ПЛАН
1. Основні положення МСФЗ 36
1.1 Мета і сфера застосування
1.2 Зниження вартості активу
1.3 Відшкодовувана сума активу
1.4 Збиток від зниження вартості активу
1.5 Розкриття інформації
2. Порівняльна характеристика обліку договорів на будівництво по МСФЗ 11 та ПБО 2 / 94
1. Основні положення МСФЗ 36
1.1 Мета і сфера застосування
Активи - ресурси, контрольовані компанією в результаті минулих подій, від яких очікується одержання компанією економічних вигод у майбутньому.
Знецінення означає зниження балансової вартості активів. Воно визначається за довгостроковими активами: основних засобів і НМА (включаючи гудвіл) і застосовується тільки перспективно.
Знецінення активів і випадки, коли необхідно оцінювати статті активу на предмет їх можливого знецінення, регулюються МСФЗ (IAS) 36 «Зменшення корисності активів».
Метою даного стандарту є визначення:
порядку дій, що вживаються компанією, щоб уникнути завищення вартості своїх активів, тобто визначення того, чи не перевищує їх балансову вартість суму очікуваного відшкодування від використання або продажу;
порядку дій, коли компанія враховує ідентифікований збиток від зниження вартості, а також відновлення такого збитку;
порядку дій для розкриття зниження вартості.
Стандарт направлений на формулювання детальної інструкції, як з максимальною обачністю визначити суму, яка відображатиме активи в балансі.
Під цей стандарт потрапляє більшість активів. Його також застосовують щодо інвестицій у дочірні та асоційовані компанії та спільні підприємства.
1.2 Зниження вартості активу
На кожну дату складання балансу компанія повинна оцінювати наявність будь-яких ознак, що вказують на можливе знецінення активу. У разі виявлення будь-якої такої ознаки компанія повинна розрахувати суму очікуваного відшкодування.
При аналізі можливого знецінення активу компанія повинна як мінімум перевірити наявність його ознак за двома групами.
Зовнішні показники:
протягом звітного періоду ринкова вартість активу знизилася більш істотно, ніж це могло бути у зв'язку із закінченням часу або в результаті нормального використання об'єкта;
протягом звітного періоду відбулися або очікуються в найближчому майбутньому суттєві негативні зміни технологічних, ринкових, економічних або юридичних умов, в яких працює компанія, або на ринку, для якого призначений актив;
ринкові ставки відсотка або інші ринкові показники прибутковості інвестицій протягом звітного періоду збільшилися, що, ймовірно, вплине на ставку дисконтування, яка застосовується для оцінки очікуваного відшкодування активу, і суттєво зменшить її;
балансова вартість чистих активів звітує компанії більше, ніж її ринкова капіталізація.
Внутрішні показники:
стало очевидним, що об'єкт активу морально застарів або фізично пошкоджений;
протягом звітного періоду відбулися або очікуються в найближчому майбутньому суттєві негативні зміни ступеня або способу використання об'єкта;
за даними внутрішньої звітності стає очевидним, що поточні або майбутні результати використання активу гірше, ніж передбачалося.
Якщо ознаки зменшення корисності в наявності, то компанія може переглянути термін, що залишився корисного використання, метод амортизації і ліквідаційну вартість активу, навіть якщо збиток від знецінення не зізнається.
1.3 Відшкодовувана сума активу
Очікуваного відшкодування суму активу оцінюють за найбільшим показником з його чистої продажної ціни і вартості від використання:
чиста продажна ціна позначає суму, одержувану від продажу активу в результаті операції між добре обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами, після вирахування всіх прямих, приростні витрат з реалізації;
вартість від використання являє собою дисконтовану вартість розрахункових майбутніх потоків грошових коштів, очікуваних в результаті триваючого використання активу, а також від його вибуття в кінці терміну корисної служби активу.
Для цілей даного стандарту не обов'язково визначати обидва значення. Якщо будь-яке з них перевищує балансову вартість активу, то це означає, що вартість активу не зменшилася.
Для визначення вартості активу від використання поряд з іншими важливими аспектами компанії варто використовувати:
прогнози руху грошових коштів (без податків на прибуток і фінансових витрат, але включаючи накладні витрати, безпосередньо пов'язані з використання даного активу) на основі логічних і обгрунтованих припущень, що відображають даний актив в його нинішньому положенні, а також зроблену керуючими оцінку економічних умов, які будуть існувати протягом строку, що залишився корисної служби існування даного активу;
доподатковий ставку дисконту, яка відображатиме поточну ринкову оцінку тимчасової цінності грошей і ризику, специфічного для даного активу. Ставка дисконту не повинна відображати ризики, поправку на які включають в майбутній рух грошових коштів.
Скласти докладні, ясні і надійні фінансові кошториси / прогнози майбутніх потоків грошових коштів на періоди тривалістю більше п'яти років зазвичай неможливо.
1.4 Збиток від зниження вартості активу
Якщо відшкодовується величина активу менше, ніж його балансова вартість, балансова вартість повинна зменшитися до очікуваного відшкодування активу. Це зменшення є збитками від зменшення корисності.
Збиток від знецінення - сума, на яку балансова вартість активу перевищує його суму очікуваного відшкодування. Якщо чиста продажна ціна або вартість від використання перевищують балансову вартість, зниження вартості такого активу не спостерігається.
Збиток від зниження вартості активу необхідно визнати в звіті про прибутки та збитки за активами, перенесеним за собівартістю і розглядаються як зменшення при переоцінці за активами, перенесеним за переоціненою вартістю відповідно до МСФЗ 16. Після визнання збитку від зниження вартості активу відбувається відповідне коригування амортизаційних відрахувань на основі переглянутої балансової вартості.
Відшкодовується сума повинна бути визначена по кожному активу. Якщо це неможливо зробити, то підприємство визначає суму очікуваного відшкодування суму по одиниці, яка генерує грошові кошти, до якої належить цей актив. Така генеруюча кошти одиниця є найменшою ідентифікованої групою активів, які генерують грошові надходження від безперервного використання, практично незалежною від грошових надходжень від інших активів або груп активів.
Основи для визнання та оцінки збитків від зниження вартості по генеруючих грошові кошти одиницям є аналогічними в порівнянні з окремими активами. При тестуванні подібних одиниць на зниження вартості необхідно враховувати і ділову репутацію та корпоративні активи.
Якщо є вказівка на можливе зниження вартості ділової репутації або корпоративного активу, яка відшкодовується сума визначається для всієї одиниці, яка генерує кошти, до якої такий актив належить.
МСФЗ 36 наказує порядок дій за визначенням балансової вартості одиниці, яка генерує грошові кошти, а також те, яким чином збиток від зниження вартості розподіляється по всіх активів цієї одиниці.
Збиток від зниження вартості, що визнається за попередні роки, слід відновити тільки в тому випадку, якщо з моменту визнання останнього збитку від зниження вартості в оцінках, використовуваних для визначення суми очікуваного відшкодування, відбулася яка-небудь зміна. Відновлення відбувається тільки до такого рівня, який дозволяє не перевищити балансову вартість, яка була б визначена для даного активу (без урахування амортизації), якби за попередні роки по ньому не було визнано ніяких збитків від зниження вартості.
Відновлення збитків від зниження вартості слід визнавати як дохід за активами, перенесеним за собівартістю, і розглядати як збільшення при переоцінці за активами, перенесеним за переоціненою вартістю.
Негативна ділова репутація - будь-яке перевищення реальної вартості придбаних конкретних активів і зобов'язань над фактичними витратами на їх придбання на дату здійснення операції.
Збиток від зниження вартості ділової репутації не відновлюється, якщо тільки:
такий збиток не був викликаний специфічними зовнішніми обставинами виняткового характеру, що не передбачаються для повторення в майбутньому і
наступні зовнішні події відновили ефект від подібного події.
При первинному прийняття даного стандарту необхідно застосовувати його на перспективній основі, а саме: без перерахунку порівняльної інформації.
1.5 Розкриття інформації
Необхідно розкривати наступну інформацію по кожному класу активів і по кожному звітному сегменту на базі основного формату даної компанії:
суму, визнану у звіті про прибутки та збитки:
щодо збитків від зниження вартості;
з відновлення збитків від зниження вартості;
суму, безпосередньо визнану в капіталі:
щодо збитків від зниження вартості;
з відновлення збитків від зниження вартості.
Якщо збиток від зниження вартості за окремим активу або одиниці, яка генерує грошові кошти, визнаний чи відновлений і при цьому виявляється істотним у контексті фінансових звітів, необхідно розкрити наступну інформацію:
події й обставини, які призвели до визнання або відновлення збитку;
визнану або відновленої суму;
деталі про характер активу або одиниці, яка генерує грошові кошти, а також про задіяні звітних сегментах;
чи є відшкодовується сума чистого продажною ціною або вартістю від використання;
основу для визначення чистої ціни продажу, ставку дисконту для визначення вартості від використання, колишню вартість від використання.
У разі якщо визнані за звітний період збитки від зниження вартості виявляються значними в сумі для фінансових звітів в цілому, необхідно представити короткий опис основних класів порушених активів, основних обставин та подій, що призвели до визнаних або відновленим збитків.
2. Порівняльна характеристика обліку договорів на будівництво по МСФЗ 11 та ПБО 2 / 94
Договір підряду - це контракт, який передбачає будівництво об'єкта або групи об'єктів.
МСФЗ 11 визначає порядок обліку доходів та витрат за договорами підряду, акцентуючи особливу увагу:
на належному відповідно виручки за договором і пов'язаним з ним вартостям;
на розподілі доходів та витрат за обліковими періодами, в які були пророблені роботи.
Договір на будівництво - це документ, що встановлює зобов'язання сторін, що беруть участь в його укладенні та виконанні, з нового будівництва, реконструкції, розширення, технічного переозброєння, ремонту діючих підприємств, будівель і споруд, а також виробництва окремих видів і комплексів підрядних робіт, що є об'єктами будівництва .
ПБО 2 / 94 встановлює правила відображення в бухгалтерському обліку та звітності операцій забудовників і підрядників, пов'язаних з виконанням договорів підряду (контрактів) на капітальне будівництво.
Однією з ознак договору на будівництво є тривалість (від дати початку до дати закінчення) його виконання, яка визначає необхідність розподілу вироблених витрат на ряд звітних періодів.
Відповідно до МСФЗ 11 договори підряду, за якими дати підписання та виконання виявляються в різних облікових періодах, включає в себе надання послуг, руйнування або відновлення активів та відновлення навколишнього середовища.
Договір підряду складається на об'єкт / їх комплекс. Об'єкти оформляються окремими підрядами при дотриманні умов: роздільні пропозиції і переговори, можливість роздільного обліку доходів і витрат. Сукупність підрядів вважається одним підрядом при дотриманні умов: загальні переговори по пакету контрактів, тісний взаємозв'язок проектів, що представляють фактично частина одного проекту із загальним прибутком, одночасне або послідовне виконання проектів. Будівництво додаткового об'єкта є окремим підрядом при дотриманні умов: значна відмінність по конструкції, технології, функцій від первісного підряду, самостійний розрахунок ціни.
У ПБУ 2 / 94 об'єктом бухгалтерського обліку за договором на будівництво у забудовника та підрядника визнаються витрати по об'єкту будівництва, що здійснюються при виконанні окремих видів робіт на об'єктах, що зводяться по одному проекту або договором на будівництво.
Підрядник може вести бухгалтерський облік витрат за кількома договорами, укладеними з одним забудовником або кількома забудовниками, якщо вони полягають у вигляді комплексної угоди або відносяться до одного проекту. У разі здійснення будівництва за одним договором, який охоплює ряд проектів, і якщо витрати і фінансовий результат по кожному з проектів можуть бути встановлені окремо (у рамках договору), то облік витрат з виконання робіт по кожному такому проекту може розглядатися як облік витрат з виконання робіт за окремим договором.
Відповідно до договору на будівництво розрахунки між забудовником і підрядчиком можуть здійснюватися:
у формі авансів (проміжних платежів) за виконані підрядником роботи на конструктивних елементах або етапах;
після завершення всіх робіт на об'єкті будівництва.
У бухгалтерському обліку у забудовника і підрядчика розрахунки за об'єкти будівництва відображаються виходячи з їх договірної вартості.
Договірна вартість об'єкта будівництва визначається в договорі на будівництво і може розраховуватись:
на основі вартості (ціни), яка визначається відповідно до проекту (тверда ціна), з урахуванням положень у договорі на будівництво, що стосуються порядку їх зміни;
на умовах відшкодування фактичної вартості будівництва в сумі прийнятих витрат, оцінених у поточних цінах, плюс узгоджена договором на будівництво прибуток підрядника (відкрита ціна).
Згідно МСФЗ 11 договори підряду поділяються на види: з фіксованою ціною і «витрати плюс».
Договір з фіксованою ціною - договір підряду, в якому обумовлена фіксована ціна контракту, що є предметом договору про ковзних цінах залежно від витрат.
Договір «витрати плюс» - договір підряду, за яким обумовлені витрати за контрактом плюс відсоток цих витрат або фіксована винагорода.
Витрати за договором підряду складаються:
з безпосередніх витрат за контрактом (наприклад, матеріали, амортизація основних засобів, оренда машин, претензії третіх сторін);
із загальних витрат за контрактом (наприклад, страхування, накладні витрати будівництва);
з витрат, які за умовами договору відшкодовуються замовником (наприклад, адміністративні витрати, витрати на дослідження і розробку).
Витрати, які не відносяться до діяльності підрядника в рамках контракту, не включаються до витрат за договором підряду (наприклад, витрати на реалізацію і інші витрати, відшкодування яких не передбачено за договором підряду).
Відповідно до ПБО 2 / 94 «Облік договорів (контрактів) на капітальне будівництво» витрати забудовника на будівництво об'єкта складаються з витрат, пов'язаних з його спорудженням (будівельні роботи, придбання обладнання, роботу з монтажу обладнання, інші капітальні витрати, витрати, що не збільшують вартість основних засобів), введенням в експлуатацію або здачею інвестору.
До складу витрат з будівництва об'єктів у забудовника включаються також очікувані витрати (зобов'язання), пов'язані з будівництвом та його фінансуванням, які забудовник буде проводити відповідно до договору на будівництво після закінчення будівництва об'єкта і введення його в експлуатацію або здачі інвесторові.
Витрати підрядника складаються з усіх фактично зроблених витрат, пов'язаних з виробництвом підрядних робіт, виконуваних ним згідно з договором на будівництво, тобто з використанням в процесі будівництва об'єкта матеріальних і трудових ресурсів, основних засобів і нематеріальних активів, а також інших видів ресурсів.
Витрати формуються за об'єктами обліку в період з початку виконання договору на будівництво до часу його завершення, тобто остаточного розрахунку по закінченому об'єкту будівництва та передачі його забудовнику.
Витрати підрядника, пов'язані з отриманням (висновком) договорів на будівництво, які можуть бути окремо виділені, і є впевненість у тому, що договір буде укладено, можуть ставитися до даного договору і до його укладення враховуватися як витрати майбутніх періодів.
Витрати підрядника, вироблені в процесі будівництва, включають очікувані неминучі витрати в тих випадках, коли вони в узгоджених із забудовником розмірах включаються до договірної вартості будівництва об'єкта.
Відповідно до МСФЗ 11 «Договори підряду» дохід визнається за справедливою вартістю отриманого / очікуваної винагороди мінус відхилення у зменшення доходу (при ймовірності їх узгодження з замовником і їх надійної оцінки) плюс збільшення вартості та заохочення мінус претензії і штрафи.
При використанні методу відсоткового виконання підряду доходи визнаються в тій частині витрат, які можуть бути відшкодовані. Він застосовується при складанні поточних кошторисів доходів і витрат. Доходи включають вартість підряду і будь-які виплати компенсаційного / заохочувального характеру.
Метод повної готовності застосовується при неможливості точної оцінки фінансового результату підряду по роках. Дохід звітного періоду визнається в тій частині договору, щодо якої є ймовірність відшкодування витрат. Витрати визнаються в період їх виникнення.
Очікувані збитки і перевищення витрат визнаються негайно при будь-якому методі обліку.
IAS 11 регулює визнання доходів, витрат, розрахунків, запасів в умовах відсоткового виконання робіт за довгостроковими договорами (будівельне і індивідуальне виробництва, проектні роботи - тривалого характеру).
Згідно ПБУ 2 / 94 фінансовий результат у забудовника з діяльності, пов'язаної з будівництвом, утворюється як різниця між розміром (лімітом) коштів на його утримання, закладеним в кошторисах на споруджувані в даному звітному періоді об'єкти, і фактичними витратами на його утримання.
Підрядник може застосовувати два методи визначення фінансового результату в залежності від прийнятих форм визначення доходу.
Дохід може визначатися по окремих виконаним роботам і по об'єктах будівництва.
Під час визначення доходу в міру виконання окремих робіт по конструктивних елементах або етапам може застосовуватися метод «Дохід за вартістю робіт по мірі їх готовності».
У разі визначення доходу після завершення всіх робіт на об'єкті будівництва застосовується метод «Дохід за вартістю об'єкта будівництва».
У першому випадку фінансовий результат у підрядника виявляється за певний звітний період часу після повного завершення окремих робіт по конструктивних елементах або етапах, передбаченим проектом, як різниця між обсягом виконаних робіт і припадають на них витрат.
Витрати, які припадають на виконані роботи, визначаються прямим методом та (або) розрахунковим шляхом.
У другому випадку «Дохід за вартістю об'єкта будівництва» передбачає визначення фінансового результату у підрядника при повному завершенні робіт за договором на будівництво як різницю між договірною вартістю закінченого будівництвом об'єкта і витратами з його виробництва. При цьому витрати з виробництва робіт в обліку накопичуються і беруть участь у процесі визначення фінансового результату у підрядника тільки після повного завершення робіт на об'єкті будівництва.
Підрядник може використовувати при визначенні фінансового результату від реалізації підрядних робіт одночасно два зазначених методу при обліку робіт, що виконуються за різними договорами на будівництво.
Виручка і собівартість будівельних і монтажних робіт у підрядних організацій обліковується на рахунку 90 «Продажі». Записи за субрахунками 90 / 1 «Дохід та 90 / 2« Собівартість продажів »виробляються накопичувально протягом звітного року.
Особливості застосування IAS 11 полягають у наступному:
не списуються за рахунок замовника витрати загальні адміністративні, комерційні, на НДДКР, якщо вони не включені у вартість контракту;
не списуються за рахунок замовника наднормативні витрати і амортизація простоює обладнання, що використовується за контрактом;
не списуються за рахунок замовника витрати на відсотки за позиками під час перерв і понад розрахункових капіталізованих;
розрахунки підрядника і замовника визнаються з визначенням боргу замовнику, боргу замовника, платежів до отриманих авансах, невідфактуровані виручки.
Облікові процедури виконання контрактів залежать від облікової політики і умов розрахунків сторін.
Список використаної літератури:
Міжнародні стандарти обліку та фінансової звітності: програма дисципліни і методичні вказівки щодо виконання контрольних завдань для студентів 4-го курсу спеціальності 080109 «Бухгалтерський облік, аналіз і аудит» заочної форми навчання / сост. О. А. Солдаткіна. - Хабаровськ: РІЦ ХГАЕП, 2008. - 16 с.
ПБО-1 - ПБО-15. Закон про бухгалтерський облік № 129-ФЗ. Становище ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в РФ. - М.: Альфа-Пресс, 2001 р.
Бабаєв Ю.А., Петров А.М. Міжнародні стандарти фінансової звітності: Підручник. - М.: ТК Велбі, Вид-во Проспект, 2007 р.
Ковальов С.Г., Малькова Т.Н. Міжнародні стандарти фінансової звітності у прикладах і завданнях (для бухгалтерів). - М.: Фінанси і статистика, 2006 р.
Миколаєва О.Є., Шишкова Т.В. Міжнародні стандарти фінансової звітності: Навчальний посібник. - 5-е вид., Испр. - М.: Едіторіал УРСС, 2003 р.
Міжнародні стандарти фінансової звітності: навчальний посібник / За ред. І. А. Смирнової. - М.: Фінанси і статистика, 2005 р.
Чаю В.Т. Міжнародні стандарти фінансової звітності: Підручник. - М.: КНОРУС, 2006 р.