Облік та оподаткування кредитів в іноземній валюті

Васильєв

Валютний кредит - ефективний інструмент на ринку короткострокового кредитування. У залежності від коливань курсу валюти по відношенню до рубля сумарні виплати за кредитом у відповідному еквіваленті можуть виявитися значно менше виплат за аналогічними зобов'язаннями в рублях. У цій статті ми розповімо про відображення в бухгалтерському обліку зобов'язань, виражених в іноземній валюті, а також про особливості оподаткування.

Отже, фінансовий відділ проаналізував тенденції щодо зміни курсу валюти (на сьогоднішній день найбільш затребувані кредити в доларах США), склав певний прогноз і необхідні розрахунки, на підставі яких керівництвом підприємства було прийнято рішення про залучення позикових коштів у вигляді валютного кредиту. Далі необхідно визначитися з вибором банку. Отримати валютний кредит можна як в російському, так і в іноземному банку. При цьому необхідно враховувати деякі особливості чинного законодавства щодо здійснення валютних операцій у частині взаємодії з іноземними особами (банками, кредитними організаціями і так далі).

Кредит отриманий в російському банку

Нормативне регулювання

Всі валютні операції на території РФ здійснюються у відповідності з Федеральним законом № 173-ФЗ [1] (далі - Закон № 173-ФЗ). Для цілей цього закону юридичні особи, створені відповідно до законодавства РФ, а також фізичні особи - громадяни РФ (крім постійно проживають в іноземній державі) і іноземні громадяни, які постійно проживають в РФ на підставі виду на проживання, визнаються резидентами. На підставі п. 1 ст. 9 Закону № 173-ФЗ валютні операції між резидентами заборонені, за винятком перелічених у цьому пункті. Зокрема, без обмежень здійснюються валютні операції між резидентами та уповноваженими банками, пов'язані з отриманням та поверненням кредитів, сплатою сум відсотків і штрафних санкцій за відповідними договорами (пп. 1 п. 3 ст. 9 Закону № 173-ФЗ). При цьому уповноваженими банками відповідно до пп. 8 п. 1 ст. 1 Закону № 173-ФЗ визнаються кредитні організації, створені відповідно до законодавства РФ і мають право на підставі ліцензій Банку Росії здійснювати банківські операції з коштами в іноземній валюті, а також діючі на підставі ліцензії НБУ на території Росії філії кредитних організацій, створених відповідно до законодавства іноземних держав, що мають право здійснювати банківські операції з коштами в іноземній валюті.

На підставі кредитної заявки, складеної потенційним позичальником, уповноважений банк приймає рішення про видачу йому валютного кредиту. Після винесення позитивного рішення на підставі договору банківського рахунку організація відкриває поточний валютний рахунок в банку. Одночасно з поточним валютним рахунком в обов'язковому порядку відкривається транзитний валютний рахунок.

На підставі п. 2 ст. 23 НК РФ організації зобов'язані письмово повідомляти в податковий орган про відкриття або закриття рахунків у десятиденний термін, якщо дані рахунки відкриті на підставі договору банківського рахунку, і кошти можуть зараховуватися і витрачатися. Іншими словами, про відкриття поточного валютного рахунку організації необхідно повідомити в ИФНС.

Зверніть увагу: про відкриття транзитного валютного рахунку окремо інформувати податкові органи не слід з огляду на те, що:

договір на відкриття цього рахунку не полягає;

зазначений рахунок відкривається банком без участі клієнта і його волевиявлення;

цей рахунок не може використовуватися клієнтом для зарахування та витрачання грошових коштів.

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку операції з отримання валютних кредитів регулюються ПБО 15/01 [2] та ПБО 3 / 2000 [3].

На підставі п. 4 ПБУ 15/01 організація-позичальник бере до бухгалтерського обліку суму фактично надійшли за кредитним договором грошових коштів і відображає її в складі кредиторської заборгованості в момент отримання.

Заборгованість організації-позичальника позикодавцю за отриманими кредитами в бухгалтерському обліку поділяється на короткострокову та довгострокову (п. 5 ПБУ 15/01).

Короткострокова заборгованість - це заборгованість, термін погашення якої відповідно до умов договору не перевищує 12 місяців.

Довгострокова заборгованість - це заборгованість, термін погашення якої за умовами договору перевищує 12 місяців.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку [4] для узагальнення інформації про стан кредитів, отриманих організацією, призначені рахунки 66 «Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках» і 67 «Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками». Для відображення інформації про наявність та рух грошових коштів в іноземних валютах використовується рахунок 52 «Валютні рахунки». При здійсненні операцій з купівлі (продажу) іноземної валюти, необхідно застосовувати рахунок 57 «Переклади їсти дорогою».

Згідно з п. 7 ПБУ 3 / 2000 вартість зобов'язань, виражених в іноземній валюті, підлягає перерахунку на рублі за курсом, встановленим Банком Росії:

На дату отримання.

На дату погашення.

На кожну звітну дату.

При отриманні валютного кредиту, а також при погашенні зобов'язань за кредитним договором у позичальника виникає необхідність купівлі (продажу) валюти, тому що розрахунки здійснюються у тому ж грошовому еквіваленті, в якому укладено договір. У процесі купівлі (продажу) валюти в обліку підприємства неминуче утворюється різниця, пов'язана з відзнакою курсу ЦБР і внутрішнього курсу банку, що виступає в ролі кредитора, а при проведенні переоцінки зобов'язань - різниця, пов'язана зі зміною курсу ЦБР. Розглянемо докладніше порядок відображення виникають різниць у бухгалтерському та податковому обліках.

Облік курсових різниць

Згідно з п. 3 ПБУ 3 / 2000 курсова різниця - це різниця між рубльової оцінкою відповідного активу або зобов'язання, вартість яких виражена в іноземній валюті, обчисленої за курсом ЦБ РФ, на дату виконання зобов'язань з оплати або звітну дату складання бухгалтерської звітності за звітний період, і рублевої оцінкою цих активу і зобов'язання, обчисленої за курсом ЦБ РФ на дату прийняття їх до бухгалтерського обліку в звітному періоді або звітну дату складання бухгалтерської звітності за попередній звітний період.

Нагадаємо, що звітним періодом для цілей бухгалтерського обліку є місяць (п. 48 ПБУ 4 / 99 [5]).

Курсова різниця підлягає зарахуванню на фінансові результати організації як позареалізаційні доходи або позареалізаційні витрати (п. 13 ПБУ 3 / 2000).

На відміну від курсової, різниця, пов'язана з відзнакою курсу ЦБР і внутрішнього курсу банку, називається фінансовим результатом від покупки (продажу) валюти та відповідно до п. 7 ПБУ 9 / 99 [6] та п. 11 ПБУ 10/99 [7] включається до складу операційних доходів (витрат) організації.

Для цілей оподаткування прибутку до складу позареалізаційних доходів (витрат) на підставі п. 2, 11 ст. 250 НК РФ і п. 5, 6 ст. 265 НК РФ включаються:

різниця, пов'язана зі зміною курсу ЦБР, що утворилася в результаті переоцінки зобов'язань, виражених в іноземній валюті;

різниця, пов'язана з відхиленням курсу продажу (купівлі) іноземної валюти від курсу НБУ на дату переходу права власності на іноземну валюту.

Датою визнання доходів і витрат від продажу (купівлі) іноземної валюти буде день переходу права власності на іноземну валюту (пп. 10 п. 4 ст. 271 і пп. 9 п. 7 ст. 272 ​​НК РФ). Курсова різниця, що виникає в результаті переоцінки майна і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті, визнається в останній день поточного місяця (пп. 7 п. 4 ст. 271 і пп. 6 п. 7 ст. 272 ​​НК РФ).

Облік витрат за кредитами

Відповідно до п. 11 ПБУ 15/01 до складу витрат, пов'язаних з отриманням і використанням кредитів, у тому числі включаються: Відповідно до п. 11 ПБУ 15/01 до складу витрат, пов'язаних з отриманням і використанням кредитів, у тому числі включаються:

відсотки, що приєднуються до оплати кредиторам за отриманими від них кредитами;

курсові й сумові різниці, що відносяться на належні до оплати відсотки за кредитами в іноземній валюті, які утворюються починаючи з моменту нарахування відсотків за умовами договору до їх фактичного погашення (перерахування).

Витрати за отриманими кредитами визнаються витратами того періоду, в якому вони проведені, за винятком:

витрат за кредитами, отриманими для придбання або будівництва інвестиційних активів (об'єктів основних засобів, майнових комплексів та інших аналогічних активів). Вони збільшують вартість цих активів (п. 12 ПБУ 15/01);

витрат за кредитами, отриманими для здійснення попередньої оплати матеріально-виробничих запасів, інших цінностей, робіт, послуг або видачі авансів і задатків в рахунок їх оплати. Такі витрати відносяться на збільшення дебіторської заборгованості, що утворилася у зв'язку з попередньою оплатою або видачею задатків на зазначені вище цілі (п. 15 ПБУ 15/01).

Відповідно до п. 14 ПБУ 15/01 в інших випадках витрати за кредитами включаються до складу операційних витрат у сумі належних платежів згідно з укладеними організацією кредитними договорами незалежно від того, в якій формі і коли фактично виробляються зазначені платежі.

Для цілей оподаткування прибутку згідно з пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ витрати у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями враховуються у складі позареалізаційних витрат незалежно від характеру наданого кредиту (поточного або інвестиційного). Розмір відсотків, що враховуються у складі витрат, що зменшують оподатковуваний прибуток, встановлений у ст. 269 ​​НК РФ. У повному обсязі визнаються відсотки, нараховані за борговим зобов'язанням за умови, що їх розмір істотно не відхиляється від середнього рівня відсотків, що стягуються за борговими зобов'язаннями, виданими в тому ж кварталі (місяці) на зіставних умовах. Під борговими зобов'язаннями, наданими на зіставних умовах, розуміються боргові зобов'язання, видані в тій же валюті на ті ж терміни, в порівнянних обсягах, під аналогічні забезпечення. Для визначення порівнянності умов використовуються кошти, отримані від різних кредиторів. При цьому істотним відхиленням розміру нарахованих відсотків вважається відхилення більш ніж на 20% у бік підвищення або зниження від середнього рівня відсотків.

При відсутності боргових зобов'язань, виданих в тому ж кварталі на порівнянних умовах, а також за вибором платника податку, закріпленому в обліковій політиці, гранична величина відсотків, визнаних витратою за борговими зобов'язаннями в іноземній валюті, приймається рівною 15%.

На сьогоднішній день середня ставка по валютних кредитах на адресу юридичних осіб коливається від 10% до 15%. Тим не менш клієнта залежно від суми кредиту і термінів його погашення, а також представленого забезпечення (застава майна, поручительство тощо) можуть бути запропоновані індивідуальні умови кредитування, у тому числі і відсоткова ставка. Якщо ставка за кредитом перевищує 15%, то в обліку підприємства згідно з вимогами ПБУ 18/02 [8] виникає постійна різниця, що призводить до формування постійного податкового зобов'язання (ВНО).

Приклад 1.

ТОВ «Дельта» 01.04.2005 р. отримало короткостроковий (1 рік) валютний кредит на поповнення оборотних коштів розмірі 1 000 000 доларів США під 16% річних. Офіційний курс НБУ на дату отримання склав 27,8548 руб. за 1 долар США. Внутрішній курс покупки, встановлений банком, дорівнює 27,70 руб. за 1 долар США. Сплата відсотків за кредитом здійснюється в останній день кожного місяця, а основна сума боргу повинна бути погашена не раніше 01.01.2006 р. Інших кредитних зобов'язань товариство не має.

На 30 квітня 2005 р. курс ЦБР склав 27,7726 руб. за 1 долар США, внутрішній курс продажу банку - 27,88 руб. за 1 долар США.

Бухгалтер відобразить операції в обліку таким чином:

- Сума нарахованих відсотків дорівнює 13 150 $ (1 000 000 $ х 16% / 365 дн. Х 30 дн.).

- Для цілей оподаткування у складі позареалізаційних витрат буде прийнята величина в розмірі 15%, а саме 342 408 руб.:

1 000 000 $ х 15% / 365 дн. х 30 дн. = 12 329 $ - гранична величина відсотків, визнаних витратою для цілей оподаткування.

12 329 $ х 27,7726 руб .= 342 408 руб. - Сума податкових витрат.

Таким чином, отримуємо постійну різницю в сумі 22 802 руб. (365 210 - 342 408

Протягом року в кінці кожного місяця в обліку підприємства відображаються проводки з нарахування і сплати відсотків, а також з переоцінки зобов'язань, виражених в іноземній валюті.

Приклад 2.

Скористаємося умовами прикладу 1 і припустимо, що 15.01.06 р. ТОВ «Дельта» достроково погасило суму основного боргу. Для спрощення прикладу припустимо, що рублевий еквівалент зобов'язання на 01.01.06 р. дорівнює величині 27772 600,00 руб., Тобто за курсом 27,7726 руб. за 1 долар США.

На 15 січня 2006 курс ЦБР дорівнює 28,7154 руб. за 1 долар США, внутрішній курс продажу банку - 28,80 руб. за 1 долар США.

Необхідно зробити такі записи на рахунках обліку:

<*> - Сума нарахованих відсотків - 6575 $ (1 000 000 $ х 16% / 365 дн. Х 15 дн.).

- Розрахунок постійної різниці проводиться аналогічно прикладу 1:

1 000 000 $ х 15% / 365 дн. х 15 дн. = 6 164 $ - гранична величина відсотків, визнаних витратою для цілей оподаткування.

6164 $ х 28,7154 руб. = 177 002 руб. - Сума податкових витрат.

188 804 руб. - 177 002 руб. = 11 802 руб. - Постійна різниця.

Кредит отриманий від іноземного банку

Вимоги законодавства

Відповідно до ст. 1 Федерального закону № 395-I [9] іноземним банком є ​​банк, визнаний таким за законодавством іноземної держави, на території якого він зареєстрований. У силу пп. 7 п. 1 ст. 1 Закону № 173-ФЗ юридичні особи, створені відповідно до законодавства іноземних держав та мають місцезнаходження за межами території РФ, а також їх філії, постійні представництва та інші відокремлені або самостійні структурні підрозділи, які знаходяться на території Росії, визнаються нерезидентами. Таким чином, в рамках російської банківської системи іноземний банк є банком-нерезидентом. Не плутайте іноземний банк і банк з іноземними інвестиціями, так як юридичні особи, створені відповідно до законодавства РФ, визнаються резидентами на підставі з пп. 6 п. 1 ст. 1 Законa № 173-ФЗ без будь-яких обмежень щодо участі в них іноземних інвестицій.

На підставі ст. 6 Закону № 173-ФЗ валютні операції між резидентами та нерезидентами здійснюються без обмежень за деяким винятком. Перераховувати всі валютні операції, щодо яких встановлюються обмеження, не має сенсу, їх перелік досить великий, і з ним можна ознайомитись у ст. 7, 8 і 11 Закону № 173-ФЗ. Зупинимося лише на тих валютних операціях, які пов'язані з отриманням кредитів від іноземних осіб-нерезидентів. Дані операції регулюються Центральним банком Російської Федерації, який може встановлювати тільки вимога про використання спеціального рахунку і вимога про резервування (ст. 8 Закону № 173-ФЗ). Відповідно до положень п. 2.1.2 Інструкції № 116-І [10] юридичним особам для розрахунків і перекладу при отриманні кредиту в іноземній валюті від нерезидента відкривається спеціальний банківський рахунок «Р1».

Зарахування іноземної валюти на спеціальний банківський рахунок «Р1» здійснюється з транзитного валютного рахунку резидента, відкритого в цій же уповноваженому банку. Згідно з п. 1.4 Вказівки № 1465-У [11] при зарахуванні коштів на спеціальний банківський рахунок резидента в іноземній валюті «Р1» (за винятком зарахування грошових коштів, переведених з спеціального банківського рахунку резидента в іноземній валюті «Р1») встановлюється вимога про резервування в розмірі 2 відсотків суми зараховуються грошових коштів на термін 365 календарних днів.

Зверніть увагу: про відкриття спеціального валютного рахунку необхідно окремо інформувати податкові органи.

Порядок резервування та повернення суми резервування встановлено Інструкцією № 114-І [12], згідно з п. 1.4 якої суми резервування визначаються резидентом самостійно і розраховуються виходячи з:

суми операції;

встановленого розміру (2%);

офіційного курсу іноземної валюти по відношенню до рубля, що встановлюється Банком Росії.

Сума резервування в рублях вноситься на окремий рахунок в уповноваженому банку (п. 3 ст. 16 Закону № 173-ФЗ). Для внесення суми резервування організація представляє:

письмову заяву, складене у двох примірниках за формою, встановленою виконуючим банком. За погодженням з банком заява може бути представлено у формі електронного документа (п. 2.3 та 2.4 Інструкції № 114-І);

платіжне доручення, на підставі якого здійснюється перерахування суми резервування з рахунку клієнта (п. 2.5 Інструкції № 114-І).

Зверніть увагу: на суми резервування відсотки не нараховуються (п. 8 ст. 16 Закону № 173-ФЗ).

Сума резервування підлягає поверненню уповноваженими банками клієнту в день закінчення строку резервування. Повернення суми резервування виконуючим банком здійснюється без залучення клієнта (п. 3.1 Інструкції № 114-І). Якщо повернення зарезервованої суми здійснюється достроково (наприклад, угода з якою був створений резерв, виконана до того, як закінчився термін резервування), у виконуючий банк потрібно подати заяву та документи, які підтверджують, що умови, через які створювався резерв, виконані (п . 4.1 та 4.2 Інструкції № 114-І).

До відома: при отриманні резидентами кредитів в іноземній валюті від нерезидентів за кредитним договором необхідно оформити паспорт угоди, що передбачено п. 3.1.2 Інструкції № 117-І [13]. Порядок оформлення, переоформлення і закриття паспорта угоди вказано в гол. 3 Інструкції № 117-І.

Відображення в обліку

При отриманні кредиту від іноземного банку отримані кошти з транзитного валютного рахунку перераховуються на спеціальний валютний рахунок (рахунок 55 «Спеціальні рахунки в банках»), а потім на поточний валютний рахунок. Сума резервування відображається з використанням рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами».

Приклад 3.

Скористаємося умовами прикладу 1, але припустимо, що ТОВ «Дельта» отримало валютний кредит в іноземному банку.

У бухгалтерському обліку операції відображені в такий спосіб:

Для спрощення прикладу ми виходили з того, що валютні кошти зараховані на транзитний рахунок, списані з нього, зараховані на спеціальний банківський рахунок та перераховані на поточний валютний рахунок протягом одного дня. У цей же день проведена продаж валюти. На практиці ці операції банк проводить у різні дні. У зв'язку з цим у разі зміни курсу валюти з'являється курсова різниця і різниця від продажу валюти. Порядок їх обліку аналогічний розглянутому вище наприклад при отриманні кредиту в російському банку.

Податкові зобов'язання

При виплаті відсотків іноземному банку позичальнику слід мати на увазі, що такі виплати є доходами іноземної організації і підлягають обкладенню податком на прибуток, утримуваним у джерела виплати доходів (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ). Сума податку, що утримується з таких доходів, обчислюється у валюті, в якій іноземна організація отримує дохід (п. 5 ст. 309 НК РФ) за ставкою 20% (пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). Однак якщо угодою про уникнення подвійного оподаткування між РФ і іноземною державою передбачено інший порядок оподаткування доходів у вигляді відсотків, то застосовуються положення відповідного міжнародного договору. Про особливості обчислення податку на прибуток податковим агентом з урахуванням правил, які встановлені в угоді про уникнення подвійного оподаткування, випущено ряд листів (Лист МВ РФ від 25.04.05 № 03-08-05, Лист УФНС по м. Москві від 19.11.04 № 26-12/74952 та ін.)

Згідно з п. 1 ст. 289 НК РФ податкові агенти зобов'язані після закінчення кожного звітного (податкового) періоду, в якому вони виробляли виплати платнику податку, подавати до податкових органів за місцем свого знаходження податкові розрахунки. Форма податкового розрахунку (інформації) про суми виплачених іноземним організаціям доходів і утриманих податків затверджена Наказом МНС РФ від 14.04.04 № САЕ-3-23/286 @. Таким чином, податкові агенти щомісяця (або щокварталу) повинні складати податковий розрахунок про суми виплачених іноземним організаціям доходів і утриманих податків і представляти його в податкові органи за місцем свого знаходження. Податковий розрахунок наростаючим підсумком з початку року не складається, він складається за кожний звітний період окремо.

У силу п. 1 ст. 310 НК РФ сума податку, утриманого з доходів іноземних організацій, перераховується податковим агентом до федерального бюджету одночасно з виплатою доходу або у валюті виплати цього доходу, або в рублях за офіційним курсом Банку Росії на дату перерахування податку.

Бухгалтер 31 квітня 2005 операції відобразить наступними проводками:

Решта записів на рахунках бухгалтерського обліку будуть аналогічні зазначеним раніше.

Зверніть увагу: якщо кредит, отриманий від іноземного банку, буде погашений достроково (як у прикладі 2), то ТОВ «Дельта» необхідно подати у виконуючий банк заяву на повернення зарезервованої суми грошових коштів. До заяви слід додати документи, які підтверджують, що умови, через які створювався резерв, виконані.

[1] Федеральний закон від 10.12.03 р. № 173-ФЗ «Про валютне регулювання та валютний контроль».

[2] Положення з бухгалтерського обліку «Облік позик та кредитів і витрат з їх обслуговування» ПБУ 15/01, утв. Наказом МФ РФ від 02.08.01 р. № 60н.

[3] Положення з бухгалтерського обліку «Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті» ПБУ 3 / 2000, затв. Наказом МФ РФ від 10.01.00 № 2н.

[4] План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій, затв. Наказом МФ РФ від 31.10.00 р. № 94н.

[5] Положення з бухгалтерського обліку «Бухгалтерська звітність організації» ПБУ 4 / 99, утв. Наказом МФ РФ від 06.07.99 № 43н.

[6] Положення з бухгалтерського обліку «Доходи організації» ПБУ 9 / 99, утв. Наказом МФ РФ від 06.05.99 № 32н.

[7] Положення з бухгалтерського обліку «Витрати організації» ПБУ 10/99, утв. Наказом МФ РФ від 06.05.99 № 33н.

[8] Положення з бухгалтерського обліку «Облік розрахунків з податку на прибуток» ПБУ 18/02, утв. Наказом МФ РФ від 19.11.02 № 114н.

[9] Федеральний закон від 02.12.90 № 395-I «Про банки і банківську діяльність».

[10] Інструкція ЦБР від 07.06.04 № 116-І «Про види спеціальних рахунків резидентів і нерезидентів».

[11] Вказівка ​​ЦБР від 29.06.04 № 1465-У «Про встановлення вимог про резервування при зарахуванні коштів на спеціальні банківські рахунки і при списанні грошових коштів з спеціальних банківських рахунків».

[12] Інструкція ЦБР від 01.06.04 № 114-І «Про порядок резервування та повернення суми резервування при здійсненні валютних операцій».

[13] Інструкція ЦБР від 15.06.04 № 117-І «Про порядок подання резидентами і нерезидентами уповноваженим банкам документів та інформації при здійсненні валютних операцій, порядок обліку уповноваженими банками валютних операцій і оформлення паспортів угод».

Список літератури

Для підготовки даної роботи були використані матеріали з сайту http://klerk.ru/