Зміст
I. Оподаткування операцій з цінними паперами
1. Поняття цінних паперів
2. Формування податкової бази
II. Обчислення ПДФО за операціями з цінними паперами
Список літератури

I. Оподаткування операцій з цінними паперами
1. Поняття цінних паперів
Одним з найважливіших важелів, регулюючих фінансові взаємовідносини підприємства з державою в умовах переходу до ринкового господарства, стає податкова система. Вона покликана забезпечити державу фінансовими ресурсами, необхідними для вирішення найважливіших економічних і соціальних завдань. За допомогою податків, пільг та фінансових санкцій, що є невід'ємною частиною системи оподаткування, держава впливає на економічну поведінку підприємств, створюючи при цьому рівні умови всім учасникам суспільного виробництва. Податкові методи регулювання фінансово-економічних відносин у народному господарстві в поєднанні з іншими економічними важелями створюють необхідні передумови для формування і функціонування єдиного цілісного ринку.
У розширеному розумінні цінний папір - це будь-який документ («папір»), що продається і купується за відповідною ціною.
Основні види цінних паперів:
1. Акції
2. Облігації
3. Векселі
4. Грошові сертифікати
5. Чеки.
ОБЛІГАЦІЯ - це цінний папір, що випускається державою, а також приватними компаніями та акціонерними товариствами та представляє собою боргове зобов'язання, що видається на певний термін, що закріплює право її власника на отримання від емітента облігації її номінальної вартості і зафіксованого у ній відсотка від цієї вартості або іншого майнового еквівалента в передбачений термін.
АКЦІЯ - це цінний папір, який представляє собою свідчення про внесення капіталу (частки, паю) в загальний капітал акціонерного товариства. Володіння акцією дає право на одержання за нею певного доходу і право на участь в управлінні цим товариством.
Дохід, принесений акціями, називається дивідендом.
ВЕКСЕЛЬ - зобов'язання однієї сторони перед іншою сплатити у визначений строк суму грошей за товар або послугу. Продавець купує товар і розплачується векселем, тобто зобов'язується сплатити певну суму грошей у визначений термін, тобто, це продаж товарів у кредит. Вартість векселя з плином часу не змінюється.
СЕРТИФІКАТ - це зобов'язання за вкладами. Сертифікат передбачає зобов'язання двох сторін: банка - через певний термін повернути власникові сертифіката його первісний внесок плюс, підвищений відсоток і покупця - власника сертифіката - не вилучати з банку свої гроші протягом цього терміну.

ЧЕКИ - Це теж цінні папери, досить зручні для звернення. Якщо на розрахунковому рахунку є певна сума коштів у банку, то банк видає чекову книжку. Можна виписувати чек за якийсь товар, одержувач чека ставить її в банк, банк перевіряє підтвердження, що чек не підроблений, на що йому належить за законом 10 днів чи 20 днів з країнами СНД або 70 для інших держав.

Платниками податків в операціях з цінними паперами можна розділити на дві категорії:
- Фізичні особи (оподаткування грунтується на дії 23 Глави податкового кодексу: Податок на доходи фізичних осіб)
- Юридичні особи (оподаткування грунтується на дії 25 Глави податкового кодексу: Податок на прибуток організації)
2. Формування податкової бази
Оподаткування операцій з цінними паперами має свої особливості і відмінності від інших.
Відразу можна відзначити, що операції з цінними паперами відповідно до глави 21 Податкового кодексу відносяться до операцій, неоподатковуваним ПДВ. Тому основні особливості оподаткування пов'язані з податком на прибуток.
Прибуток від реалізації цінних паперів визначається як різниця між ціною реалізації та ціною придбання з урахуванням оплати послуг з їх придбання та реалізації. Причому витрати за операціями з цінними паперами можуть бути визнані лише за касовим методом відповідно до статті 329 Податкового кодексу.
Визначення ціни реалізації цінних паперів з метою оподаткування має деякі нюанси. Справа в тому, що неможливо в якості доходу прийняти будь-яку ціну, за якою вони були продані. Стаття 280 накладає на неї певні обмеження.
Ці обмеження залежать від типу цінних паперів. Податковий кодекс виділяє два типи: цінні папери, які обертаються і не обертаються на організованому ринку.
Цінні папери відносяться до першого типу, якщо виконується ряд умов. По-перше, вони повинні бути допущені до обігу хоча б одним організатором торгівлі. По-друге, інформація про їх цінах публікується у ЗМІ або може бути представлена ​​організатором торгівлі протягом трьох років з дня укладання угоди. І, нарешті, у випадках, передбачених законодавством, за ним повинна розраховуватися ринкова котирування.
Для обігу цінних паперів ціна реалізації має знаходитися в інтервалі між мінімальною і максимальною цінами даного паперу, зареєстрованими на дату здійснення операції. Причому ви можете самі вибрати організатора торгівлі, інтервал цін якого будете використовувати. Якщо на ринку угоди не здійснювалися на цю дату, то вам слід взяти інтервал цін по найближчих торгів.
Якщо ж ціна реалізації нижче мінімальної ціни в інтервалі, то з метою оподаткування приймається мінімальна.
Складніша справа з цінними паперами, не обертаються на організованому ринку. Для них за основу береться ціна аналогічних (ідентичних, однорідних) паперів, по яких проходили торги хоча б один раз протягом останніх 12 місяців.
При цьому може розглядатися або інтервал цін за аналогічною цінному папері, або її середньозважена ціна. У першому випадку фактична ціна вашій цінного паперу повинна лежати в цьому інтервалі. А в другому - відхилятися від середньозваженої не більше ніж на 20 відсотків.
А от якщо така інформація відсутня, то за основу вам слід взяти розрахункову ціну. Розрахункова ціна визначається з урахуванням конкретних умов укладеної угоди, особливостей звернення, вартості чистих активів емітента, що припадають на одну акцію, і т.д. При цьому фактична ціна повинна відхилятися не більше ніж на 20 відсотків від розрахункової.
Зазначимо, що податкова база по операціях з цінними паперами визначається окремо від податкової бази по інших видах діяльності. Не виділяють її лише професійні учасники ринку цінних паперів. При цьому також окремо визначається база з цінних паперів, що обертаються на організованому ринку і не звертаються.
Тобто неможливо, наприклад, зменшувати доходи, отримані за операціями з цінними паперами, що обертаються на організованому ринку, на витрати або збитки від операцій з цінними паперами, не обертаються на організованому ринку. І навпаки.
Збитки, які отримані в попередніх податкових періодах за операціями з цінними паперами, також не можна врахувати при розрахунку податкової бази в загальному порядку, передбаченому статтею 283 НК. Але тут діє те ж правило, що і при формуванні податкової бази за різними типами паперів.
А саме збитки від операцій з цінними паперами, не обертаються на організованому ринку, можуть зменшувати податкову базу тільки по операціях з такими ж паперами. Аналогічно з цінних паперів, що обертаються на організованому ринку.
Але все це не поширюється на професійних учасників ринку цінних паперів, які здійснюють дилерську діяльність. Для таких організацій операції з цінними паперами є звичайним видом діяльності. І вони визначають податкову базу і переносять збитки з урахуванням всіх прибутків і витрат організації, а також за всіма типами цінних паперів разом.
Списання витрат при реалізації цінних паперів відбувається у відповідності з методом ФІФО, ЛІФО або за вартістю одиниці. Конкретний метод визначається обліковою політикою організації.
Зауважимо, що при розрахунку ціни вибуття виникають розбіжності з бухгалтерським обліком. У ньому ціна не враховується за методом ЛІФО, але зате можливо розрахувати ціну вибуття за середньою первісної вартості. Тобто можуть виникати постійні різниці між бухгалтерським і податковим обліком.
Тепер, що стосується ціни придбання цінних паперів. У неї включаються крім вартості самих цінних паперів також витрати з їх придбання. Про це йдеться в статті 300 НК, в якій, тим не менш, не сказано, які саме витрати можна враховувати як витрати з придбання. Чи не оповідають нам про це й інші статті 25-ї глави НК.
При визначенні податкової бази також враховуються витрати з реалізації, про склад яких, до речі, теж нічого не сказано.
У цих умовах ми можемо керуватися лише пунктом 1 статті 11 НК РФ. Відповідно до неї терміни, які не мають спеціальних значень в НК, застосовуються у значеннях, які використовуються в інших галузях законодавства. Тому ви можете приймати витрати з придбання та реалізації цінних паперів відповідно до пункту 9 ПБУ 19/02 від 10 грудня 2002 р. N 126н. Тобто суми, що сплачуються згідно з договором продавцю; суми, сплачувані організаціям та іншим особам за інформаційні та консультаційні послуги, пов'язані з придбанням цінних паперів; винагороди, що сплачуються посередницькій організації чи іншій особі, через яке придбані цінні папери; інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням цінних паперів.
Як видно, в кінцевому підсумку все одно є "інші витрати", до яких, мабуть, можна відносити інші "обгрунтовані і документально підтверджені витрати" (відповідно до пункту 1 статті 252).
Тобто при визначенні податкової бази по податку на прибуток можна враховуєте такі витрати:
1. Витрати на придбання цінних паперів;
2. Витрати, пов'язані з реалізацією;
3. Сума накопиченого процентного доходу, сплачена вами продавцю цінних паперів і не врахована раніше при оподаткуванні.
Доходами ж є такі суми:
1. Ціна реалізації цінного паперу;
2. Сума накопиченого процентного доходу, сплачена вам покупцем;
3. Сума процентного доходу, виплачена вам емітентом (векселедавцем) цінного паперу.
Все вищесказане не відноситься до операцій, що мають ту ж зовнішню форму, що й операції з цінними паперами, але іншим по суті. Мова йде про угоди РЕПО з цінними паперами.
Операції РЕПО - угоди з продажу (купівлі) емісійних цінних паперів (перша частина) з обов'язковою зворотного купівлею (продажем) паперів того ж випуску в тій же кількості через певний термін за певною ціною (друга частина). Податковим кодексом встановлено максимальний термін, на який укладаються такі угоди, шість місяців.
Відразу варто зазначити, що угоди з продажу з наступною покупкою неемісійних цінних паперів не є операціями РЕПО. Тому оподаткування їх проводиться в загальному порядку.
Якщо за договором РЕПО продаються, а потім викупаються цінні папери, а потім знову вирішується їх продати, то витрати на їх придбання ви будете визначати на дату їх первісної покупки. Тобто витрати на придбання за договором РЕПО в даному випадку не враховуються.
З економічної точки зору угоди РЕПО є або наданням грошової позики (кредиту) під заставу цінних паперів, або наданням товарного кредиту у вигляді цінних паперів. Різниця між ціною першої та другої частини РЕПО є відсоток, що сплачується за користування цими коштами. У силу цього фінансовий результат від операції РЕПО визначається з метою оподаткування не по кожній частині окремо, а сумарно по обох частин угоди.
Якщо по першій частині РЕПО продаються папери за більш низькою ціною, ніж потім вони викуповуються, то в цілому виходить збиток. Значить, при скоєнні другої частини РЕПО сплачуються відсотки за користування грошовими коштами, отриманими за першою частиною угоди.
Якщо ж по першій частині РЕПО продаються папери за більш високою ціною, ніж потім вони викуповуються, то в цілому виходить прибуток. Значить, при скоєнні другої частини РЕПО сплачуються відсотки за користування цінними паперами, отриманими в першій частині угоди.
Відповідно дохід або витрати, якщо при покупці по першій частині РЕПО, визначається в зворотному порядку.
У першому випадку ви купуєте папери за більш низькою ціною, ніж потім їх продаєте, то є в цілому отримуєте прибуток. Отже, при скоєнні другої частини РЕПО ви отримуєте відсотки за користування грошовими коштами, наданими по першій частині угоди.
У другому випадку ви по першій частині РЕПО купуєте папери за більш високою ціною, ніж потім їх продаєте. Тому отримуєте збиток, отже, при вчиненні другої частини РЕПО сплачуєте відсотки за користування цінними паперами, отриманими в першій частині угоди.
Тому з метою визначення податкової бази вам слід прийняти виплачені відсотки як витрати, а отримані в якості доходів.
Оподаткування операцій з векселями
Для векселедавця (покупця) важливим є питання про момент віднесення на розрахунки з бюджетом (у дебет рахунку 68) податку на додану вартість за отриманими матеріальними цінностями.
При використанні покупцем у розрахунках за постачання товару власного векселя ПДВ вважається фактично сплаченим постачальнику в момент погашення векселя. У зв'язку з цим векселедавець (покупець) має право віднести ПДВ на розрахунки з бюджетом лише за фактом оплати власного векселя. У даному випадку факт передачі власного векселя постачальнику не можна розглядати в якості оплати поставлених товарів (робіт, послуг). Пов'язано це з тим обставиною, що в аналізованому випадку заборгованість векселедавця (покупця) за поставлені товари зберігається до моменту оплати векселя.

В іншому випадку оплата векселем може служити ухилянням від оподаткування ПДВ авансів покупців.

Податковий кодекс на отримані аванси вимагає нарахувати ПДВ. Але іноді його сплати можна уникнути.
При розрахунках за товари нерідко використовуються векселі: власні або третіх осіб. Однак цінні папери можуть бути отримані і в якості передоплати. Чи враховується в цьому випадку при розрахунку ПДВ сума вексельного авансу? На думку працівників податкової служби, робити цього не треба. Таким чином, перевіряючі дали фірмам лазівку. Правда, вони звернули увагу на один нюанс, який комерсантам не на руку (лист УМНС по м. Москві від 12 жовтня 2004 р. N 65648). Столичні контролери у своєму листі зазначили, що "векселі, .. отримані постачальником як авансові платежі, не збільшують податкову базу того податкового періоду, в якому вони прийняті до обліку ...". Іншими словами, при отриманні авансу векселем податкову базу по ПДВ збільшувати не потрібно. Нагадаємо, таке правило було встановлено ще пунктом 37.1 Методичних рекомендацій із застосування глави 21 Податкового кодексу (наказ МНС Росії від 20 грудня 2000 р. N БГ-3-03/447).
Тієї ж думки дотримуються й арбітри. Наприклад, судді Уральського округу вказали, що "отримані суспільством векселі ... не збільшують податкову базу в порядку, передбаченому статтею 162 Податкового кодексу" (постанова ФАС від 1 вересня 2004 р. у справі Ф09-3524/04-АК).
Однак отриманий вексель компанія може погасити. Наприклад, якщо, згідно з договором, продавець відвантажує товар тільки після отримання грошей. Покупець не може оплатити його відразу і видає вексель. У цьому випадку цінний папір можна продати.
Такий варіант подій контролери теж передбачили, і їхні висновки, на жаль, невтішні. Вони вважають, що отримані від реалізації векселя гроші є авансом. Отже, на цю суму необхідно нарахувати податок на додану вартість. Причому, коли відбулася оплата векселя: до терміну погашення або після, - значення не має. Неважливо і хто його оплатив: векселедавець чи третя особа. Головне, на думку перевіряючих, щоб платіж був проведений до поставки товару.

Оподаткування операцій щодо доходів від пайової участі в організації
Доходи приватних осіб, щодо дольової участі в організації на території Російської Федерації обкладаються за ставкою 9%
При цьому платники податків, які отримують дивіденди від джерел за межами Російської Федерації, має право зменшити суму податку, обчислену відповідно до цього розділу, на суму податку, обчислену та сплачену за місцем знаходження джерела доходу, тільки у випадку, якщо джерело доходу знаходиться в іноземній державі, з яким укладено договір (угода) про уникнення подвійного оподаткування.
У разі, якщо сума податку, сплачена за місцем знаходження джерела доходу, перевищує суму податку, обчислену відповідно до цього розділу, отримана різниця не підлягає поверненню з бюджету;
Для організацій податковою базою, яка визначається за доходами, отриманими у вигляді дивідендів, застосовуються такі ставки:
1) 9 відсотків - за доходами, отриманими у вигляді дивідендів від російських організацій російськими організаціями та фізичними особами - податковими резидентами Російської Федерації;
2) 15 відсотків - за доходами, отриманими у вигляді дивідендів від російських організацій іноземними організаціями, а також по доходах, отриманих у вигляді дивідендів російськими організаціями від іноземних організацій.
Операції з цінними паперами при спрощеній системі оподаткування
При спрощеній системі оподаткування відповідно до законодавства витрати на придбання цінних паперів не можуть бути віднесені на зменшення податкової бази.
Разом з тим, у разі подальшої реалізації придбаних цінних паперів відповідно до підпункту 23 пункту 1 статті 346.16. Кодексу платник податків має право зменшити доходи від реалізації даних цінних паперів на витрати з оплати їх покупної вартості.

II. Обчислення ПДФО за операціями з цінними паперами

Юридичні особи і підприємці, що виплачують фізичним особам доходи, повинні утримувати з них ПДФО, тобто виконувати функції податкових агентів. Цей обов'язок встановлена ​​статтею 226 НК РФ. Проте в її пункті 2 наведені винятки з цього правила. Так, норми зазначеної статті не поширюються на окремі види доходів, які оподатковуються в порядку, встановленому статтями 214.1, 227 і 228 НК РФ.
У даному випадку нас цікавить стаття 214.1 НК РФ, яка містить правила обчислення ПДФО при купівлі-продажу цінних паперів. У пункті 3 цієї статті представлений перелік осіб, які виступають в якості податкових агентів при купівлі-продажу цінних паперів фізичним особою.
Податковим агентом може бути один з професійних учасників ринку цінних паперів:
- Брокер;
- Довірчий керуючий;
- Особа, яка вчиняє операції за договором доручення;
- Особа, яка вчиняє операції за договором комісії;
- Особа, яка вчиняє операції на користь фізичної особи за будь-якого іншого договору, подібного договору доручення, наприклад агентською;
- Особа, яка вчиняє операції на користь фізичної особи за договором, відмінному від договорів доручення, комісії або довірчого управління.
Таким чином, ті організації або громадяни, які безпосередньо купують цінні папери у фізичної особи, податковими агентами не є. Якщо фізична особа продає цінні папери, минаючи посередника, воно повинно самостійно сплатити податок і подати податкову декларацію. Правда, якщо покупцем цінних паперів є організація, вона зобов'язана подати відомості до податкового органу про доходи, виплачені фізичній особі.
Зверніть увагу: стаття 214.1 Податкового кодексу поширюється тільки на ті види доходів, які в ній прямо перераховані, тобто на доходи:
- Від операцій купівлі-продажу цінних паперів;
- Від погашення інвестиційних паїв;
- Від термінових угод, предметом яких (базисним активом) служать цінні папери.
Всі інші операції з цінними паперами (наприклад, отримання відсотків, дивідендів, доходи від погашення векселів) не регулюються цією статтею. Тому податок з ним утримується у фізичної особи згідно з статтею 226 НК РФ. Тобто організація або індивідуальний підприємець при виплаті подібних доходів фізичній особі повинні утримати ПДФО.
А якщо виплата відсотків (накопичених купонів) супроводжує кожну операцію купівлі-продажу цінних паперів (наприклад, корпоративних облігацій)? Тоді доходи для цілей ПДФО повинні бути розділені - окремо враховується результат від купівлі-продажу цінних паперів і окремо різниця сплачених та отриманих відсотків (накопичених купонів).
Як визначити податкову базу при покупці цінних паперів
На практиці можлива ситуація, коли фізична особа купує цінні папери за цінами нижче ринкових. Чи оподатковується в такому випадку перевищення ринкової вартості цих паперів над сумою фактичних витрат на їх придбання? Так, обкладається ПДФО як матеріальна вигода (подп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ). Ринкова вартість цінних паперів визначається з урахуванням граничної межі коливань їх ринкової ціни (див. врізання «Зверніть увагу»).
Датою отримання доходу у вигляді матеріальної вигоди вважається дата придбання цінного паперу (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ). Тобто дата переходу до покупця права власності на цінний папір.
Для емісійних цінних паперів (див. врізання «Довідка») перехід права власності відбувається в момент здійснення прибуткового запису по рахунку-депо, рахунку в реєстрі власників або в момент передачі сертифіката цінного паперу. При покупці неемісійних паперів матеріальна вигода не визначається, оскільки вони не звертаються на організованому ринку цінних паперів.
Як визначити податкову базу при продажу цінних паперів
Оподатковуваний база з ПДФО від продажу цінних паперів визначається при їх реалізації. Якщо у податковому періоді реалізації не було, податкова база не визначається. Згідно з пунктом 3 статті 214.1 НК РФ податкова база може бути визначена двома способами. По-перше, вона розраховується як сума, отримана від продажу цінних паперів, мінус підтверджені витрати на їх придбання, зберігання і реалізацію. По-друге, вона визначається як сума, отримана від продажу цінних паперів, мінус майновий податкові відрахування. Проте другий метод застосовується тільки тоді, коли неможливо застосувати перший, тобто коли документально підтверджені витрати відсутні. Відрахування можна отримати лише в тому податковому періоді, в якому цінні папери були реалізовані.
Як визначити ринкову ціну і граничну межу коливань ринкової ціни цінних паперів
Ринкові ціни на цінні папери для цілей оподаткування визначаються за нормами, встановленими главою 25 «Податок на прибуток» Податкового кодексу. Про це сказано в пункті 14 статті 40 НК РФ.
Однак у главі 23 НК РФ міститься спеціальна норма, яка служить для визначення ринкової ціни (п. 4 ст. 212 НК РФ). Відповідно до неї для цілей оподаткування ПДФО при визначенні ринкової ціни цінних паперів слід керуватися відомчими актами органу, який регулює ринок цінних паперів в Росії. Таким органом до недавнього часу була ФКЦБ Росії, а зараз - Федеральна служба з фінансових ринків.
Порядок визначення граничної межі коливань ринкових цін на цінні папери, які обертаються на організованому ринку цінних паперів, встановлений постановою ФКЦБ Росії від 24.12.2003 № 03-52/пс. Відповідно до даного документа гранична межа коливань ринкової ціни на цінні папери встановлена ​​в розмірі 20% у бік підвищення або зниження від ринкової ціни цінного паперу на дату здійснення операції. Ринкова ціна визначається як середньозважена ціна торгового дня на організованому ринку. Якщо цінний папір звертається на декількох організованих ринках, платник податків має право вибрати будь-який з них для використання його даних при розрахунку.
Середньозважена ціна поточного дня може використовуватися за умови, що було здійснено щонайменше 10 угод. Якщо протягом дня на ринку було укладено менше 10 угод, розрахунок середньозваженої ціни проводиться за останнім 10 операцій за останні 90 днів. При цьому обсяг угод повинен бути не менше 300 000 руб.
Якщо за останні 90 днів відбулося менше 10 угод або їх сумарний обсяг виявився менше 300 000 руб., То вважається, що дана цінний папір не має ринкової вартості.
Зверніть увагу: наведений вище порядок визначення ринкової ціни і межі її коливань відноситься тільки до цінних паперів, що обертаються на організованому ринку цінних паперів. Що стосується цінних паперів, не обертаються на організованому ринку, то їх ринкова ціна не визначається.
Зверніть увагу: на думку податкових органів, перший метод використовується навіть у тих випадках, коли підтверджений хоча б один з витрат. Наприклад, на практиці нерідко виникає ситуація, коли витрати на придбання і зберігання цінних паперів не можуть бути підтверджені, у той час як витрати на реалізацію (винагорода брокеру або довірчому керуючому) можна підтвердити. Тоді для визначення податкової бази застосовується перший спосіб, хоча другий метод був би вигідніше платнику податку.
Відомо, що операції фізичних осіб на фондовому ринку можуть бути як прибутковими, так і збитковими. Стаття 214.1 НК РФ дозволяє протягом податкового періоду зменшувати оподатковуваний дохід на суми збитків від операцій з цінними паперами при дотриманні певних умов.
Для цілей оподаткування цінні папери поділяються на дві категорії: звертаються і не обертаються на організованому ринку.
Збитки від операцій з цінними паперами віднімаються з податкової бази поточного періоду, але в розмірі, що не перевищує доходи від тієї ж категорії цінних паперів. Тому для правильного визначення податкової бази протягом року необхідно вести роздільний облік доходів і збитків від операцій з цінними паперами - звертаються і не обертаються на організованому ринку.
Якщо платник податку працює на фондовому ринку через професійного посередника, який є податковим агентом (брокера, довірчого керуючого), такий облік веде агент. Однак платник податків може здійснювати операції на фондовому ринку самостійно. У такому випадку він повинен сам вести облік доходів і витрат.

Як визначити суму підтверджених витрат на покупку цінних паперів

При формуванні податкової бази найбільш важливим моментом є визначення суми підтверджених витрат фізичної особи.
У пункті 3 статті 214.1 НК РФ наведений перелік витрат, що зменшують податкову базу. Цей перелік є відкритим. У нього включені:
- Витрати на придбання цінних паперів;
- Комісії бірж і брокерів;
- Депозитарні збори;
- Відсотки по позиках на покупку цінних паперів (у межах ставки рефінансування ЦБ РФ);
- Оплата послуг реєстратора;
- Інші витрати, безпосередньо пов'язані з купівлею і продажем цінних паперів.
Зверніть увагу: якщо платник податків отримав цінні папери у власність безоплатно або з частковою оплатою, то як документально підтверджених витрат на придбання цих паперів враховуються в тому числі суми, з яких був обчислений та сплачено податок при отриманні таких паперів.
У ряді випадків витрати платника податку, пов'язані з придбанням, зберіганням або реалізацією цінних паперів, технічно можна вирахувати тільки розрахунковим шляхом. Тоді зазначені витрати розподіляються пропорційно вартісної оцінки цінних паперів, на частку яких відносяться ці витрати. Вартісна оцінка цінних паперів визначається на дату здійснення цих витрат. Про це сказано в пункті 3 статті 214.1 Кодексу.
Подібна ситуація виникає, наприклад, якщо платник податку має пакетом акцій, які були куплені ним у різний час і за різними цінами. Всі ці цінні папери можуть бути відображені сумарно і знеособлено на одному рахунку-депо в депозитарії або особовому рахунку в реєстрі акціонерів. При продажу частини пакета точно визначити витрати на придбання саме даних акцій неможливо. Адже всі емісійні цінні папери в рамках одного випуску (серії) нічим не відрізняються один від одного.
Аналогічна ситуація характерна і для того випадку, коли депозитарій стягує щомісячну абонентську плату за ведення рахунку-депо. Вона відноситься до всіх цінних паперів на цьому рахунку. Однак у поточному році платник податків може продати лише частину цього пакета. Тому для цілей оподаткування депозитарні витрати будуть прийняті в частці, відповідної проданому пакету.
Стаття 214.1 НК РФ містить загальну вимогу про розподіл витрат пропорційно вартісної оцінки цінних паперів. Проте глава 23 НК РФ в чинній редакції не встановлює, які конкретно методи для такого розподілу має право застосовувати платник податків. Для порівняння: у главі 25 Кодексу встановлені конкретні методи розподілу витрат - ФІФО, ЛІФО і метод «вартості одиниці» (п. 9 ст. 280). Тому платники ПДФО можуть самостійно вибирати методи такого розподілу. Податкові органи рекомендують обраний спосіб прописати в договорі доручення з професійним учасником ринку цінних паперів. Це необхідно для того, щоб податковий агент застосовував цей метод при обчисленні податкової бази для даного платника податків. Найбільш простим є метод усереднення витрат. Тобто обчислення середньої величини витрат на придбання, зберігання і реалізацію в розрахунку на один цінний папір. Наприклад, при продажу частини пакета акцій розподіл витрат пропорційно вартісної оцінки цінних паперів може бути реалізовано шляхом обчислення середньої вартості проданих цінних паперів за аналогією з тим, як це робиться в бухобліку.

Особливості надання майнового відрахування при реалізації цінних паперів

Згідно з пунктом 3 статті 214.1 НК РФ, якщо витрати платника податку при реалізації цінних паперів не можуть бути підтверджені документально, він має право скористатися майновим податковим вирахуванням. Цей вирахування може надати джерело виплати доходу (податковий агент) або податковий орган - при подачі платником податків декларації.
У тому випадку, коли цінні папери знаходилися у власності фізичної особи менше трьох років, фіксований вирахування дорівнює 125 000 руб. Якщо ж період володіння цінними паперами становить три роки і більше - відрахування надається на всю суму виручки від продажу цінних паперів.
На практиці виникають два важливих питання, пов'язаних з наданням майнового відрахування. По-перше, який порядок оподаткування, якщо платник податку отримував дохід від операцій з цінними паперами у кількох податкових агентів? По-друге, як чинити, якщо за одним операціями з цінними паперами платник податків може документально підтвердити витрати, а по інших - ні?
Відповідь на перше питання можна знайти у пункті 3 статті 214.1 НК РФ. У ньому сказано, що при наявності декількох джерел виплати доходу майновий податковий відрахування надається тільки в одного з них. Причому за вибором платника податку. Згідно з тим же пунктом якщо розрахунок та сплату податку виробляє податковий агент і він же надає майновий податкові відрахування, то по закінченні податкового періоду при поданні податкової декларації платник податків може перерахувати суму цього відрахування.
Іншими словами, за підсумками року платник податку має право скористатися податковим вирахуванням тільки один раз в одного податкового агента. Проте надалі - під час подачі декларації до податкового органу - платник податків може перерахувати податкову базу.
Наприклад, платник податків зумів продати цінні папери через одного брокера на суму 50 000 руб., А через іншого - на 70 000 руб. Обидва пакети перебували в його власності два роки. У першому випадку брокер надав фізичній особі вирахування в розмірі всієї суми виручки, так як вона не перевищує 125 000 руб. Тому в другому випадку фізична особа вже не має права скористатися таким вирахуванням. І це при тому, що в сумі обидві угоди не перевищують 125 000 руб. Однак після закінчення року платник податку може зробити перерахунок при подачі декларації і скористатися відрахуванням у повному обсязі.
Більш складна ситуація виникає, якщо за одним операціями у фізичної особи були підтверджені витрати на придбання, зберігання і реалізацію цінних паперів, а по інших - ні. Прямо такий випадок у статті 214.1 НК РФ не описаний, і сьогодні є дві точки зору з цього питання.
Перша така - протягом року має застосовуватися тільки один метод, оскільки одночасне надання двох видів відрахувань у статті 214.1 НК РФ не передбачено. Її недоліком є ​​те, що платник податків стає «заручником» своєї першої угоди, укладеної в поточному році. І якщо по ній отримано майновий податкові відрахування, то всі наступні доходи будуть оподатковуватися в повній сумі. Причому навіть якщо по них є підтверджені витрати.
Друга позиція полягає в тому, що стаття 214.1 НК РФ не передбачає одночасного надання двох видів вирахувань з різних операціях протягом року, проте прямо це і не забороняє. У пункті 3 цієї статті є тільки заборона на багаторазове застосування майнових податкових відрахувань різними податковими агентами.
Згідно ж з пунктом 2 статті 214.1 НК РФ податкова база по кожній операції, зазначеної в пункті 1 цієї ж статті, визначається окремо. У пункті 3 цієї статті сказано, що дохід (збиток) за операціями купівлі-продажу цінних паперів визначається як сума доходів по сукупності операцій з цінними паперами відповідної категорії, здійснених протягом податкового періоду, за вирахуванням суми збитків. Іншими словами, податкова база визначається по кожній групі цінних паперів (обертаються і необращающіхся на організованому ринку цінних паперів). А дохід (збиток) від цих операцій у цілому за рік - це не що інше, як сума доходу (збитків) від кожної операції в групі.
Це означає, що до кожної угоди з продажу цінних паперів необхідно застосовувати алгоритм розрахунку доходу, передбачений в статті 214.1 Кодексу. Тобто в першу чергу треба спробувати визначити витрати платника податку, так як цей метод є пріоритетним.
Відмова від методу підтверджених витрат за статтею 214.1 можливий тільки в одному випадку - якщо витрати не можна підтвердити. Причому оскільки податкова база розраховується по кожній операції, мова йде про витрати саме за цією операцією. Інших підстав для відмови від цього пріоритетного методу стаття 214.1 НК РФ не містить.
Зверніть увагу: МНС Росії хоч і дотримується другій позиції, але вважає, що посередник може визначити як мінімум витрат платника податку на реалізацію (комісійна винагорода). Тому методом фіксованого відрахування при реалізації цінних паперів через податкового агента платник податків навряд чи зможе скористатися.
Особливості розрахунку податкової бази брокером (довірчим керуючим)
Згідно з пунктом 4 статті 214.1 НК РФ доходу фізичної особи від продажу цінних паперів вважається наростаючим підсумком протягом року. Облік доходів необхідно вести окремо за двома категоріями цінних паперів - звертаються і не обертаються на організованому ринку. По кожній угоді з продажу цінних паперів повинні бути визначені витрати на придбання цінних паперів, в тому числі ціна покупки, накладні витрати з купівлі та продажу. Так сказано в пункті 3 статті 214.1 НК РФ.
Якщо витрати не можуть бути пов'язані з конкретною операцією з продажу цінних паперів (наприклад, витрати по зберіганню), вони розподіляються на весь пакет наявних цінних паперів.
Якщо фізична особа не виводить грошові кошти з договору з брокером (довірчим керуючим) протягом року, податкова база з суми доходу визначається на останній день року.
У разі ж виведення з довірчого управління коштів протягом року податок утримується з частини нарахованого доходу на момент виплати. При роботі фізичної особи на фондовому ринку через довірчого керуючого ця частина визначається як відношення суми грошової виплати до вартісної оцінки цінних паперів (грошових коштів) на дату виплати. Під вартісною оцінкою цінних паперів у портфелі фізичної особи розуміються фактично вироблені і документально підтверджені витрати на їх придбання (абз. 3 п. 8 ст. 214.1 НК РФ).
При роботі фізичної особи на організованому ринку через брокера пропорція представляє собою відношення суми грошової виплати до вартісної оцінки цінних паперів, яка визначається на дату виплати грошових коштів. Про це сказано в пункті 8 статті 214.1 НК РФ.
Здавалося б, що виходячи з буквальною трактування Кодексу для брокера сума виплати ділиться на величину вартісної оцінки портфеля цінних паперів, а для довірчого керуючого - на величину вартісної оцінки портфеля цінних паперів (грошових коштів).
Однак на практиці кошти клієнта, що знаходяться у розпорядженні брокера в кожен даний момент, можуть бути як у вигляді вкладень в цінні папери, так і у вигляді вільних грошових коштів.
Якщо суму виведених коштів брокер буде ділити тільки на вартість портфеля цінних паперів, можуть виникнути різні технічні непорозуміння при розрахунку податкової бази. Так, можлива ситуація, коли співвідношення грошової виплати до вартісної оцінки цінних паперів виявиться більше 1. Це відбудеться, якщо клієнт продав майже всі свої цінні папери (але якась мала частина ще залишилося), а всі виручені гроші вирішив вивести.
Можлива навіть ситуація, коли в знаменнику дробу для розрахунку податкової бази взагалі виявиться нуль. Наприклад, якщо клієнт все цінні папери продав, але не всі гроші виводить. Виходить, що в пункті 8 статті 214.1 НК РФ при описі порядку обчислення частки доходу при виплаті грошових коштів брокером допущена технічна помилка.
Щоб уникнути цих проблем більшість податкових агентів - брокерів в знаменник дробу ставлять суму величини портфеля цінних паперів за цінами купівлі та грошових коштів клієнта, що залишаються в розпорядженні брокера на момент виведення. До того ж ФНС Росії рекомендує чинити так само.
Оподаткування доходів за цінними паперами у вигляді відсотків і дивідендів
Відповідно до підпункту 1 пункту 1 статті 208 НК РФ відсотки (у тому числі з цінних паперів) та дивіденди, отримані від російських організацій і (або) іноземній організації у зв'язку з діяльністю її постійного представництва в Росії, належать до доходів від джерел у Росії. У статті 209 Кодексу сказано, що зазначені доходи є об'єктом оподаткування з ПДФО як для резидентів, так і нерезидентів. Однак у підпункті 25 статті 217 НК РФ передбачено один виняток. А саме: не підлягають оподаткуванню доходи у вигляді відсотків за державними цінними паперами Російської Федерації і суб'єктів РФ.
Доходи, отримані від іноземної організації, яка не має постійного представництва в Росії, або не пов'язані з діяльністю її постійного представництва, є об'єктом оподаткування з ПДФО тільки для фізичних осіб - резидентів (подп. 1 п. 3 ст. 208, ст. 209 НК РФ ).
А якщо відсоток за цінним папером отримано у вигляді дисконту? Утримати податок у цьому випадку емітент зможе, тільки якщо він сам продав цю цінний папір фізичній особі. В інших випадках розмір дисконту, отриманого фізичною особою, податкового агента не відомий.
Дивіденди фізичних осіб - резидентів, отримані від російських організацій, обкладаються ПДФО у джерела виплати (емітента цінних паперів) за зниженою ставкою 6%. Це встановлено пунктом 4 статті 224 НК РФ. При цьому сума дивідендів, які обкладаються податком, зменшується на дивіденди, отримані раніше емітентом у поточному та попередньому податкових періодах, якщо сума дивідендів не брали участь у розрахунку при визначенні оподатковуваного податком доходу у вигляді дивідендів. Про це сказано в пункті 2 статті 214 і пункті 2 статті 275 НК РФ. Для нерезидентів ставка більша - 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Крім того, доходи нерезидента - засновника російської організації у вигляді дивідендів обкладаються повністю. Причому незалежно від того, чи отримує джерело виплати дивіденди від інших організацій. Підстава - пункт 2 статті 214 і пункт 3 статті 275 НК РФ.
Резидент, який одержав дохід у вигляді дивідендів від іноземної організації, яка не має постійного представництва в Росії, або не пов'язаний з діяльністю її постійного представництва, обчислює податок за ставкою 6%. Крім того, він має право зменшити суму ПДФО на суму податку, обчислену та сплачену за місцем знаходження джерела доходу. Щоправда, тільки якщо джерело доходу знаходиться в іноземній державі, з яким укладено договір (угода) про уникнення подвійного оподаткування, і нерезидент представить документ, що підтверджує його право на залік податку в Росії (ст. 232 НК РФ).

Особливості оподаткування дивідендів по акціях, що знаходяться в довірчому управлінні

При нарахуванні дивідендів емітент зобов'язаний утримати ПДФО у фізичної особи - резидента за ставкою 6%. Податок утримується із власників акцій. Список акціонерів для участі в зборах і виплати дивідендів складається за даними реєстру акціонерів. Якщо з якої-небудь причини акції в реєстрі знаходяться на рахунку номінального утримувача, емітент запитує в нього список реальних власників цінних паперів. І, як встановлено статтею 8 Федерального закону від 22.04.96 № 39-ФЗ «Про ринок цінних паперів», номінальний утримувач зобов'язаний такий список надати.
Однак специфіка російського законодавства про ринок цінних паперів така, що якщо акції знаходяться на рахунку довірчого керуючого, то немає жодних нормативних актів, які зобов'язували б його надати емітенту відомості про своїх клієнтів. А не маючи такого списку, емітент не може виконати функції податкового агента. Адже імена платників податків в даній ситуації відомі тільки довірчого керуючого.
Той факт, що довірчий керуючий не зобов'язаний розкривати імена своїх клієнтів на вимогу емітента акцій, не випадковий. Довірчий керуючий - це не простий посередник, а особа, якій власник повністю передоручив турботу про своє майно і надав право замінювати себе у всіх правовідносинах, пов'язаних з цим майном. Більше того, ця особа, яка має право на отримання доходу за акціями, переданим у довірче управління. Це встановлено пунктом 5.2 Положення про довірче управління цінними паперами та засобами інвестування в цінні папери, затвердженого постановою ФКЦБ Росії від 17.10.97 № 37. Таким чином, одержувачем дивідендів по акціях виступає довірчий керуючий, який діє при цьому від свого імені.
Відповідно до статті 24 НК РФ податковими агентами визнаються особи, на яких відповідно до Кодексу покладено обов'язки по підрахунку, утриманню у платника податків і перерахуванню до відповідного бюджету податків.
Як встановлено статтею 43 НК РФ, дивідендом є будь-який дохід, отриманий акціонером від організації при розподілі її прибутку, що залишається після оподаткування. Таким чином, джерелом доходу у вигляді дивідендів у загальному випадку є емітент цінного паперу. Тобто та організація, з прибутку якої виробляються ці виплати.
Разом з тим поняття «джерело виплати» має на увазі прямі взаємовідносини між тим, хто платить, і тим, хто отримує дохід. Джерело виплати повинен, принаймні, знати, кому він сплачує дивіденди. Коли акції знаходяться у довірчого керуючого, таких взаємин між емітентом і акціонером може не бути.
Емітент не знає імен своїх акціонерів, а останні мають справу тільки з довірчим керуючим і отримують дохід від нього. Специфіка договору довірчого управління така, що фактично джерелом усіх доходів для засновника довірчого управління є керуючий. З цього багато платників податків роблять висновок, що стосовно дивідендів по акціях, які передані в довірче управління, податковим агентом повинен виступати керуючий, а не емітент. Однак цей підхід не закріплений в Податковому кодексі, що створює складнощі при оподаткуванні таких операцій.
До того ж довірчий керуючий не зможе правильно визначити податкову базу. Адже дані про отримані емітентом дивіденди, які зменшують податкову базу, знаходяться в емітента, а не у довірчого керуючого. Тому податкові органи рекомендують довірчим керуючим надавати емітентам відомості про справжні акціонерів. В іншому випадку, щоб перевірити правильність обчислення податку податковим агентом, податкової інспекції доведеться перевіряти як емітента, так і довірчого керуючого.

СПИСОК ЛІТЕРАТУРИ
1. Податковий кодекс Російської Федерації (Федеральних законів від 06.06.2003 N 65-ФЗ, від 30.06.2003 N 86-ФЗ, від 07.07.2003 N 104-ФЗ, від 23.12.2003 N 185-ФЗ, від 29.06.2004 N 58 - ФЗ, від 29.07.2004 N 95-ФЗ, від 02.11.2004 N 127-ФЗ, від 01.07.2005 N 78-ФЗ, від 04.11.2005 N 137-ФЗ, від 02.02.2006 N 19-ФЗ, від 27.07. 2006 року N 137-ФЗ, від 30.12.2006 N 265-ФЗ, від 30.12.2006 N 268-ФЗ, від 26.04.2007 N 64-ФЗ, від 17.05.2007 N 83-ФЗ, від 17.05.2007 N 84-ФЗ , з ізм., внесеними Федеральними законами від 30.03.1999 N 51-ФЗ, від 31.07.1998 N 147-ФЗ (ред. 09.07.2002),
2. Цивільний кодекс Російської Федерації станом на 15 квітня 2007 року.
3. Наказ МНС РФ від 20 грудня 2002 р. N БГ-3-02/729 "Про затвердження Методичних рекомендацій із застосування глави 25" Податок на прибуток організацій "частини другої Податкового кодексу Російської Федерації" (з ізм. І доп. Від 27 жовтня 2003 р.)
4. Лист Мінфіну РФ від 24 квітня 2001 р. N 04-04-02/46 Про оподаткування доходів фізичних осіб по операціях купівлі-продажу цінних паперів
5. Оподаткування доходу від продажу цінних паперів / / "Фінансова газета", N 10, березень 2005 р.
6. Аванс від ПДВ можна врятувати / / "Практична бухгалтерія", N 1, січень 2005 р.
7. Облік операцій з цінними паперами / / "Московський бухгалтер", N 1, січень 2005 р.
8. Непроста "спрощенка" / / "Нова бухгалтерія", випуск 1, січень 2005 р.
9. Про розподіл "вхідного" ПДВ при здійсненні розрахунків векселями (В. В. Бризгалін, "Податковий вісник", N 1, січень 2005 р.)
10. Довідково-інформаційна система Гарант