Організаційні аспекти бухгалтерського управлінського обліку

Друга особливість управлінського обліку - оперативність - обумовлена ​​тим, що інформація, необхідна для прийняття рішень і контролю, буде корисна тільки в тому випадку, коли вона своєчасно передається користувачам. При побудові складних систем управлінського обліку, що охоплюють всі рівні управління, вимога оперативності диктує необхідність автоматизації облікових процедур, оскільки ручна обробка даних не дозволяє забезпечити своєчасність отримання інформації.
Проаналізувавши зарубіжний і вітчизняний досвід, можна виділити три основні цілі організації системи управлінського обліку як частини інформаційної системи обліку в сучасному бізнесі:
· Реалізація концепції контролінгу, який дає управлінську інформацію для планування, контролю, оцінки і безперервного удосконалення організації;
· Проведення фінансово-економічних розрахунків, формування бази обгрунтування ефективних управлінських рішень;
· Калькулювання собівартості послуг, продуктів та інших об'єктів витрат для задоволення інформаційних потреб фінансового менеджменту як системи управління прибутком підприємства через управління витратами.
Кожне підприємство, виходячи з перерахованих цілей, може вибрати для себе найбільш пріоритетний напрям і, прийнявши його за основу, будувати свою модель системи управлінського обліку.
Із завдань, які покликана вирішувати система управлінського обліку, можна виділити найбільш важливу - допомогти менеджменту підприємства управляти бізнесом. Управлінська інформація на відміну від просто зібраних даних не є надмірною, вона більш корисна і орієнтована на конкретного користувача, здатного сприймати цінність цієї інформації. Організована система управлінського обліку трансформує звичайні дані в управлінську інформацію. Є п'ять критеріїв, за допомогою яких на практиці можна завжди відрізнити управлінську інформацію від звичайної:
· Форма подачі інформації - відомості повинні бути зрозумілі конкретному одержувачу;
· Періодичність - подача інформації повинна поставлятися регулярно, але в міру необхідності;
· Точність інформації - прийнятний компроміс між надійністю даних і своєчасністю їх подання;
· Чітке визначення відповідальності конкретного співробітника за підготовку управлінської інформації у зазначеній формі з певною точністю (достовірністю) і її передачу в належний час одержувачу;
· Рентабельність - користь від всього ланцюжка формування управлінської звітності (дані - зведення - звіти - зведений звіт) повинна перевищувати витрати на її здійснення.
У управлінським обліку повинен бути реалізований не тільки системний, але і ситуаційний підхід.
Основою ситуаційного підходу є ситуація - конкретний набір обставин, які сильно впливають на організацію в даний час. Конкретна специфіка умов, в якій працює компанія, накладає відбиток на вибір тих альтернатив, які найкращим чином дозволяють досягти їй своїх цілей у ситуації, що склалася.
Система управлінського обліку специфічна для окремих підприємств, різних видів бізнесу. Ця специфіка визначається:
1. технологією бізнесу в цілому і конкретного виду діяльності зокрема. Наприклад, для безперервного виробництва основна класифікація витрат для визначення фінансових результатів діяльності буде мати на увазі їх поділ на постійні та змінні витрати. Для позамовного виробництва основне розподіл буде на прямі і непрямі по відношенню до замовлення витрати;
2. нормативною базою конкретного виду бізнесу. Наприклад, в одних випадках є розроблені нормативи витрат на використовувані матеріали та сировина, тому калькулюється нормативна собівартість виробленої продукції. В інших випадках таких нормативів немає і відповідно здійснюється калькуляція фактичної собівартості виробленої продукції;
3. обліковою політикою підприємства та правил обліку витрат на конкретний вид діяльності або об'єкт витрат;
4. організаційною структурою підприємства. Є дві принципові відмінності в технології бізнесу та організаційній структурі компанії, які проявляються в організації двох різних типів систем управлінського обліку;
5. орієнтацією системи управлінського обліку. Дана система при функціонально-орієнтованому управлінні передбачає максимізацію результатів діяльності всієї організації за рахунок чіткої, налагодженої роботи окремих її підрозділів - центрів відповідальності.
Модель взаємозв'язку складових системи управлінського обліку представлена ​​на рис. 1.1.

Технології

Цілі

Завдання

Структура та функції

Персонал

Рис. 1.1. Модель взаємозв'язку складових системи управлінського обліку
Система, управлінського обліку не може існувати на підприємстві сама собою, без участі людського фактору, не займаючи певного місця в організаційній структурі.
Для того щоб визначити точне місце управлінського обліку в системі управління підприємства, необхідно спочатку розібратися зі структурою управління в цілому. А потім залежно від організаційної структури, визначити місце управлінського обліку і аналізу в ній, тобто або змінити обрану структуру, або змінити її тип [21].
Реалізація функцій управлінського обліку і контролю здійснюється на основі використання керуючими всіх рівнів спеціально підготовленої інформації. Зазвичай система управлінського обліку функціонує в рамках існуючих організаційних структур підприємства: лінійно-функціональної, дивізіональної або матричної.
У рамках лінійно-функціональної структури управління головні підрозділи підприємства здійснюють основну діяльність з випуску товарної продукції і послуг, а спеціалізовані функціональні служби, наприклад, відділ маркетингу, економічний відділ, служба НДДКР, відділ кадрів, бухгалтерія, виконують функції, що забезпечують нормальну чи обумовлену чинним законодавством роботу , без якої неможливе функціонування всієї організації.
При лінійно-функціональної структури управління управлінський облік і контроль організується по вертикалі, коли вищестоящий керуючий контролює діяльність нижчестоящого менеджера. Така система управління існує на більшості наших підприємств. Вона характеризується високим ступенем централізації контролю всіх сторін діяльності організації і багато в чому успадкована від командної системи управління. Її перевага полягає у порівняльній видимістю результатів управлінської діяльності, в колективній відповідальності за недогляди, у підзвітності нижчестоящих ланок управління вищим.
У системі управлінського обліку в цьому випадку потрібно формування інформації не тільки про витрати і результати власної діяльності менеджера, але і структур та підрозділів, що знаходяться в його підпорядкуванні. Недолік лінійно-функціонального управління - у необхідності узгодження найважливіших рішень з більш високим керівництвом, в сковування ініціативи керуючих нижчої ланки, у відсутності їх бажання брати ризик на себе.
В умовах дивізіональної (штатної) структури менеджер внутрішньозаводського підрозділу (центру витрат, прибутку, інвестицій) здійснює контроль поточної діяльності свого дивізіону на основі даних про величину виручки, витрат, отриманого прибутку. Центральні служби управління організацією контролюють лише кінцеві або незалежні від даного підрозділу показники прибутку, ефективності інвестицій та інших цільових джерел фінансування. Централізованим залишається контроль за здійсненням єдиної облікової та податкової політики в рамках компаній, а також за фінансовими вкладеннями і виконанням стратегічних рішень з перспективного розвитку організації.
Управлінський облік в рамках дивізіональної структури замикається в основному на внутрішньофірмових підрозділах та підготовці спеціалізованої інформації для стратегічного менеджменту. Перевагою такої системи управління є її суттєво більша демократичність і відповідальність за прийняті рішення.
При матричній системі управління функціональні підрозділи наділяються максимумом прав і відповідальності. Кінцеві виробничі і збутові підрозділи виступають як центри прибутку, функціональні відділи і проміжні виробничі підрозділи розглядаються як центри витрат, а кожен проект капітальних вкладень враховується як центр інвестицій. Менеджери відповідних підрозділів здійснюють контроль витрат і якості виконуваних робіт, ефективності використання трудових, матеріальних і грошових ресурсів і, крім того, контролюють витрати на утримання власних відділів і служб.
При централізованій організації управлінського обліку та лінійно-функціональній системі управління дані обліку формуються і надходять передусім в службу контролінгу, виробничу або управлінську бухгалтерію, які повідомляють функціональним підрозділам лише про відхилення від нормального ходу виконання або роботи за економічними критеріями, тобто перш за все за здійсненими витратами і отриманим результатам. Спеціалізована служба займається аналізом інформації управлінського обліку, розробляє рекомендації та проекти рішення за результатами такого аналізу [6, с. 44-47].
Одним з важливих етапів організації бухгалтерського управлінського обліку на підприємстві є вибір варіанта ведення обліку на підприємстві. Особливості кожного з варіантів розглянемо в наступному параграфі.

1.3. Варіанти організації управлінського обліку: автономна і інтегрована
Вибір варіанту ведення бухгалтерського управлінського обліку залежить від таких факторів, як розмір підприємства, ступінь централізації обліку, організаційна і виробнича структура підприємства та ін В даний час існує декілька основних способів організації управлінського обліку.
Різниця в методах і метою управлінського і фінансового обліку не виключає необхідності інформаційного взаємозв'язку між ними. Зокрема, такий зв'язок передбачає діючий План рахунків, який виходить з можливості обліку витрат на виробництво всередині єдиної системи бухгалтерського обліку (фінансового та управлінського) або відокремлено із застосуванням спеціалізованої системи бухгалтерських рахунків. Таким чином, допускається можливість існування однокруговій (моністичної, інтегрованої) і двохколовий (варіант автономії) систем організації обліку.
Варіанти формування системи управлінського обліку можуть бути найрізноманітніші: автономний облік, інтегрований, варіант дуалізму або монізму. Однак базуватися вони повинні на принципах:
1. узгодженість із загальними принципами формування організаційно-виробничої структури управління;
2. використання наявної інформаційної бази;
3. відповідність цілей і завдань управлінського обліку стратегії діяльності підприємства;
4. доходи від впровадження управлінського обліку мають бути значно вище, ніж витрати на організацію обліку [19].
Інструкція про застосування Плану рахунків [17] рекомендує використовувати рах. 20 - 29 для групування витрат за статтями, місцями виникнення та іншими ознаками, а також для обчислення собівартості продукції (робіт, послуг), а рах. 30 - 39 - для обліку витрат за елементами. Взаємозв'язок обліку витрат за статтями і елементами здійснюється за допомогою спеціально відкритих відображають рахунків-екранів. Склад та методику використання рах. 30 - 39 при такому варіанті обліку організація встановлює виходячи з особливостей діяльності, структури, методів управління на основі рекомендацій Мінфіну Росії. Деякі фахівці вважають, що це дозволить виділити рахунки управлінського обліку, хоча методичних рекомендацій Мінфін Росії в даний час поки не видав.
Можливі варіанти організації управлінського обліку і його взаємодії з системою фінансового обліку розглядалися В. Б. Івашкевичем, Є. А. Мизиковский, С. А. Ніколаєвої, В. Ф. Палієм, Л.З. Шнейдманом та іншими авторами.
1. Інтегроване ведення обліку. Єдина система рахунків - традиційний варіант для російського бухгалтерського обліку. Він добре знайомий і застосовується на практиці. Кінцевий результат діяльності організації визначається шляхом вирахування з виручки від продажів (без ПДВ) витрат на продаж і приєднання до отриманого результату різниці інших доходів і витрат. Для виявлення фінансового результату в межах року в цьому випадку потрібне закриття всіх основних рахунків бухгалтерського обліку. Інтегрована система зазвичай функціонує без використання спеціальних рахунків управлінського обліку, а використовується єдина система рахунків і бухгалтерських проводок. Для цілей управління вона групує інформацію фінансового обліку в спеціальних накопичувальних регістрах, доповнюючи її своїми даними і результатами розрахунків.
Для збереження комерційної таємниці на рахунках бухгалтерського обліку реєструється лише сальдо, а обороти, що показують господарські операції, відображаються в системі управлінського обліку.
Такий варіант облікової технології передбачає, що рахунки управлінського та бухгалтерського обліку, що відображають витрати на виробництво, ведуться в бухгалтерському обліку без відокремлення калькуляційних рахунків в систему управлінського обліку. При цьому забезпечується пряма кореспонденція рахунків витрат і доходів управлінської бухгалтерії з контрольними рахунками бухгалтерського обліку.
Подальше вдосконалення інтегрованої системи пов'язане з виділенням для кожного елемента витрат спеціальних рахунків управлінського обліку. Інструкція про застосування Плану рахунків дозволяє самим організаціям визначати склад і методику використання рах. 20 - 39. У третьому розділі Плану рахунків «Витрати на виробництво» можна відкрити рахунки: 30 «Матеріальні витрати», 31 «Витрати на оплату праці», 32 «Відрахування на соціальні потреби», 33 «Амортизація», 34 «Інші витрати», 37 «Віддзеркалення загальних витрат ». За дебетом рах. 30 в кореспонденції з рахунками 10 «Матеріали», 16 «Відхилення вартості матеріальних цінностей», 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками« відбивається вартість витрачених на виробництво матеріалів, покупної енергії, виконаних сторонніми організаціями робіт промислового характеру, матеріальні складові інших витрат у кореспонденції з відповідними рахунками. До рах. 30 відкривають субрахунки за видами і напрямами матеріальних витрат. В організаціях торгівлі даний рахунок застосовується рідко. За дебетом рах. 31 в кореспонденції з рахунками 70 «Розрахунки з персоналом з оплати праці», 96 «Резерв майбутніх витрат і платежів" відображаються суми нарахованої заробітної плати, включаючи премії та інші форми оплати праці персоналу організації. У дебет цього рахунка відносяться також нарахування в резерви майбутньої оплати відпусток, на виплату щорічної винагороди за вислугу років та ін До цього рахунку необхідно відкрити субрахунки, що характеризують види і напрямки нарахувань на оплату праці.
За дебетом рах. 32 в кореспонденції з рах. 69 «Розрахунки по соціальному страхуванню і забезпеченню" відображаються суми, нараховані для формування пенсійного фонду та інших аналогічних фондів соціального захисту. Якщо відрахування на соціальні потреби набувають форми соціального податку, то рах. 32 кореспондує з кредитом рах. 68 «Розрахунки з бюджетом по податках і зборах». Майбутні соціальні виплати, які раніше здійснювали за рахунок прибутку, що залишається в розпорядження організації, за рішенням власника або його представників відображаються за дебетом рах. 32 в кореспонденції з рах. 96 «Резерви майбутніх витрат». До рах. 32 необхідно відкривати субрахунки за видами відрахувань на соціальні потреби.
За дебетом рах. 33 в кореспонденції з рах. 02 «Амортизація основних засобів», 04 «Нематеріальні активи», 05 «Амортизація нематеріальних активів" відображаються витрати організації на амортизацію, нараховані відповідно до прийнятих нею методами і нормами амортизації.
За дебетом рах. 34 в кореспонденції з рах. 60, 71 «Розрахунки з підзвітними особами», 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами», 79 «Внутрішньогосподарські розрахунки» та іншими рахунками відображають витрати, які не знайшли відображення на інших рахунках з обліку витрат за економічними елементами, оскільки вони не належать ні до одного з таких елементів. Відкриття субрахунків до рах. 34 обов'язково, так як витрати, що відображаються на рахунку, занадто різнорідні.
Щомісяця рахунки з обліку елементів витрат закривають записом:
Д-тсч. 37, К-тсч. 30, 31, 32, 33, 34.
Для цілей управління облік витрат організується за статтями витрат, перелік яких підприємство встановлює самостійно.
У інтегрованій системі обліку завдання взаємодії бухгалтерського і управлінського обліку зводиться до наступного. Внутрішній бухгалтерський облік реорганізується в основну інформаційну базу з формування альтернативних управлінських рішень, грунтуючись на вимогах затвердженої політики.
Запропоноване побудова інтегрованої системи обліку не потребуватиме значних додаткових витрат, так як існуюча на підприємстві бухгалтерська служба окрім традиційної задачі формування зовнішньої звітності розширить затребуваність наявної бухгалтерської інформації для внутрішньовиробничих цілей. Інтегрована система обліку підходить для впровадження управлінського обліку на підприємствах малого бізнесу.
Розвинена інтегрована система забезпечує динамічність обліку, його пристосованість до виробничих умов. Дана система знаходить застосування в невеликих організаціях, де обмежені можливості контролю витрат і не допускаються різні оцінки.
2. Автономна система широко використовується на великих і середніх фірмах, де необхідність деталізованого і відособленого управлінського обліку відчувається особливо гостро. При варіанті автономії кожна система обліку (фінансового та управлінського) є замкнутою. У Плані рахунків передбачена можливість реалізації варіанту з двома системами рахунків. При двохколовий (автономної) системі кожен вид обліку має самостійний план рахунків або в загальному плані виділяють відокремлені рахунки для управлінського обліку, а всі інші використовують у фінансовій бухгалтерії. Фінансовий і управлінський облік при цій системі можуть вестися незалежно один від одного і мати різні підсумкові дані, так як мета і призначення фінансового та управлінського обліку різні. У фінансовій бухгалтерії витрати групуються за економічними елементами, в управлінській - за статтями калькуляції. Зв'язок між фінансової та виробничої бухгалтерією рекомендовано організувати за допомогою, так званих відображають рахунків, або рахунків-екранів.
Відбивні рахунки призначені для перенесення важливою для управлінського обліку інформації з фінансової бухгалтерії в управлінську, і навпаки. Для обліку витрат на продаж обрані вільні коди рахунків (рахунки-екрани). Фінансова бухгалтерія займається лише синтетичним обліком витрат, а тому містить інформацію про загальну суму витрат на продаж, не враховуючи місця їх виникнення. Управлінська бухгалтерія деталізує цю інформацію на рахунках витрат на продаж і доходів, що відображаються у фінансовій бухгалтерії відповідно до потреб управлінського обліку.
У результаті отримують узагальнену та деталізовану інформацію про витрати в калькуляційній розрізі, за структурними одиницями та іншим параметрам. На рахунках витрат на продаж за видами товарів витрати групують і деталізують в розрізі статей, носіїв, з виділенням нормативних витрат і відхилень від норм. Аналогічну угруповання можна провести і за центрами відповідальності. Рахунок 37 об'єднує постійні витрати організації, зараховують у зменшення маржинальної прибутку того звітного періоду, в якому вони виникли. У більшості випадків їх розподіляють по місцях виникнення. На рахунках перерозподілу доходів і витрат враховують дані про перенесення всіх або частини витрат із системи управлінського обліку у фінансову бухгалтерію і назад. Аналітичний облік на цих рахунках ведуть наростаючим підсумком з початку звітного року, а по його закінченні всі рахунки закривають. Використання перехідних рахунків дозволяє визначити фінансовий результат у межах року в основному поданим управлінського обліку без закриття всіх рахунків фінансової бухгалтерії. Цим створюються умови для ефективного бізнес-планування.
Автономне ведення обліку. Автономна система з використанням дзеркальних рахунків фінансового та управлінського обліку також може існувати ізольовано один від одного. Дзеркальні рахунку забезпечують чисельне узгодження даних обліку. Як правило, фінансова бухгалтерія веде облік витрат у цілому по організації в розрізі елементів витрат без підрозділи за центрами відповідальності. Фінансовий результат визначають шляхом зіставлення загальної виручки від продажів (без ПДВ) з загальними витратами на продаж (з урахуванням залишку товарно-матеріальних цінностей). Управлінський облік використовує ці дані як підсумкові, дзеркальне відображення здійснюється шляхом зіставлення підсумкових статей витрат з вихідними даними фінансового обліку. Можливі й інші варіанти дзеркального відображення [19].
Автономна система з використанням перехідних рахунків і дзеркальним відображенням найбільш пристосована для управління організацією та для відображення витрат по аналітичних центрів. Вона найбільш доцільна, коли мова йде про територіально відокремлених філіях організації. При цьому при збереженні єдності фінансового обліку і управління всією організацією забезпечується індивідуальний облік по кожному підрозділу, що підвищує ступінь відповідальності [1].
Якому варіанту віддати перевагу, може вирішити тільки підприємство.
Вибір підприємством варіанти взаємодії облікових систем, безумовно, залежить від масштабу підприємства, його потреб в управлінській інформації. На окремих підприємствах малого бізнесу потреби в управлінській інформації можуть бути зведені до двох-трьох блоках при обмеженому рівні вимог до облікової системи.
Не підлягає сумніву те, що відокремлення рахунків управлінського обліку, крім поліпшення інформаційного обслуговування різних управлінських структур, створює умови для збереження комерційної таємниці про рівень витрат виробництва, рентабельності окремих видів продукції, що випускається.
Проте найважливішим чинником при створенні системи управлінського обліку визнається її економічна ефективність. Це ті вигоди, які підприємство отримує як від наявності системи обліку за рахунок поліпшення якості прийнятих рішень, так і від оптимізації її застосування. Лесі керівництво підприємства прийняло рішення про постановки управлінського обліку, то поетапну технологію впровадження краще доручити фінансовому директору, фінансово-економічній службі або консалтингової компанії. Процедура впровадження обліку дуже трудомісткий і тривалий процес, у якому будуть задіяні всі структурні підрозділи підприємства.

1.4. Концепція системи управлінського обліку

Система управлінського обліку повинна відповідати певним вимогам: безперервність діяльності організації, використання єдиних для планування та обліку одиниць вимірювання, оцінка результатів діяльності підрозділів організації, використання первинної і проміжної інформації для цілей управління, формування показників внутрішньої звітності як основи прийняття управлінських рішень [8].
Розробка і впровадження системи управлінського обліку вимагають чимало зусиль і часу (на великих підприємствах цей процес може зайняти кілька місяців) і не відразу дають результати. Знадобиться час і на апробація системи, і на накопичення інформації, яка допоможе скорегувати систему управлінського обліку вже по ходу впровадження.
У цілому ж організація на сучасних підприємствах управлінського обліку не передбачає «постановку з нуля». Нерозумно було б відмовлятися від того позитивного досвіду планово-економічної та облікової роботи, який вже має місце на підприємстві. Тому правильніше говорити не про постановку (організації), а про реорганізацію системи управлінського обліку. А щоб реорганізація була проведена максимально ефективно, необхідно почати з «інвентаризації» - аналізу системи управлінського обліку в її існуючому вигляді.
До конкретних заходів такого аналізу можна віднести:
• аналіз існуючих у компанії підсистем фінансового, оперативного (виробничого) обліку;
• аналіз облікової політики підприємства та адекватності обраних способів обліку для отримання інформації з метою прийняття управлінських рішень;
• аналіз сформованої практики складання та оцінки управлінських звітів, якості що міститься в них;
• аналіз структури і методів роботи фінансово-економічних служб підприємства;
• аналіз ролі і місця цих служб у загальній системі управління;
• аналіз системи планування (бюджетування);
• аналіз стратегії розвитку підприємства (цілі та завдання економічного розвитку підприємства на довгострокову перспективу, очікуване направлення інвестицій, тактичні підходи до вирішення перспективних завдань).
На основі результатів проведеного аналізу створюється організаційно-методологічна модель управлінського обліку. У найзагальнішому вигляді ця модель включає три складові - методологічну, організаційну і технічну. Методологічна складова визначає, «що» (тобто якими об'єктами) і «як» (тобто на підставі яких принципів) передбачається управляти.
Організаційна складова визначає «хто» буде управляти, тобто формує перелік суб'єктів управління і визначає їх роль у системі управлінського обліку.
Технічна складова покликана відповісти на питання: які технічні засоби необхідні для функціонування системи управлінського обліку.
На практиці, звичайно ж, розглянуті складові не завжди існують у чистому вигляді, і рішення в ході реорганізації управлінського обліку різних питань передбачає їх поєднання.
Серед заходів щодо формування організаційно-методологічної моделі можна назвати:
1) формування системи показників для управління підприємством;
2) перехід до фінансової структурі підприємства і виділення центрів фінансового обліку (звітності);
3) розробка «облікової політики» управлінського обліку. Виділення об'єктів обліку. Розробка облікових регістрів управлінського обліку. Складання переліку господарських операцій, критеріїв їх визнання та оцінки. Розробка та затвердження регламенту обліку кожної операції;
4) формування механізму взаємодії фінансового та управлінського обліку;
5) виділення об'єктів калькулювання. Вибір варіанту калькулювання;
6) розробка базових форм управлінської звітності;
7) розробка концепції та вибору програми для автоматизації управлінського обліку;
8) розробка процедур аналізу, контролю та прийняття рішень на основі інформації управлінського обліку;
9) вироблення регламентів дій всіх служб в рамках системи управлінського обліку і закріплення їх у відповідних корпоративних стандартах.
Отже, нами були розглянуті основні завдання, що виникають при постановці управлінського обліку. У будь-якому випадку, рішення цих завдань має починатися з проведення на підприємстві «інвентаризації» існуючої системи управління, щоб максимально врахувати і використовувати наявний управлінський досвід.

1.5. Порівняльний огляд застосування системи управлінського обліку в обліковій практиці російських і зарубіжних організацій

На російських підприємствах управлінський облік - це, перш за все система збору та аналізу інформації про діяльність підприємства, яка повно і об'єктивно відображає результати його господарської них операцій і орієнтована на потреби керівництва і власників компанії. І лише в другу чергу ця система використовується для управління витратами на рівні центрів відповідальності та видів діяльності.
Оскільки у російських підприємств система управлінського обліку, як вже говорилося, орієнтована на відображення і накопичення інформації, вона повинна грунтуватися на базових бухгалтерських принципах.
Правила управлінського обліку можуть базуватися на міжнародних стандартах фінансової звітності (МСФЗ), зарубіжних національних стандартах (US GAAP, UK GAAP і т. д.), російських правилах ведення бухгалтерського обліку.
Для успішної організації управлінського обліку в залежності від галузевих особливостей виробництва і цільової установки насамперед доцільно розробити економічно обгрунтовану класифікацію витрат. Це дасть змогу визначити і сформувати: місця виникнення витрат; центри відповідальності; носії витрат. Потім необхідно вибрати найбільш прийнятний варіант, за яким буде організований управлінський облік. На підприємствах можливі чотири варіанти організації управлінського обліку.
При першому варіанті управлінський облік повністю виділяється з фінансової допомогою ведення спеціальних відображають, дзеркальних рахунків. Перший варіант організації управлінського обліку прийнятий у Франції, Бельгії та в деяких африканських і латиноамериканських державах. Для обліку витрат і результатів використовуються синтетичні рахунки та субрахунки першого порядку, а також аналітичні рахунки. При першому варіанті спеціальний рахунок, що зв'язує фінансовий облік з управлінським, ведеться в управлінській бухгалтерії, а при другому варіанті - у фінансовій.
При другому варіанті управлінський облік по відношенню до фінансового стає автономним, і в ньому використовуються три класи рахунків. Рахунки управлінського обліку ведуться паралельно з рахунками фінансового обліку, а взаємозв'язок між ними здійснюється за допомогою системи розподільчих рахунків. Другий варіант організації управлінського обліку поширений в США, Канаді, Німеччині і багато в чому збігається з першим варіантом. При цьому варіанті облік витрат у розрізі елементів ведеться у фінансовій бухгалтерії, а в розрізі статей калькуляції - в управлінській.
При третьому варіанті управлінський облік не ведеться, а облік витрат з їх носіям для обчислення собівартості продукції здійснюється оперативним шляхом, тобто поза системою бухгалтерського обліку. При третьому варіанті ведення управлінського обліку здійснюється оперативним шляхом, тобто поза системою бухгалтерського обліку. Цей варіант передбачає синтетичний облік витрат по укрупнених статтях в єдиній фінансової та управлінської бухгалтерії на основі врахування витрат в розрізі економічних елементів. Цей варіант використовувався в основному в Німеччині, Угорщині, Бельгії, і не виправдав себе. В даний час сфера поширення цього варіанту управлінського обліку досить вузька.
При четвертому варіанті управлінський облік відсутній, а облік виробничих витрат здійснюється в системі фінансового обліку. Четвертий варіант організації управлінського обліку заснований на повній інтеграції досить громіздкої системи обліку виробничих витрат і калькулювання собівартості продукції в загальну бухгалтерію. Цей варіант виник на етапі становлення промислового обліку і припинив своє існування з виникненням аналітичного управлінського обліку.
Слід зазначити, що даний варіант організації обліку витрат і калькулювання собівартості продукції до цих пір діє на вітчизняних підприємствах, хоча і в більш вдосконаленому вигляді.
Для високоефективної роботи сучасного підприємства, в якій би сфері економіки воно працювало, необхідна добре налагоджена система управлінського обліку і звітності для менеджерів різних рівнів. З одного боку, такий висновок лежить на поверхні і досить банальний, з іншого - в Росії розроблено мало рекомендацій з постановки ефективної системи управлінського обліку на підприємствах, а управлінський облік на них або перебуває в зародковому стані (наприклад, у вигляді графіка документообігу), або його зовсім немає.
Вже більше 20 років комітетом з управлінського обліку інституту управлінського обліку США розробляється система положень з управлінського обліку (Statements on Management Accounting - SMA), які є рекомендаціями висококласних фахівців в області управлінського обліку для компаній. Система цих положень включає п'ять рівнів:
- Цілі управлінського обліку (Objectives);
- Термінологія (Terminology);
- Концепції (Concepts);
- Практика та техніка (Practices and Techniques);
- Управління облікової діяльністю (Management of Accounting Activities).
В даний час розроблено приблизно 60 таких рекомендацій - від базових, що визначають цілі управлінського обліку, і словника управлінського обліку до основ звітної інформації для менеджерів і впровадження АВС-костинг. Ці положення, будучи наднаціональними документами з управлінського обліку, могли б стати базовими рекомендаціями з управлінського обліку і для російських компаній.
Відповідно до проведеної в Російській Федерації реформою бухгалтерського обліку здійснюється і розробка напрямів розвитку управлінського обліку та аналізу. На сьогоднішній день ці питання взяли вже видимі обриси, тому що мова йде навіть про створення професійної організації з управлінського обліку (Російського інституту фахівців з управлінського обліку - РІУУ), мета діяльності якої полягає в тому, щоб привласнювати фахівцям російську кваліфікацію в області управлінського обліку, визнану на світовому рівні.
Питаннями розвитку управлінського обліку і аналізу в рамках всієї реформи бухгалтерського обліку в даний час займається Мінекономрозвитку Росії. У відповідності зі стратегією міністерства 11.03.2002 Г. О. Греф підписав наказ № 63 «Про створення експертно-консулипатівного ради з питань управлінського обліку при Мінекономрозвитку Росії».
В умовах сучасної економіки очевидна необхідність інтеграції методів корпоративного управління в єдину систему, яка забезпечувала б підтримку прийняття економічно зважених управлінських рішень, підвищення продуктивності праці та конкурентоспроможності підприємств. Це питання не тільки ефективного управління підприємством, але і його існування в умовах жорсткої конкуренції, в тому числі на міжнародному рівні.
На практиці окремі елементи управлінського обліку, як правило, використовуються на підприємствах. Важливо, щоб ці елементи були об'єднані в загальну структуру, орієнтовану на досягнення певного результату.
У рамках досягнення зазначеної мети Експертно-консультативну раду з управлінського обліку ставить перед собою наступні завдання:
- Розширювати коло підприємств, що використовують у своїй діяльності кращі механізми управлінського обліку для прийняття управлінських рішень;
- Стимулювати застосування кращого досвіду зарубіжних країн щодо розвитку систем фінансового менеджменту та управлінського обліку в російських умовах;
- Розробити базові методологічні рекомендації з питань організації та ведення управлінського обліку на підприємствах, беручи до уваги російський і зарубіжний досвід;
- Роз'яснювати управлінському ланці, власникам підприємств важливість ведення управлінського обліку;
- Прискорювати процес формування професійної спільноти, надавати підтримку процесам об'єднання професіоналів у сфері управлінського обліку.
Рада може стати аналітичним органом, який на основі взаємодії підприємств, консультаційних компаній, наукових кіл і за допомогою Міністерства економічного розвитку і торгівлі буде координувати активність у сфері розвитку управлінського обліку в Росії.
На поточний момент більшість російських підприємств знаходяться на стадії розробки системи управлінського обліку. Приймаючи рішення про впровадження системи управлінського обліку, генеральний директор і акціонери обов'язково повинні поставити запитання: «Яких результатів слід очікувати від впровадження системи управлінського обліку?». Якщо робоча група по постановці на підприємстві управлінського обліку не зможе дати відповідь на самому початку проекту, то виникають ризики, що система управлінського обліку на підприємстві (СУУП) стане самоціллю і може перетворитися лише на безглузде заповнення незрозумілих і непотрібних паперів.
Практика показує, що після постановки та реорганізації системи управлінського обліку виробничі компанії, що працюють на російському ринку, зазвичай можуть розраховувати на отримання наступних ефектів.
1. Підвищення маржинального доходу як наслідок реструктуризації продуктової лінійки. Достовірні звіти про реальну прибутковості окремих продуктів дозволяють більш коректно підходити до формування асортиментної і цінової політики підприємства, що, в кінцевому рахунку, виражається в підвищенні прибутку. Це може бути досягнуто завдяки перегляду бази розподілу загальноцехових і загальновиробничих витрат. Тим самим підприємство може отримати абсолютно протилежну картину - ті продукти, які підприємство вважало найбільш дохідними, в реальності можуть виявитися менш дохідними або навіть збитковими.
2. Підвищення маржинального доходу як наслідок реструктуризації політики ціноутворення. Як правило, кожна компанія дорожить найбільш великими клієнтами. На практиці часто зустрічається ситуація, коли кілька великих клієнтів забезпечують у сукупності більше 54% збуту компанії. Однак, якщо всі прямі і непрямі витрати, пов'язані з кожним клієнтом, перерозподілити коректно, може виявитися, що дані клієнти приносять на порядок менше прибутку компанії. Достовірні звіти про прибутковість окремих клієнтів дозволяють більш обгрунтовано підходити до роботи з ними.
3. Сфокусована система мотивації комерційних співробітників. Формалізація відповідальності менеджерів з продажу в рамках виконання бюджетів продажів є одним з найбільш ефективних інструментів з управління продажами. Аналіз виконання бюджету продажів може бути спрощений, якщо кожен співробітник відділу має конкретний план робіт з деталізацією до рівня клієнтів. Базування оцінки співробітників на показниках виконання плану надає ряд наступних переваг: здійснювати обгрунтовану ротацію співробітників комерційних підрозділів; здійснювати прив'язку компенсації менеджерів до маржинальної прибутку; проводити спеціальні програми зі стимулювання найбільш рентабельних продуктів і каналів дистрибуції.
4. Зниження виробничої собівартості. Це може бути досягнуто за рахунок бюджетування загальновиробничих / загальноцехових витрат. Планування накладних виробничих витрат виявляє багато непродуктивні витрати, які здійснюються «де факто», але не створюють додаткову цінність для компанії.
5. Зниження виробничої собівартості за рахунок перегляду нормативів і технологічних карт. Один з необхідних кроків в рамках виробничого обліку - перегляд технологічних карт та нормативів, велика частина яких збереглася з радянських часів. Спотворені нормативи покривають розкрадання та інші зловживання на виробництві. У результаті перегляду нормативів у більшості випадків можна очікувати ефект від оптимізації виробничої собівартості в діапазоні від 0,3 до 4,5% від виробничої собівартості.
6. Зміни в структурі запасів готової продукції і матеріалів. Виробництво багатьох підприємств визначається планом виробництва, а не планом продажів. У результаті, з одного боку, брак необхідної продукції, а з іншого
- Надлишки на складі незатребуваних споживачами товарів. Рішенням даної проблеми може бути жорстка зв'язок бюджетів продажів і виробництва. Це зажадає розуміння співробітниками процесу планування продажів і специфіки виробничого процесу. Результат узгодженої роботи комерційної і виробничих служб
- Це зниження неліквідних запасів і вірогідності відсутності на складі затребуваної продукції. Так, в результаті впровадження на підприємстві СУО залишки товарно-матеріальних запасів можуть скоротитися на чверть, що дозволить підвищити прибуток підприємства за рахунок економії на відсотках за кредитами на багато тисяч на рік.
7. Структурні зміни в компанії. Як правило, до процесів, які виконують внутрішні служби в компанії, ставляться як до безкоштовних ресурсів і не замислюються про їх ефективність. Наприклад, в результаті реорганізації СУО керівництво може побачити реальні витрати на утримання окремого підрозділу компанії. Нерідко виявляється, що компанії вигідніше перейти на обслуговування в сторонню компанію, ніж обслуговувати даний обсяг робіт власними силами. Так, наприклад, в результаті реорганізації транспортного підрозділу компанія може заощадити значні фінансові кошти.
8. Оптимізації кредитного портфеля. Кредитні лінії для більшості підприємств є дефіцитним ресурсом, що ставить перед фінансовою службою першочергове завдання постійного пошуку нових кредитів. Як надлишок вільних грошових коштів, так і їх нестача, постійні касові розриви негативно впливають на прибуток компанії. Це можна вважати наслідком відсутності і / або неоптимального використання фінансових бюджетів. Дисципліноване акуратне управління платіжною позицією допоможе компанії скоротити витрати на капітал за рахунок ретельного планування використання кредитних ресурсів; підвищити фінансовий важіль; уникнути касових розривів.
9. Можливості по залученню інвестицій. Відсутність оперативної та достовірної консолідованої звітності є однією з найбільш типових проблем підприємств, які залучають інвестиції. Ця проблема може бути вирішена шляхом створення пакету звітності, який включав би в себе: бюджет балансу і сам баланс; бюджет і звіт про рух грошових коштів; бюджет і звіт про доходи та витрати.
Наявність консолідованої управлінської звітності та бюджетів підприємства не тільки свідчить про високу культуру фінансового менеджменту, але і є кращим інструментом спрощення взаємовідносин з фінансовими партнерами.
10. Підтримка при дотриманні нормативних актів. Змінюються законодавчі акти Російської Федерації, що також позначається на системі управлінського обліку. Для чіткого дотримання нормативного документа, а також багатьох інших підприємству потрібно налагоджена інформаційна система управління, якою є система управлінського обліку та аналізу.
Всі перераховані вище ефекти є важливим аргументом при прийнятті рішень про постановку і реорганізації СУО в будь-якій компанії.
Незважаючи на значимість різних видів ризику, пов'язаних з постановкою СУУП, все ж основним ризиком, пов'язаним з впровадженням ERP-системи, часто називають ризик незавершення цього проекту. Дійсно, при впровадженні ERP-системи існує такий ризик. Цей тип ризику характеризується значною невизначеністю, і попередньо врахувати його досить складно. Але навіть у разі успішного впровадження, і в цьому можна переконатися на досвіді багатьох підприємств, зберігаються ризики недоцільності і неефективності використання ERP-системи. Це можна визначити як ризик недосягнення істинних цілей використання СУУП. Це можливо у двох випадках: або на попередньому етапі впровадження економічні цілі впровадження системи не були визначені або ж визначені неправильно, або вже в ході впровадження або експлуатації системи вдалося домогтися реалізації тільки локальних завдань управління.
Використання ERP-системи ефективно лише у разі комплексного вирішення всіх завдань управління: планування, ведення бухгалтерського та управлінського обліку, контролю і т. д., причому на всіх рівнях менеджменту. Дані ERP-системи будуть недостовірні, якщо з її допомогою буде автоматизовано лише управлінський облік без автоматизації бухгалтерського обліку. Використання системи буде також неефективно, якщо її засобами автоматизовані бухгалтерський та управлінський облік, але не вирішується весь комплекс завдань управління: виробничого планування, цехового управління і т.д. Система буде малоефективна, якщо для середнього і нижчого рівня менеджменту компанії, включаючи виробничих майстрів, технологів, менеджерів різних служб і т. д., вона буде лише додатковим навантаженням, а не інструментом для прийняття рішень. Це досить істотний тип ризиків, що значно знижує економічну доцільність використання даного класу систем.
При спробі оцінити різні ризики при впровадженні обліково-управлінських систем можна виділити чотири основні сфери: роль вищого керівництва та провідних фахівців, організація проекту, правила формування проектної команди і, нарешті, управління змінами.
Слід брати до уваги, що якщо компанія вчасно і точно зможе визначити ризики на основних етапах проекту по постановці СУУП і вжити всі необхідні дії для їх усунення або мінімізації, це дозволить заощадити їй значні ресурси і тим самим підвищити ефективність діючої СУУП.
Основні проблеми при впровадженні управлінського обліку
Виходячи з практики впровадження управлінського обліку, можна сказати, що основна проблема полягає у відсутності чітких стратегічних цілей. Якщо цілі не визначені, це призводить до невірного визначення вирішуваних завдань. Часто зустрічаються випадки не тільки відсутність єдиної нормативної бази в компанії, але навіть єдиної термінології. Необхідний правильний вибір менеджера проекту. Великою проблемою є неправильний розподіл ролей. Дуже важлива грамотна робота з персоналом, так як впровадження управлінського обліку призводить до появи додаткових функцій і посадових обов'язків, що викликає невдоволення персоналу. Часто ставляться нереальні цілі та строки, а також можливі слабкі планування та документування проекту. Проект може виявитися неуспішним через відсутність дієвих механізмів контролю. Зустрічаються випадки недостовірності і несвоєчасності надання інформації, і навіть навмисної фальсифікації даних. Таким чином, з одного боку, система управлінського обліку на підприємстві є головним інструментом для планування діяльності та здійснення оперативного контролю за ефективністю використання ресурсів організації. З іншого боку, наявність системи управлінського обліку суттєво підвищує інвестиційну привабливість компанії.
На російських підприємствах управлінський облік ще не знайшов широкого поширення. Цей вид обліку є одним з найбільш ефективних засобів планування та прогнозування діяльності підприємства. Він допомагає керівникам підприємства виявити оптимальні пропорції між постійними і змінними витратами, ціною й обсягом реалізації, мінімізувати підприємницький ризик.
Бухгалтери, аудитори, експерти та консультанти, користуючись даними управлінського обліку, можуть дати більш глибоку оцінку фінансових результатів і точніше обгрунтувати рекомендації для покращення роботи підприємства. Оцінити по гідності можливості систем управлінського обліку на підприємстві можуть виробники, що працюють в умовах реального ринкового господарства.
Говорячи про напрямки подальшого розвитку управлінського обліку в Росії, в якості можливих прикладів можна навести концепції контролінгу та стратегічного планування. Організація системи контролінгу характерна для ведення обліку для цілей управління в Німеччині та США, проте інтерес до неї проявляється і на російських підприємствах. Контролінг - явище більш значущим, більш різноманітне за включаються до нього цілям, завданням, функціям і методам. Контролінг можна визначити як систему управління процесом досягнення цілей підприємства, інтегруючу облік, оперативне і стратегічне планування та аналіз, контроль витрат і результатів, маркетинг і прийняття рішень в єдину систему управління підприємством. Таким чином, у порівнянні із системою управлінського обліку контролінг охоплює нові елементи: розробку стратегії, координацію цілей, управління маркетингом. Стратегічне планування - також один з напрямів вдосконалення управлінського обліку. Як випливає з назви, основна увага тут направлено на управління майбутнім підприємства: виявлення довгострокових цілей, шляхів розвитку підприємства, формування стратегії, що сприяє досягненню цих цілей, контроль і аналіз ходу реалізації розробленої стратегії.

Глава 2. Практична частина
Розглянемо організацію управлінського обліку на прикладі омської компанії, яка займається будівництвом, а саме насипом земельного полотна та обробітком укосів при будівництві доріг як основною діяльністю, і наданням підрядних послуг оренди механізмів та автотранспорту, що є додатковою діяльністю підприємства. На даному підприємстві система управлінського обліку була організована порівняно недавно, після зміни керівного складу і власників компанії. Організацією управлінського обліку займається фахівець з вищою професійною (економічною) освітою, який займає посаду начальника планово-економічного відділу. На даному підприємстві організована система бюджетування як першого рівня управлінського обліку, тобто всі структурні підрозділи організовують свою роботу згідно з кошторисом витрат підприємства, яка складається на майбутній місяць регулярно. На підприємстві поточне управління фінансами базується на системі бюджетування - формуються бюджет доходів і витрат і бюджету руху грошових коштів. Для обліку і контролю виконання бюджетів проводиться аналіз «план - факт», який реалізований в основний корпоративної інформаційної системи.

Цей текст може містити помилки.