринку. Це, як правило, молоді і агресивно розвиваються компанії, що працюють в розвинених секторах ринку в умовах жорсткої конкуренції.
Адаптація бухгалтерського обліку та звітності Росії до міжнародних обліковими стандартами залежить не тільки від вирішення методологічних, організаційних і технічних питань у галузі бухгалтерського обліку, але й від ступеня розвитку ринкових відносин в діяльності організацій.
Наприклад, Положення про бухгалтерський облік та звітності дозволяє використовувати метод нарахування до реалізації продукції (вона може вважатися реалізованою в момент відвантаження і пред'явлення платіжних документів), однак через недостатню платоспроможності багатьох покупців постачальники продукції не ризикують перейти на вказаний метод і продовжують використовувати касовий метод обліку реалізації .
При недостатній стабільності господарських зв'язків між організаціями багато з них змушені створювати значні наднормативні виробничі запаси, що істотно ускладнює оцінку залишків виробничих запасів на початок і кінець звітного періоду, а, отже, і оцінку витрачених матеріальних ресурсів.
Потрібно враховувати і той факт, що при діючій податковій системі частина організацій свідомо спотворює облікові дані, що впливають на розміри обсягу реалізації, прибутку, а отже, і податків. У таких організаціях адаптація бухгалтерського обліку та звітності до міжнародних стандартів стає особливо проблематичною.
Висновок
Зараз «директ - костинг» застосовується в декількох варіантах: класичний «директ - костинг», що передбачає калькулювання за прямими (основним) витратам (всі змінні); система змінних витрат - калькулювання здійснюється за змінним витратам, у які входять прямі витрати та змінні непрямі витрати ; система обліку витрат у залежності від завантаження виробничих потужностей - до калькуляції включаються всі змінні витрати і частину постійних, визначених відповідно до коефіцієнта використання виробничої потужності.
Загальна характерна риса даних варіантів системи «Директ - костинг» полягає в тому, що калькулюється не повна, а часткова собівартість. Для сучасного етапу розвитку обліку на Заході в широкому сенсі характерним є процес інтеграції власне обліку, аналізу, контролю та прийняття управлінських рішень в єдину систему управління підприємством, засновану, перш за все на застосуванні комп'ютерів і орієнтується все більше і більше на вибір стратегічних цілей економічного і фінансового розвитку фірми.
Одна з таких систем - система контролінгу, що отримала за кордоном досить широке поширення. Одним з основних елементів і необхідні умов цієї системи є організація обліку затрат за системою «директ - костинг».
Процес економічної інтеграції, створення транснаціональних корпорацій, різного роду спільних фірм і підприємств обумовив необхідність розробки і впровадження міжнародних бухгалтерських стандартів. Ідея «директ - костинг» сьогодні знайшла відображення і в міжнародних стандартах з бухгалтерського обліку, що стосуються відображення витрат та формування фінансових результатів.
У Росії в міру відокремлення підприємств з різною формою власності, включення механізмів вільного ціноутворення і самостійного планування асортименту продукції, що випускається, розвитку інших сторін ринкової економіки з'явиться і поступово зростатиме потреба в «директ - костинг», від цього буде залежати подальше зростання ефективності обліку.
Наявність математичного і програмного забезпечення і засобів обчислювальної техніки, розширення сфери їх застосування є матеріальною передумовою практичного використання системи «директ - костинг» на вітчизняних підприємствах.
Список використаної літератури
ПБУ 18/02 «Облік з податку на прибуток» Наказ Мінфіну РФ.
Адамов Н. А., Адамова Г. А. Управлінський облік. М.: Фінанси і статистика, 2008 р.
Вахрушина М. А. Бухгалтерський управлінський облік. М.: Омега-Л, 2007 р.
Волкова О. М. Управлінський облік. М.: Проспект, 2005 р.
Богатин Ю. В. Управлінський облік: інформаційне забезпечення раціональних планових рішень фірми. М.: Фінанси і статистика, 2008 р.
Івашкевич В.Б. Бухгалтерський управлінський облік. М.: Магістр, 2008 р.
Козин Є. Б. Бухгалтерський управлінський облік М.: Колос, 2000 р.
Кондраков Н. П. Бухгалтерський управлінський облік. М.; ИНФРА-М, 2005 р.
Рибакова О. В. Бухгалтерський управлінський облік та управлінське планування. М.: Фінанси і статистика, 2005 р.
Сапожникова А. Г. Бухгалтерський облік для менеджерів. М.: КНОРУС, 2005 р.
Соколов А. Ю. Управлінський облік накладних витрат. М.: Фінанси і статистика, 2004 р.
Фалько С. Г. Контролінг для керівників і фахівців. М.: Фінанси і статистика, 2008 р.
Хорнгрена Ч. Т. Бухгалтерський облік: управлінський аспект. М.: Фінанси і статистика, 2000 р.
Хоружий Л. І. Проблеми теорії методології, методики та організації управлінського обліку в сільському господарстві. М.: Фінанси і статистика, 2004 р.
Чернов В. А. Управлінський облік і аналіз комерційної діяльності. М.: Фінанси і статистика, 2001 р.
Шевченко І. Г. Управлінський облік. М.: Інтел-синтез, 2001 р.
Шеремет А. Д. Управлінський облік. М.: ІД ФБК-ПРЕС, 2001р.
Широбоков В.Г. Проблеми становлення та розвитку управлінського обліку в Росії / Бухгалтерський облік. - 2007. - № 1.