Тольяттинский Економічний технікум
Кафедра Фінансів, кредиту та управління
Курсова робота
На тему:
Особливості застосування спрощеної системи оподаткування
Роботу виконав:
Студент групи 221-У
Єгоров К.К.
Науковий керівник:
Старший викладач
Тормозушіна Ю.М.
Тольятті 2007
ВИЗНАЧЕННЯ ДОХОДІВ ПРИ ССО
Порядок визначення доходів при спрощеній системі оподаткування регламентований ст. 346.15 НК РФ.
Змінами, внесеними абз. 2 - 6 і 9 п. 5 ст. 1 Закону N 101-ФЗ, з 1 січня 2006 усувається ряд технічних неув'язок. Перша проблема полягала в тому, що індивідуальні підприємці при визначенні об'єкта оподаткування повинні були враховувати тільки доходи, отримані від підприємницької діяльності, а чіткої технології визначення цих доходів немає навіть в гол. 23 "Податок на доходи фізичних осіб" НК РФ.
Тепер і організації, і підприємці визначають дохід за однією методикою. Наприклад, доходи у вигляді матеріальної вигоди, передбачені ст. 212 НК РФ, пов'язані з підприємницькою діяльністю, обкладати податком немає необхідності, тому що вони не підпадають під доходи, що визначаються відповідно до ст. ст. 249 і 250 НК РФ. При ССО за індивідуальним підприємцям під оподаткування підпали позареалізаційні доходи, встановлені ст. 250 НК РФ.
При визначенні об'єкта оподаткування індивідуальних підприємців з ССО не враховуються доходи, передбачені ст. 251 НК РФ, при визначенні податкової бази - наступні доходи:
- У вигляді майна, майнових прав, робіт чи послуг, які отримані від інших осіб у порядку попередньої оплати товарів (робіт, послуг) платниками податків, визначальними доходи і витрати за методом нарахування;
- У вигляді майна, майнових прав, які отримані у формі застави чи завдатку в якості забезпечення зобов'язань;
- Попереду п'ять подібних приписок, що б життя медом не здавалася, а то ти думав - завантажив (а) і склав (а) і все - дудки;
- У вигляді майна, майнових прав, які отримані в межах початкового внеску учасником господарського товариства або товариства (його правонаступником або спадкоємцем) при виході (вибуття) з господарського товариства або товариства або при розподілі майна ліквідованого господарського товариства або товариства між його учасниками;
- У вигляді майна, майнових прав та (або) немайнових прав, що мають грошову оцінку, що отримані в межах початкового внеску учасником договору простого товариства (договору про спільну діяльність) або його правонаступником у разі виділення його частки із майна, що перебуває у спільній власності учасників договору, або розділу такого майна;
- У вигляді майна (включаючи грошові кошти), що надійшов комісіонеру, агентові і (або) іншому повіреному у зв'язку з виконанням зобов'язань за договором комісії, агентським договором або іншим аналогічним договором, а також у рахунок відшкодування витрат, зроблених комісіонером, агентом і (або ) іншим повіреним за комітента, принципала (або) іншого довірителя, якщо такі витрати не підлягають включенню до складу витрат комісіонера, агента і (або) іншого повіреного відповідно до умов укладених договорів. До вказаних доходів не відноситься комісійна, агентська чи інше аналогічне винагороду;
- У вигляді коштів або іншого майна, які отримані за договорами кредиту або позики (інших аналогічних коштів або іншого майна незалежно від форми оформлення запозичень, включаючи цінні папери за борговими зобов'язаннями), а також коштів або іншого майна, що отримані в рахунок погашення таких запозичень ;
- У вигляді вартості отриманих сільськогосподарськими товаровиробниками меліоративних та інших об'єктів сільськогосподарського призначення (включаючи внутрішньогосподарські водопроводи, газові та електричні мережі), побудованих за рахунок коштів бюджетів всіх рівнів;
- У вигляді сум кредиторської заборгованості платника податків перед бюджетами різних рівнів, списаних і (або) зменшених іншим чином згідно з законодавством РФ або за рішенням Уряду РФ;
- У вигляді позитивної різниці, отриманої при переоцінці цінних паперів за ринковою вартістю.
Змінами, внесеними абз. 7 - 8 п. 5 ст. 1 Закону N 101-ФЗ, з 1 січня 2006 р. не враховуються у складі доходів доходи у вигляді отриманих дивідендів, якщо їх оподаткування вироблено податковим агентом згідно з положеннями ст. ст. 214 і 275 НК РФ. Відповідно до законодавства, а також Листом Мінфіну Росії від 13.04.2005 N 03-03-02-04/1/97 оподаткування дивідендів не повинно здійснюватися податковим агентом згідно з положеннями ст. ст. 214 і 275 НК РФ. І якщо воно все-таки зроблено, то платник податку на підставі нової редакції НК РФ може не обкладати податком при УСН вже обкладену суму.
До 1 січня 2006 р. мав місце такий ризик: у зв'язку з тим що згідно зі ст. 38 НК РФ кожен податок має самостійний об'єкт оподаткування, який визначається відповідно до частини другої НК РФ, формально було правильним сплатити податок за ССО і вимагати з податкового агента або держави зайво утримані податковим агентом суми податку з доходів у вигляді отриманих дивідендів.
Відповідно до встановленого ст. 346.15 НК РФ порядку визначення доходів платники податків при визначенні об'єкта оподаткування враховують доходи від реалізації товарів (робіт, послуг), реалізації майна та майнових прав, які визначаються відповідно до ст. 249 НК РФ; позареалізаційні доходи, які визначаються відповідно до ст. 250 НК РФ.
При визначенні об'єкта оподаткування не враховуються:
- Доходи, передбачені ст. 251 НК РФ;
- Доходи у вигляді отриманих дивідендів, якщо їх оподаткування вироблено податковим агентом відповідно до положень ст. ст. 214 і 275 НК РФ.
ВИЗНАЧЕННЯ ВИТРАТ ПРИ ССО
Порядок визначення витрат для організацій і індивідуальних підприємців, які застосовують УСН, встановлений ст. 346.16 НК РФ. Нагадаємо, що певний цією статтею порядок застосовується платниками податків, які обрали в якості об'єкта оподаткування доходи, зменшені на величину витрат. Перелік витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування при УСН, істотно відрізняється від переліку витрат організацій, що застосовують загальний режим оподаткування.
Змінами, внесеними абз. 3 - 5 п. 6 ст. 1 Закону N 101-ФЗ, з 1 січня 2006 р. встановлено, що при визначенні об'єкта оподаткування платник податків зменшує отримані доходи на додаткові витрати. До витрат на придбання основних засобів і нематеріальних активів додані витрати на спорудження та виготовлення основних засобів, а також на створення нематеріальних активів самим платником податків. Безумовно, зниження ризиків у організацій, які самі будують і виготовляють основні засоби чи створюють нематеріальні активи, відбувається з 1 січня 2006 р., але залишаються два недозволених питання:
1. Як бути з витратами на добудову, дообладнання, реконструкцію, модернізацію, технічне переозброєння, часткову ліквідацію основних засобів?
Дані витрати не можуть бути враховані при обчисленні податкової бази ні до, ні після 1 січня 2006 р., так як при УСН список витрат є закритим, що випливає з Листи МНС Росії по м. Москві від 16.03.2004 N 21-09/17082 .
2. Як бути організаціям, які віднесли на витрати до 1 січня 2006 р. витрати на спорудження та виготовлення основних засобів, а також на створення нематеріальних активів самим платником податків?
У даному випадку рекомендуємо такий метод захисту: відповідно до п. 1 ст. 11 НК РФ інститути поняття і терміни цивільного, сімейного та інших галузей законодавства РФ, що використовуються в цьому Кодексі, застосовуються в тому значенні, в якому вони використовуються в цих галузях законодавства, якщо інше не передбачено Кодексом.
Термін "придбання" в НК РФ не розшифровується, відповідно, можна використовувати терміни, встановлені Цивільним кодексом РФ. Згідно зі ст. 218 ЦК України право власності на нову річ, виготовлену або створену особою для себе з дотриманням закону та інших правових актів, набувається цією особою. Таким чином, придбання - це не тільки придбання речі іншою особою на підставі договору купівлі-продажу, міни, дарування чи іншого угоди відчуження майна, але і її створення та виготовлення. Внесення змін, безумовно, підвищило ризик того, що податкові органи не будуть приймати зазначені у зміні витрати, понесені до 1 січня 2006
Згідно зі змінами, внесеними абз. 6 - 7 п. 6 ст. 1 Закону N 101-ФЗ, з 1 січня 2006 р. при визначенні об'єкта оподаткування платник податків зменшує отримані доходи на суми податку на додану вартість не тільки по придбаних, але і по оплачених товарах (роботах, послугах).
Обов'язковою умовою для включення до складу витрат є відповідність переліку витрат, передбачених ст. 346.16 НК РФ, так як до 1 січня 2006 р. можна було зрозуміти, що ПДВ відноситься до витрат незалежно від того, пойменований чи ні пов'язаний з ним витрата в даній статті.
Цим протиріччям можна скористатися для того, щоб захистити хоча б частину тих витрат платника податку, що виникли в нього не у відповідності з наведеним переліком і були віднесені до витрат, а податковий орган правомірно не зарахував дані витрати до 1 січня 2006
Так ось, ПДВ по незараховані витрат можна спробувати поставити у витрати при суперечках з податковим органом, але ця дія рекомендується саме при написанні розбіжностей і судовому спорі з податковим органом, а не для поточного оподаткування. Обов'язковою умовою для визначення моменту включення до складу витрат є відповідність моменту, встановленому ст. 346.17 НК РФ.
Змінами, внесеними абз. 8 - 9 п. 6 ст. 1 Закону N 101-ФЗ, з 1 січня 2006 р. встановлено, що при визначенні об'єкта оподаткування платник податків зменшує отримані доходи додатково на витрати на бухгалтерські та юридичні послуги.
До 1 січня 2006 р. аудиторська організаціям дозволено було надавати супутні аудиту послуги згідно зі ст. 1 Федерального закону від 07.08.2001 N 119-ФЗ "Про аудиторську діяльність" (далі - Закон N 119-ФЗ), а саме:
- Постановку, відновлення і ведення бухгалтерського обліку, складання фінансової (бухгалтерської) звітності, бухгалтерське консультування;
- Податкове консультування;
- Аналіз фінансово-господарської діяльності організацій і індивідуальних підприємців, економічне та фінансове консультування;
- Управлінське консультування, у тому числі пов'язане з реструктуризацією організацій;
- Правове консультування, а також представництво в судових і податкових органах по податкових і митних спорах;
- Оцінку вартості майна, оцінку підприємств як майнових комплексів, а також підприємницьких ризиків;
- Розробку та аналіз інвестиційних проектів, складання бізнес-планів;
- Проведення маркетингових досліджень;
- Навчання у встановленому законодавством РФ порядку фахівців в областях, пов'язаних з аудиторською діяльністю.
Проте в гол. 26.2 НК РФ включені тільки витрати з аудиторських послуг, всі інші не вказані, причому в ст. 264 НК РФ вони виділені в окремі статті витрат.
Законом N 119-ФЗ аудиторським організаціям і індивідуальним аудиторам заборонено займатися будь-якою іншою підприємницькою діяльністю, крім проведення аудиту та надання супутніх йому послуг (ст. 1).
У той же час об'єднувати всі супутні аудиту послуги і приймати їх до обліку на підставі пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не можна. Така точка зору висловлена в Листі Управління МНС Росії по м. Москві від 01.10.2003 N 21-09/54696 "Про витрати при застосуванні спрощеної системи оподаткування".
Слід зазначити, що, хоча в податковому законодавстві при обліку витрат немає обмеження по виду аудиту, проведеного аудиторськими фірмами, витрати на аудиторські послуги у відповідності з метою аудиту можуть бути прийняті до оподаткування в тому випадку, якщо метою перевірки є висловлення думки аудиторів про достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності аудіруемих осіб, а також про відповідність порядку ведення бухгалтерського обліку законодавству РФ.
Протилежна точка зору викладена в Листі Мінфіну Росії від 31.07.2003 N 04-02-05/3/61. Мінфін вказав, що згідно зі ст. 1 Закону N 119-ФЗ аудиторською діяльністю визнається підприємницька діяльність по незалежній перевірці бухгалтерського обліку та фінансової (бухгалтерської) звітності організацій і індивідуальних підприємців і надання супутніх аудиту послуг. Тому витрати на послуги з податкового, фінансового, бухгалтерського, правового, управлінського консультування, постановці, відновлення та ведення бухгалтерського обліку, складання бухгалтерської звітності, а також на інші супутні аудиту послуги приймаються у витрати при застосуванні УСН.
Основною умовою для прийняття витрат служить надання таких послуг аудиторськими організаціями (індивідуальними аудиторами), що мають ліцензію на аудиторську діяльність.
Після 1 січня 2006 р. ліцензування аудиторської діяльності не здійснюється, але перевага інших аудиторських послуг, що надаються саме аудиторами, зберігається, якщо вони зможуть довести свій аудиторський статус.
З 1 січня 2006 р. при визначенні об'єкта оподаткування платник податків зменшує отримані доходи додатково на витрати на бухгалтерські та юридичні послуги незалежно від статусу надає дані послуги структури. При цьому що мається на увазі під бухгалтерськими і юридичними послугами, ніде не розшифровується, крім Постанови Уряду РФ від 16.02.2005 N 82. У ньому говориться, що відповідно до п. 3 ст. 7.1 Федерального закону "Про протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, і фінансуванню тероризму" Уряд РФ затверджує Положення про порядок передачі інформації в Федеральну службу з фінансового моніторингу адвокатами, нотаріусами та особами, які здійснюють підприємницьку діяльність у сфері надання юридичних або бухгалтерських послуг . На це Положення ми звертаємо увагу як клієнтів, так і тих, хто надає послуги.
Зміною, внесеною абз. 10 п. 6 ст. 1 Закону N 101-ФЗ, з 1 січня 2006 р. встановлено, що при визначенні об'єкта оподаткування платник податків зменшує отримані доходи додатково на суму витрат по зберіганню, обслуговування та транспортування товарів, що реалізуються. Але не тільки на ці витрати, але і на будь-які витрати, безпосередньо пов'язані з реалізацією, так як наведений перелік стоїть після слів "в тому числі на".
Обов'язковими умовами для віднесення на витрати є наступні:
- Треба зменшувати саме доходи, тобто якщо конкретна торговельна операція принесла збитки, то врахувати суму перевищення витрат над доходами не можна;
- Необхідно довести безпосередній зв'язок між реалізацією та витратами, що забезпечується відповідним розділом податкової політики та первинними документами.
До 1 січня 2006 р. витрати торговельних організацій, у тому числі витрати на зберігання, обслуговування та транспортування товарів, що реалізуються, враховувати було не можна (саме в частині торговельної діяльності, на інші сфери діяльності дане обмеження не поширюється), про що сказано, наприклад, в Листі УФНС по м. Москві від 24.12.2004 N 21-09/84396.
Відповідно зі зміною, внесеною абз. 12 п. 6 ст. 1 Закону N 101-ФЗ, з 1 січня 2006 р. при визначенні об'єкта оподаткування платник податків зменшує отримані доходи додатково на витрати на виплату комісійних, агентських винагород і винагород за договорами доручення. Дані витрати можуть бути враховані, якщо вони відокремлені в ціні договору від не враховуються для оподаткування витрат (наприклад, маркетингові послуги), якщо в договорі дотримується цивільно-правова кваліфікація, встановлена гол. 49, 51, 52 ЦК РФ.
До 1 січня 2006 посередницькі послуги, крім послуг, пов'язаних з придбанням матеріалів неторговельними організаціями, а також з придбанням основних засобів, як витрати не враховувалися.
Зміною, внесеною абз. 13 п. 6 ст. 1 Закону N 101-ФЗ, з 1 січня 2006 р. встановлено, що при визначенні об'єкта оподаткування платник податків зменшує отримані доходи додатково на витрати з надання послуг з гарантійного ремонту та обслуговування. Під цими витратами маються на увазі витрати організацій, правомірно встановили гарантійні терміни на реалізовану продукцію і товари, пов'язані з гарантійним ремонтом та гарантійним обслуговуванням (витрати по забезпеченню якості товарів протягом гарантійного терміну).
До 1 січня 2006 р. дані витрати не враховувалися при оподаткуванні.
На підставі зміни, внесеного абз. 14 п. 6 ст. 1 Закону N 101-ФЗ, з 1 січня 2006 р. при визначенні об'єкта оподаткування платник податків зменшує отримані доходи додатково на витрати з підтвердження відповідності продукції чи інших об'єктів, процесів виробництва, експлуатації, зберігання, перевезення, реалізації та утилізації, виконання робіт або надання послуг вимогам технічних регламентів, положенням стандартів або умовам договорів.
Замість того щоб просто сказати про витрати на сертифікацію, законодавці чомусь встановили прив'язку витрат з підтвердження відповідності до вимог технічних регламентів, положенням стандартів або умовам договорів. Відповідно для віднесення до витрат по зазначеному пункті платник податків повинен виконати такі обов'язкові вимоги:
1) у підсумковому документі має бути дано підтвердження відповідності;
2) підтвердження відповідності може бути дано тільки на продукцію, процеси виробництва, експлуатації, зберігання, перевезення, реалізації та утилізації, виконання робіт або надання послуг. Підтвердження відповідності продукції "або інших об'єктів" робить даний список практично безмежним, в тому числі включає в нього не тільки продукцію, вироблену самостійно, а й товари. Як завжди, податкові органи з цим не погодяться, але в першому ж суді платник податків, зачитавши ст. 128 ГК РФ, зніме всі сумніви в свою користь;
3) обов'язкова наявність підтвердження відповідності в тексті технічних регламентів або стандарту і конкретного положення в ньому або умови договору на підтвердження відповідності чогось.
Даний список закритий і іншими документами, крім трьох названих, не захистити ця витрата.
До 1 січня 2006 р. такі витрати не враховувалися при оподаткуванні.
Згідно абз. 15 п. 6 ст. 1 Закону N 101-ФЗ з 1 січня 2006 р. при визначенні об'єкта оподаткування платник податків зменшує отримані доходи додатково на витрати з проведення (у випадках, встановлених законодавством РФ) обов'язкової оцінки з метою контролю за правильністю сплати податків при виникненні спору про обчислення податкової бази. Відповідно для віднесення до витрат по даному пункту платник податку повинен виконати такі обов'язкові вимоги, які не здійсненною з принципі. Навіть якщо виникне суперечка про обчислення податкової бази і буде необхідний контроль за правильністю сплати податків, треба, щоб витрати ніс сам платник податків. При цьому оцінка повинна бути обов'язковою, а не ініціативної, тобто відбуватися не з волі платника податків. Крім того, обов'язкова оцінка повинна бути передбачена в законодавстві РФ, пов'язаному з податковим контролем, і на платника податків покладено обов'язок оплатити витрати згідно з цією оцінкою, але такого положення в НК РФ немає. Звідси випливає, що оціночні послуги в витрати не можна ставити ні до, ні після 1 січня 2006
Зміною, внесеною абз. 16 п. 6 ст. 1 Закону N 101-ФЗ, з 1 січня 2006 р. встановлено, що при визначенні об'єкта оподаткування платник податків зменшує отримані доходи додатково на витрати за надання інформації про зареєстровані права.
Звертаємо увагу, що інформація про зареєстровані права дається в основному на нерухоме майно, земельні ділянки, товарні знаки, знаки обслуговування і найменування місць походження товару.
До 1 січня 2006 р. дані витрати не враховувалися при оподаткуванні.
Відповідно до абз. 17 п. 6 ст. 1 Закону N 101-ФЗ з 1 січня 2006 р. при визначенні об'єкта оподаткування платник податків зменшує отримані доходи додатково на витрати з оплати послуг спеціалізованих організацій з виготовлення документів кадастрового і технічного обліку (інвентаризації) об'єктів нерухомості (в тому числі правовстановлюючих документів на земельні ділянки та документів про межування земельних ділянок).
До 1 січня 2006 р. дані витрати не враховувалися при оподаткуванні.
На підставі зміни, внесеного абз. 18 п. 6 ст. 1 Закону N 101-ФЗ, з 1 січня 2006 р. при визначенні об'єкта оподаткування платник податків зменшує отримані доходи додатково на витрати з оплати послуг спеціалізованих організацій з проведення експертизи, обстежень, видачі висновків та надання інших документів, наявність яких обов'язково для отримання ліцензії (дозволу ) на здійснення конкретного виду діяльності. Обов'язкові умови: організація повинна бути спеціалізованою, документ повинен бути згаданий у списку, встановленому для отримання ліцензії (дозволу) на здійснення конкретного виду діяльності, а список відповідати законодавству РФ.
До 1 січня 2006 р. дані витрати не враховувалися при оподаткуванні.
Зміною, внесеною абз. 19 п. 6 ст. 1 Закону N 101-ФЗ, з 1 січня 2006 р. встановлено, що при визначенні об'єкта оподаткування платник податків зменшує отримані доходи додатково на судові витрати та арбітражні збори. Судові витрати складаються з державного мита і витрат, пов'язаних з розглядом справи: сум, що підлягають виплаті за проведення експертизи, призначеної арбітражним судом, виклик свідка, огляд доказів на місці, а також витрат, пов'язаних з виконанням судового акта. У ст. 106 Арбітражного процесуального кодексу РФ зазначено, що до судових витрат, пов'язаних з розглядом справи в арбітражному суді, відносяться: грошові суми, що підлягають виплаті експертам, свідкам, перекладачам; витрати, пов'язані з проведенням огляду доказів на місці; витрати на оплату послуг адвокатів та інших осіб, які надають юридичну допомогу (представників), та інші витрати, понесені особами, які беруть участь у справі, у зв'язку з розглядом справи в арбітражному суді. Що мається на увазі під арбітражними зборами, незрозуміло, але те, що це не третейські збори, податкові органи доведуть на буквальному прочитанні законодавства про третейські суди.
До 1 січня 2006 р. дані витрати не враховувалися при оподаткуванні.
Згідно абз. 20 п. 6 ст. 1 Закону N 101-ФЗ з 1 січня 2006 р. при визначенні об'єкта оподаткування платник податків зменшує отримані доходи додатково на періодичні (поточні) платежі за користування правами на результати інтелектуальної діяльності і засобами індивідуалізації (зокрема, правами, що виникають з патентів на винаходи, промислові зразки та інші види інтелектуальної власності).
До 1 січня 2006 р. враховує тільки та частина платежів за користування правами на результати інтелектуальної діяльності, яка стосувалася витрат, пов'язаних з придбанням прав на використання програм для ЕОМ і баз даних за договорами з правовласником (за ліцензійними угодами). До зазначених витрат ставилися також витрати на оновлення програм для ЕОМ і баз даних.
Звертаємо увагу, що якщо ви придбали неліцензійну версію, то на суму витрат зменшити оподатковувані доходи на підставі пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не можна. Після 1 січня 2006 р. періодичні або поточні платежі за користування правами на результати інтелектуальної діяльності, платежі за користування засобами індивідуалізації враховуються всі без обмежень. Перелік прав, що виникають з патентів на винаходи, промислові зразки та інші види інтелектуальної власності, не є закритим, про що говорять слова "зокрема". Платнику податків необхідно довести, що права у надала боку були і що оплачуються саме права на результати інтелектуальної діяльності, а не матеріальні носії, які містять дані права. Відповідно рекомендуємо в договорах, частково пов'язані з правами на результати інтелектуальної діяльності або засобами індивідуалізації, вказувати суму плати за дані права відокремлено.
Зміною, внесеною абз. 21 п. 6 ст. 1 Закону N 101-ФЗ, з 1 січня 2006 р. встановлено, що при визначенні об'єкта оподаткування платник податків зменшує отримані доходи додатково на витрати з підготовки та перепідготовки кадрів, які у штаті платника податків, на договірній основі в порядку, передбаченому п. 3 ст. 264 НК РФ.
Правомірність включення оплати навчання до складу витрат пов'язана з виконанням наступних умов (п. 3 ст. 264 НК РФ):
- Організація уклала договір з освітньою установою на підготовку або підвищення кваліфікації кадрів;
- Послуги надають російські освітні установи, що мають державну акредитацію, або іноземні освітні установи, які мають відповідний статус;
- Працівники, що проходять підготовку або перепідготовку, перебувають у штаті організації;
- Програма підготовки або перепідготовки кадрів сприяє підвищенню кваліфікації та більш ефективному використанню працівника, який пройшов підготовку або перепідготовку, у діяльності організації.
Таким чином, щоб оплата навчання могла бути врахована в складі витрат, потрібно затвердити програму підготовки і перепідготовки кадрів та укласти договір з освітньою установою.
Згідно з п. 16 Правил надання платних освітніх послуг (Постанова Уряду РФ від 05.07.2001 N 505) зразкові форми договорів затверджуються федеральним органом управління освітою. На виконання зазначеного пункту Наказом Міносвіти Росії від 28.07.2003 N 3177 затверджено зразок форми договору на надання платних освітніх послуг у сфері професійної освіти. У ролі замовника за даним договором може виступати:
- Організація, яка оплачує навчання свого працівника;
- Фізична особа - повнолітній студент;
- Батько (законний представник) неповнолітнього.
Організації такий договір потрібен для зменшення податку на прибуток, а студенту або батькам - для отримання соціального відрахування з податку на доходи фізичних осіб.
У договорі зазначаються відомості про ліцензію на освітню діяльність (номер, ким видана, на який термін та ін), про державну акредитацію (номер, ким видана, на який термін). Ці дані є необхідними, але недостатніми (краще мати копії цих документів). Крім того, освітній заклад має видати акт про надання послуг та рахунок-фактуру.
Слід зазначити, що перш за все освітній заклад повинен мати ліцензію, а ось наявність державної акредитації не є обов'язковим. Така позиція викладена в Листі Мінфіну Росії від 12.03.2003 N 04-02-03/29.
Необхідно також мати копії документів, що підтверджують закінчення навчання, акт про надання послуг освітньою установою, а також підтвердження того, що в результаті навчання працівник дійсно підвищив свою кваліфікацію і може більш ефективно працювати в організації.
Якщо навчання співробітників проводилося в зарубіжних освітніх установах, то витрати з навчання відповідно до п. 3 ст. 57 Закону РФ "Про освіту" будуть ставитися на витрати організації тільки в тому випадку, якщо платник податків укладе прямий договір з іноземним навчальним закладом.
Якщо організація оплачує перепідготовку або підвищення кваліфікації працівника в освітній установі, з якою не укладено договір, то організація може оплатити його навчання за рахунок власних коштів, але не має права враховувати ці витрати при оподаткуванні.
Слід врахувати і те, що згідно з НК РФ не визнаються витратами на підготовку кадрів:
- Витрати, пов'язані з організацією розваг, відпочинку або лікування;
- Витрати, пов'язані з утриманням освітніх установ або наданням їм безкоштовних послуг;
- Оплата навчання працівників у вищих і середніх спеціальних навчальних закладах при отриманні ними вищої або середньої спеціальної освіти.
Відповідно до змін, внесеними абз. 22 і 23 п. 6 ст. 1 Закону N 101-ФЗ, з 1 січня 2006 р. при визначенні об'єкта оподаткування платник податків зменшує отримані доходи додатково на витрати у вигляді від'ємної курсової різниці, що виникає від переоцінки майна у вигляді валютних цінностей і вимог (зобов'язань), вартість яких виражена в іноземній валюті , в тому числі по валютних рахунках в банках, що проводиться у зв'язку зі зміною офіційного курсу іноземної валюти по відношенню до рубля, установленого ЦБ РФ. При цьому негативні курсові різниці по цінних паперах (валютних цінностей), номінованим в іноземній валюті, які не можна врахувати при оподаткуванні прибутку, не можна буде врахувати при УСН, оскільки список кореспондуючих з ССО статей НК РФ з оподаткування прибутку тепер включає в себе ст. 265.
Звертаємо увагу, що у вищевказаному пункті не йде мова про сумових різницях. У чому відмінність сумових і курсових різниць? Тільки в тому, що при визначенні курсових різниць мова йде про справжню валюті, а при визначенні сумових різниць - про умовних одиницях, через які просто визначається вартість (ціна) договору і справжня валюта не сплачується.
До 1 січня 2006 р. витрати у вигляді від'ємної курсової різниці не враховувалися при оподаткуванні.
Решту витрат зміни, внесені п. 6 ст. 1 Закону N 101-ФЗ, не торкнулися.
Згідно зі змінами, внесеними абз. 24 - 38 п. 6 ст. 1 Закону N 101-ФЗ, з 1 січня 2006 р. встановлений особливий порядок віднесення на витрати витрат на придбання, спорудження та виготовлення основних засобів і витрат на придбання нематеріальних активів, а також на створення нематеріальних активів самим платником податків. Причому ці зміни дуже істотні.
До витрат на придбання основних засобів додані витрати на спорудження, виготовлення основних засобів, а також витрати на придбання (створення самим платником податків) нематеріальних актів. Тепер вони повинні враховуватися в особливому порядку.
Витрати щодо споруджених або виготовлених основних засобів у період застосування УСН тепер можна враховувати з моменту введення цих основних засобів в експлуатацію. Що мається на увазі під введенням в експлуатацію, ніколи не було ясно ні платнику податків, ні податковим органам, а тому цей момент треба просто зафіксувати у відповідному первинному документі і вказати в ньому саме момент введення в експлуатацію.
Витрати щодо придбаних (створених самим платником податків) нематеріальних активів тепер необхідно враховувати з моменту їх прийняття на бухгалтерський облік. Вимоги по моменту прийняття і кваліфікації нематеріальних активів для цілей податку на прибуток на ССО не поширюються.
Для прийняття до бухгалтерського обліку активів як нематеріальних необхідно одноразове виконання наступних умов:
- Відсутність матеріально-речовинної (фізичної) структури (немає вартості матеріального носія);
- Можливість ідентифікації (виділення, відділення) організацією від іншого майна;
- Використання у виробництві продукції, при виконанні робіт чи наданні послуг або для управлінських потреб організації (використання повинно розпочатися);
- Використання протягом тривалого часу, тобто терміну корисного використання тривалістю понад 12 місяців, або звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців;
- Організацією не передбачається подальший перепродаж даного майна (інакше це товар);
- Здатність приносити організації економічні вигоди (дохід) у майбутньому (необхідно доводити податковим органам);
- Наявність належно оформлених документів, що підтверджують існування самого активу і виключного права в організації на результати інтелектуальної діяльності (патенти, свідоцтва, інші охоронні документи, договір поступки (придбання) патенту, товарного знака тощо), до моменту документального оформлення нематеріального активу бути не може.
До нематеріальних активів можуть бути віднесені об'єкти, що відповідають всім умовам, наведеним вище, а також об'єкти інтелектуальної власності (виключне право на результати інтелектуальної діяльності), а саме:
- Виключне право патентовласника на винахід, промисловий зразок, корисну модель;
- Виключне авторське право на програми для ЕОМ, бази даних;
- Майнове право автора чи іншого власника авторських прав на топології інтегральних мікросхем;
- Виключне право власника на товарний знак і знак обслуговування, найменування місця походження товарів;
- Виключне право патентовласника на селекційні досягнення.
У складі нематеріальних активів враховуються також ділова репутація організації та організаційні витрати (витрати, пов'язані з утворенням юридичної особи, визнані у відповідності з установчими документами частиною вкладу учасників (засновників) у статутний (складовий) капітал організації).
До складу нематеріальних активів не включаються інтелектуальні та ділові якості персоналу організації, їх кваліфікація і здатність до праці, оскільки вони невіддільні від своїх носіїв і не можуть бути використані без них.
До 1 січня 2006 г. Технологія віднесення на витрати вартості нематеріальних активів не було, і по нематеріальних активів, придбаних в період застосування УСН, їх можна було враховувати у витратах вже після оплати, як і інші витрати відповідно до ст. 346.17 НК РФ.
До 1 січня 2006 р. відносно споруджених або виготовлених основних засобів до переходу на УСН їх вартість не включалася до витрат, якщо читати стару редакцію НК РФ дослівно. Але ми вище назвали методи захисту, завдяки яким можна довести, що до придбання відноситься також спорудження та виготовлення основних засобів.
З 1 січня 2092 (і до цієї дати для основних засобів), у разі якщо платник податків перейшов на ССО, вартість основних засобів і нематеріальних активів у відношенні придбаних (споруджених, виготовлених) основних засобів, а також придбаних (створених самим платником податків) нематеріальних активів до переходу на ССО протягом податкового періоду приймається на витрати за звітні періоди рівними частками. При цьому вартість основних засобів та нематеріальних активів включається до витрат у наступному порядку:
- Щодо основних засобів і нематеріальних активів з терміном корисного використання до трьох років включно - протягом одного року застосування УСН (в даному разі першого податкового періоду цілком);
- Щодо основних засобів і нематеріальних активів з терміном корисного використання від трьох до 15 років включно протягом першого року застосування УСН - 50% вартості (в даному разі першого податкового періоду), другого року - 30% вартості (в даному випадку другого податкового періоду ) і третього року - 20% вартості (в даному разі третього податкового періоду);
- Щодо основних засобів і нематеріальних активів з терміном корисного використання понад 15 років - протягом 10 років застосування ССО рівними частками вартості основних засобів. Звертаємо увагу, що рівні частки беруться саме до вартості основних засобів, а за якою методикою враховувати вартість нематеріальних активів, не вказано.
До 1 січня 2006 г. Технологія віднесення на витрати залишкової вартості нематеріальних активів як придбаних, так і створених самим платником податків до переходу на УСН просто не було, і по нематеріальних активів, придбаних до застосування ССО, їх залишкову вартість враховувати було не можна.
Після 1 січня 2006 р. відносно придбаних (створених самим платником податків) нематеріальних активів до переходу на ССО, якщо перехід відбувся до 1 січня 2006 р., наприклад з 1 січня 2005 р., вартість основних засобів і нематеріальних активів дозволяється включати до витрат у наступному порядку: стосовно нематеріальних активів з терміном корисного використання від трьох до 15 років включно протягом другого року застосування УСН (якщо він не закінчився) - 30% вартості і третього року (якщо він не закінчився) - 20% вартості; щодо основних засобів і нематеріальних активів з терміном корисного використання понад 15 років - протягом 10 років застосування ССО рівними частками вартості основних засобів, тобто тільки частку, що припадає на період з 1 січня 2006
Протягом податкового періоду витрати приймаються за звітні періоди рівними частками.
З 1 січня 2006 р., у разі якщо платник податків застосовує ССО з моменту постановки на облік у податкових органах, вартість основних засобів і нематеріальних активів приймається за первісною вартістю, яка визначається в порядку, встановленому законодавством про бухгалтерський облік. При цьому у нього вартість основних засобів і нематеріальних активів у відношенні придбаних (споруджених, виготовлених) основних засобів, а також придбаних (створених самим платником податків) нематеріальних активів до переходу на УСН просто не існує, так як не було переходу.
Для чого запроваджений цей абзац? Тільки для того, щоб створити ще одне протиріччя і податкові органи вимагали визначати первісну вартість замість віднесення на витрати витрат на придбання, спорудження та виготовлення основних засобів і витрат на придбання нематеріальних активів, а також на створення нематеріальних активів самим платником податків.
У разі якщо платник податків перейшов на ССО з інших режимів оподаткування, вартість основних засобів і нематеріальних активів враховується в порядку, встановленому пп. 2.1 і 4 ст. 346.25 НК РФ.
Як до, так і після 1 січня 2006 р. визначення строків корисного використання основних засобів здійснюється на підставі затверджуваної Урядом РФ відповідно до ст. 258 НК РФ класифікації основних засобів, що включаються в амортизаційні групи. Строки корисного використання основних засобів, які не вказані в даній класифікації, встановлюються платником податку згідно з технічними умовами або рекомендаціями організацій-виробників. Якщо для основних засобів, які не вказані в класифікації, не існує первинних документів з технічними умовами або рекомендацій організацій-виробників, то віднести на витрати їх вартість не вдасться. Наприклад, якщо індивідуальний підприємець самостійно виготовив унікальне основний засіб, він не може бути організацією-виробником і встановлювати строки корисного використання.
Основні засоби, права на які підлягають державній реєстрації відповідно до законодавства РФ, враховуються у витратах згідно зі ст. 346.16 НК РФ з моменту документально підтвердженого факту подачі документів на реєстрацію зазначених прав, що відповідає моменту введення в експлуатацію як для бухгалтерського обліку, так і для оподаткування прибутку. Дане положення в частині обов'язковості виконання умови документального підтвердження факту подачі документів на реєстрацію не поширюється на основні засоби, введені в експлуатацію до 31 січня 1998
Визначення термінів корисного використання нематеріальних активів здійснюється виходячи з терміну дії патенту, свідоцтва і (або) з інших обмежень строків використання об'єктів інтелектуальної власності відповідно до законодавства РФ або відповідним законодавством іноземної держави, а також виходячи з корисного строку використання нематеріальних активів, зумовленого відповідними договорами .
За нематеріальних активів, за якими неможливо визначити термін корисного використання, норми амортизації встановлюються у розрахунку на 10 років (але не більше терміну діяльності платника податків).
Після 1 січня 2006 р. у разі реалізації (передачі) до закінчення певного терміну придбаних після переходу на УСН основних засобів; споруджених, виготовлених самим платником податку основних засобів; придбаних, створених самим "платником податку нематеріальних активів необхідно здійснити перерахунок податкової бази.
Дане положення поширюється і на основні засоби та нематеріальні активи, витрати на які були здійснені до 1 січня 2006
Небезпечним для платника податків є положення про перерахунок податкової бази при передачі основних засобів і нематеріальних активів. Перерахунок податкової бази відбувається в тому числі в разі:
- Передачі основних засобів, нематеріальних активів та (або) іншого майна організації її правонаступника (правонаступників) при реорганізації цієї організації;
- Передачі основних засобів, нематеріальних активів та (або) іншого майна некомерційним організаціям на здійснення основної статутної діяльності, не пов'язаної з підприємницькою діяльністю;
- Передачі майна, якщо така передача носить інвестиційний характер (зокрема, внески до статутного (складеного) капіталу господарських товариств і товариств, внески за договором простого товариства (договору про спільну діяльність), пайові внески в пайові фонди кооперативів);
- Передачі майна в межах початкового внеску учаснику господарського товариства або товариства (його правонаступника або спадкоємцю) при виході (вибуття) з господарського товариства або товариства, а також при розподілі майна ліквідованого господарського товариства або товариства між його учасниками;
- Передачі майна в межах початкового внеску учаснику договору простого товариства (договору про спільну діяльність) або його правонаступника в разі виділу його частки із майна, що перебуває у спільній власності учасників договору, або розділу такого майна;
- Передачі житлових приміщень фізичним особам у будинках державного або муніципального житлового фонду при проведенні приватизації;
- Вилучення майна шляхом конфіскації, успадкування майна, а також звернення у власність інших осіб безхазяйне і кинутих речей, тварин, знахідки, скарбу відповідно до норм ГК РФ.
Погіршує становище платника податків і те, що податкова база перераховується при реалізації (передачі) основних засобів і нематеріальних активів, придбаних до переходу на ССО, до закінчення трьох років саме з моменту обліку витрат на їх придбання (спорудження, виготовлення, створення самим платником податків) у складі витрат відповідно до гл. 26.2 НК РФ, а не з моменту їх придбання.
Момент обліку витрат настає для основних засобів і нематеріальних активів з терміном корисного використання до трьох років включно в останній звітний період першого року застосування УСН. Тобто не рекомендується реалізовувати (передавати) основні засоби протягом чотирьох років з моменту переходу на УСН.
Момент обліку витрат настає для основних засобів і нематеріальних активів з терміном корисного використання від трьох до 15 років включно в останній звітний період третього року застосування спрощеної системи. Тобто не рекомендується реалізовувати (передавати) дані основні кошти протягом уже шести років від моменту переходу на УСН.
Щодо основних засобів і нематеріальних активів з терміном корисного використання понад 15 років до закінчення 10 років з моменту їх придбання (спорудження, виготовлення, створення самим платником податку) платник податків зобов'язаний перерахувати податкову базу точно так само, як і до 1 січня 2006
Змінами, внесеними абз. 39 і 40 п. 6 ст. 1 Закону N 101-ФЗ, з 1 січня 2006 р. встановлено, що до складу основних засобів і нематеріальних активів включаються основні засоби та нематеріальні активи, які визнаються амортизируемим майном відповідно до гл. 25 НК РФ. Таким чином, після 1 січня 2006 р. можна враховувати у складі витрат:
- Землю та інші об'єкти природокористування (воду, надра та інші природні ресурси);
- Майно некомерційних організацій, отримане в якості цільових надходжень або придбане за рахунок коштів цільових надходжень і використовується для здійснення некомерційної діяльності;
- Майно, придбане (створене) з використанням бюджетних коштів цільового фінансування. Дана норма не застосовується щодо майна, отриманого платником податку при приватизації;
- Об'єкти зовнішнього благоустрою (об'єкти лісового господарства, об'єкти дорожнього господарства, спорудження яких здійснювалось із залученням джерел бюджетного або іншого аналогічного цільового фінансування, спеціалізовані споруди судноплавної обстановки) та інші аналогічні об'єкти;
- Продуктивну худобу, буйволів, волів, яків, оленів, інших свійських тварин (за винятком робочої худоби, кліщів, тарганів і домашніх павуків);
- Придбані видання (книги, брошури та інші подібні об'єкти), твори мистецтва;
- Майно, придбане (створене) за рахунок коштів, що надійшли відповідно до пп. 14, 19, 22, 23 і 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а також майно, вказане у пп. 6 і 7 п. 1 ст. 251 НК РФ;
- Придбані права на результати інтелектуальної діяльності та інші об'єкти інтелектуальної власності, якщо за договором на придбання зазначених прав оплата повинна проводитися періодичними платежами протягом терміну дії договору.
Звертаємо увагу на те, що не враховуються в складі основних засобів і нематеріальних активів і відповідно як витрати:
- Основні засоби, передані (отримані) за договорами в безоплатне користування;
- Основні кошти, переказані за рішенням керівництва організації на консервацію тривалістю понад три місяці;
- Основні засоби, що знаходяться за рішенням керівництва організації на реконструкції і модернізації тривалістю понад 12 місяців.
Чи можна врахувати дані об'єкти при завершенні стану, зазначеного вище, невідомо, так як немає технологи і повернення до складу основних засобів.
Законодавці створили непереборні протиріччя, завдяки яким податкові органи можуть лякати платника податків. Наприклад, при передачі основного засобу в безоплатне користування вони будуть вимагати виключення всіх витрат по ньому заднім числом з початку несення витрат як максимум чи принаймні зменшувати витрати на даний звітний період цілком як мінімум.
ОДНОЧАСНЕ ЗАСТОСУВАННЯ ССО І ЕНВД
З 2004 р. введено в дію п. 4 ст. 346.12 НК РФ, де зазначено, що організації та індивідуальні підприємці мають право застосовувати спрощену систему оподаткування (ССО) і систему оподаткування у вигляді єдиного податку на поставлений дохід (ЕНВД) одночасно. Організації та підприємці, перекладені на ЕНВД по одному або декількох видів діяльності, має право застосовувати УСН щодо інших видів діяльності, здійснюваних ними.
До введення Федерального закону від 07.07.2003 N 117-ФЗ "Про внесення змін і доповнень у частину другу Податкового кодексу Російської Федерації і деякі інші законодавчі акти Російської Федерації, а також про визнання такими, що втратили чинність, деяких законодавчих актів (положень законодавчих актів) Російської Федерації" індивідуальні підприємці, перекладені на систему оподаткування у вигляді єдиного податку відповідно до гл. 26.3 НК РФ, не вправі були застосовувати УСН.
Хоча деякі з арбітражних судів порахували, що НК РФ прямо не було заборонено застосування ССО щодо видів діяльності, не оподатковуваних єдиним податком (Постанова Федерального арбітражного суду Східно-Сибірського округу від 22.05.2003 у справі N А10-333/03-3-Ф02 -1458/03-С1), більшість арбітражних судів визнав неможливим таке суміщення до 1 січня 2004 р. (Постанова Федерального арбітражного суду Волго-Вятського округу від 17.03.2004 у справі N А17-1699 / 5, Постанова Федерального арбітражного суду Східно-Сибірського округу від 16.07.2003 у справі N А78-288/03-С2-12/18-Ф02-2146/03-С1).
Таким чином, з 1 січня 2004 р. така проблема усунена.
При цьому обмеження за чисельністю працівників і вартості основних засобів і нематеріальних активів, встановлені ст. 346.13 НК РФ по відношенню до таких платників податків, визначаються виходячи з усіх здійснюваних ними видів підприємницької діяльності.
Однак зміною, внесеною абз. 15 п. 2 ст. 1 Федерального закону від 21.07.2005 N 101-ФЗ (далі - Закон N 101-ФЗ), з 1 січня 2006 р. знімається, на перший погляд, обмежуючого обмеження за розміром доходу від реалізації для платників ЕНВД. Але це на перший погляд. Фактично обмеження, встановлені п. 2 ст. 346.12 НК РФ і п. 4 ст. 346.13 НК РФ, можуть продовжувати діяти.
Якщо обмеження за чисельністю працівників і вартості основних засобів і нематеріальних активів, встановлені главою про ССО, визначаються виходячи з усіх здійснюваних видів діяльності, то обмеження за розміром доходу від реалізації визначаються не виходячи з усіх здійснюваних видів діяльності, а невідомо як: чи то за сукупністю всіх видів діяльності, чи то без ЕНВД - прямої вказівки немає.
У зазначених вище пунктах про платників ЕНВД не сказано, і податкові органи можуть дане звуження обмежень застосувати виключно при визначенні права на перехід на ССО. Платники податків при цьому можуть посилатися на слова п. 4 ст. 346.12: "При цьому обмеження за чисельністю працівників і вартості основних засобів і нематеріальних активів, встановлені цією главою ..."
Відповідно, інші обмеження, встановлені главою за ССО, визначаються виходячи не з усіх здійснюваних платниками податків видів діяльності, а тільки з діяльності, що потрапляє під ССО.
При знаходженні на ССО методом захисту буде також те, що для цілей застосування п. 4 ст. 346.13 НК РФ при визначенні об'єкта оподаткування не враховуються доходи від ЕНВД. Про це йдеться в Листі МНС Росії від 10.09.2004 N 22-1-15/1522 "Про спрощену систему оподаткування".
Проте позиція Мінфіну, викладена в Листі від 13.10.2004 N 03-03-02-04/1/24, протилежна: доходи, отримані платником податку від видів діяльності, що підлягають обкладенню ЕНВД для окремих видів діяльності, включаються до суми доходу, що є критерієм для повернення з УСН на загальний режим оподаткування.
Приклад. Організація в частині роздрібної торгівлі переведена на сплату ЕНВД. Крім того, вона здає частину приміщень в оренду та застосовує ССО.
За підсумками II кварталу 2005 р. дохід організації склав 15 600 000 руб., У тому числі дохід від роздрібної торгівлі - 8 500 000 руб., Від здачі приміщень в оренду - 7 100 000 крб.
Оскільки отриманий організацією дохід за підсумками II кварталу 2005 р. перевищує граничну величину, встановлену п. 4 ст. 346.13 НК РФ (15 млн. крб.), Організація не має права застосовувати УСН із 1 квітня 2005
Зміною, внесеною абз. 3 п. 3 ст. 1 Закону N 101-ФЗ, з 1 січня 2006 р. організаціям та індивідуальним підприємцям, які відповідно до законодавства суб'єктів Російської Федерації до закінчення поточного календарного року перестали бути платниками ЕНВД, дозволено на підставі заяви перейти на ССО з початку того місяця, в якому була припинена їх обов'язок по сплаті ЕНВД.
При цьому звертаємо увагу, що:
1) не зазначено термін подання відповідної заяви, що викличе суперечки з податковими органами щодо його застосування;
2) дозволено перейти на ССО з початку того місяця, в якому була припинена обов'язок по сплаті ЕНВД, саме обов'язок по сплаті, а не обов'язок платника податків. І так як сплата єдиного податку здійснюється платником податку за наслідками податкового періоду не пізніше 25-го числа першого місяця наступного податкового періоду, то, навіть переставши бути платником ЕНВД, організації та індивідуальні підприємці обов'язок по сплаті зберігають, що викличе ще більше запеклі суперечки з податковими органами ;
3) треба повністю перестати бути платником ЕНВД. Якщо хоча б один з поставлений доходів залишився, застосування даного пункту неможливо.
Даним зміною формально можуть скористатися організації та індивідуальні підприємці, які вважатимуть за необхідне перейти на ССО протягом року. Для цього достатньо стати платником ЕНВД, наприклад, створити торгову нестаціонарну крапку на один день або надати одну побутову послугу, заплатити маленький податок і з першого числа наступного місяця перейти на ССО.
Слід зазначити, що у разі одночасного застосування податкових режимів у вигляді ЕНВД і УСН організація не звільняється від обов'язку ведення бухгалтерського обліку.
Організація, що перейшла на ССО, є єдиною категорією платників податків, яким дозволено не вести бухгалтерський облік, за винятком тих показників діяльності, які необхідні для обчислення податкової бази (облік основних засобів і нематеріальних активів ведуть відповідно до законодавства про бухгалтерський облік). Це встановлено п. 3 ст. 4 Федерального закону від 21.11.1996 N 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік" (далі - Закон N 129-ФЗ).
У той же час для платників ЕНВД законодавством не передбачено звільнення від ведення бухгалтерського обліку. Тому організації, переведені з якого-небудь виду діяльності на сплату ЕНВД, повинні вести бухгалтерський облік.
Таким чином, у разі одночасного застосування податкових режимів у вигляді ЕНВД і УСН організаціям слід у повному обсязі вести бухгалтерський облік. Про необхідність ведення бухгалтерського обліку Мінфін Росії вказав у Листі від 26.03.2004 N 04-02-03/69.
Слід зазначити, що п. 2 ст. 1 Закону N 129-ФЗ не вимагає від підприємця ні ведення рахунків, ні подвійного запису. Іншими словами, індивідуальні підприємці бухгалтерський облік не ведуть. Згідно з п. 3 ст. 4 Закону N 129-ФЗ індивідуальні підприємці, які застосовують УСН, ведуть облік доходів і витрат у порядку, встановленому гл. 26.2 НК РФ.
В даний час діє Наказ МНС Росії від 28.10.2002 N БГ-3-22/606 "Про затвердження форми Книги обліку доходів і витрат організацій та індивідуальних підприємців, які застосовують спрощену систему оподаткування, та Порядку відображення господарських операцій у Книзі обліку доходів і витрат організацій та індивідуальних підприємців, які застосовують спрощену систему оподаткування "(далі - Наказ N БГ-3-22/606).
У п. 2 ст. 4 Закону N 129-ФЗ зазначено, що громадяни, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, ведуть облік доходів і витрат у порядку, встановленому податковим законодавством Російської Федерації.
Для підприємців діє Порядок обліку доходів і витрат і господарських операцій для індивідуальних підприємців, затверджений Наказом Мінфіну Росії і МНС Росії від 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 "Про затвердження Порядку обліку доходів і витрат і господарських операцій для індивідуальних підприємців ". Однак у п. 3 цього документа сказано, що цей Порядок не поширюється на доходи індивідуальних підприємців, по яких сплачується, зокрема, ЕНВД і застосовується ССО. Крім того, у індивідуальних підприємців, які є платниками ЕНВД, взагалі відсутня законодавчо встановлений обов'язок з ведення будь-якого врахування своїх доходів і витрат. У той же час згідно з п. 7 ст. 346.26 НК РФ платники податків, які здійснюють поряд з підприємницькою діяльністю, що підлягає обкладенню ЕНВД, інші види підприємницької діяльності, обчислюють і сплачують податки і збори щодо даних видів діяльності відповідно до іншим режимом оподаткування, зокрема спрощеною системою оподаткування. Тому вони зобов'язані вести окремий облік майна, зобов'язань і господарських операцій щодо підприємницької діяльності, що підлягає обкладенню ЕНВД, і підприємницької діяльності, щодо якої платники податків сплачують податки відповідно до іншим режимом оподаткування.
На підставі викладеного підприємцям у разі одночасного застосування податкових режимів у вигляді ЕНВД і ССО доцільно вести Книгу обліку доходів і витрат, затверджену Наказом N БГ-З-22/606.
Абзацами 10 і 11 п. 8 ст. 1 Закону N 101-ФЗ ст. 346.18 НК РФ доповнена п. 8, відповідно до якого платники податків, які здійснюють одночасно види підприємницької діяльності, що обкладаються ЕНВД, і види підприємницької діяльності, що обкладаються єдиним податком при УСН, ведуть окремий облік доходів і витрат. При цьому зазначено, що в разі неможливості поділу витрат при обчисленні податкової бази по податках, що обчислюється за різними спеціальним податковим режимам, здійснені в процесі підприємницької діяльності витрати розподіляються пропорційно часткам доходів у загальному обсязі доходів, отриманих при застосуванні названих податкових режимів.
Зазначимо, що Мінфін Туркменії раніше давав роз'яснення про порядок розподілу загальногосподарських витрат при одночасному застосуванні організаціями загального режиму оподаткування та системи оподаткування у вигляді ЕНВД. Так як при застосуванні системи оподаткування у вигляді єдиного податку податок розраховується виходячи з величини поставлений дохід, величина витрат для цілей оподаткування не має значення.
Розподіл витрат необхідно для обчислення податку на прибуток організації згідно з гл. 25 НК РФ (а в нашому випадку для податку при УСН). Згідно з п. 9 ст. 274 НК РФ витрати організацій, що перейшли на сплату єдиного податку, у разі неможливості їх поділу визначаються пропорційно частці доходів організації від даного виду діяльності в загальному доході організації по всіх видах підприємницької діяльності.
Мінфін Росії в Листі від 28.04.2004 N 04-03-1/59 "Про розподіл загальногосподарських витрат" звертає увагу на те, що витрати розподіляються між видами діяльності по звітних періодах наростаючим підсумком з початку року.
Чому з початку року і саме наростаючим підсумком?
Тому що, незважаючи на те, що при ЕНВД податковий період - квартал, доходи, отримані при застосуванні одночасно двох спеціальних податкових режимів, можна вважати з початку їх одночасного застосування (наприклад, з 1 січня 2004 наростаючим підсумком). Але це підказує логіка фахівця, а не автора закону. Крім того, треба розподіляти витрати саме для цілей розрахунку за наслідками податкового періоду, а частки доходів вірніше буде визначати за порівнянний період.
У розглянутому пункті існує ще одне непереборні протиріччя: невідомо, пропорційно яким доходах визначаються частки - доходам "по відвантаженню", "по оплаті", з урахуванням звільняються доходів або без їх урахування.
Стаття 346.15 НК РФ дає чітке визначення доходів (у них, наприклад, не входять доходи, зазначені у ст. 346.15 НК РФ) при УСН.
Що мається на увазі під доходами, оподатковуваними ЕНВД, говориться в гол. 26.3 НК РФ.
Відповідно до п. 1 ст. 346.17 НК РФ в цілях всієї голови з ССО, в тому числі і п. 8 ст. 346.18 НК РФ, датою отримання доходів визнається день надходження грошових коштів на рахунки в банках і (або) в касу, отримання іншого майна (робіт, послуг) і (або) майнових прав, а також погашення заборгованості (оплати) платнику податку іншим способом (касовим методом). Відповідно, касовий метод поширюється на визначення частки як доходів за ССО, так і доходів по ЕНВД.
У результаті при одночасному застосуванні УСН і ЕНВД для визначення пропорції ми застосуємо касовий метод тільки до оподатковуваним ССО доходів наростаючим підсумком за звітним (податковим) періодам і отримаємо пропорцію частки доходів.
Зміною, внесеною абз. 14 п. 3 ст. 1 Закону N 101-ФЗ у ст. 346.13 НК РФ, з 1 січня 2006 р. знову задінеться обов'язок (або можливість - з якої точки зору подивитися) платника ССО стати платником ЕНВД, так як, якщо підійти формально, платник податків, який застосовує ССО, саме "має право перейти на інший режим оподаткування" , тобто ЕНВД, тільки з початку календарного року, повідомивши про це податковий орган не пізніше 15 січня року, в якому він припускає перейти на зазначений режим оподаткування (нагадаємо, що при здійсненні видів діяльності, що підпадають під ЕНВД, платник податків зобов'язаний саме перейти на сплату ЕНВД).
Друга зміна, внесена даними абзацом, вступає в протиріччя зі зміною, внесеною абз. 3 п. 3 ст. 1 Закону від 21.07.2005 N 101-ФЗ, коли організаціям та індивідуальним підприємцям, які відповідно до законодавства суб'єктів Російської Федерації до закінчення поточного календарного року перестали бути платниками ЕНВД, дозволено на підставі заяви перейти на ССО з початку того місяця, в якому була припинена їх обов'язок по сплаті ЕНВД, хоч з початку року.
Тут було шість помилок, точніше моїх приписок, типу цього рядка, тому якщо ти з головою дружиш, то знайти їх проблем не складе і гарна оцінка тобі гарантована. Коротше перечитай уважно, коли самому, або самої лінь писати.
ЛІТЕРАТУРА
1. "Аудит і оподаткування" В. Семеніхін Консультант з податків ЗАТ "BKR-Інтерком-Аудит" 31.01.2006
2. "Аудит і оподаткування" Е. Абрамова Консультант з податків ЗАТ "BKR-Інтерком-Аудит" 31.01.2006
3. "Аудит і оподаткування" Фахівці ЗАТ "BKR-Інтерком-Аудит" 23.12.2005