Особливості формування аудиторської вибірки малими аудиторськими організаціями

Введення

Практика свідчить, що багато питань аудиторської діяльності повною мірою не знайшли відображення у федеральних стандартах аудиту, тому є елементами власних (внутрішньофірмових) стандартів аудиторських організацій. Зокрема, федеральні стандарти аудиторської діяльності, на наш погляд, не враховують специфіку малих аудиторських організацій.

Під малою аудиторською організацією нами розуміється комерційна організація, в штаті якої складається мінімально необхідне для установи аудиторської організації число атестованих аудиторів. У зв'язку з невеликим штатом фахівців система внутрішньофірмового контролю якості аудиту таких організацій, як правило, не відповідає вимогам Федерального правила (стандарту) аудиторської діяльності N 7 "Внутрішній контроль якості аудиту". Клієнтами малих аудиторських організацій виступають в основному підприємства з невеликими обсягами виручки і масштабами діяльності або певних галузей народного господарства. Наприклад, деякі малі аудиторські організації спеціалізуються на перевірках сільськогосподарських підприємств, посередницьких організацій та ін У результаті основну масу договорів на надання аудиторських послуг представляють "малобюджетні" договори. У зв'язку з цим обсяг фінансових ресурсів виявляється недостатнім для роботи в сфері нових напрямків діяльності аудиторської організації, розробки та вдосконалення методик аудиторських перевірок. У цих умовах доцільне застосування вибіркового методу перевірки. Аудиторський вибірковий метод включає набір процедур, що дозволяють провести перевірку менше 100% елементів, які підлягають аудиту, і зібрати докази для висловлення думки про генеральної сукупності фактів господарської діяльності і компрометації дирекції.

Особливості функціонування малих аудиторських організацій, безумовно, складаються на виборі підходу до побудови аудиторської вибірки.

Методологія вибірки

На етапі планування аудиту аудитору малої аудиторської організації необхідно вирішити, чи використовувати вибірковий метод дослідження сукупності документів, представлених до перевірки. Аудитор шляхом зіставлення групи необхідних і достатніх умов для застосування вибірки повинен визначити можливість і доцільність побудови вибірки.

Необхідні і достатні умови застосування вибіркового методу перевірки достатньо широко описані в теорії аудиту. До необхідних умов відносяться такі:

- Повинні бути зроблені висновки про сальдо рахунку або класі операцій;

- Характер і дані сальдо рахунку або класу операцій не вимагають повної перевірки всієї генеральної сукупності.

Достатні умови включають такі:

- Обсяг генеральної сукупності повинен бути достатньо великим. Вважається, що застосовувати статистичну вибірку слід, якщо обсяг генеральної сукупності перевищує 2000 одиниць;

- Допустимий рівень помилок повинен бути достатньо низьким (5% і менше);

- Повинна бути забезпечена можливість ідентифікації одиниці генеральної сукупності;

- Вибірка повинна відповідати меті аудиторського тесту;

- Вибірка повинна бути репрезентативною;

- Генеральна сукупність повинна охоплювати операції всього періоду, що перевіряється.

В умовах перевірки діяльності малих підприємств сукупність однорідних первинних облікових документів зазвичай не перевищує зазначену величину. Визнання генеральної сукупності "досить великий", на наш погляд, повинно проводитися аудитором на підставі власного професійного судження виходячи з конкретних умов господарювання економічного суб'єкта.

Фінансові показники аудіруемих осіб також впливають на рішення про застосування аудиторської вибірки. На нашу думку, недоцільно застосовувати вибірковий метод при проведенні аудиту економічних суб'єктів, виручка яких (без ПДВ) не перевищує 10 000 МРОТ на момент перевірки та / або валюта балансу не перевищує 5000 МРОТ на момент перевірки.

Крім того, необхідно враховувати характер аудиторського завдання. Зокрема, нам видається мало виправданим здійснювати вибірку за бухгалтерськими рахунками, первинним обліковими документами, господарськими операціями, що зачіпають розрахунки аудируемого особи з контрагентами, бюджетом та позабюджетними фондами, а також у разі податкового аудиту, коли за умовами аудиторського завдання аудиторська організація бере на себе податкові ризики (наприклад, відповідальність за відшкодування збитків у разі неякісного аудиту в розмірі отриманого аудиторського гонорару) і згодом представляє інтереси клієнта в судових спорах з податковими органами.

Суцільний перевірці в обов'язковому порядку піддаються об'єкти аналітичного обліку за рахунками:

- Грошових коштів (50 "Каса", 52 "Валютні рахунки", 55 "Спеціальні рахунки в банках");

- Розрахунків з підзвітними особами (71 "Розрахунки з підзвітними особами");

- Розрахунків з дебіторами і кредиторами (60 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками", 62 "Розрахунки з покупцями і замовниками", 67 "Розрахунки за завищеними розцінками", 68 "Розрахунки з бюджетом", 69 "Розрахунки з позабюджетними фондами", 76 " Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами ").

Об'єкти аналітичного обліку за іншими рахунками бухгалтерського обліку перевіряються вибірково з урахуванням вибраних часових інтервалів.

Таким чином, можливість застосування вибіркового методу перевірки малими аудиторськими організаціями в їх діяльності залежить в основному від трьох груп чинників: наявності необхідних і достатніх умов застосування вибірки, фінансових показників аудируемого особи і характеру аудиторського завдання.

Після прийняття рішення про застосування вибірки постає питання про вибір підходу до формування вибіркової сукупності: статистичного або нестатистической.

У Федеральному правило (стандарті) аудиторської діяльності N 16 "Аудиторська вибірка" аудитору надано право вибору того чи іншого підходу із зазначенням доцільності застосування конкретного підходу в певних випадках. На нашу думку, у внутрішньофірмових стандартах малим аудиторським організаціям необхідно чітко обумовити умови застосування даних підходів, оскільки кожен з них має свої переваги і недоліки.

Відомо, що якщо вибірка породжується або її результати оцінюються на базі теорії ймовірностей, то підхід є статистичним, якщо ж і те, і інше робиться інакше - то нестатистической. При статистичному підході слід очікувати набагато більших обсягів вибірки, ніж при нестатистической.

На методи формування аудиторської вибірки впливають такі фактори, як припущення про місцезнаходження більшості помилок, обсяг (розмір) сукупності, значимість сукупності, стан системи внутрішнього контролю, використання інших методів перевірки, необхідна точність результатів вибірки, очікувана помилка і ін

Нам видається, що при побудові вибірки малими аудиторськими організаціями краще нестатистической підхід.

Аудитор на етапі планування, враховуючи результати тестування невід'ємного ризику і ризику систем внутрішнього контролю та бухгалтерського обліку аудируемого особи, передбачає, в яких документах клієнта можуть міститися помилки. Чим більше аудитор знає про можливі помилки, тим краще застосування нестатистической вибірки. Крім того, при невеликій сукупності аудитор може застосувати довільну вибірку елементів з високим ризиком появи помилок. Математичний і статистичний підходи для перевірки невеликий сукупності можуть виявитися неефективними, тому що в цьому випадку існують вимоги мінімального обсягу вибірки, який не залежить від обсягу сукупності в цілому. Ще однією перевагою використання нестатистической вибірки малими аудиторськими організаціями є те, що довільна вибірка ефективна, коли кількість невідповідностей або помилок відносно невелике або вони зосереджені у відомих місцях.

Враховуючи викладене, можна зробити висновок, що для формування вибірки малими аудиторськими організаціями доцільно акцентувати увагу на ризикових областях аудиту економічного суб'єкта в так званих точках загрози недостовірності бухгалтерської (фінансової) звітності аудируемого особи шляхом побудови матриці точок загрози недостовірності.

Точки загрози недостовірності бухгалтерської (фінансової) звітності, що представляють собою фактори підвищення невід'ємного ризику, слід розділити на дві групи: загальні (характерні для всіх підприємств незалежно від галузі та виду діяльності) та специфічні (у яких відображені особливості діяльності підприємства).

Спільними точками загрози недостовірності фінансової (бухгалтерської) звітності аудируемого особи є тимчасові інтервали (місяці), в яких зафіксовано:

- Максимальний документообіг по кожній значимої групи операцій;

- Завершення технологічного циклу;

- Завершення фінансового року;

- Зміна матеріально відповідальної особи;

- Зміна керівництва, власників підприємства;

- Реорганізація підприємства;

- Факти розкрадань;

- Факти недостач і надлишків за результатами проведення інвентаризації;

- Стихійні лиха;

- Складні і не характерні для даної галузі господарські операції;

- Слабкі місця в обліку (за результатами минулих аудиторських перевірок);

- Суттєві зміни в бухгалтерському і податковому законодавстві, що зачіпає діяльність підприємства.

Специфічні точки загрози недостовірності фінансової (бухгалтерської) звітності аудируемого особи відображають галузеві особливості організації та функціонування економічного суб'єкта.

Наприклад, при перевірці тваринницького підприємства з розведення великої рогатої худоби специфічними точками загрози недостовірності фінансової (бухгалтерської) звітності аудируемого особи є тимчасові інтервали, в яких:

рівень падежу тварин перевищує середній рівень за останні три роки;

рівень оприбуткування молодняку ​​тварин нижче середнього за останні три роки;

виявлена ​​несумісність даних при перекладі тварин з однієї технологічної групи в іншу;

є низький або значний приріст живої маси тварин і при цьому працівникам нараховані премії за значний приріст живої маси тварин;

виявлені факти непроведення контрольних доек або надій молока при контрольних доїння вище, ніж при звичайних доїння;

виявлено невідповідність між товарно-транспортними накладними на приймання-відправку молока на молокозаводи та актами приймання молока на молокозаводах;

виявлені випадки застосування завищених норм витрат кормів, невідповідності величини витрати кормів з прирости ваги тварин.

Матриця точок загрози недостовірності (далі - УН) бухгалтерської звітності складається у вигляді такої таблиці.

Матриця точок загроз недостовірності

бухгалтерської (фінансової) звітності

тваринницького підприємства

У рядках таблиці вказані точки УН, що згруповано за загальним і специфічним ознаками. У перших 12 стовпцях вказані номери місяців року, в останньому дається коротка характеристика відповідних точок УН. Працюй головою, а не кради з Мережі.

До спільних точок УН віднесені:

- Максимальний документообіг у значимих операцій;

- Завершення технологічного циклу;

- Завершення фінансового року;

- Зміна матеріально відповідальної особи;

- Зміна керівництва, власників;

- Реорганізація підприємства;

- Факти розкрадань;

- Факти недостач і надлишків за результатами проведення інвентаризації;

- Стихійні лиха;

- Складні і не характерні для даної галузі господарські операції;

- Слабкі місця в обліку (за результатами минулих аудиторських перевірок);

- Суттєві зміни в бухгалтерському і податковому законодавстві, що зачіпають діяльність підприємства.

До специфічних точкам УН віднесені:

- Рівень падежу тварин перевищує середній рівень за останні три роки;

- Рівень оприбуткування молодняку ​​тварин нижче середнього за останні три роки;

- Факти передачі тварин на дорощування і відгодівлю громадянам за договорами;

- Факти закупівлі тварин у громадян за договорами;

- Неспівмірність даних при перекладі тварин з однієї технологічної групи в іншу;

- Низький або значний приріст живої маси тварин, нарахування премій працівникам за значний приріст живої маси тварин;

- Факти непроведення контрольних доек або надій молока при контрольних доїння вище, ніж при звичайних доїння;

- Факти невідповідності між товарно-транспортними накладними на приймання-відправку молока на молокозаводи та актами приймання молока на молокозаводах;

- Факти застосування завищених норм витрат кормів, невідповідності величини витрат кормів з прирости ваги тварин.

Якщо конкретна точка УН спостерігається в конкретному місяці, то в "тілі" матриці на перетині даної точки і відповідного місяця ставиться "+".

У заключній рядку "Вибір періодів для проведення процедур по суті" матриці проставляється "+" у відповідних стовпцях.

На підставі даних матриці при формуванні вибірки з метою проведення процедур по суті аудитор буде розглядати ті часові проміжки, в яких виявлені області підвищеного ризику недостовірності звітності аудируемого особи, зокрема: січень, лютий, вересень і грудень. Документи зазначених інтервалів повинні бути перевірені суцільним чином.

Аналіз виконаної роботи

Після закінчення перевірки аудитор повинен проаналізувати результати вибіркової перевірки, характер і причину виявлених помилок. У разі виявлення аномальних (одиничних, нерепрезентативним) помилок аудитору необхідно виключити їх вплив на результати екстраполяції помилок, виявлених у відібраній сукупності, на всю генеральну сукупність. Екстраполяцію помилок по кожній аудиторської процедурі по суті в рамках кожного місяця, що потрапив до вибірки, доцільно здійснювати за вартістю відхилень.

Екстраполяція помилок за вартістю відхилень полягає у визначенні вартості помилок у генеральній сукупності пропорційно вартості помилок в вибіркової сукупності:

М = m: n х N,

де M - число (вартість) помилок у генеральній сукупності;

m - число (вартість) помилок в вибіркової сукупності;

n - обсяг (вартість) вибіркової сукупності;

N - обсяг (вартість) генеральної сукупності.

Сукупну величину оціненого спотворення (виявлених, прогнозованих і аномальних помилок) аудитор повинен порівняти з допустимою помилкою. Якщо сукупна величина оцінених спотворень менше величини допустимої помилки, але наближається до неї, аудитор повинен проаналізувати достовірність результатів вибіркової перевірки з точки зору інших аудиторських процедур. Якщо сукупна величина оцінених спотворень перевищує величину допустимої помилки, то аудитор повинен з метою забезпечення прийнятного аудиторського ризику перевірити генеральну сукупність, в якій були встановлені оцінені спотворення, в повному обсязі. Всього 4 дописки в цьому рефераті.

Порядок застосування аудиторської вибірки та її результати аудитор повинен оформити в робочому документі, в якому вказується:

- Код робочого документа;

- Найменування робочого документа;

- Заповнена матриця точок загроз недостовірності фінансової (бухгалтерської) звітності аудируемого особи;

- Результати аудиторської вибірки (тимчасові інтервали, що потрапили у вибірку) та їх оцінка; необхідність розширення обсягу перевіреній сукупності і проведення додаткових аудиторських процедур;

- Дата складання робочого документа;

- Підпис особи, яка склала документ;

- Підпис особи, перевірила документ.

Посилання на застосування / незастосування вибіркового методу повинна проводитись по кожному аудиторського тесту в програмі аудиту.

Список літератури

1. Газарян А.В. Методи аудиторської вибірки / / Бухгалтерський облік. - 2000. - N 15.

2. Газарян А.В., Соболєва Г.В. Оцінка результатів вибірки / / Бухгалтерський облік. - 2005. - N 20. - С. 46 - 50.

3. Гутцайт Є.М. Методологічні проблеми аудиту / / Аудиторські відомості. - 2002. - NN 1 - 8, 10.

4. Гутцайт Є.М. Коментарі до федерального правилом (стандарту) аудиторської діяльності "Аудиторська вибірка" / / Аудитор. - 2005. - N 1. - С. 24 - 34.

5. Золотарьова В.І. Особливості побудови вибірки при проведенні аудиту / / Аудиторські відомості. - 2001. - N 1.

6. Соколов Я.В., Бичкова С.М. Роль ризику при проведенні аудиту / / Аудиторські відомості. - 2000. - N 11.

7. Соколов Я.В., Бичкова С.М. Аудит у Росії ХХ століття / / Аудиторські відомості. - 2005. - N 4.