Облік і аналіз прибутку при системах стандарт-костинг та директ-костинг

Введення

В умовах ринку підприємство стає юридично та економічно самостійним. Ефективне управління виробничою діяльністю підприємства все більше залежить від рівня інформаційного забезпечення його окремих підрозділів і служб.

Основною метою діяльності будь-якого підприємства є отримання прибутку. Фінансовий результат діяльності підприємства обумовлений доходами та витратами, причому в умовах ринкової економіки доходи значною мірою залежать від кон'юнктури, а витрати - в істотно більшою мірою - від роботи самого підприємства, діяльності його адміністрації і зусиль виробничого колективу.

Для прийняття оптимальних управлінських та фінансових рішень необхідно знати свої витрати і в першу чергу розбиратися в інформації про виробничі витрати. Аналіз витрат допомагає з'ясувати їхню ефективність, встановити, чи не будуть вони надмірними, перевірити якісні показники роботи, правильно встановити ціни, регулювати і контролювати витрати, планувати рівень прибутку та рентабельності виробництва.

Тому облік витрат і калькуляція собівартості готової продукції, а також аналітичні методи знаходження оптимальних управлінських рішень висуваються в центр уваги теоретиків і практиків обліку.

В умовах ринкової економіки та вдосконалення управління вироблення нової стратегії розвитку підприємств посилюються роль і значення системи бухгалтерського обліку.

В даний час здійснюється модернізація системи бухгалтерського обліку. Прийнята Концепція розвитку галузі бухгалтерського обліку та аудиту в Республіки Казахстан на 2007-2009 роки, в якій однією з ключових завдань проведеної реформи бухгалтерського обліку в Казахстані позначені підготовка і підвищення професійної кваліфікації бухгалтерів, фінансових менеджерів, аудиторів, маркетологів та інших фахівців.

Проблема підвищення рівня підготовленості і професіоналізму управлінського персоналу також позначена в посланні Президента Республіки Казахстан Н.А. Назарабаева народу Казахстану від 6 лютого 2008 року «Зростання добробуту громадян Казахстану - головна мета державної політики», в якому сказано: «... необхідно розробити сучасні підходи, спрямовані на формування професійного ядра управлінців нової формації».

Ринкові процеси, що визначають ускладнення орієнтації окремого товаровиробника, що впливають на коливання обсягів виробництва і реалізації продукції, з одного боку, а також збільшення частки постійних витрат в їх загальному обсязі, з іншого боку, істотно позначаються на поведінці собівартості виробів, а значить, і на їх прибутку.

Тому сьогодні часто в теорії та практиці управління собівартістю і прибутком декларується і застосовується такий принцип: найточніша калькуляція вироби не та, яка найбільш повно після численних розрахунків і розподілів включає в себе всі види витрат підприємства, а та, в яку включені тільки витрати, безпосередньо пов'язані з випуском даної продукції, виконанням робіт і послуг.

Однією з основних проблем вітчизняного обліку є правильна критична оцінка та аналіз зарубіжного досвіду обліку витрат і калькулювання собівартості з метою перенесення на наш грунт найбільш прогресивних методів.

Найважливіша характеристика західних систем управлінського обліку - оперативність обліку витрат. З цієї точки зору облік витрат поділяється на облік фактичних витрат і облік витрат за системою «стандарт - кост». Система «стандарт - костинг» включає розробку стандартів на витрати праці, матеріалів, накладних витрат, складання стандартної калькуляції і облік фактичних витрат з виділенням відхилень від стандартів з метою контролю за формуванням фактичної собівартості та активного управління процесом її формування.

У системі «стандарт-костинг» методика аналізу прибутку базується на інформації про нормативну собівартості і відхилення від неї.

Під іншим варіантом обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції розуміється підхід, коли в розрізі об'єктів калькулювання планується і враховується неповна, обмежена собівартість. Інформацію у вигляді даних про неповну виробничої собівартості дає система «директ-костинг».

Однією з особливостей застосування системи «директ-костинг» є аналіз взаємозв'язку обсягу виробництва, собівартості і прибутку на базі поділу витрат на змінні і постійні. Такий розподіл витрат допомагає вирішити задачу максимізації маси і приросту прибутку за рахунок відносного скорочення тих чи інших витрат.

Діяльність підприємств в умовах ринку вимагає, по-перше, переорієнтації вітчизняної теорії і накопиченого в цій області практичного досвіду на рішення нових завдань, що стоять перед управлінням підприємством, по-друге, створення нових нетрадиційних систем одержання інформації про витрати, застосування нових підходів до калькулювання собівартості , підрахунку фінансових результатів, а також методів аналізу, контролю і прийняття на цій основі управлінських рішень. Цим визначається актуальність теми дипломної роботи.

Мета дипломної роботи - дослідити методику визначення, обліку та аналізу прибутку при системах «стандарт-костинг» і «директ-костинг».

У відповідності з метою завдання дипломної роботи включають в себе:

1. Вивчення сутності та завдань управлінського обліку в сучасних умовах господарювання;

2. Дослідження історичних передумов виникнення та етапів розвитку систем «директ-костинг» і «стандарт-костинг» в управлінському обліку;

3. Виявлення найголовніших рис і методології калькулювання собівартості в системах «стандарт-костинг» і «директ-костинг»;

4. Аналіз застосовуваного методу калькуляції собівартості та аналіз прибутку за відхиленнями на підприємстві АТ «Аркада»;

5. Вивчення можливості адаптації застосовуваного методу калькуляції в результаті впровадження в практику управлінського обліку на підприємстві системи «директ-костинг»;

6. Дослідження методики маржинального підходу до аналізу «витрати-обсяг-прибуток" в умовах системи «директ-костинг»;

7. Проведення аналізу беззбитковості на матеріалах об'єкта дослідження та формулювання рекомендацій для підприємства на основі результатів аналізу.

Об'єктом дослідження є практичні матеріали діючого підприємства АТ «Аркада», видом діяльності якого є виробництво прокату міді і сплавів на основі міді більше 30 маркувань.

Методологічною основою для написання дипломної роботи послужили нормативно-правові акти Республіки Казахстан, праці вітчизняних і зарубіжних вчених, що спеціалізуються в області управлінського і виробничого обліку: С.А. Ніколаєвої, М.А. Вахрушина, К.Ш. Дюсембаева, М.В. Ткачів, А.Д. Шеремета, В.К. Радостовца та ін

1. Теоретичні та методологічні аспекти систем калькулювання собівартості «Стандарт-костинг» та «Директ-костинг»

1.1 Сутність і завдання управлінського обліку в сучасних умовах господарювання

Управлінський облік - можна визначити як самостійний напрям бухгалтерського обліку підприємства, яке забезпечує його управлінський апарат інформацією, яка використовується для планування, управління контролю та оцінки організації в цілому, а також її структурних підрозділів. Для конкретизації сутності управлінського обліку необхідно дослідити підходи до поняття «управлінський облік» у наукових працях.

Управлінський облік - це підсистема бухгалтерського обліку, яка в рамках однієї організації забезпечує її управлінський апарат інформацією, яка використовується для планування, власне управління та контролю за діяльністю організації. Управлінський облік охоплює всі види облікової інформації, необхідної для управління в межах самої організації. Частиною загальної сфери управлінського обліку є виробничий облік, під яким зазвичай розуміють облік витрат виробництва і аналіз даних про економію або перевитрату в порівнянні з даними за попередні періоди, прогнозами і стандартами.

А.Д. Шеремет зазначає, що «вивчення особливостей управлінського обліку дозволяє зробити висновок про те, що він служить для:

• надання необхідної інформації адміністрації для управління виробництвом і ухвалення рішень на перспективу;

• обчислення фактичної собівартості продукції і відхилень від встановлених норм, стандартів, кошторисів;

• визначення фінансових результатів по реалізованих виробах або їх групах, нових технологічних рішеннях, центрах відповідальності і інших позиціях ».

На думку К. Друрі, у правленческій облік - це ідентифікація, вимір, збір, систематизація, аналіз, інтерпретація та передача інформації, необхідної для управління будь-якими об'єктами. Головна мета виробничого обліку - калькуляція собівартості продукції і послуг. Виробничий облік - це управлінський облік плюс невелика частина фінансового обліку.

Палій В.Ф. вважає, що у правленческій облік - це система внутрішнього оперативного управління. До управлінського обліку належать завдання поточного оперативного управління фінансово-господарською діяльністю організації по всій структурі: від вищих до найнижчих ланок управління.

Основним об'єктом управлінського обліку є витрати на виробництво продукції, виконання робіт, надання послуг. Під витратами розуміють необхідні ресурси та кошти, які слід заплатити за товари і послуги.

Одна з основних завдань діяльності промислових підприємств в сучасних умовах господарювання - досягнення найбільших результатів при найменших витратах. Рівень витрат є критерієм використання ефективних або неефективних форм і методів господарювання і обумовлений склалися виробничими відносинами.

Навіть з простого перерахування доданків витрат, що утворюють собівартість продукції, видно, що вони не однакові не тільки по своєму складу, але і за значенням у виготовленні продукту, виконання робіт і послуг. Одні витрати безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції, інші - з управлінням та обслуговуванням виробництва, а треті, не маючи безпосереднього відношення до виробництва, все-таки за чинним законодавством включаються у витрати виробництва. Крім того, частина витрат прямо включається до собівартості конкретних видів готових виробів, а інша частина, у зв'язку з виробництвом кількох видів продукції, - побічно. Тому для ефективної організації управлінського обліку необхідно застосовувати економічно обгрунтовану класифікацію витрат за певними ознаками. Це допоможе не тільки краще планувати і враховувати витрати, але й точніше їх аналізувати, а також виявляти певні співвідношення між окремими видами витрат і обчислювати ступінь їх впливу на рівень собівартості і рентабельності виробництва.

Таким чином, при зборі інформації для прийняття виробничих рішень необхідно мати на увазі, що певний вид витрат може бути важливий для одного типу рішень і не може бути прийнятий до уваги для іншого. У дійсності виробничі витрати можна класифікувати за багатьма різними ознаками.

Різні витрати - для різних цілей - вихідний принцип, покладений в організацію управлінського обліку.

Класифікація - це поділ на класи на основі певних загальних ознак об'єктів і закономірних зв'язків між ними. Чим більше виділено ознак класифікації, тим вище ступінь пізнання об'єктів.

Класифікація витрат - угруповання їх за певною ознакою для використання в оперативному контролі, формуванні собівартості продукції та отримання інформації, необхідної для прийняття управлінських рішень. Вона лежить в основі організації обліку та аналізу виробничих витрат, калькулювання собівартості продукції. Класифікація повинна відображати всі характерні ознаки, за якими одні витрати відрізняються від інших, розмежовувати їх за функціональною ролі, відповідно до якої кожен елемент, кожна сума витрат виконує якусь певну функцію.

Відповідно до завдань управлінського обліку класифікація витрат здійснюється по декількох напрямках.

1. За місцем виникнення витрат: за центрами відповідальності і за характером виробництва Для контролю складу витрат і місцем їх здійснення необхідно знати не тільки те, що затрачено в процесі виробництва, але і на які цілі ці витрати зроблені, тобто враховувати витрати по напрямках, по відношенню до технологічного процесу. З урахуванням цих ознак витрати групуються за видами виробництв.

Основне виробництво - виробництво, в якому здійснюється безпосередньо процес виробництва продукції, виконуються роботи, надаються послуги, призначені для реалізації.

Під допоміжними виробництвами розуміють виробництва, які не пов'язані безпосередньо з виробництвом основної продукції, а обслуговують його своєю продукцією, роботами і послугами. Наприклад, компресорна, парокотельной забезпечують всі служби різними видами енергії, парою, водою, інші допоміжні виробництва - інструментами, запасними частинами для ремонту обладнання або проводять ремонт, або надають транспортні послуги та ін

2. За економічними елементами - витрати поділяються на елементні і комплексні. Елементні витрати ті, що містять у своєму складі один вигляд витрат.

Така деталізація дає можливість планувати процес заготовляння цінностей, аналізувати штатний розклад, коригувати тарифні ставки та оклади і т.д. Їх обсяг у грошовому вираженні знаходить відображення у фінансовій звітності.

Комплексні витрати складаються з групи елементних витрат Контроль та аналіз за їх обсягом і змістом забезпечуються кошторисами і нормативами.

3. За способом включення до собівартості продукції, робіт, послуг всі витрати поділяються на прямі і непрямі.

Прямі витрати - витрати, що відносяться на витрати визначеного виду продукції, робіт, послуг.

Непрямі витрати одночасно відносяться до всіх видів робіт, послуг, продукції. Ці витрати включають у витрати окремих видів продукції, робіт, послуг після визначення загальної суми шляхом пропорційного розподілу, передбаченого облікова політика.

Такий облік витрат дозволяє аналізувати собівартість по її складових частин і за видами продукції. У складі собівартості продукції прямі витрати, як правило, поділяються за елементами, а непрямі утворюють комплексні статті витрат.

По відношенню до технологічного процесу витрати на виробництво можна підрозділити на основні і накладні. У складі накладних витрат окремо, за типовими статтями, враховуються витрати на управління цехами і на управління організацією в цілому.

4. Для планування та обліку витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції, робіт, послуг, групують за статтями калькуляції. Це дозволяє формувати виробничу і повну собівартість виробленої продукції і розрахувати продажну ціну продукції.

Витрати за статтями калькуляції за своїм складом ширше елементних витрат, так як враховують характер і структуру виробництва, створюючи базу для визначення ціни продукції, що виготовляється та економічного аналізу процесу виробництва і реалізації.

Слід зазначити, що для правильного обчислення собівартості велике значення має розподіл витрат на поточні та одноразові.

Номенклатуру статей витрат формують підприємства, керуючись міжгалузевими і галузевими положеннями, а також виходячи зі своєї облікової політики. Номенклатура статей повинна відповідати вимогам аналітичності, контролю, прогностичних розрахунків, повинна сприяти виділенню прямих витрат.

При включенні в собівартість готових виробів витрати можуть бути оцінені декількома способами. При використанні історичної оцінки сировину і матеріали і т.п. списуються на виробництво за ціною їх придбання, тому витрати носять історичний характер. Оцінка та списання тих же самих компонентів за поточними ринковими цінами ресурсів призводять, як правило, до збільшення поточних витрат.

Витрати відновлення виникають при списанні на виробництво сировини, матеріалів за цінами відновлення. Ціна відновлення - це розрахункова величина, яка визначається таким чином: весь наявний запас сировини і інших компонентів, необхідних для виробництва, оцінюється за поточними ринковими цінами, тобто робиться оцінка їх повного відновлення шляхом покупки на ринку з актуальних на даний момент цінами. Поточна оцінка витрат за цінами відновлення застосовуються, головним чином, при довгострокових розрахунках, в умовах передбачуваного зміни цін, причому як їх загального рівня, так і структурних співвідношень.

Витрати відтворення також як і витрати відновлення, грунтуються на вартості відтворення ресурсів. Однак сам процес відтворення ресурсів полягає не в покупці, а самостійному виробництві необхідних цінностей.

Таким чином, виходячи зі всього вищепереліченого, ясно, що для правильної класифікації та визначення виробничих витрат необхідно визначати до якого напрямку обліку вони відносяться, тобто яка мета їх обліку.

Виробничі витрати є основою калькуляційних розрахунків.

Собівартість продукції є якісним показником, в якому концентровано відбиваються результати господарської діяльності підприємства, його досягнення і наявні резерви. Чим нижча собівартість продукції, тим більше економиться праця, краще використовуються основні фонди, матеріали, паливо, тим дешевше виробництво продукції обходиться як підприємству, так і всьому суспільству.

Згідно зі ст. 15 Закону Республіки Казахстан від 28.02.07 р. № 234 - III «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», що визначає загальні принципи побудови фінансової звітності, собівартість реалізованої готової продукції включає фактичні витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції, які групуються відповідно до їх економічним змістом за такими елементам: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на страхування, знос основних засобів, інші витрати.

Калькулювання собівартості продукції взаємопов'язане з організацією обліку витрат на виробництво і є складовою частиною прогнозування витрат виробництва. Отже, калькулювання - це науково-обгрунтоване обчислення собівартості певної продукції господарюючого суб'єкта, його підрозділів і процесів для цілей управління виробництвом, економічного обгрунтування цін.

Схематично калькуляційні розрахунки їх можна зобразити таким чином.

При калькулюванні важливо правильно встановити об'єкти обліку витрат і калькуляції собівартості продукції. Об'єктами обліку витрат є ті об'єкти, по яких підприємство організовує аналітичний облік витрат на виробництво. Об'єктами калькуляції є ті види продукції, яке підприємство калькулює. У промисловості об'єкти обліку та об'єкти калькуляції зазвичай збігаються.

Окрім об'єктів обліку і калькуляції необхідно встановити перелік калькуляційних одиниць. Калькуляційна одиниця, як правило, повинна відповідати одиниці вимірювання, прийнятій у стандартах або технічних умовах на відповідний вид продукції і в плані виробництва продукції в натуральному вираженні. Наприклад, у видобувних виробництвах в плануванні використовуються дві одиниці виміру, продукції в іншому вимірі визначається в цілому, без виділення окремих статей витрат. Перелік калькуляційних одиниць встановлюється підприємством.

Одним з можливих варіантів калькуляційних розрахунків є калькулювання собівартості та облік витрат у розрізі центрів відповідальності.

Центри відповідальності - це структурні елементи підприємства, в межах яких встановлено відповідальність за доцільність понесених витрат.

Облік витрат і калькулювання собівартості за центрами відповідальності здійснюється на основі визнання витрат індивідуальної відповідальності, як це зафіксовано в організаційній структурі підприємства. Очевидно, що центри витрат кожного рівня повинні включати тільки ті витрати, які відносяться безпосередньо до даного рівня управління та на які може впливати керівник. Системі управління витратами з цієї точки зору включає в себе численні завдання, починаючи з розрахунку норм, складання та доведення кошторисів витрат, організації обліку за центрами витрат і центрами відповідальності.

Існує три типи центрів відповідальності:

1) Центр витрат, де менеджери несуть відповідальність за витрати, які вони контролюють.

2) Центр прибутків, де менеджери відповідальні за дохід від продажів і за витрати, наприклад, підрозділ компанії, що несе відповідальність за продаж і виробництво продукту.

3) Центр інвестицій, де менеджери, як правило, відповідальні за доходи від продажів і за витрати, а також за прийняття інвестиційних рішень, надаючи тим самим вплив на розмір інвестицій.

На організацію обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, як відомо, впливає низка факторів: вид діяльності підприємства, його розмір, структура управління, правова форма, характер виробництва, його організація і технологія, в залежності від яких розробляються об'єкти обліку витрат на виробництво, способи контролю за використанням ресурсів і варіант обліку.

Складання калькуляцій з метою визначення собівартості продукції залежить від методу облік витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції.

На виробничих підприємствах облік виробничих витрат і калькулювання собівартості можна організувати різними методами в залежності від способу: оцінки витрат, характеру виробничого процесу, повноти включення витрат у собівартість продукції.

У залежності від способу оцінки витрат, виділяють методи обліку витрат за фактичною собівартістю, нормативною і плановою. Залежно від характеру виробничого процесу обліку витрат виділяють попередільний і позамовний методи. У залежності від повноти включення витрат у собівартість продукції, облік витрат у розрізі повної або скороченої собівартості.

Таким чином, об'єктивне калькулювання собівартості продукції грає важливу роль при визначенні, визнання доходів підприємства. Правильне, достовірне і об'єктивне числення собівартості виробленої готової продукції інформаційно визначає управління господарською діяльністю підприємства, оскільки безпосередньо впливає на базу оподаткування і на ціноутворення.

1.2 Виникнення систем стандарт-костинг та директ-костинг в управлінському обліку

На початку XX століття відбулося остаточне формування основних ідей і напрямів управлінського обліку.

Початком нової хвилі в теорії обліку витрат на виробництво і калькуляції стали дослідження англо-американських вчених і наступне виникнення трьох методів обліку витрат і калькулювання: Г. Емерсон, Ч. Гаррісон - «стандарт-костинг», Дж. Кларк, Дж. Харріс - « директ-костинг »та О. Хаггінс -« центри відповідальності ».

Гостра необхідність оперативного контролю витрат і регулювання собівартості привели до створення і поширення, за висловом Ч. Гаррісона, оперативно-калькуляційного обліку виробництва та збуту - системі обліку «стандарт-костинг».

Мета методу калькулювання за системою «стандарт-костинг» полягає в оперативному виявленні відхилень фактичних витрат від нормативних у ході виробництва, і управління витратами з цим відхилень.

Нові погляди та ідеї вимагали переорієнтації виробничого обліку з «історичної собівартості» на нормативну відповідно до цілей і завдань управлінського персоналу, а в подальшому його трансформацію в управлінський облік.

Варто відзначити, що метод нормативного визначення витрат, що є одним з принципів виробничого менеджменту, був запропонований Ф. Тейлором та іншими інженерами того часу. Прихильники виробничого менеджменту застосовували нормативи, щоб виявити «єдиний найкращий шлях» використання праці і матеріальних ресурсів. Нормативи забезпечували інформацією процес планування ходу робіт так, що споживання матеріалів і праці зводилося до мінімуму. Однак прихильники виробничого менеджменту не розглядали нормативи як інструмент контролю за фінансовими витратами. Вперше саме Ч. Гаррісон в 1911 році розробив і впровадив повну діючу систему нормативного визначення затрат. Їм також в 1918 році вперше був опублікований ряд рівнянь для аналізу змінних витрат. У сучасній літературі, присвяченій системі нормативного обліку, багато почерпнуто з його робіт.

Розробка стандартів витрат, стандартних кошторисів, стандартної калькуляції продукту дозволила оперативно контролювати в ході виробництва відповідність фактичних витрат стандартним, оперативно виявляти й усувати виниклі відхилення, тобто виник новий метод регулювання процесу формування собівартості - управління по відхиленнях.

Створення і застосування системи обліку «стандарт-костинг» призвело до того, що калькуляційний облік перестав бути просто реєстратором що відбулися господарських явищ і фактів, а на основі управління відхиленнями направив свій погляд у майбутнє. Слід зазначити, що ця система обліку до цих пір широко використовується провідними промисловими фірмами США та Західної Європи. За інформацією К. Друрі, огляд великої кількості фірм у Великобританії, проведений Паксті і Лайаллом в 1989 році, показав, що 76% компаній - респондентів застосовують систему нормативного обліку витрат.

Інший напрям збагачення калькуляційного обліку, яке є черговим етапом на шляху становлення управлінського обліку, - це розробка системи обліку «директ-костинг». Мета навчання «директ-костинг» полягає в обчисленні собівартості готового продукту тільки за прямими змінними витратами, калькулювання не повної, а часткової собівартості.

Вперше ідею розмежування витрат на постійні та змінні, висунули німецькі вчені Т.Є. Клінштейн, О. Шмаленбах і Г. Гесс. Проте вони чітко не сформулювали ознака цієї класифікації. Розподіл витрат на постійні та змінні залежно від зміни обсягів виробництва було чітко сформульовано в 1923 р. Дж. Кларком. Він обгрунтував необхідність поділу валових витрат виробництва на постійні та змінні. До постійних він відносить амортизацію основного капіталу, витрати на утримання адміністративного та технічного персоналу, підтримання обладнання в належному стані, зміст збутової мережі, суму звичайних прибутків на задіяний капітал. Змінні витрати, згідно з Дж. Кларку, - це вартість сировини і матеріалів, електроенергії, робочої сили, експлуатації обладнання та інші, що змінюються залежно від величини обсягу виробництва.

Значний внесок у розвиток ідеї «директ-костинг» в 30-і роки внесли К. Руммель, В. Раутенштраух, Д.Ж. Ульямс і Ч.М. Кноппель. Вони розробили практичне керівництво з використання обліку витрат як інформаційного інструменту, що діє за принципами «директ-костинг», графіки проміжного бюджету і критичного обсягу виробництва. На останньому графіку добре видно зв'язок між показниками обсягу, собівартості і прибутку. Основні ідеї цієї системи були сформульовані в 1936 р. американським економістом Д.Ч. Гаррісоном.

Початок практичного застосування «директ-костинг» у США пов'язане з 1953 р., коли Американська асоціація бухгалтерів опублікувала опис цього методу. У 1961 р. вона ж видає другий спеціальний звіт, де аналізується практика 50 великих фірм, які застосовують «директ-костинг». Великий внесок після другої світової війни в організацію обліку за системою «директ-костинг» вніс німецький вчений Г.Г. Плаут. Саме він стояв біля витоків створення інтегрованої системи «стандартний« директ-костинг », що сполучає в собі ідею обліку планових витрат з ідеєю обліку граничних витрат.

При системі «директ-костинг» собівартість продукції планується і враховується в частині одних лише змінних витрат. За своїм характером вони є виробничими і у вартість продукту їх включають переважно прямим шляхом. Саме тому в економічній літературі змінні витрати іноді називають витратами продукту. Постійні ж витрати в собівартість продукції не включають, а списують на результати діяльності того періоду, коли вони виникли. Іноді їх називають періодичними витратами. Різниця між сумою продажів і змінними витратами є маржинальний дохід підприємства. Він допомагає визначити ціну беззбиткової реалізації продукції, а також проводити аналіз взаємозв'язку і співвідношення витрат, обсягу реалізації і прибутку.

Історія виникнення і розвитку системи «директ-костинг» схематично представлена ​​в Додатку В.

Система обліку змінних витрат у США отримала найменування «директ-костинг», у Великобританії - «маржіналькост», у Німеччині - «система обліку сум покриття, або система обліку« граничних витрат », а у Франції -« маржинальна бухгалтерія ».

Система обліку «директ-костинг» стала мати вирішальне значення особливо в області цінової і стратегічної політики підприємства і дозволила вирішити складну проблему розподілу непрямих і комплексних витрат, відносити їх на рахунок «Прибутки та збитки», і відкрила можливість у ряді випадках зниження продажної ціни продукції нижче повної собівартості, тобто до прямих змінних витрат.

Наприклад, в даний час «директ-костинг» широко поширений в Німеччині, найчастіше на великих підприємствах. Даний метод застосовують тут 54% підприємств. Особливо популярна дана система в харчовій промисловості - 71,4%, і в будівництві - 67,4% підприємств.

Миколаєва С.А. наводить результати вибіркового обстеження, проведеного Г. Беннером на підприємствах обробної промисловості в районі міста Штуттгарта, де чисельність працівників складала від 50 до 1000 осіб: на 40,8% ведуть облік по місцях виникнення витрат відповідно до системи «директ-костинг», а на 28,9% калькулюють собівартість за системою «директ-костинг».

У 1998 році було опубліковано дослідження Д. Лінкома про організацію обліку витрат на північно-німецьких промислових підприємствах. Для даного дослідження були обрані як великі, так і дрібні підприємства різної структури. Результати показали, що 65,7% проанкетованих підприємств калькулюють результати по виробах за методом «директ-костинг».

Крім Німеччини «директ-костинг» широко поширений у Канаді та Великобританії. У той час як в США і Японії його використовують порівняно мало, але, тим не менш, частка його все-таки значна, вона перевищує 30%.

Взагалі по всьому світу від 30% до 50% компаній використовують метод «директ-костинг» для внутрішніх розрахунків.

Важливим моментом у розвитку калькуляційного обліку можна вважати організацію обліку витрат у розрізі центрів відповідальності. Центри відповідальності були задумані як нове доповнення до системи обліку «стандарт-костинг». Така організація обліку стала давати можливість використовувати виникають негативні і позитивні відхилення фактичних витрат від стандартних при оцінці роботи тих чи інших менеджерів. Це призвело до формування А. Хаггінс концепції центрів відповідальності, що полягає у визначенні ступеня відповідальності певних фізичних осіб за результати своєї роботи.

Мета вчення А. Хаггінс по «центрам відповідальності» полягала в закріпленні витрат за керівниками і систематичний контроль за дотриманням кошторисів по кожному такому центру відповідальності, що забезпечувало управління витратами і можливість отримання показників собівартості з точністю, не меншою, ніж при традиційних способах.

Таким чином, впровадження нових методів обліку на виробничих підприємствах збагатили і розвинули систему управлінського обліку.

Впровадження нових методів обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості було направлено на забезпечення інформацією управлінський персонал з метою оперативного контролю та управління виробництвом, що призвело до поділу бухгалтерського обліку на дві підсистеми: управлінську та фінансову. При цьому, предметом першої частини вважали діяльність осіб усередині підприємства - агентів, другий - діяльність осіб не працюють на підприємстві, але з якими ведуться розрахунки - кореспондентів.

1.3 Основні риси і методика калькулювання витрат у системах стандарт-костинг та директ-костинг

У класифікації систем калькулювання собівартості система «стандарт-костинг» виділена як система нормативних витрат, а система «директ-костинг» як система часткових витрат. Розглянемо основні риси та методику калькулювання собівартості в системах стандарт-костинг та директ-костинг.

Система стандарт-костинг не є самостійною, відокремленою від інших систем обліку витрат на виробництво. У принципі, передбачається поєднання її з попередільним, позамовний, подетально, простим і іншими методами обліку виробничих витрат і обчислення собівартості продукції. Система стандарт-кост може бути використана там, де є необхідність у строгому режимі контролю за витратами виробництва або обігу і де є можливість нормувати вироблені витрати.

Основною особливістю системи стандарт-костинг є те, що всі витрати на виробництво розраховуються до початку виробництва. Стандарти витрат застосовуються з використанням натуральних і вартісних показників. Крім того, можуть застосовуватися спеціальні рахунки, на яких відображаються фактичні витрати і різниці між фактичною і стандартною собівартістю. Таким чином, система стандарт-костинг передбачає розробку стандартів на піддаються нормуванню витрати, складання стандартної калькуляції виробів і облік фактичних витрат на виробництво з виділенням відхилень від стандартів. Система стандарт-костинг є найважливішим інструментом оперативного контролю за витратами в ході виробництва.

Вивчення досвіду роботи західних фірм показує, що більшість з них застосовують систему стаңдарт-кост не в повному обсязі: не використовують її для оцінки вартості незавершеного виробництва, не відображають стандартну вартість у системному бухгалтерському обліку, не калькулюють загальну стандартну себестоімост' продукції за складовими її статтям. Багато фірм розробляють стаңдарти витрат і Стадартна калькуляцію тільки для основної номенклатури виробленої продукції. Причому, ці стандарти часто встановлюються тільки в натуральних одиницях, без застосування вартісного виміру.

В основі функціонування системи стандарт-костинг лежать стандарти, що встановлюються самою фірмою і мінливі в ході процесу виробництва. Всі стандарти можна подразделіт' на три групи:

- Теоретичні - це ідеальні або вчинені стандарти, досягти яких прагне дана фірма;

- Поточні - відображають величину витрат на виробництво для даного вре-мени, на який встановлено стандарт;

- Базисні - не мінливі з року в рік до внесення змін у процесі виробництва.

Зміна цін на матеріали, тарифів на енергію, послуги і оплату праці не змінює базисних стандартів, а становить відхилення в собівартості між фактичною і стандартною собівартістю, обчисленої на основі поточних стандартів.

Розробка стандартів відбувається відповідними службами фірми, відповідальними за статті витрат: технологічна служба встановлює стандарти витрат усіх видів матеріалів; служба постачання - стандарти цін на всі види матеріалів, робіт і послуг; виробнича - стандарти вироблення з виробничих операцій; служба персоналу та оплати його праці - годинні ставки і розцінки оплати праці за категоріями персоналу, професіями, виробничих операцій, процесів і т.д. Підготовлені таким шляхом індивідуальні стандарти узагальнюються бухгалтерією в картах стандартної собівартості продукції, робіт і послуг.

Визначена в карті стандартна собівартість виробу переглядається при зміні норм на матеріали, роботи та послуги, ставок оплати праці, технологічних процесів, а також у разі, якщо в ході провадження буде встановлено, що стандарт був встановлений недостатньо обгрунтовано. У кінці року звичайно проводиться повний перегляд діючих стандартів, їх перезатвердження.

Контроль за суворим дотриманням норм здійснює цехової персонал: майстри, техніки, контролери. Цей персонал усуває виниклі відхилення в ході виробництва і не допускає їх появи. В умовах дійсно суворого нормування та наявності системи забезпечення контролю система стандарт-кост дає бажаний результат.

Якщо ж фірма вирішує вести документальний облік відхилень від норм і відображати їх на рахунках бухгалтерського обліку, то для цих цілей в план рахунків бухгалтерського обліку вводяться синтетичні рахунки.

Система калькуляції собівартості за нормативними затратами найбільше підходить для фірм, процес діяльності яких складається з ряду загальних або повторюваних операцій. Ось чому її корисно застосовувати на підприємствах обробної промисловості, де процссе виробництва часто повторюються. Процедури калькуляції собівартості за нормативними затратами можуть також застосовуватися в інших сферах деятельости, де операції повторюються. Якщо ж операції не повторюються, то процедура калькуляції за нормативними затратами утруднена, тому що в цьому випадку відсутня основа для встановлення норм.

В умовах дійсно суворого нормування та наявності системи забезпечення контролю система стандарт-костинг дає бажаний результат.

Дані системи «стандарт-костинг» полегшують роботу, пов'язану з підготовкою виробництва, оперативним плануванням і організацією виробництва, оскільки дають можливість систематично в ході виробництва контролювати витрати, що впливають на собівартість продукції. Метод забезпечує оперативність у прийнятті рішень, спрямованих на поліпшення економічних показників.

При системі «стандарт-костинг» є більше можливостей отримувати відомості, необхідні для виявлення результатів діяльності цехів, дільниць, бригад: визначення конкретного внеску кожного підрозділу в загальні результати роботи підприємства і збереження виробничих ресурсів. При цьому методі немає потреби в організації додаткового обліку показників, зокрема виробничих витрат, економії матеріальних ресурсів, використання праці робітників. Знижується трудомісткість проведення інвентаризації залишків незавершеного виробництва, досягається велика взаємозв'язок бухгалтерського обліку з плануванням і оперативним обліком, забезпечується координація роботи бухгалтерії та інших економічних і технічних служб, значно підвищується роль бухгалтерського обліку в економічній роботі.

Отже, система обліку витрат «стандарт-костинг» створює необхідні умови для оперативного контролю та виявлення непродуктивних витрат в ході самого виробничого процесу, забезпечує відображення в обліку найважливіших економічних показників дотримання планових норм у витратах на виробництво, спрощує техніку обліку витрат на виробництво по об'єктах групового обліку витрат, зберігаючи можливість калькулювання собівартості кожного виду виробів даної групи.

У Республіці Казахстан застосовується облік повної собівартості з розподілом накладних витрат між виробами, який був виправданий в умовах централізованого державного ціноутворення. У міру відокремлення підприємств з різною формою власності, розвитку процесів приватизації державних підприємств, включення механізмів вільного ціноутворення і самостійного планування асортименту продукції, що випускається, розвитку інших сторін ринкової економіки зростає потреба у «директ-костинге», від якого буде залежати подальше зростання ефективності обліку.

В даний час включення механізмів вільного ціноутворення і самостійного планування асортименту продукції, що випускається, розвитку інших сторін ринкової економіки зростає потреба у «директ-костинге», від якого буде залежати подальше зростання ефективності обліку.

Головною особливістю «директ-костинг» є поділ виробничих витрат на постійні та змінні частини і здійснення обліку планування і калькулювання собівартості продукції тільки на основі змінних витрат. Постійні витрати при цій системі не включаються до розрахунку собівартості продукції, а як витрати даного періоду списуються з отриманого доходу протягом того періоду, в якому вони були зроблені.

Особливості калькуляції собівартості по змінним витратам:

- У собівартість одиниці готової продукції і в оцінку запасів включаються тільки змінні витрати;

- Постійні витрати не розподіляються на продукти, а розглядаються як витрати періоду;

- Невиробничі витрати відносяться на витрати періоду.

Принципова відмінність системи «директ-костинг» від калькулювання повної собівартості полягає у ставленні до постійних загальновиробничих витрат. При калькулюванні повної собівартості постійні загальновиробничі витрати беруть участь у розрахунках, при калькулюванні по змінним витратам вони з розрахунків виключаються. Загальногосподарські витрати також виключаються з калькулювання. Вони є періодичними і в кінці звітного періоду списуються безпосередньо на фінансовий результат.

Така система обліку призводить до того, що постійні витрати в даному звітному періоді не співвідносяться із запасами готової продукції, не фіксуються в обсягах незавершеного виробництва. Як видно з наведеного порядку розподілу витрат, звіт про доходи при директ-вдстіете містить два показники доходів: маржинальний дохід і дохід від основної діяльності. Маржинальний дохід складається з постійних витрат і доходу від основної діяльності підприємства.

Таким чином, в основу «директ-костинг» покладена система «стандарт-костинг», але з підрозділом накладних витрат на змінні і постійні; останні списуються за рахунок доходу від реалізації і, отже, не беруть участь у формуванні собівартості продукції.

Ідея «директ-костинг» сьогодні знайшла відображення і в міжнародних стандартах з бухгалтерського обліку, що стосуються витрат та формування фінансових результатів. Згідно з цими стандартами витрати, які залежать більше від тривалості звітного періоду та пов'язані з управлінням підприємством, можна не включати в собівартість виробів, а покривати з валового доходу підприємства.

Для впровадження системи «директ-костинг» необхідно розділяти витрати на змінні і постійні. Під змінними розуміють витрати, загальна сума яких змінюється зі зміною ступеня завантаження виробничих потужностей чи обсягів виробництва. До них відносяться, наприклад, витрати на сировину і основні матеріали, паливо і енергію на технологічні цілі, заробітна плата основних виробничих робіт при відрядних системах оплати праці та ін У розрахунку на одиницю продукції зазначені витрати незмінні.

Але на практиці нерідко залежність між обсягами виробництва і витратами не є прямо пропорційною. Наприклад, при збільшенні закупівель сировини, матеріалів постачальники нерідко представляють підприємству знижки з ціни, і тоді витрати на сировину ростуть трохи повільніше обсягу виробництва.

До постійних належать витрати, абсолютна сума яких при зміні ступеня завантаження виробничих потужностей чи обсягів виробництва не змінюється. До них відносяться, наприклад, що нараховується за період амортизація основного капіталу, орендна плата, відсотки на позиковий капітал, заробітна плата адміністрації підприємства, охорони та ін При збільшенні обсягу випущеної продукції постійні витрати розподіляються на великий обсяг, що призводить до зниження собівартості одиниці продукції.

У західному обліку, змінні витрати, визначальні рішення про збільшення або зниження обсягу виробництва, називають вирішальними витратами, а постійні витрати, безпосередньо не впливають на зміну обсягу виробництва, називають витратами, не визначальними рішення.

Але, існує велика кількість витрат, які в певній ситуації щодо прийняття рішення є змінними, в іншій ситуації можуть бути постійними. Відповідь на питання, вважати дані витрати змінними чи постійними, залежить насамперед від двох чинників: тривалості періоду, що розглядається для ухвалення рішення, подільності виробничих факторів.

Іншими словами, кажучи про постійні та змінних витратах, необхідно мати на увазі, що в певних ситуаціях багато хто з змінних витрат можуть ставати постійними, і навпаки, постійні - змінними. Одним з факторів, що впливають на подібну поведінку витрат, є часовий інтервал, в якому вони розглядаються. Прийнято розрізняти миттєвий, короткий і тривалі періоди.

У миттєвому періоді всі витрати є постійними: продукт випущений, тому не можна ні змінити обсяг його виробництва, ні змінити витрати.

У короткому періоді всі витрати поділяються на постійні та змінні.

У тривалому періоді підприємство має можливість не тільки закупити велику кількість сировини і матеріалів або найняти велика кількість робітників, воно може здійснити і капіталовкладення, тобто збільшити розміри основного капіталу, цьому в тривалому періоді вважається, що всі витрати є змінними. Класифікація витрат на постійні та змінні носить відносний, умовний характер, тобто не існує виду витрат, який можна було б з його суті віднести до змінних або постійним. Поділ витрат на постійні та змінні багато в чому визначається конкретною ситуацією чи проблемою з прийняття рішення.

Таким чином, застосування директ-костинг пов'язане з певними труднощами: складно точно розділити накладні витрати на постійні та змінні; для калькулювання та ціноутворення доводиться визначати повну собівартість продукції позасистемним шляхом; та ін У той же час, підрозділ витрат на постійні та змінні посилює контрольні і аналітичні можливості обліку.

Калькуляція собівартості за змінними витратам забезпечує більш корисну для прийняття рішень інформацію, так як вона передбачає аналіз змінних і постійних компонентів витрат. Ця система калькуляції позбавляє прибуток від впливу змін запасів і дозволяє уникнути капіталізації постійних накладних витрат в неліквідних запасах. Такий варіант калькулювання, без спеціальних додаткових розрахунків, надає потрібну в умовах ринку інформацію про тенденції поведінки затрат в умовах зміни завантаження або об'єму.

В основі «директ-костинг» лежить літочислення скороченою собівартості продукції і визначення маржинального доходу, який є одним з найважливіших показників, що використовуються в системі. Даний показник являє собою різницю між сумою продажів і змінними витратами.

До визначення цього показника наводяться різні підходи: «різниця між продажною ціною і питомими перемінними витратами називається маржинальним доходом на одиницю продукції» або «з ціни продажу продукції віднімаються змінні витрати або часткова собівартість продукції і визначається маржинальний дохід». Він допомагає визначити ціну беззбиткової реалізації продукції, а також проводити аналіз взаємозв'язку і співвідношення витрат, обсягу реалізації і прибутку.

Інакше кажучи, в системі «Директ-костинг» до розрахунку операційного прибутку формується показник маржинального доходу підприємства, і лише потім зменшуючи маржинальний дохід підприємства на суму постійних витрат, формується фінансовий результат.

В основі багатостадійність складання звіту про доходи лежить звіт про маржинальному доході. У ньому містяться, принаймні, два фінансових показники: маржинальний дохід і дохід від основної діяльності. Маржинальний дохід складається з постійних витрат і доходу від основної діяльності підприємства.

У звіті про маржинальному доході є два ступені: верхня - маржинальний дохід, нижня - дохід від основної діяльності, - які заповнюються при поетапному процесі обліку. Якщо змінні витрати розділити на виробничі і невиробничі, то цей звіт буде складений у два етапи.

На першому етапі встановлюється зв'язок обсягу виробництва готової продукції за змінними витратами, відбивається рентабельність виробництва окремих видів продукції.

На другому етапі узагальнені на одному рахунку постійні витрати зіставляються з внеском, отриманим від реалізації кожного виду продукції. Результат відображає рентабельність усього виробництва і реалізації.

Малюнок 1 - Схема складання звіту про прибутки та збитки при системі «директ-костинг»

Далі ступінчастість звіту можна збільшити розподілом постійних витрат на умовно-постійні та умовно-змінні. Цей метод називають «багатоблокової системою». У деяких випадках ступені можуть передбачати інші ознаки угрупування витрат або доходів. Наприклад, постійні витрати, що мають пряме відношення до окремих виробах або групах виробів, підрозділ їх по територіях сегмента збуту або каналам розподілу.

У результаті ступеневої побудови обліку покриття постійних витрат поліпшується підхід до аналізу структури результату підприємства.

Можна дізнатися вносить чи конкретний продукт «внесок» і який саме в покриття обумовлених ним витрат і далі у покриття загальних постійних витрат і у формування прибутку. Він поставляє вичерпну інформацію для рішень про вибір асортименту, зняття з виробництва застарілої продукції і підготовки до виробництва нових виробів. Таким чином, даний розподіл дозволяє вирішити безліч проблем і є досить зручним.

Існує безліч думок про правомірність такого неповного включення витрат у собівартість. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку забороняють використовувати цей підхід для складання фінансової звітності компанії у фінансовому обліку. Основним аргументом проти цього висувається теза про те, що постійні витрати теж беруть участь у процесі створення продукції. Але з іншого боку виходить, що постійні витрати по-різному беруть участь у створенні собівартості різного обсягу однієї і тієї ж продукції, а розрахувати дійсне участь постійних витрат у створенні собівартості практично неможливо, тому їх вартість просто списують з отриманого компанією прибутку.

Важливим моментом в управлінській діяльності є процес прийняття управлінських рішень, в ході якого визначаються тактика і стратегія розвитку підприємства. Обгрунтування і прийняття управлінських рішень пов'язані з пошуками відповідей на питання: виробляти будь-який компонент на своєму підприємстві або закуповувати його на стороні; коли почати виробництво нової продукції; яку ціну встановити на продукцію, в якому асортименті її випускати; чи погодитися на додаткове замовлення, якщо є вільні виробничі потужності. На всі ці питання можна і відповісти, використовуючи інформацію про неповну собівартості і маржинальному доході.

У будь-якому випадку директ-костинг представляє собою дуже гнучку і потужну інформаційно-аналітичну систему, на якій має базуватися побудова управлінського обліку на підприємстві. Простота і надійність, високий рівень аналітичності роблять директ-костинг незамінним інструментом оперативного аналізу для прийняття управлінських рішень, що і дозволяє даній системі отримувати все більше визнання на підприємствах Казахстану.

Таким чином, процес контролю і регулювання витрат та їх відповідності доходів багато в чому визначається методом калькулювання собівартості продукції. Методи обліку виробничих витрат і калькулювання собівартості продукції формуються під кутом задоволення типових цілей - запитів менеджерів.

Аналіз використовуваних у практиці зарубіжних підприємств варіантів застосування систем "директ-костинг» і «стандарт-костинг» показує, що завдяки цим методам підвищується ефективність управління витратами і порівняння їх з кінцевим результатом в управлінському обліку.

2. Побудова обліку та аналіз прибутку при методи обліку витрат «Стандарт-костинг» та «Директ-костинг»

2.1 Облік витрат і визнання прибутку на вітчизняних підприємствах за системою «Стандарт-костинг»

Аналізоване підприємство АТ «Аркада» здійснює облік витрат і калькулювання собівартості продукції з використанням системи «Стандарт-костинг», адаптованої до вітчизняної системі бухгалтерського обліку. Особливості застосовуваного методу на АТ «Аркада» полягають у тому, що облік витрат на виробництво базується на Попередільний методі з використанням технічно обгрунтованих норм витрат матеріальних і трудових ресурсів і передбачає попередній розрахунок нормативної собівартості, виходячи з якої після закінчення звітного періоду визначається фактична собівартість продукції.

АТ «Аркада» виробляє прокат міді та сплавів на основі міді більше 30 маркувань - всього понад 2000 типорозмірів у вигляді листів, смуг, стрічок, прутків та дроту. Основними споживачами є: автомобільна, автотракторна, годинна, електронна, електротехнічна промисловість, приладо-і верстатобудування. Крім того, підприємство виконує різні спеціальні замовлення та інші послуги.

Завод має у своєму складі цехи основного виробництва: ливарно-волочильний, прокатний, що виробляють напівфабрикати і готову продукцію, цеху допоміжного виробництва, призначені для обслуговування основного виробництва і непромислового господарства.

Ливарно-волочильний цех виробляє плавку, виливок і механічну обробку злитків з кольорових металів і їх сплавів. Потім сплави надходять в прокатний цех, який виготовляє готову продукцію у вигляді смуг, стрічок, прутків, дроту, прутків, а також з відходів основних цехів виготовляють вироби культурно-побутового призначення та господарського вжитку.

До цехах допоміжного виробництва, продукція, роботи та послуги яких призначені для забезпечення нормальної роботи основного виробництва, відносяться: інструментальні, ремонтно-механічні, транспортні та центральна заводська лабораторія.

Система «стандарт-костинг» передбачає дотримання наступних принципів:

1. Складання попередньої калькуляції нормативної собівартості по кожному виробу на основі діючих на підприємстві на початок місяця норм і кошторисів;

2. Ведення протягом місяця обліку змін діючих норм для коригування нормативної собівартості на початок наступного місяця, визначення впливу цих змін на собівартість продукції та ефективності заходів, що послужили причиною зміни норм;

3. Документування фактичних витрат протягом місяця з підрозділом їх на витрати за нормами і відхилення від норм;

4. Встановлення причин та винуватців виявлених відхилень від норм для прийняття оперативних заходів впливу;

5. Визначення фактичної собівартості випущеної продукції як алгебраїчної суми нормативної собівартості, відхилень від норм та змін норм.

Система «станарт-костинг» схожа з вітчизняним нормативним методом обліку витрат і калькулювання собівартості, але існує декілька відмінностей. На відміну від вітчизняної системи нормативного обліку при системі обліку «стандарт-костинг» відокремлений облік змін самих норм у поточному обліку не передбачається. Багато нормативи в умовах системи обліку «стандарт-кост» застосовуються місяцями і навіть роками без змін. Тільки істотні зміни, такі як зміна конструкції виробу, удосконалення технології виробництва, зміна економічних умов, значне підвищення або зниження вартості матеріалів, робочої сили, викликають необхідність перегляду нормативів.

При застосуванні нормативного методу обліку в калькуляції беруть участь показники зміни норм.

Важливою відмінністю є також те, що при використанні системи обліку «стандарт-костинг» нормативні витрати списуються безпосередньо на рахунки виробництва. Виникаючі ж у кожному звітному періоді відхилення між фактичними і передбачуваними витратами протягом року накопичуються на окремих рахунках відхилень і повністю списуються не на витрати виробництва, а безпосередньо на фінансові результати підприємства.

Нормативний же метод обліку передбачає витрати в межах норм, а також і відхилення від норм списувати на рахунки обліку виробничих витрат.

Планування, облік і калькулювання собівартості продукції на заводі при обробці кольорових металів ведеться по наступній типовій номенклатурі витрат:

1. Сировина, основні матеріали і напівфабрикати.

2. Зворотні відходи.

3. Шлюб за ціною використання.

4. Допоміжні матеріали на технологічні цілі.

5. Паливо на технологічні цілі.

6. Енергія на технологічні цілі.

7. Основна заробітна плата виробничих робітників.

8. Додаткова заробітна плата виробничих робітників.

9. Відрахування на соціальне страхування.

10. Витрати на підготовку і освоєння виробництва.

11. Витрати на утримання та експлуатацію устаткування.

12. Цехові витрати.

13. Цехова собівартість.

14. Незавершене виробництво на початок місяця на кінець місяця.

15. Втрати від браку.

16. Інші виробничі витрати.

17. Виробнича собівартість.

18. Невиробничі витрати.

Перші 6 статей - це витрати на сировину та матеріали, які займають велику питому вагу в собівартості продукції. Основним вихідним сировиною для виробництва продукції є: мідь, алюміній, свинець, нікель, олово, марганець, магній, злитки та заготовки з металів і сплавів, брухт і відходи кольорових металів і сплавів та інші види кольорових і рідкісних металів, що входять до складу сплавів.

Прямі витрати на робочу силу - це оплата праці виробничих робітників, безпосередньо беруть участь у виготовленні продукції. Заробітна плата обслуговуючого персоналу не є прямими витратами на робочу силу і включається до складу накладних витрат.

Накладні витрати визначаються як усі витрати, що йдуть на виробництво, за вирахуванням прямих витрат на матеріали і оплату праці. До їх числа, крім іншого, відносяться амортизаційні витрати, орендна плата, страхові внески, комунальні послуги, витрати внаслідок простою і ін

За даними статтями проводиться калькулювання нормативної собівартості, яка визначає величину витрат на виріб за статтями за діючими на початок місяця нормам і кошторисам.

Для обчислення стандартної собівартості продукції нормативні витрати на матеріали, робочу силу і накладні витрати підсумовуються.

На початковому етапі проводиться складання попередньої калькуляції нормативної собівартості продукції на основі діючих на підприємстві на початок місяця норм і кошторисів за статтями витрат. Угруповання витрат по економічних елементах і статтям калькуляції відповідно знаходить відображення у кошторисі витрат і калькуляції продукції.

Розглянемо на прикладі одного виду продукції: стрічки ЛН-70-2 0.80х150. Нормативні витрати на виробництво даного виду продукції враховуються на підприємстві АТ «Аркада» за місцями їх виникнення, під якими розуміються виробничі цехи підприємства:

• ливарно-волочильний цех;

• прокатний цех.

Оскільки облік витрат і калькулювання собівартості цьому підприємстві здійснюється за попроцессном методом, то собівартість продукції включає в себе: витрати на сировину і матеріали і витрати на обробку в першому процесі і витрати на обробку в подальших процесах. Стандартна собівартість даного виду продукції стрічки ЛН-70-2 0.80х150 включає в себе:

• нормативні матеріальні витрати в ливарно-волочильне цеху;

• нормативна вартість обробки в ливарно-волочильне цеху;

• нормативна вартість обробки в прокатному цеху.

Наприклад, для виробництва 47 тонн сплаву ЛН-70-2, згідно з кошторисом, в ливарно-волочильне цеху розраховані такі стандартні витрати.

Таблиця 1 - Кошторис стандартних витрат ливарно-волочильного цеху на виробництво сплаву ЛН-70-2

У листопаді 2007 року АТ «Аркада» було заплановано провести 47 тонн стрічки зі сплаву ЛН-70-2. Розрахунок стандартної собівартості схематично представлений на малюнку 2.

Рисунок 2 - Схема р асчета стандартної собівартості продукції

Облік та документування фактичних витрат протягом місяця на підприємстві АТ «Аркада» проводиться з підрозділом їх на витрати за нормами і відхилення від норм.

Для документування операцій з обліку витрат застосовуються первинні облікові документи. Для обліку матеріальних витрат - лімітно-забірні карти, вимоги, вимоги-накладні. Для обліку витрат на оплату праці - розрахунково-платіжні відомості, розроблювальні таблиці розподілу заробітної плати. Облік витрат з обслуговування виробництв та управління - відомості обліку витрат цехів. Облік втрат від простоїв і інших виробничих витрат - простійними листки. Облік і інвентаризація незавершеного виробництва - інвентаризаційні описи, порівняльні відомості.

Бухгалтерія підприємства для обліку витрат на виробництво за нормами застосовує комплексну систему рахунків, в яку входять рахунки підрозділів 8100 «Основне виробництво», 8200 «Напівфабрикати власного виробництва», 8300 «Допоміжні виробництва», 8400 «Накладні витрати» згідно Типового плану рахунків від 23.05. 2007.

Рахунки даних підрозділів, призначені для обліку витрат на основне виробництво, складаються з одного узагальнюючого рахунку та кількох «транзитних», що дозволяє групувати витрати по їх утриманню, місцями виникнення та іншими ознаками. Інформація, відображена на «транзитних» рахунках, являє собою частину певної інформації про фактично вироблених витратах, узагальнивши яку принципів і правил), можна отримати дані про фактичну виробничої собівартості всього випуску продукції, одиниці продукції і т.д.

Порядок узагальнення виробничих витрат і остаточного калькулювання собівартості продукції залежить від застосовуваного на суб'єкті методу обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. При Попередільний методі витрати враховуються по кожному переділу окремо. На заводі застосовується напівфабрикатний варіант, при якому в кожному цеху розраховують собівартість одержуваних напівфабрикатів. У міру передачі напівфабрикатів із цеху в цех, витрати на їх виготовлення також переносяться з цеху-відправника в цех-одержувач. Собівартість готової продукції визначається на основі витрат останнього переділу із прямих витрат, непрямих витрат, витрат допоміжного виробництва. Потім проводиться коригування собівартості готової продукції.

Таким чином, формування фактичної собівартості готової продукції відбувається при послідовному виконанні наступних операцій:

1. Списання накладних витрат процесу;

2. Списання витрат допоміжного виробництва, що відносяться на даний процес.

3. Списання прямих витрат і зведений облік витрат процесу.

4. Передача напівфабрикату в наступний процес.

5. Формування собівартості готової продукції.

Розглянемо порядок калькуляції фактичної собівартості продукції стрічки зі сплаву ЛН-70-2.

У таблиці 2 наведена кореспонденція рахунків з обліку накладних витрат у ливарно-волочильне цеху.

Таблиця 2 - Кореспонденція рахунків з обліку накладних витрат ливарно-волочильного цеху

Далі здійснюється звід витрат. У таблиці 3 представлена ​​кореспонденція рахунків по зведеному обліку витрат у ливарно-волочильне цеху.

Таблиця 3 - Кореспонденція рахунків по зведеному обліку витрат у ливарно-волочильне цеху

Далі йде визначення собівартості готової продукції зі сплаву ЛН-70-2 в прокатному цеху.

Таблиця 4 - Кореспонденція рахунків з обліку накладних витрат прокатного цеху

Собівартість готової продукції визначається на основі витрат останнього переділу із прямих витрат, непрямих витрат, витрат допоміжного виробництва. Потім проводиться коригування собівартості готової продукції.

У таблиці 5 представлена ​​кореспонденція рахунків по зведеному обліку витрат у прокатному цеху.

Таблиця 5 - Кореспонденція рахунків по зведеному обліку витрат у прокатному цеху

Фактична собівартість випущеної продукції визначається як алгебраїчна сума нормативної собівартості і відхилень від норм.

Таким чином, в результаті виконаних операцій фактична собівартість стрічки зі сплаву ЛН-70-2 склала, тенге:

1. Фактичні витрати - 2756617,2.

2. Обсяг виробництва, тонн - 47,132.

6. Собівартість 1 тонни - 58487,17.

З наведеної калькуляції видно, що фактична собівартість однієї тонни стрічки 58487,17 тенге і вище нормативної на 68,38 тенге. Фактична ж собівартість усієї випущеної продукції за звітний місяць становить 2756617,2 тенге і перевищує нормативну величину на 10934,2 тенге.

У дебет рахунку 1320 «Готова продукція» буде списана фактична собівартість випущеної продукції 2756617,2 тис. тенге, але керівництву підприємства необхідно вжити заходів щодо виявлення причин відхилень, з метою подальшого їх усунення, а також їх винуватців.

Всі відступу фактичних витрат по кожній статті від діючих норм розглядаються як відхилення від норм. Такий підхід дозволяє не тільки організувати достовірні облік витрат і калькулювання собівартості продукції, а й систематично аналізувати відхилення від норм для оперативного впливу на процес формування собівартості.

Облік відхилень від норм є найбільш складним в організації системи «Стандарт-костинг». Відхиленнями є перевитрата або економія при порівнянні фактичних витрат з встановленими нормами.

Так, протягом звітного періоду підприємство з нормативної собівартості оприбуткувало готову продукцію - 58418,79 тенге за одиницю.

При цьому в бухгалтерському обліку зроблені такі записи: Дебет рахунку 1321 «Готова продукція: стрічка ЛН-70-2» - кредит рахунку 8110 «Основне виробництво».

Після того, як наприкінці звітного періоду була визначена фактична собівартість 1 одиниці даного вироби, було встановлено, що собівартість стрічки становить 58487,17 тенге за 1 одиницю.

Враховуючи, що виріб випущено в кількості 47,132 тонн, необхідно відкоригувати нормативну собівартість виробу до фактичної собівартості наступною кореспонденцією рахунків:

Дебет 1321 «Готова продукція: стрічка ЛН-70-2» - кредит 8110 «Основне виробництво» на суму 3222,87 тенге.

Якщо готова продукція протягом звітного періоду була реалізована, у бухгалтерському обліку при цьому було зроблено запис на рахунках синтетичного обліку: Дебет 7010 "Собівартість реалізованої готової продукції» - кредит 1320 «Готова продукція».

Цей запис також підлягає коригуванню і доведення до фактичної собівартості.

З метою відокремлення відхилень фактичної собівартості від нормативної, на підприємстві передбачений для відображення процесу випуску готової продукції рахунок «Випуск продукції». У Типовому плані рахунків в якості цього, наприклад, може застосовуватися рахунок 1361. При цьому протягом звітного періоду для відображення оприбуткування готової продукції з нормативної собівартості в бухгалтерському обліку робляться записи по кредиту рахунку 1361 «Випуск продукції» та дебетом рахунка 1321 «Готова продукція: стрічка ЛН-70-2», тобто: Дебет 1321 «Готова продукція: стрічка ЛН-70-2 », кредит 1361« Випуск продукції »- 2745683 тенге;

У кінці звітного періоду, після визначення обсягу незавершеного виробництва, обчислюється фактична собівартість зданої на склад готової продукції, яка відображається у бухгалтерському обліку: Дебет 1361 «Випуск продукції», кредит 8110 «Основне виробництво» - 2756617,2 тенге.

Таким чином, і за дебетом, і за кредитом рахунку 1361 «Випуск продукції» фіксується один і той же обсяг продукції, але в різній оцінці: на дебеті - за фактичною собівартістю, на кредиті - за нормативною собівартістю. Зіставленням дебетового і кредитового оборотів на рахунку 1361 виявляються відхилення фактичної собівартості від нормативної, які списуються з рахунку 1361 в дебет рахунку 1321 «Готова продукція: стрічка ЛН-70-2» або додаткової, або сторнована записом у залежності від характеру цих відхилень.

1. Організація первинного обліку відхилень на підприємстві АТ «Аркада» виробляється за допомогою інвентарного методу, який визначає відхилення за місяць шляхом зіставлення фактичної витрати матеріалів з ​​витратою за встановленими нормами.

Для визначення фактичної витрати матеріалів на перше число місяця, наступного за звітним, проводиться інвентаризація невитрачених матеріалів у цехах на робочих місцях. Для виявлення та обліку відхилень нормувальник підприємства веде картки обліку використання матеріалів, у яких проставляє поточні норми витрат матеріалів або напівфабрикатів на виробництво виробу, а також кількість виробів, виготовлених з цих матеріалів або напівфабрикатів. Кількість виробів визначається на підставі даних обліку виробітку робітників. Періодично за даними обліку складаються звіти виробничих цехів про відхилення витрати матеріалів від діючих норм.

2. Фактичні витрати матеріалів по кожній калькуляційної групі порівнюється з нормативними витратами по даній групі і встановлюються факти відхилення від норм, які за допомогою коефіцієнтів, що виражають відношення відхилень до нормативного витраті, розподіляються на відповідні об'єкти обліку витрат. Тобто, досягається роздільне відображення в обліку витрат матеріалів за нормами і відхиленнями від норм.

3. Відхилення між дійсними і передбачуваними витратами, що виникають у кожному звітному періоді, протягом року накопичуються на окремих рахунках відхилень і повністю списуються не на витрати виробництва, а безпосередньо на фінансові результати підприємства.

Наприклад, для цілей обліку відхилень, що виникли за ціною матеріалів у системі рахунків підприємство може додатково використовувати рахунки 1310.2 «Відхилення за ціною придбаних матеріалів» та 1310.3 «Відхилення по використанню матеріалів».

При отриманні надійшли в організацію розрахункових документів постачальників, робляться такі записи:

• Дебет 1310 «Матеріали» - на вартість придбаних матеріалів за нормативними цінами;

• Дебет 1310.2 «Відхилення за ціною придбаних матеріалів» - на суму сприятливих відхилень;

• Кредит 3310 «Короткострокова кредиторська заборгованість постачальникам і підрядчикам» - на вартість придбаних матеріалів за цінами постачальника;

• Кредит 1310.2 «Відхилення за ціною придбаних матеріалів» - на суму несприятливих відхилень.

Фактичні витрати матеріалів у виробництво відображається за дебетом рахунків обліку витрат на виробництво і кредитом рахунку 1310 «Матеріали» на вартість фактично витрачених матеріалів за нормативними цінами, за дебетом рахунка 1310.3 «Відхилення по використанню матеріалів» - на суму сприятливих відхилень по використаним матеріалам, за кредитом 1310.3 «Відхилення по використанню матеріалів» - на суму несприятливих відхилень по використаним матеріалам.

У бухгалтерському балансі вартість матеріалів показується по їх фактичної собівартості, тобто залишки по рахунках 1310 і 1310.6 відображаються одним рядком.

Як видно з попереднього прикладу, по продукції: стрічка зі сплаву ЛН-70-2 в кількості 47 тонн, виникло відхилення по матеріалам в сумі 48004 тенге.

Розглянемо порядок обліку відхилень за матеріалами.

Причинами виниклого відхилення стало:

• відхилення між нормативним і фактичним витратою матеріалу на одиницю продукції і;

• відхилення між стандартною та фактичною цінами на матеріал.

Відповідно до цього місцями виникнення відхилення є: в першому випадку виробничі цехи підприємства, у другому випадку - склад.

Відхилення за ціною матеріалу виникли у зв'язку з підвищенням цін на матеріали.

У жовтні 2007 року завод отримав 299,998 тонн катодного міді на суму 57424947,74 тенге від Корпорації Казахмис. У фактичну собівартість були включені також транспортні витрати на суму 11046,24 тенге, отримані від БГМК ППЖТ ПО Балхашцветмет. Таким чином, фактична собівартість 1 кг міді катодного залишила - 191,45 тенге за кг. Нормативна ж вартість міді катодного, розрахована плановим відділом становила 190 тенге за 1 кг. Таким чином, відхилення склали 434997,1 тенге.

У бухгалтерському обліку складається відповідна кореспонденція рахунків.

Таблиця 6 - Кореспонденція рахунків з обліку надходження матеріалів

По продукції: стрічка зі сплаву ЛН-70-2 в кількості 47 тонн, виникло відхилення по матеріалам в сумі 48004 тенге.

Відхилення за ціною матеріалу вплинули на собівартість продукції: стрічка зі сплаву ЛН-70-2, оскільки в кошторис з виробництва даного виду продукції закладено 6395 кг міді катодного. Таким чином, для даного виду продукції відхилення за ціною матеріалу склали 6395 * 1,45 тенге = 9272,75 тенге.

Також для даного виду продукції мали місце відхилення між нормативним і фактичним витратою матеріалу в сумі 38731,25. Місцем виникнення відхилень є ливарно-волочильний цех.

Виниклі ж відхилення враховують наступним чином.

Таблиця 7 - Кореспонденція рахунків з обліку списання матеріалів

Таким чином, в результаті розглянутого вище порядку обліку витрат за відхиленнями від норм, було виявлено, що на підприємстві АТ «Аркада» фактично відсутня система управлінських рахунків, які б відображали відхилення фактичного споживання у виробництві ресурсів від нормативного і надалі повинні були б узагальнюватися і використовуватися при підготовці рішень з управління формуванням матеріальних потоків на підприємстві. Облік відхилень проводиться лише за матеріалами, що є недостатнім.

Контроль та аналіз відхилень є найважливішими інструментами системи «стандарт-костинг». Аналіз відхилень є розкладання їх загальної величини на окремі складові з метою встановлення напрямку впливу та розміру зумовили це відхилення факторів.

2.2 Аналіз витрат і прибутку за відхиленнями

Основна мета організації на підприємстві системи обліку витрат і калькулювання собівартості «стандарт-костинг» - оцінка результатів діяльності економічного суб'єкта на основі порівняння фактичних і нормативних витрат. Перший крок оцінки діяльності підприємства - виявлення відхилень, що дає можливість встановити області ефективності і неефективності.

Аналіз відхилень є розкладання їх загальної величини на окремі складові з метою встановлення напрямку впливу та розміру зумовили це відхилення факторів. Такий аналіз є найважливішим способом отримання інформації, необхідної для залучення уваги керівництва до різного роду відхилень у рівні контрольованих витрат і доходів, величина яких відрізняється від нормативної або які не планувалися зовсім. Тільки наявність такої інформації дасть можливість вжити заходів щодо коригування негативних наслідків будь-яких операцій і явищ.

Загальна схема аналізу відхилень прибутку і витрат представлена ​​на малюнку 3.

Згідно рисунком 3, відхилення по прибутку можуть виникати за трьома напрямками: відхилення по витратах реалізації та обігу, відхилення за сукупними виробничих витрат і сукупна відхилення по прибутку від сукупної реалізації. Відхилення по витратах реалізації та звернення не аналізуються в системі «стандарт-костинг», оскільки ця система призначена для обліку тільки виробничих витрат.

Відхилення за сукупними виробничих витрат можна розділити на три види:

- Сукупна відхилення основних матеріалів;

- Сукупна відхилення по заробітній платі основних виробничих робітників;

- Сукупна відхилення змінних накладних витрат.

Рисунок 3 - Аналіз відхилень у системі «Стандарт-костинг»

Також можна відзначити, що аналіз відхилень є встановлення характеру і величини впливу, що чиниться зміною кількості і ціни. Під ціною в даному випадку розуміється не тільки ціна використовуваних матеріальних цінностей, а й питомі норми витрат як трудових витрат, так і змінних накладних витрат. Саме тому відхилення кількості і відхилення ціни можуть бути визначені для всіх трьох елементів виробничих витрат.

Сукупна відхилення по прибутку від сукупної реалізації являє собою відхилення, що виникають у відділі збуту: відхилення за цінами реалізації і відхилення за обсягами реалізації.

На початковому етапі проведемо аналіз відхилень за матеріалами.

Витрати на матеріали, що використовуються у виробництві продукту, залежать від ціни матеріалів і від кількості матеріалів. Так як фактична кількість використаних матеріалів, швидше за все, відрізняється від нормативного, а фактичні ціни - від нормативних цін, то фактичні витрати будуть відрізнятися від нормативних. Таким чином, можна розрахувати відхилення по використанню матеріалів і за їх ціною.

Як видно з попереднього прикладу, по продукції: стрічка зі сплаву ЛН-70-2 в кількості 47 тонн, виникло відхилення за матеріалами.

Причинами виниклого відхилення стало:

• відхилення між нормативним і фактичним витратою матеріалу на одиницю продукції і;

• відхилення між стандартною та фактичною цінами на матеріал.

Місцями виникнення відхилень за матеріалами є: в першому випадку виробничі цехи підприємства, у другому випадку - відділ закупівель або склад.

Відхилення за ціною матеріалу виникли у зв'язку з підвищенням цін на матеріали.

У жовтні 2007 року завод отримав 299,998 тонн катодного міді на суму 57424947,74 тенге від Корпорації Казахмис. У фактичну собівартість були включені також транспортні витрати на суму 11046,24 тенге, отримані від БГМК ППЖТ ПО Балхашцветмет. Таким чином, фактична собівартість 1 кг міді катодного залишила - 191,45 тенге за кг. Нормативна ж вартість міді катодного, розрахована плановим відділом становила 190 тенге за 1 кг.

Відхилення за ціною матеріалу вплинули на собівартість продукції: стрічка зі сплаву ЛН-70-2, оскільки в кошторис з виробництва даного виду продукції закладено 6395 кг міді катодного.

Відхилення по ціні матеріалу обчислюється за наступною формулою:

,

де О _цм - Відхилення за ціною матеріалу;

Н _ц - нормативна ціна матеріалу;

Ф _ц - фактична ціна матеріалу;

До _пм - кількість придбаного матеріалу.

Розрахуємо відхилення витрат за ціною матеріалу для продукції стрічка зі сплаву ЛН-70-2: Про _цм = * 6395 = - 9272,75 тенге.

Таким чином, несприятливі відхилення за ціною матеріалу склали 9272,75 тенге.

Невірно припускати, що відхилення за ціною на матеріали завжди буде показником роботи відділу закупівель. Фактичні ціни можуть перевищувати нормативні через зміни на ринку внаслідок загального підвищення цін на матеріали. Таким чином, відхилення по ціні може бути поза контролем відділу закупом. І навпаки, несприятливий відхилення за ціною може бути наслідків прорахунків відділу закупівель при пошуку найбільш вигідних постачальників. Сприятливе відхилення за цінами може відбутися через закупівлі матеріалу нижчої якості, що викличе погіршення якості продукції або збільшення кількості відходів виробництва. Якщо причина такого перевитрати криється в закупівлі матеріалів низької якості, то відповідальність за відхилення щодо використання матеріалів повинна бути покладена на відділ закупівель.

У даному випадку місцем виникнення відхилень за ціною матеріалу є відділ закупівель, причому таке відхилення вважається неконтрольованим, тобто не залежних від особи, на яку покладається відповідальність за виниклі відхилення.

Також для даного виду продукції мали місце відхилення між нормативним і фактичним витратою матеріалу. Місцем виникнення відхилень є ливарно-волочильний цех.

Відхилення по використанню матеріалу обчислюється за наступною формулою:

,

де О _їм - Відхилення по використанню матеріалу;

Н _к - нормативна кількість матеріалу для випуску продукції;

Ф _к - фактична кількість матеріалу;

Н _цм - Нормативна ціна матеріалу.

Для виробництва сплаву ЛН-70-2 використовується цинк електролітний. Нормативну кількість матеріалу для виробництва 47 тонн сплаву складає 10191 кг, фактичний ж витрата склала 11016 кг. Таким чином, відхилення по використанню матеріалу для виробництва даного виду продукції склало: Про _їм = * 46,9 = 38731,25 тенге.

Відхилення по використанню матеріалів, як правило, контролює начальник цеху. Зазвичай причини цих відхилень полягають у необережної навантаження та розвантаження матеріалів виробничим персоналом, в закупівлі матеріалів низької якості, крадіжки, зміни вимог контролю якості чи методів виробництва. Деякі відхилення по витраті матеріалів повинні бути розраховані для кожного виду використаних матеріалів і розподілені по центрах відповідальності. Керівництвом АТ «Аркада» не була виявлена ​​причина виниклого відхилення і відповідальність за відхилення повинен понести начальник ливарно-волочильного цеху.

Загальне відхилення за витратами на матеріал дорівнює сумі відхилення за ціною матеріалу і відхилення по використанню матеріалу. Загальне відхилення за витратами на матеріал обчислюється за наступною формулою:

,

де ГО _зм - Загальне відхилення за витратами на матеріал;

Ф _вп - фактичний випуск продукції;

Н _зм - нормативні витрати на матеріал на одиницю продукції;

Ф _зм - Фактичні витрати на матеріал.

Розрахуємо загальне відхилення по витратах на матеріал для виробництва стрічки зі сплаву ЛН-70-2 з урахуванням наступних даних:

• нормативні витрати на матеріал на одиницю продукції, згідно таблиці 1, склали тенге 41883,2 тенге;

• фактичний випуск продукції - 47,132 тонн;

• фактичні витрати на матеріал 2016515 тенге.

Таким чином, загальне відхилення становить: 47,132 тонн * 41883,2 тенге - 2016515 тенге = 1974039 - 2016515 = тенге.

На наступному етапі аналізуються відхилення по трудовитратах. Витрати на працю визначаються з урахуванням ціни праці та кількості використаного праці. Таким чином, і тут виникають відхилення за ціною і кількістю.

Існує схожість цього відхилення з відхиленням за ціною матеріалу. Обидва ці відхилення розраховуються множенням різниці між нормативною і фактично сплаченої ціною одиниці ресурсу на фактичну кількість використаного ресурсу. Відхилення по ставці заробітної плати може виникнути через договірного її підвищення, ще не відбитого у нормативній ставкою. У подібній ситуацій відхилення не може вважатися контрольованим. Відхилення по ставці заробітної плати може виникнути внаслідок використання нормативу, що представляє собою середню ставку для даної операції, що виконується робітниками, які отримують оплату за кількома різними ставками. У цій ситуації відхилення за ставкою заробітної плати або його складова можуть мати місце через призначення кваліфікованого робітника на роботу, яка зазвичай виконувалася некваліфікованим робітникам. Тоді відхилення може перебувати у сфері відповідальності начальника цеху, так як він повинен був підібрати для виконання завдання робітника з відповідною кваліфікацією. І все ж відхилення за ставкою заробітної плати, можливо, менше за все контролюється менеджерами. У більшості випадків відхилення відбувається через те, що в нормах ставок заробітної плати не враховуються зміни фактичних ставок, тому вони зазвичай не можуть контролюватися керівниками на рівні цехів.

Відхилення по продуктивності праці виникає при відхиленні в обсязі праці основних виробничих робітників. Обсяг праці, який повинен бути витрачений на фактичний вихід продукції, виражається часом виробництва в нормо-годинах.

Це відхилення аналогічно відхиленню з використання матеріалу. При розрахунку обох відхилень задіяна різниця між нормативним і фактичним кількістю ресурсів, що споживаються у створенні нормативної ціни.

При виготовленні аналізованої продукції не виникало відхилень за ціною праці, а був сприятливий відхилення по продуктивності праці. Розрахуємо і проаналізуємо його.

Обсяг праці, який повинен бути витрачений на фактичний вихід продукції, виражається часом виробництва в нормо-годинах. Нормативний час виготовлення одиниці продукції: 1 тонни стрічки зі сплаву дорівнює 3 години: 2 години на ливарно-волочильне цеху, 1 годину в прокатному цеху. Таким чином, рівень виробництва в 47 тонн має своїм результатом вихід 141 нормо-год. Іншими словами, працюючи при встановленому рівні продуктивності, необхідно затратити 141 година на виготовлення 47 тонн продукції. Однак для виробництва цієї продукції фактично було потрібно 131 година 36 хвилин, тобто витрачено нижче нормі 9 годин 24 хвилини. Щоб розрахувати відхилення, помножимо недолік часу праці основних виробничих робітників на нормативну ставку заробітної плати 1936 тенге на годину. Сприятливе відхилення складе: 1936 тенге * 9,4 = 18198 тенге.

Відхилення по продуктивності праці зазвичай контролює начальник цеху. Вони виникають з різних причин. Так, матеріали низької якості, різна складність роботи, погане технічне обслуговування верстатів і устаткування, використання нового обладнання чи інструментів і зміна виробничих процесів - все це може відбитися на продуктивності праці. У даному випадку відхилення виникло через впровадження нового обладнання у виробничий процес.

Сукупна відхилення по праці складається з цінового та кількісного елементів і розраховується наступним чином - різниця між нормативними витратами на фактичний випуск продукції і фактичними витратами праці.

Сукупна відхилення з праці для виробництва стрічки зі сплаву ЛН-70-2 становить: - 252526 тенге = 21217 тенге. Дане відхилення є сприятливим, але відрізняється від виявленого відхилення по продуктивності праці в 18198 тенге. Причина різниці у відхиленнях не встановлена, оскільки аналіз відхилень на підприємстві АТ «Аркада» частіше за все проводиться вибірково, тому що обсяги виробничої діяльності не дають можливості розглянути всі сторони відхилень витрат від норм у деталях.

Аналогічним чином розраховуються і аналізуються відхилення змінних накладних витрат. Відхилення змінних накладних витрат за витратами саме по собі недостатньо інформативно. Будь-який аналіз величини цього відхилення потребує порівняння фактичних витрат по кожній окремій статті змінних накладних витрат з кошторисними. На підприємстві АТ «Аркада» не роблять постатейний аналіз відхилень змінних накладних витрат по витратах, виявляється просто сукупна сума відхилень, яка для даної продукції є сприятливою і склала 13343,8 тенге.

Таким чином, відхилення по виробничим витратам на підприємстві АТ «Аркада» наступні:

• несприятливий відхилення витрат за матеріалами в сумі тенге;

• сприятливе відхилення трудовитрат в сумі 21217 тенге;

• сприятливе відхилення по змінним накладним видатках у сумі 10324,8 тенге;

• сукупне несприятливий відхилення по виробничим витратам в сумі тенге.

Фактичний прибуток відхиляється від кошторисної не тільки у зв'язку зі змінами запланованих витрат. Фактичний прибуток залежить і від успіхів роботи іншого центру відповідальності - відділу збуту. Продати можна більше запланованих кошторисом обсягів продукції і за більш високими цінами. Тому розрахунки закінчуються аналізом відхилень фактичного прибутку від кошторисної, що з'явилися наслідком двох цих чинників.

Розрахуємо відхилення по прибутку. Нормативна ціна реалізації однієї тонни продукції становить 70000 тенге, а з урахуванням того, що даний вид продукції користується попитом, а ціни на сировину і матеріали підвищилися, центром продажів вирішено було ціну реалізації підняти до 73023,5 тенге. Фактичний обсяг реалізації 47,132 тонн.

Тоді, відхилення по ціні реалізації склало: * 47,132 тонн = 142503,6 тенге. Відхилення за обсягом реалізації склало: * 70000 тенге = 9240 тенге.

Сукупна відхилення по прибутку від сукупної реалізації одно: = = 151743,6. Дане відхилення сприятливе, але також вище виявлено несприятливий сукупне відхилення витрат, яке становить тенге.

Загалом порядок розрахунку і аналізу відхилень прибутку і витрат від норм при системі «стандарт-костинг» представлений в таблиці 8.

Таблиця 8 - Порядок розрахунку та аналізу відхилень прибутку і витрат від норм при системі «стандарт-костинг»

У результаті можна проаналізувати відхилення прибутку за системою «стандарт-костинг» за допомогою наступних даних:

1. Нормативний дохід від реалізації продукції.

2. Стандартна собівартість продукції.

3. Валовий прибуток.

4. Сукупні відхилення витрат від стандартів.

5. Прибуток.

6. Сукупні відхилення прибутку

7. Фактичний прибуток п. 6)

Розрахуємо для даного прикладу:

1. Нормативний дохід від реалізації продукції.

2. Стандартна собівартість 47 тонн продукції

3. Валовий прибуток.

4. Сукупна відхилення від стандартів.

5. Прибуток.

6. Сукупні відхилення прибутку 151743,6 тенге

7. Фактичний прибуток.

Керівництво підприємства має цікавитися причинами, за якими фактичний прибуток відрізняється від кошторисної. Підсумовуючи величини сприятливих відхилень по випуску продукції, реалізації та кошторисного прибутку і віднімаючи з цієї суми величини несприятливих відхилень, можна узгодити кошторисну та фактичний прибуток, що показано в табл. 9.

Таблиця 9 - Узгодження кошторисної і фактичної прибутку для системи калькуляції «стандарт-костинг»

Звіт про узгодження, представлений в таблиці 9 є підсумковою зведенням відхилень за багатьма центрами відповідальності. Звіт про погодження, таким чином, дає вищому керівництву інформацію, яка дозволяє пояснити головні причини розходження між кошторисної і фактичної прибутком.

Взагалі, в системі «стандарт-костинг» немає сенсу з точки зору контролю за собівартістю порівнювати фактичні витрати з нормативними витратами, як це робиться при нормативному методі обліку витрат, оскільки різні місця виникнення витрат несуть відповідальність за відхилення. Жоден з ділянок не є єдиним відповідачем за відхилення. Метою аналізу відхилень витрат і прибутку в системі «стандарт-костинг» є розрахунок і виявлення причин конкретного відхилення, що виник в конкретному місці виникнення витрат.

Таким чином, ефективний контроль може бути досягнутий лише шляхом порівняння загальних фактичних витрат з нормативними витратами за період за кожним місцем виникнення витрат. Порівняння нормативних і фактичних витрат на одиницю продукції не здатне встановити, на якому етапі виробництва були допущені відхилення. Аналіз відхилень витрат на виробництво одиниці продукції не підходить для ефективного контролю за витратами.

На малюнку 4 зображено загальна схема дії системи «стандарт-костинг» в рамках аналізу та контролю за відхиленнями витрат і прибутку.

Рисунок 4 - Схема дії системи «стандарт-костинг»

Видно, що нормативні витрати на фактично випущений обсяг продукції за певний період розглядаються за кожним місцем виникнення витрат. Фактичні витрати за той же період також записуються на рахунок ділянки. Шляхом порівняння нормативних і фактичних витрат виявляються відхилення.

Дія системи обліку витрат «стандарт-костинг» дає можливість детально проаналізувати відхилення. Наприклад, відхилення для кожного місця виникнення витрат можна виявити за елементами витрат, а потім кожен елемент витрат проаналізувати з позиції нормативного витрачання ресурсів і нормативних цін на ресурси. Бухгалтер допомагає менеджерам, вказуючи на виникаючі відхилення, а менеджер може прийняти необхідні заходи для виявлення їх причин. Наприклад, бухгалтер міг би визначити причину відхилення по використанню матеріалів як надмірне споживання матеріалу в певній операції, в той час як менеджер підрозділу має дослідити весь процес і виявити реальні причини, що викликали перевитрату. Результатом такого розслідування будуть коригувальні заходи. Якщо виявиться, що причиною відхилення є постійна зміна зовнішнього середовища, то норматив слід переглянути.

Контроль над витратами найбільш ефективний у момент виникнення цих витрат. Тому нормативи по кількості споживаних матеріалів, праці та послуг слід встановлювати на одиницю продукції, а не заздалегідь визначати загальні нормативні витрати на весь обсяг виробництва. Відхилення повинні показувати причину свого виникнення.

Проведений аналіз відхилень витрат і прибутку на підприємстві АТ «Аркада» показав, що фактичний прибуток відрізняється від кошторисної на суму 140809,4 тенге. Дане відхилення фактичного прибутку від кошторисної є сприятливим для підприємства. Встановлено два центри відповідальності за виникло відхилення: ливарно-волочильний цех і відділ збуту, причому в ливарно-волочильне цеху виникло несприятливий відхилення за ціною і використанню матеріалу, але дане відхилення перекривається сприятливим сукупним відхиленням прибутку центру продажів.

Таким чином, метою розрахунків відхилень є аналіз та контроль роботи виробничих цехів і відділів підприємства. Аналіз відхилень на підприємстві АТ «Аркада» частіше за все проводиться вибірково, тому що обсяги виробничої діяльності не дають можливості розглянути всі сторони відхилень витрат від норм у деталях. Найбільш детально аналізуються відхилення по витратах на матеріали, оскільки їх питома вага в собівартості продукції великий і, відповідно, виникають відхилення безпосередньо впливають на прибуток підприємства.

За результатами аналізу відхилень керівництво має робити висновки і намічати заходи щодо зниження собівартості й підвищення прибутку.

Зрушення в складі продукції, пов'язані з удосконаленням її структури і підвищенням ефективності виробництва, можуть приводити і до зменшення і до збільшення витрат на виробництво.

Аналіз витрат і прибутку за відхиленнями не дозволяє вимірювати вплив асортименту і структури продукції на собівартість при різній рентабельності окремих виробів. Відповідно з цим керівництвом підприємства АТ «Аркада» вирішено було в практику управлінського обліку впровадити систему «директ-костинг», що дозволить керувати рентабельністю окремих виробів на основі інформації про змінні витрати.

2.3 Адаптація обліку витрат до системи «Директ-костинг»

Директ-костинг являє собою систему управлінського обліку, тобто є системою обліку, моніторингу, контролю і аналізу даних про витрати і результати господарської діяльності підприємства в розрізі керованих об'єктів з метою прийняття обгрунтованих і ефективних управлінських рішень, в кінцевому підсумку дозволяють управляти собівартістю товарів і послуг .

В якості основних характеристик директ-костинг можна виділити наступні:

• обов'язкова класифікація витрат на постійні та змінні;

• калькулювання собівартості усіченої по продуктах або за центрами відповідальності;

• особлива схема побудови звіту про доходи;

Розглянемо всі основні характеристики системи, необхідні для адаптації застосовуваної системи обліку витрат до системи «директ-костинг».

1. Класифікація витрат - угруповання їх за певною ознакою для використання в оперативному контролі, формуванні собівартості продукції та отримання інформації, необхідної для прийняття управлінських рішень. Вона лежить в основі організації обліку та аналізу виробничих витрат, калькулювання собівартості продукції.

Як вже було розглянуто вище, для цілей калькулювання собівартості на підприємстві АТ «Аркада» витрат поділяються за економічними елементами на такі групи:

- Прямі витрати на сировину та матеріали, які займають велику питому вагу в собівартості продукції. Основним вихідним сировиною для виробництва продукції є: мідь, алюміній, свинець, нікель, олово, марганець, магній, злитки та заготовки з металів і сплавів, брухт і відходи кольорових металів і сплавів та інші види кольорових і рідкісних металів, що входять до складу сплавів.

- Прямі витрати на робочу силу - це оплата праці виробничих робітників, безпосередньо беруть участь у виготовленні продукції. Заробітна плата обслуговуючого персоналу не є прямими витратами на робочу силу і включається до складу накладних витрат.

- Накладні витрати визначаються як усі витрати, що йдуть на виробництво, за вирахуванням прямих витрат на матеріали і оплату праці. До їх числа, крім іншого, відносяться амортизаційні витрати, орендна плата, страхові внески, комунальні послуги, витрати внаслідок простою і ін

За даними статтями проводиться калькулювання собівартості.

Для обчислення виробничої собівартості продукції необхідно знати не тільки те, що затрачено в процесі виробництва, але і на які цілі ці витрати зроблені, тобто враховувати витрати по напрямках, по відношенню їх до технологічного процесу. Для цього існує поділ витрат на змінні і постійні.

Під змінними розуміють витрати, загальна сума яких змінюється зі зміною ступеня завантаження виробничих потужностей чи обсягів виробництва.

На підприємстві АТ «Аркада» до них відносяться: витрати на сировину і основні матеріали, паливо і енергію на технологічні цілі, заробітна плата основних виробничих робітників. У розрахунку на одиницю продукції зазначені витрати незмінні.

Що стосується обліку виробничих накладних витрат, то тут можна говорити про два підходи з позиції застосування «директ-костинг».

Перший підхід пов'язаний з калькулюванням тільки обмежену собівартість, коли в обліку за підрозділами, місцями виникнення витрат між ними розподіляються тільки змінні виробничі накладні витрати. Постійні ж витрати не розподіляються, а загальною сумою списуються на дебет рахунку результатів. Такий підхід викликає необхідність ведення по підрозділах двох рахунків для обліку виробничих накладних витрат: «Постійні виробничі накладні витрати» і «Змінні виробничі накладні витрати». При такому підході значно знижується трудомісткість облікових робіт, пов'язаних з розрахунками з розподілу накладних витрат.

Крім того, потрібно відзначити, що при такому підході можна взагалі не збирати постійні витрати на рахунках виробничих підрозділів, а прямо списувати їх з рахунків витрат на рахунок результатів. Але так як облік накладних витрат виробничим підрозділам пов'язаний не тільки з методикою їх розподілу, але і з контролем за ефективністю роботи підрозділів, то застосування рахунку постійних виробничих накладних витрат бажано.

Другий підхід, який видається більш прийнятним для підприємства АТ «Аркада», полягає у використанні принципу поділу виробничих накладних витрат на постійні в обліку повної собівартості. У цьому випадку і постійні, і змінні виробничі накладні витрати закриваються на рахунок виробництва.

Величину постійних витрат встановлюють за кошторисом виходячи з обсягу діяльності підрозділу, орієнтованого на нормальне завантаження виробничих потужностей підприємства.

Використання окремих угруповань постійних і змінних виробничих накладних витрат в обліку повної собівартості пов'язане з взаємним розподілом накладних витрат допоміжних підрозділів і наступним їх віднесенням на основні підрозділи. Постійні накладні витрати включають до розрахунку розподілу, беручи до уваги фактичний обсяг діяльності, а змінні накладні витрати включають до розрахунку повністю.

На підприємстві АТ «Аркада» в сукупності накладних витрат до постійних витрат відносять амортизацію виробничого обладнання, орендну плату, відсотки на позиковий капітал, заробітну плату адміністрації підприємства, решта нижчеперелічені витрати змінні і повинні враховуватися в складі змінних витрат:

• витрати з ремонту обладнання;

• витрати по утриманню та експлуатації обладнання;

• зміст цехового персоналу, включаючи відрахування від оплати праці;

• витрати з утримання лабораторій.

Поділ витрат на постійні та змінні має велике значення для планування, обліку і аналізу собівартості продукції. Постійні витрати, залишаючись відносно незмінними за абсолютною величиною, при зростанні виробництва стають важливим фактором зниження собівартості продукції, тому що їх величина при цьому зменшується в розрахунку на одиницю продукції. Змінні ж видатки зростають у прямій залежності від зростання виробництва продукції, але розраховані на одиницю продукції, являють собою постійну величину. Економія по цих видатках може бути досягнута за рахунок здійснення організаційно-технічних заходів, що забезпечують зниження їх у розрахунку на одиницю продукції, що випускається. Крім того, дану угруповання витрат можна використовувати при аналізі та прогнозуванні беззбитковості виробництва і, в кінцевому рахунку, при виборі економічної політики організації.

2. Калькулювання усіченої собівартості по продуктах або за центрами відповідальності.

Для даного підприємства можна побудувати як облік за носіями витрат, так і облік по місцях виникнення витрат, оскільки можна калькулювати як сам виріб, так і собівартість процесу в кожному цеху, що є місцем виникнення витрат.

Організація обліку за місцями виникнення витрат дає можливість:

- Контролювати формування витрат;

- Обгрунтовано розподілити непрямі витрати по носіях витрат.

Для вирішення першого завдання місця виникнення витрат повинні збігатися з центрами відповідальності за витрати. Ступінь деталізації даних місць не регламентується і визначається економічною доцільністю і потребами управління на даному конкретному підприємстві.

Друге завдання обумовлює необхідність поділу витрат на постійні та змінні. Це можливо тільки на рівні місць виникнення витрат, оскільки лише так можна визначити, як ведуть себе витрати різних видів в залежності від зміни обсягу виробництва.

По суті справи, при організації обліку в розрізі місць виникнення затрат за системою «директ-костинг» зникає саме поняття непрямих витрат, оскільки накладні витрати місць виникнення витрат стають прямими по відношенню до конкретного місця виникнення витрат. Таким чином, при системі «директ-костинг» витрати в місцях виникнення витрат поділяються тільки на постійні та змінні. Тому цей елемент системи обліку витрат і результатів дає інформацію для калькулювання собівартості носіїв витрат тільки за змінним витратам. Це дозволяє оперативно контролювати витрати і результати на різних рівнях і оцінювати діяльність кожного підрозділу.

Центр фінансової відповідальності - структурний підрозділ або група підрозділів:

• здійснюють операції, кінцева мета яких - оптимізація прибутку;

• здатних надавати безпосередній вплив на прибутковість;

• відповідають перед вищим керівництвом за реалізацію встановлених цілей та дотримання рівнів витрат у межах встановлених лімітів.

Найбільш поширеним в публікаціях є виділення ЦФО виходячи з обсягу повноважень і відповідальності:

• центр витрат - це структурний підрозділ або група підрозділів підприємства, керівники яких відповідають тільки за витрати;

• центр доходу - це структурний підрозділ або група підрозділів підприємства, які відповідають тільки за виручку від продажу продукції, товарів, послуг та за витрати, пов'язані з їх збутом;

• центр прибутку - це структурний підрозділ або група підрозділів підприємства, які відповідальні за фінансові результати своєї діяльності;

• центр інвестицій - це структурний підрозділ або група підрозділів підприємства, які несуть відповідальність не тільки за виручку і витрати, але і за капіталовкладення;

• центр контролю та керування - це сфера або ділянка діяльності, що несуть відповідальність за конкретні види робіт та їх результати. Ці центри часто мають лише витрати, які важко порівнювати з контрольованими ними результатами.

Для підприємства АТ «Аркада» можна запропонувати варіант виділення наступного центру відповідальності - центру витрат, якими є окремі служби підприємства.

1. Центри витрат виробництва АТ «Аркада».

2. Центри витрат продажу -.

3. Центр витрат адміністративного управління.

У комерційних організаціях важливе значення має розподіл ЦФО виходячи з виконуваних ними завдань і функцій:

1) основні центри відповідальності займаються безпосереднім виробництвом продукції, виконанням робіт і наданням послуг для споживачів. Їх витрати безпосередньо списуються на собівартість продукції. До таких центрів, на підприємстві можна віднести ділянки і цехи основного виробництва, відділ збуту;

2) допоміжні центри відповідальності існують для обслуговування основних центрів відповідальності. Витрати цих центрів спочатку розподіляють за основними центрами відповідальності, а вже потім у складі сумарних витрат основних центрів включаються до собівартості продукції, робіт, послуг, що надаються споживачам. До таких центрів а АТ «Аркада» можна віднести адміністративно-господарський відділ, ЦЗЛ, ремонтний цех, транспортний цех і т.д.

Центри відповідальності за ступенем збігу з місцем виникнення витрат поділяються на збіжні і не збігаються. Місця виникнення витрат визначають як структурні одиниці і підрозділи, в яких відбувається первісне споживання виробничих ресурсів і в рамках яких організується планування, нормування та облік витрат виробництва з метою контролю та управління витратами, а також внутрішній господарський розрахунок.

Місцями виникнення витрат для підприємства АТ «Аркада» є виробничі цехи підприємства:

• ливарно-волочильний цех;

• прокатний цех;

• цеху допоміжних виробництв;

• адміністративно-управлінські служби підприємства.

Розглянемо порядок калькулювання обмеженою собівартості в розрізі місця виникнення витрат на прикладі вже вищерозгляденому виду продукції, що виготовляється підприємством: сплаву ЛН-70-2 в ливарно-волочильне цеху. Для розрахунку обмеженою собівартості в розрізі носіїв витрат необхідно підсумувати змінну собівартість продукції ливарно-волочильного цеху і усічену вартість подальшої обробки в прокатному цеху. Постійні витрати в прокатному цеху склали 44829 тенге. Сукупні постійні витрати - 121372,7 тенге.

Таблиця 10 - Облік витрат на виробництво сплаву ЛН-70-2 за місцем виникнення

3. З урахуванням витрат по носіях витрат тісно пов'язаний облік результатів по них. Якщо облік результатів по носіях витрат базується на обчисленні повної собівартості, то виявляється так званий нетто-дохід; якщо результат заснований на обліку часткових витрат, то визначається брутто-дохід на виріб. Маржинальний дохід - це різниця між виручкою від продажу продукції і її неповної собівартістю , розрахованої за змінними витратами. До складу маржинального доходу входять прибуток і постійні витрати підприємства. Після вирахування з маржинального доходу постійних витрат формується показник операційного прибутку.

Таблиця 11 - Облік результатів по носію витрат: стрічка зі сплаву ЛН-70-2

Якщо врахувати, що за аналізований період було реалізовано 47,132 тонн, то облік результатів за період визначається шляхом множення результатів по носію витрат на кількість реалізованої продукції. Облік результатів за період представлений в таблиці 12.

Таблиця 12 - Звіт про прибутки та збитки

Як видно з таблиць 11, 12 за системою «директ-костинг» схема побудови звітів про прибутки та збитки багатоступінчаста. У ній містяться два фінансових показники: маржинальний доход і прибуток.

Однією з проблем, що вирішуються при постановці управлінського обліку на підприємстві АТ «Аркада», є визначення механізму взаємодії управлінського і фінансового обліку. Тут можливі різні варіанти співіснування. Ведення управлінського обліку в єдиній системі рахунків з фінансовим обліком може бути організовано за умови, що принципи, прийняті в управлінському та фінансовому обліку, збігаються, чого на практиці може і не бути, або в управлінському обліку використовуються принципи директ-костинг, а у фінансовому - здійснюється облік повної собівартості.

На підприємстві АТ «Аркада» ведення управлінського обліку здійснюється в єдиній системі рахунків з фінансовим обліком.

Порядок відображення операцій на бухгалтерських рахунках в умовах системи «директ-костинг» наступний. Прямі умовно-змінні витрати збираються в бухгалтерському обліку на рахунках 8100 «Основне виробництво» і 8300 «Допоміжні виробництва». Непрямі умовно-змінні витрати попередньо накопичуються на рахунку 8400 «Накладні витрати», а потім щомісячно переносяться на рахунки 8100 «Основне виробництво» і 8300 «Допоміжні виробництва». Умовно-постійні витрати в частині загальних управлінських і господарських витрат відображаються на рахунку 7210 «Адміністративні витрати», а в частині збутових витрат - на рахунку 7110 «Витрати з реалізації продукції і надання послуг».

Суми фактичної собівартості продукції, закінченої виробництвом та переданої на склад, відносяться з рахунку 8100 «Основне виробництво» в дебет рахунків 1320 «Готова продукція» або 7010 «Собівартість реалізованої продукції і наданих послуг».

Умовно-постійні витрати, зібрані на рахунках 7110, 7210 в кінці кожного звітного періоду повністю списуються на рахунок 5610 «Підсумкова прибуток» у зменшення підсумкового доходу.

Наступним важливим етапом постановки системи директ-костинг є розробка процедур аналізу, контролю та прийняття рішень на основі одержуваної інформації. На даному етапі визначається порядок проведення аналізу, розрахунку необхідних аналітичних показників, надання інформації керівництву, можливі напрямки використання інформації керівництвом. Для регламентації цих процесів може бути створений блок внутрішніх стандартів підприємства, затверджений наказом керівника підприємства.

При цьому необхідно пам'ятати, що від наявності на підприємстві налагодженої системи складання та подання внутрішньої звітності, побудованої з використанням розрахунку сум покриття, а також сучасних принципів «директ-костинг» - багатоступінчатого обліку та обліку за центрами відповідальності, безпосередньо залежить можливість організації та проведення аналізу в системі «директ-костинг».

Однією з цих особливостей організації аналізу є аналіз взаємозв'язку обсягу виробництва собівартості і прибутку на базі маржинального підходу.

Необхідною умовою отримання прибутку є певна ступінь розвитку виробництва, що забезпечує перевищення виручки від реалізації продукції над витратами з її виробництва і збуту. Головна факторна ланцюжок, що формує прибуток, може бути представлена ​​схемою: «Витрати - обсяг виробництва - прибуток».

Підприємці, які починають новий вид господарської діяльності або розвиваючі і розширюють вже існуюче виробництво, що приступають до випуску нової продукції або наданню нового виду послуг повинні знати, коли їх діяльність буде беззбитковою. А для цього вони і залучені ними фахівці повинні володіти методикою аналізу беззбитковості, мета якого - встановити, що станеться з фінансовими результатами, якщо певний рівень обсягу виробництва зміниться.

Обсяг виробництва - один з найголовніших чинників зміни сукупних витрат, виручки від реалізації та доходу ють основної діяльності. Ось чому в управлінні випуском продукції велике значення має оцінка фактичного випуску в межах виробничої потужності, тобто у межах максимальний - мінімальний »обсяг виробництва. Зіставлення з мінімальним, беззбитковим обсягом дозволяє оцінити ступінь або зону «безпеки» підприємства і при негативному значенні «безпеки» зняти з виробництва окремі види продукції, змінити умови виробництва і тим самим знизити витрати або припинити виробництво продукції.

Порівняння досягнутого обсягу випуску з максимальним обсягом, визначеним виробничою потужністю підприємства, дозволяє оцінити можливості зростання доходу при збільшенні обсягу виробництва, якщо збільшаться попит або частка підприємства на ринку. Звідси важливим управлінським рішенням є правильне обгрунтування виробничої потужності підприємства і встановлення, при яких обсягах випуску продукції виробництво буде рентабельним, а за яких не буде давати доходу. «Ця інформація, - пише В.К. Радостовец, - дозволяє підприємству оцінити свої можливості в ціноутворенні в умовах конкуренції, визначити межу «безпеки» своєї діяльності ».

Маючи таку інформацію, керівництво підприємства може управляти витратами виробництва при зміні умова конкуренції на ринку.

В основі маржинального аналізу лежить розподіл сукупності витрат з постачання, виробництва і реалізації продукції на постійні та змінні.

Завдання маржинального аналізу:

• визначення точки беззбитковості;

• визначення кількості одиниць продукції, яка треба реалізувати для отримання запланованого прибутку;

• встановлення ціни продукції, що дозволяє забезпечити попит і прибуток на запланованому рівні;

• вибір найбільш ефективних технологій виробництва;

• прийняття оптимального виробничого плану.

Інформація про взаємозв'язок обсягу виробництва, собівартості і прибутку стає значно корисніше для цілей планування і прийняття рішень, якщо вона представлена ​​у вигляді графіків, тому для наочного подання взаємозв'язку загальних, змінних і постійних витрат з доходом від реалізації продукції, маржинальним доходом і доходом від основної діяльності використовується графічний метод.

У прямокутній системі координат будується графік залежності собівартості і доходу від кількості одиниць випущеної продукції. По вертикалі відкладаються дані про собівартість і доході, а по горизонталі - кількість одиниць продукції.

У точці критичного обсягу виробництва немає прибутку і немає збитку. Праворуч від неї - область чистих прибутків. Для кожного значення Q чистий прибуток визначається як різниця між величиною маржинального доходу і постійних витрат.

Зліва від критичної точки область чистих збитків, яка утворюється в результаті перевищення величини постійних витрат над величиною маржинального доходу.

Точка критичного обсягу виробництва розташована вище, якщо приріст постійних витрат буде інтенсивніше, ніж ступінь приросту маржинального доходу.

Рисунок 5 - Графік взаємозв'язку обсягу виробництва, собівартості і прибутку

У точці критичного обсягу виробництва маємо:

q * p - q * v - c = 0,

де q - обсяг виробництва продукції в критичній точці;

p - ціна одиниці продукції;

v - питомі змінні витрати на одиницю продукції;

c - постійні витрати.

Точка беззбитковості сприяє визначенню так званої «крайки безпеки», яка визначається як різниця між точкою беззбитковості і очікуваним обсягом реалізації і показує, наскільки може знизитися обсяг реалізації продукції до того, як підприємство почне отримувати збитки:

_К = Q _o - Q _k,

де Q _o - очікуваний обсяг реалізації;

Q _k - критичний обсяг випуску.

При аналізі беззбитковості використовують не тільки графічний, але і математичний підхід до віддзеркалення про обробку вихідної інформації про витрати і результати виробничо-комерційної діяльності підприємства. При розробці та застосуванні математичних формул слід мати на увазі, що постійні витрати є постійною величиною сукупної для всього обсягу виробництва, а змінні відображають витрати на одиницю продукції і змінюються залежно від зміни обсягу виробництва. Отже, питома прибуток у розрахунку на одиницю продукції також буде змінюватися в залежності від рівня виробництва.

На чистий прибуток впливають такі фактори:

• обсяг виробленої чи реалізованої продукції;

• ціна одиниці реалізованої продукції;

• змінні витрати на виробництво, реалізацію і управління;

• постійні витрати, пов'язані з виробництвом, реалізацією та управлінням підприємством.

Перш за все, необхідно визначити обсяг виробництва і реалізації, при якому підприємство забезпечує відшкодування всіх витрат.

Точка беззбитковості - це такий обсяг продукції, при реалізації якого дохід покриває сукупні витрати. У цій точці дохід не дозволяє підприємству отримати прибуток, але і збитки теж відсутні. Відповідно до чого, згідно з формулою 9, точка беззбитковості буде на наступному рівні виробництва:

c + vq = pq - Д ^N.

Оскільки дохід від реалізації = O, то:

pq = c + vq.

Для визначення точки беззбитковості можна також використовувати показник валового, або маржинального доходу. До визначення цього показника наводяться різні підходи: «різниця між продажною ціною і питомими перемінними витратами називається валовим доходом на одиницю продукції» або «з ціни продажу продукції віднімаються змінні витрати або часткова собівартість продукції і визначається маржинальний дохід». У всіх випадках його розрахунок і використання засновані на тому, що в передбачуваному діапазоні виробництва ціна продукції і питомі змінні витрати постійні. Отже, і різниця між продажною ціною і змінними витратами на одиницю продукції повинна бути постійна. Для забезпечення беззбитковості виробництва ця різниця, чи маржинальний дохід, повинна покрити постійні витрати.

Точка беззбитковості знаходиться за формулою:

,

де Т _б - точка беззбитковості;

З _пз - сукупні постійні витрати;

d _m - маржинальний дохід.

На підставі вищевикладеного, можна визначити формулу беззбитковості:

,

де q _кр - критичний обсяг виробництва або точка беззбитковості;

З _пз - сукупні постійні витрати;

d _m - маржинальний дохід, DE, d _m = p - v.

Аналіз беззбитковості можна використовувати при плануванні цільового прибутку та обсягів виробництва. Метод маржинального доходу дозволяє швидко визначити, який обсяг продукції підприємству необхідно провести і реалізувати для отримання бажаної величини прибутку в планованому періоді. Очевидно, що доходу від реалізації продукції має бути досить високою і забезпечувати покриття всіх витрат і отримання запланованого прибутку. Так як прибуток дорівнює різниці між доходом від реалізації продукції і витратами, дохід буде дорівнює сумі прибутку і сукупних витрат, які складаються з постійних і загальних змінних витрат, або:

pq = np + c + vq;.

Звідси:

d ^m = np + c.

Таким чином, маржинальний дохід - сукупний прибуток має, по-перше, покривати постійні витрати і, по-друге, бути достатньою для отримання запланованого прибутку. Але так як MR = p - v, планова кількість продукції, яка підприємство повинно зробити для отримання необхідного прибутку, можна розрахувати за формулою:

,

де О _пл - планова кількість продукції.

Таким чином, в умовах постійно розвивається адміністрація та менеджери повинні завжди мати під рукою оперативну інформацію про те, у що ж обходиться підприємству виробництво продукції, надання послуг, здійснення того чи іншого виду діяльності поза залежністю від того, який розмір окладу у директора або головного бухгалтера, які витрати на утримання офісів або інші подібні управлінські витрати. Тому сьогодні часто в теорії та практиці управління собівартістю і прибутком декларується і застосовується такий принцип, найточніша калькуляція вироби не та, яка найбільш повно після численних розрахунків і розподілів включає в себе всі види витрат підприємства, а та, в яку включені тільки витрати, безпосередньо пов'язані з випуском даної продукції, виконанням робіт і послуг.

Система «директ-костинг» загострює увагу керівництва підприємства на зміні маржинального доходу по підприємству в цілому і по різних виробах. Вона дозволяє визначати вироби з великою рентабельністю, щоб переходити в основному на їх випуск, бо різниця між продажною ціною і сумою змінних затрат не ховається в результаті списання постійних непрямих затрат на собівартість конкретних виробів. За рахунок скорочення статей собівартості спрощується її нормування, облік, контроль і до того ж поліпшується облік і контроль умовно - постійних, непрямих витрат, оскільки їхня сума за даний конкретний період показується в звіті про прибутки та збитки окремим рядком, що наочно демонструє їх вплив на величину прибутку підприємства.

3. Удосконалення методики визначення, обліку та аналізу прибутку на вітчизняних підприємствах

3.1 Проведення аналізу беззбитковості на підприємстві

При плануванні виробничої діяльності часто використовують аналіз "витрати - обсяг - прибуток». Якщо визначений обсяг виробництва, то відповідно до портфелем замовлень завдяки цьому аналізу можна розрахувати величину витрат і продажну ціну, щоб організація могла отримати певну величину прибутку, як балансову, так і чисту. За допомогою даних аналізу легко прорахувати різні варіанти виробничої програми, коли змінюються, наприклад, витрати на рекламу, ціни на продукцію або поставляються матеріали, структура виробництва. Інакше кажучи, аналіз "витрати - обсяг - прибуток» дозволяє отримати відповідь на питання, що ми будемо мати, якщо зміниться один параметр виробничого процесу або кілька таких параметрів.

Аналіз співвідношення "витрати - обсяг - прибуток» - один з найбільш потужних інструментів системи «директ-костинг». Аналіз "витрати - обсяг - прибуток» дозволяє відшукати найбільш вигідне співвідношення між перемінними витратами, постійними витратами, ціною та обсягом виробництва продукції. Головна роль у виборі стратегії поведінки підприємства належить маржинального доходу.

Таблиця 13 - Вихідні дані для аналізу критичного обсягу виробництва

Підставивши у наведені вище формули вихідні дані, визначимо критичну величину обсягу виробництва, доходу від реалізації продукції, величину постійних витрат, ціну реалізації і рівень мінімального маржинального доходу.

1. Розрахунок критичного обсягу виробництва за формулою 13:

Критичний обсяг виробництва в натуральному вираженні становить 7,06 тонни.

Точку беззбитковості можна розрахувати також в грошових одиницях. Для цього потрібно помножити кількість одиниць продукції в точці беззбитковості на ціну одиниці продукції: 7,06 х 73023,5 = 515545,9 тенге.

Точка беззбитковості - це такий виторг від реалізації, при якій підприємство вже не має збитків, але ще не має і прибутків. Результату від реалізації після відшкодування змінних витрат у точності вистачає на покриття постійних витрат, і прибуток дорівнює нулю.

У професійній літературі точку беззбитковості в грошовому вираженні називають критичною величиною доходу від реалізації продукції, розрахунок якої здійснюється за формулою, наведеною нижче.

2. Розрахунок критичної величини доходу від реалізації продукції:

,

Таким чином, дохід від реалізації продукції в точці беззбитковості становить 515680,9 тенге.

3. Розрахунок критичного рівня постійних витрат:

С = q х d ^m = 7,06 х 17187,1 = 121340,9.

Для нашого прикладу критичний рівень постійних витрат складає 121340,9 тенге.

5. Розрахунок рівня мінімального маржинального доходу у відсотках до доходу від реалізації:

6. Розрахунок рівня мінімального маржинального доходу відсотках до ціни реалізації:

б) d ^m у% до P =

При постійних значеннях маржинального доходу і ціни реалізації їх співвідношення також буде постійним, що підтверджує відповідність цих розрахунків з рівнем мінімального маржинального доходу у відсотках до доходу від реалізації продукції в точці беззбитковості.

Постійні витрати являють собою постійну сукупну величину, а витрати на одиницю продукцію змінюються в залежності від рівня виробництва. У результаті дохід на одиницю продукції також змінюється в залежності від обсягу виробництва.

Дохід від основної діяльності на одиницю продукції не буде постійною при рівних рівнях виробництва. Тому обчислення постійних витрат на одиницю продукції позбавлене сенсу. Але при аналізі постійних витрат необхідно звернути серйозну увагу на показник, який у фаховій літературі носить такі назви: «операційний важіль», «виробничий леверидж».

Термін «важіль» у техніці означає засіб, за допомогою якого можна підняти або пересунути важкий предмет з найменшими зусиллями. «У додатку до економіки, - пише В.В. Ковальов, - він практикується як деякий фактор, невелика зміна якого може призвести до суттєвої зміни ряду результативних показників ».

Одним із заходів операційного важеля є частка постійних витрат у загальних витратах підприємства. Чим вище частка постійних витрат, тим більшою мірою варіює відповідний показник доходу, зокрема операційний дохід, який в міжнародній практиці носить назву «прибуток до вирахування відсотків і податків». Якщо у підприємства високий рівень операційного важеля, його дохід дуже чутливий до змін обсягу реалізації, незначна зміна якого призводить до значної зміни доходу.

У нашому випадку у підприємства дуже низька частка постійних витрат - 3% по відношенню до сукупних витрат, що негативно характеризує його ділову активність і ефективність діяльності.

Для наочного представлення взаємозв'язку загальних, змінних і постійних витрат з доходом від реалізації продукції, маржинальним доходом і доходом від основної діяльності використовуємо графічний метод. По вертикалі декартових координат відкладемо дані про собівартість і дохід від реалізації продукції, а по горизонталі - кількість виробленої продукції в натурі.

Наведеному графіку можна дати наступну інтерпретацію. Там, де перетинаються лінії доходу від реалізації і собівартості, досягається стан беззбитковості, оскільки загальний дохід в цій точці в розмірі 515545,9 тенге є достатнім для того щоб покрити постійні витрати в розмірі 121340,9 тенге і змінні витрати в розмірі 394205 тенге.

При обсязі реалізації нижче цієї точки підприємство не може покрити всі витрати, і отже, воно отримає не дохід, а збитки. Навпаки, при обсязі реалізації більшому, ніж критичний, результат буде позитивним, тобто діяльність підприємства стає прибутковою.

Зона збитків у графіку розташована ліворуч, а зона доходів - праворуч від критичної точки обсягу виробництва. Оцінюючи релевантний ряд у графіці від 0 до 60 тонн, можна зробити висновок, що кожна одиниця продукції, вироблена і реалізована понад 7,06 тонн, буде приносити підприємству 17187,1 тенге маржинального доходу, який дорівнює ціні реалізації за вирахуванням змінних витрат.

Малюнок 6 - Графік беззбитковості

Таким чином, для забезпечення беззбитковості виробництва маржинальний дохід повинен покривати постійні витрати.

У нашому прикладі маржинальний дохід на одиницю продукції становить 17187,1 тенге, постійні витрати 121372,7 тенге. Щоб заробити маржинальний дохід, що покриває постійні витрати, необхідно реалізувати 7,06 тонн стрічки зі сплаву ЛН-70-2. Після цього, на кожну тонну підприємство зможе отримувати 17187,1 тенге маржинального доходу. Оскільки ця величина постійна, вона надзвичайно корисна для вираження взаємозв'язку між доходом від реалізації продукції і витратами при будь-якому обсязі продажів. При кожній зміні обсягу реалізації продукції на 1 тонну величина доходу від основної діяльності змінюється на 17187,1 тенге.

Важливим моментом в управлінській діяльності є процес прийняття рішень, в ході якого визначаються тактика і стратегія розвитку підприємства.

При використанні методу маржинального доходу можна визначити обсяг реалізації, необхідний для отримання заданої величини доходу, можна також приймати рішення про оптимізацію цін на вироблену продукцію. Розглянемо процес прийняття даних управлінських рішень на основі інформації про маржинальному доході.

3.2 Перспективи використання методу «директ-костинг» для прийняття оптимальних управлінських рішень

В умовах ринкової економіки встановлення ціни на вироблену продукцію і послуги, що має особливе значення. Визначення ціни полягає в можливості вивчення становища на ринку в цілому і в прогнозі реакції споживача на пропонований товар і його ціну. Встановлюючи ціну, в першу чергу необхідно задумуватися про те, чи буде попит на продукцію за передбачувану ціну. Якщо ціна стане занадто висока і товар не буде користуватися попитом у покупців, то продавець буде змушений поступово знижувати її до рівня, що задовольняє покупців, з одночасним зниженням витрат по виробництву даного продукту.

Існує декілька підходів до формування ціни в умовах ринкової економіки. Один підхід - призначити таку ціну, яка приверне покупців; іншого - використовувати ціни конкурентів, щоб встановити для себе певну межу цін; третій - використовувати інформацію про собівартість продукції, з тим щоб визначити поріг рентабельності, величину змінних витрат та маржинального доходу.

В управлінському обліку використовують два терміни: «довгостроковий нижня межа ціни» і «короткостроковий нижня межа ціни».

Довгостроковий нижня межа ціни показує, яку мінімальну ціну можна встановити, щоб покрити повні витрати підприємства на виробництво і реалізацію продукції. Ця межа відповідає повній собівартості продукції.

Короткостроковий нижня межа ціни - це та ціна, яка здатна покрити лише змінну частину витрат. Іншими словами, це собівартість, розрахована за змінним витратам. Керівники російських підприємств, як правило, недооцінюють значення даного показника.

Дуже часто бувають ситуації, коли при недостатній завантаженості виробничих потужностей залучення додаткових замовлень виправдано, навіть при ціні, величина якої не покриває всіх витрат. Знижувати ціну на такі замовлення можна до її короткострокового нижньої межі.

Як вже було розглянуто вище АТ «Аркада» виробляє металопрокатний продукцію, оптова ціна стрічки зі сплаву ЛН-70-2 - 73023,5 тенге за тонну. При цьому постійні витрати становлять 2575,2 тенге, а змінні - 55836,4 тенге. Повна собівартість одного виробу дорівнює 58411,6 тенге. Таким чином, питома прибуток становить 14611,9 тенге за тонну.

Виробнича потужність організації - 60 тонн прокатної продукції даного виду на місяць. Фактичний обсяг виробництва становить 48-50 тонн за місяць, тобто виробничі потужності завантажені не повністю і є резерви щодо подальшого нарощування обсягів виробництва. Організація не може збільшувати обсяг виробництва через труднощі зі збутом.

Підприємство отримує пропозицію підписати контракт на виробництво додаткової партії стрічки зі сплаву ЛН-70-2 в кількості 10 тонн за ціною 57500 тенге. Керівництво організації повинне вирішити, прийняти або відхилити отриману пропозицію.

На перший погляд, організація повинна відмовитися, адже ціна контракту нижче повної собівартості виробу. Але не можна відразу займати таку позицію без економічного обгрунтування.

У зв'язку тим, що мова йде про додаткове замовленні, всі постійні непрямі витрати вже закладені в собівартість і беруть участь у калькуляції фактичного обсягу виробництва продукції. Враховуючи, що в рамках певної масштабної бази постійні витрати не змінюються при змінах обсягів виробництва, підписання контракту не призведе до їх зростання.

Таким чином, приймаючи рішення щодо додаткового замовлення, пропоновану ціну потрібно порівнювати з сумою змінних витрат, а не з повною собівартістю продукції. У нашому випадку змінні витрати, необхідні для виробництва 1 тонни стрічки, складають 55836,4 тенге. З урахуванням ціни контракту пропозицію, що поступила вигідно підприємству, і кожна тонна продукції, реалізована в рамках додаткового контракту, принесе підприємству додатковий прибуток у розмірі 1663,6 тенге.

Іноді залучення додаткових замовлень може бути виправдано, навіть якщо їх оплата не покриває повністю витрат по їх виконанню.

Такі управлінські рішення руйнують традиційні уявлення про те, що в основі ціни неодмінно повинна лежати повна собівартість продукції.

У реальній дійсності ціни міняються, і вплив від їх зміни необхідно правильно оцінити. Для цього застосовується чутливий аналіз, що використовує прийом «що буде, якщо». Даний прийом передбачає відповідь на питання, як зміниться результат, якщо спочатку спроектовані дані не будуть досягнуті чи зміниться ситуація з допусками. У контексті аналізу співвідношення "витрати - обсяг - прибуток» чутливий аналіз дасть відповіді на питання, якою буде прибуток, якщо об'ємні показники відхиляться від запланованих чи яка буде прибуток, якщо питомі змінні витрати зростуть на 10%?

Інструментом аналізу чутливості є маржа безпеки, тобто та величина виручки, яка знаходиться за критичною точкою. Її сума показує, до якої межі може впасти виручка, щоб не було збитку.

Розглянемо приклад аналізу чутливості. Питома маржинальний дохід і критична точка залежать від зміни змінних витрат. У вищерозгляденому прикладі, в змінну собівартість продукції входить вартість послуг сторонніх організацій. Припустимо, вартість даних послуг піднялася до 45000 тенге, що підвищило загальну змінну собівартість до 2644525,1 тенге за випуск. При цьому продажна ціна не змінилася і залишилася на рівні 73023,5 тенге. Питома маржинальний дохід впаде в цьому випадку до 16914,6 тенге, і критична точка, що розраховується за формулою 10 підніметься з 7,06 тонни до 7,18 тонн.

Ступінь контролю за величиною змінних витрат різна в залежності від обсягу продажів, що пояснюється психологією менеджерів. Коли спостерігається бум, керуючі схильні нарощувати обсяг виробництва і реалізації, а при спаді вони починають стежити за витратами. При зниженні обсягу продажів звичайно зменшують відпускні ціни і збільшують комерційні витрати, в той же час робиться спроба підвищити продуктивність праці, знизити плинність кадрів і заготовити ресурси за нижчими цінами. Це одна з причин обмеження застосування аналізу співвідношення "витрати - обсяг - прибуток», оскільки при його побудові допускається прямо пропорційна залежність величини змінних витрат від обсягу і не береться до уваги вищеописана психологія менеджерів.

Постійні витрати не статичні від року до року. Вони можуть бути навмисно збільшені для забезпечення більш прибутковою комбінації виробництва і розподілу, ці зміни позначаться на виручці, змінних і постійних витратах. Наприклад, можна збільшити витрати з продажу, замінивши реалізацію через оптовиків на пряму, безпосередньо на ринку. Ця комбінація дає можливість підвищити відпускну ціну. Може бути придбано більш сучасне обладнання з метою скорочення питомих змінних витрат. Але в деяких випадках більш мудрим буде рішення про скорочення постійних витрат, наприклад заміна роздрібної торгівлі на оптову.

Після того як зроблені основні пропозиції щодо змін до постійних витратах, менеджер прогнозує викликані цією пропозицією зміни прибутку та питомої маржі. Управлінський облік безперервно аналізує поведінку витрат і періодично визначає точку перелому.

Постійні витрати є константою тільки по відношенню до даного рівня діяльності і в даний період часу. Підприємства рідко досягають 100%-ного використання потужностей, тому, коли плануються радикальні зміни обсягу, багато постійні витрати приводять до «непередбачених втрат» в результаті управлінських дій. Удар, нанесений постійних витрат, знижує критичну точку і дає можливість фірмі витримати велике зниження обсягу, перш ніж з'являться збитки.

Рівень маржинального доходу часто допомагає менеджерам вирішувати, яку продукцію проштовхнути, а яку ні, або терпіти її, тому що виручка від її продажу сприяє реалізації іншої продукції.

Маржинальний дохід лежить в основі управлінських рішень, пов'язаних зі скороченням виробництва. У межах короткострокового періоду, якщо продукт приносить доходу більше, ніж його змінні витрати, він вносить внесок у загальний прибуток. Ця інформація надходить миттєво, якщо використовується маржинальний підхід. При традиційному підході важко отримати подібну інформацію, але менеджер може бути введений в оману собівартістю одиниці продукції, яка несе в собі елемент постійних витрат.

Маржинальний дохід може бути використаний при виборі альтернатив, які можуть виникнути при обговоренні зниження ціни, проведенні спеціальних рекламних компаній, використанні премій, стимулюючих обсяг реалізації. Зазвичай високий рейтинг маржинального доходу служить стимулом до поліпшення потенційного чистого доходу від реалізації. Зниження рейтингу говорить про необхідність збільшення обсягу продажів, щоб покрити додаткові витрати щодо стимулювання реалізації.

Коли очікуваний прибуток узгоджена, визначення її розміру може бути швидко забезпечено підрахунком кількості одиниць, які необхідно продати. Ці обчислення легко зробити, розділивши суму постійних витрат та очікуваного прибутку на питомий маржинальний дохід.

Рішення часто приймаються для того, щоб виявити, використання яких матеріалів або машин найбільш вигідно може забезпечити максимально високий прибуток. Маржинальний підхід представляє дані для виявлення продукції, що дає найбільший маржинальний дохід.

Прихильники цього підходу стверджують, що обчислення собівартості на цій основі дозволяє менеджерам краще зрозуміти взаємну поведінку витрат, обсягу, ціни, прибутку і бути більш мудрими у політиці цін. У кінцевому підсумку максимальна ціна встановлюється попитом. Мінімальна тимчасова ціна іноді встановлюється на основі величини змінних витрат і необхідності реалізації.

Таким чином, маржинальний дохід грає досить активну роль, сигналізуючи про загальний рівень рентабельності як всього виробництва, так і окремих виробів.

Чим вища різниця між продажною ціною виробів і сумою змінних витрат, тим вище маржинальний прибуток і рівень рентабельності. Розподіл витрат на постійні та змінні має важливе значення для управління та аналізу діяльності підприємства.

Висновок

Проведене дослідження переконало в багатоаспектності обраної теми дипломної роботи та дозволило зробити основні висновки.

В умовах ринкової економіки підвищується роль бухгалтерського обліку, домінуюче місце в якому займає облік витрат і калькулювання собівартості продукції. У практиці роботи західних компаній і фірм цей найбільш ємний ділянку бухгалтерського обліку виділений у виробничий облік, організація якого здійснюється різними системами: попроцессном, позамовного, попередільний, нормативна, «стандарт-костинг», «директ-костинг».

Сукупність процедур розрахунку норм, складання до початку виробництва стандартних калькуляцій, обліку фактичних витрат з виділенням відхилень від стандартів отримала назву системи «стандарт-костинг». Вона має як переваги, так і недоліки, але дозволяє досить ефективно управляти прямими витратами. Основою системи служать стандарти: ідеальні, нормальні, поточні, базисні, теоретичні, минулого середнього і нормального виконання, практичні та очікувані.

«Директ-костинг» - система, яка побудована на узагальненні прямих витрат за видами готових виробів; списанні непрямих витрат на загальні фінансові результати того звітного періоду, в якому вони виникли. Основою управління витратами при цій системі є розподіл витрат на змінні і постійні. При цьому основна увага приділяється управлінню постійними витратами і калькулювання собівартості по обмежених витрат. Головною особливістю системи «директ-костинг» виступає складання звіту про прибутки та збитки за методом маржинального доходу.

У більшості компаній і фірм країн з розвиненою ринковою економікою в чистому вигляді не застосовуються ні система «стандарт-костинг», ні система «директ-костинг». На одних підприємствах собівартість продукції калькулюється двома способами: на основі розподілу всіх непрямих затрат і за системою «директ-костинг». На інших підприємствах, що використовують «директ-костинг», паралельний облік по двох системах не ведеться, а замість цього періодично розраховується повна собівартість внесистемно. Тому для орієнтації вітчизняних підприємств у складних ринкових умовах потрібна різноманітна інформація, яка може бути отримана в різних системах обліку, оскільки ідеальних систем немає. У кожної системи є свої достоїнства і недоліки.

У практичній частині дипломної роботи був проведений аналіз застосовуваної системи виробничого обліку на підприємстві АТ «Аркада». АТ «Аркада» є підприємством, що випускає ливарні сплави і прокат з кольорових металів на основі міді. Дане підприємство здійснює облік витрат і калькулювання собівартості продукції з використанням системи «Стандарт-костинг».

Дослідження системи виробничого обліку показало, що:

1. Складання попередньої калькуляції нормативної собівартості по кожному виробу здійснюється на основі діючих на підприємстві на початок місяця норм і кошторисів;

2. Документування фактичних витрат протягом місяця ведеться з підрозділом їх на витрати за нормами і відхилень від норм;

• Визначення фактичної собівартості випущеної продукції здійснюється як алгебраїчної суми нормативної собівартості, відхилень від норм та змін норм.

• На підприємстві організовано нормативне господарство, в яке входять виробничі цехи підприємства і плановий відділ. Плановий відділ складає виробничий план на майбутній плановий період. Виробничі цехи є також центрами відповідальності за витрати і складають внутрішню звітність по місцях виникнення витрат.

• Бухгалтерія підприємства для обліку витрат на виробництво за нормами застосовує комплексну систему рахунків, в яку входять рахунки підрозділів 8110 «Основне виробництво», 8210 «Напівфабрикати власного виробництва», 8310 «Допоміжні виробництва», 8410

Також був розкритий попередільний метод обліку витрат, калькулювання собівартості на прикладі конкретної продукції - стрічки зі сплаву ЛН-70-2. Розглянуто нормативні витрати за статтями калькуляції, необхідні для виробництва даного виду продукції. Зібрано фактична собівартість і калькуляція продукції по кожному переділу: за ливарно-волочильне і прокатному цехах. Розглянуто порядок обліку відхилень. Виявлено, що на підприємстві АТ «Аркада» фактично відсутня система управлінських рахунків, які б відображали відхилення фактичного споживання у виробництві ресурсів від нормативного і надалі повинні були б узагальнюватися і використовуватися при підготовці рішень з управління формуванням матеріальних потоків на підприємстві. Облік відхилень проводиться лише за матеріалами, що є недостатнім.

Далі проведено аналіз собівартості і прибутку за двома напрямами: аналіз собівартості за економічними елементами та факторний аналіз собівартості і прибутковості.

Як висновки за результатами аналізу можна відзначити наступне:

1. Фактичні витрати підприємства вище планових на 6216 млн. тенге, або на 8%. Перевитрата відбулося за всіма видами і особливо з матеріальних витрат. Збільшилася сума як змінних, так і постійних витрат. Змінилася декілька і структура витрат: збільшилася частка матеріальних витрат і амортизації основних засобів у зв'язку з інфляцією, а частка зарплати дещо зменшилася. Таким чином, загальна сума витрат може змінитися через обсягу випуску продукції, її структури, рівня змінних витрат на одиницю продукції і суми постійних витрат.

2. Факторний аналіз прибутку показав наступні результати:

• збільшення обсягу випуску товарної продукції сприятливо вплинуло на динаміку прибутку, яка збільшилась на 29 млн. тенге;

• зміна структури виробництва збільшило прибуток на 1130 млн. тенге;

• збільшення рівня змінних витрат сприяло зниженню прибутку на 1990 млн. тг;

• збільшення суми постійних витрат негативно вплинуло на прибуток, вона знизилася на 1391 млн. тенге.

Одним із чинником зниження собівартості та підвищення прибутку є зрушення у складі продукції, пов'язані з удосконаленням її структури і підвищенням ефективності виробництва. Вплив змін структури продукції на собівартість аналізується по перемінних витрат за статтями калькуляції типової номенклатури.

Відповідно до останнього фактором зниження собівартості продукції і підвищення прибутку керівництвом підприємства АТ «Аркада» вирішено було в практику управлінського обліку впровадити систему «директ-костинг», що дозволить керувати рентабельністю окремих виробів на основі інформації про змінні витрати. Поєднання елементів системи «директ-костинг» з підходами нормативного методу організації обліку витрат на виробництво дозволить витягти подвійну вигоду з метою контролю та управління собівартістю.

На даному підприємстві більш прийнятна буде інтеграція системи «стандарт-костинг» із застосуванням елементів системи «директ-костинг», передусім обліку витрат за місцями виникнення, центрами відповідальності та носіїв. На АТ «Аркада» облік витрат по цих напрямках добре налагоджений. Доповнення цього обліку поділом витрат на постійні та змінні підвищить точність калькуляцій, оскільки в цьому випадку в них включаються тільки прямі витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом даного виду продукції, аналітичність виробничого обліку і дієвість техніко-економічного аналізу.

Всі особливості системи «директ-костинг» були досліджені на прикладі одного виду продукції: стрічки зі сплаву ЛН-70-2. Були розраховані наступні показники для 1 тонни цієї продукції: мінлива собівартість і маржинальний дохід.

Найважливіший елемент системи «директ-костинг» - аналіз витрат і результатів, що є основою обгрунтування та вироблення управлінських рішень. У роботі системно викладена та розкрито широко застосовувана методика аналізу беззбитковості та маржинального доходу, що дозволяє обгрунтувати багато рішень з управління підприємством.

Таким чином, мета дипломної роботи досягнута. Виявлено, що використання аналітичних можливостей системи «директ-костинг» дає можливість визначити, за якою ціною потрібно продавати продукцію, щоб задовольнити попит на неї і отримати запланований дохід; оптимізувати структуру продукції, що випускається і визначити асортимент її з урахуванням обмежень на ресурси. Застосування цієї системи на вітчизняних підприємствах дасть змогу поліпшити організацію управлінського обліку, підвищить дієвість економічного аналізу та ефективність функціонування їх в умовах ринкової економіки.

Список використаних джерел

1. Послання Президента Республіки Казахстан Н.А. Назарбаєва народу Казахстану «Зростання добробуту громадян Казахстану - головна мета державної політики» від 6 лютого 2008 Казахстанська правда. Лютий 2008

2. Дюсембаев К.Ш., сатен Б.І. «Директ-костинг»: теорія, методологія і практика: Монографія. - Алма-Ати: Економіка, 2002. - 190 с.

3. Шеремет А. Управлінський облік. Навчальний посібник - М.: ФБК-Прес, 2004 - 512 с.

4. Друрі К. Введення в управлінський і виробничий облік. Пер. з англ. - М.: Аудит, Юніті, 1998. - 146 с.

5. Миколаєва С.А. Принципи формування і калькулювання собівартості продукції Аналітика-Прес - М.: 2000

6. Нурсеітов Е.О. Бухгалтерський облік в організаціях / Аудит і фінансовий аналіз, № 2, 201

7. Миколаєва С.А. Облік витрат в умовах ринку: Система Директ-костинг, Аналітика-Прес - М.: 1998.

8. Радостовец В.К. та ін Бухгалтерський облік на підприємстві. Видання 3 дод. і перераб. - Алма-Ати: Центраудіт, 2002. - 728 с.

9. Мішин Ю.А. Управлінський облік: керування витратами і результатами господарської діяльності. - М.: Дело и Сервис, 2002. - 175 с.

10. Радостовец В.К. Фінансовий і управлінський облік на підприємстві - Алма-Ати: НАН «Центраудіт», 1997 р.

11. Ковальов В.В. Фінансовий аналіз: методи й процедури. - М.: Фінанси і статистика, 2001. - 560 с.

12. Типовий план рахунків від 23.05.2007, затверджений Наказом Міністра Фінансів Республіки Казахстан № 3185.

13. Концепція розвитку системи бухгалтерського обліку та аудиту в Республіці Казахстан на 2007-2009 рр..

14. Асилбек І. Калькуляція собівартості за методом «Директ-костинг». Її достоїнства і недоліки Карго Молодь і актуальні проблеми сучасного світу. - 2004 р. - № 4, с. 66

15. Друрі К. Облік витрат методом стандарт-кост. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.

16. Дюсембаев К.Ш. Система «Директ-костинг» і можливість її застосування на вітчизняних підприємствах Статистика і облік. - 2002 р. - № 4, с. 9-14

17. Івашкевич В.Б. Організація управлінського обліку за центрами відповідальності та місцями формування витрат Бухгалтерський облік. - 2000. - № 5. - С. 56-59.

18. Карпова Т.П. Управлінський облік: Підручник для вузів. - М.: Аудит, Юніті, 1999. - 350 с.

19. Керімов В.Е. Управлінський облік. - Москва: Юніті, 2003. - 413 с.

20. Нідлз Б., Андерсон Х., Колдуелл Д. Принципи бухгалтерського обліку. Пер. з англ. Під ред. Я.В. Соколова - 2-е вид., Стереотип. - М.: Фінанси і статистика, 1997. - 496 с.

21. Пашігорева Г.І., О.С. Савченко, Цілі і завдання управлінського обліку Бухгалтерський облік, 2000, № 19, С. 33.

22. Попова Л.О. Бухгалтерський облік на підприємстві. Навчальний посібник - Караганда, 1999. - 174 с.

23. Пошерстнік Є.Б., Пошерстнік Н.В. Склад і облік витрат в сучасних умовах. Москва - Санкт-Петербург. Видавничий Торговий Дім «Герда» 2000.

24. Пошерстнік Є.Б., Пошерстнік Н.В. Склад і облік витрат в сучасних умовах. Москва - Санкт-Петербург. Видавничий Торговий Дім «Герда» 2000.

25. Разліваева Л.В. Виробничий облік: Навчальний посібник - Караганда: КЕУ, 1998 р.

26. Разліваева Л.В. Управлінський облік. Навчально-практичний посібник - Караганда, 2007 - 200 с.

27. Савицька Г.В. Аналіз господарської діяльності підприємств АПК: Підручник - Мінськ: ІП «Екоперспектіва», 2000. - 494 с.

28. Сетенов Б.І. Удосконалення обліку витрат і калькулювання собівартості продукції на підприємствах пивоварної продукції Статистика і облік. - 2002 р. - № 2, с. 15-22

29. Скала В.І., Скеля Н.В., Нам Г.М. Національна система бухгалтерського обліку в Республіці Казахстан. ТОВ «Видавництво LEM». - Алма-Ати, 2007. ч. 1 - 420 с.

30. Тафінцева В.М. Маржинальний дохід, як інструмент оцінки фінансових результатів, «Фінансовий менеджмент», № 3, 2001

31. Торшаева Ш.М. Теорія бухгалтерського обліку - Караганда: 2000 р. - 155 с.

32. Управлінський облік Під ред. І з передмовою А.М. Петрачкова. - М.: Фінанси і статистика, 2000. - 560 с.