Курсова робота
з дисципліни «Аудит та бухгалтерський облік»
по темі:
«Облік нематеріальних цінностей»
ЗМІСТ
ВСТУП
1. КЛАСИФІКАЦІЯ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ
2. ОБЛІК НАДХОДЖЕННЯ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ
3. ОБЛІК АМОРТИЗАЦІЇ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ
4. ОБЛІК ВИБУТТЯ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ
5. АУДИТ ОБЛІКУ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ
6. ОБЛІК НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ У МСФЗ
ВИСНОВОК
ЛІТЕРАТУРА
ВСТУП
За останній час у більшості компаній збільшилася кількість нематеріальних активів, визнаних у фінансовій звітності. Це пов'язано з розширенням бізнесу, створенням нових товарних знаків, впровадженням дорогих інформаційних систем. Від того, наскільки правильно визначені й оцінені нематеріальні активи компанії, залежить достовірність її фінансової звітності. Тому тема даної роботи - актуальна.
Мета роботи - проаналізувати облік нематеріальних активів. На підставі мети були поставлені наступні завдання:
· Вивчити визначення нематеріальних активів та принципи їх класифікації.
· Проаналізувати облік надходження, амортизації і вибуття нематеріальних активів.
· Виявити способи і методи здійснення аудиту нематеріальних активів.
· Проаналізувати здійснення обліку нематеріальних актив у міжнародних стандартах фінансової звітності.
Робота складається з вступу, шести розділів і висновку.
1. КЛАСИФІКАЦІЯ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ
Основним нормативним документом, що регулює бухгалтерський облік операцій по нематеріальних активів, є Положення з бухгалтерського обліку «Облік нематеріальних активів» ПБО (14/2000), затверджене Наказом Мінфіну РФ від 16.10.2000г. № 91н.
Наведений у ПБО 14 закритий перелік об'єктів, які можуть бути віднесені до нематеріальних активів, є досить чітким і визначеним. Згідно з пунктом 4 ПБО 14/2000 до нематеріальних активів належать:
· Виняткові права патентовласника на винаходи, промислові зразки, корисні моделі та селекційні досягнення;
· Виняткові авторські права на програми для ЕОМ і бази даних;
· Виключні права власника на товарний знак і знак обслуговування, найменування місця походження товарів;
· Майнове право автора чи іншого власника авторських прав на топології інтегральних мікросхем;
· Ділова репутація організації, а також організаційні витрати, які відповідно до установчих документів визнані вкладом до статутного (складеного) капітал організації.
Можна виділити наступні види нематеріальних активів:
· Об'єкти інтелектуальної власності;
· Відкладені витрати;
· Ділова репутація організації.
Об'єкти інтелектуальної власності можна розділити на два види: регульовані патентним правом і регульовані авторським правом.
До об'єктів, регульовані патентним правом (об'єкти промислової власності), відносяться:
· Винахід, якщо він є новим, має винахідницький рівень і промислово застосовне;
· Промисловий зразок - художньо-конструкторське рішення виробу, що визначає його зовнішній вигляд;
· Корисна модель;
· Товарний знак і знак обслуговування - позначення, що дозволяють розрізняти відповідно однорідні товари і послуги різних юридичних і фізичних осіб;
· Фірмове найменування - індивідуальне назва юридичної особи.
До об'єктів, що регулюються авторським правом, відносяться:
· Програма для ЕОМ - об'єктивна форма сукупності даних і команд, призначених для функціонування ЕОМ та інших комп'ютерних пристроїв;
· База даних - об'єктивна форма представлення й організації сукупності даних (статей, розрахунків тощо), систематизованих з метою знаходження та обробки цих даних;
· Топологія інтегральних мікросхем - зафіксована на матеріальному носії просторово-геометричне розташування сукупності елементів інтегральної мікросхеми та зв'язків між ними.
Організаційні витрати складаються з витрат з оплати послуг консультантів, з підготовки документації, реєстраційних зборів та інших витрат організації в період її створення до моменту реєстрації. До складу організаційних витрат, що включаються до складу нематеріальних активів, входять витрати, пов'язані з утворенням юридичної особи і визнані у відповідності з установчими документами внеском учасників (засновників) у статутний капітал.
Витрати організації, пов'язані з необхідністю переоформлення установчих та інших документів (розширення організації, зміна видів діяльності, подання зразків підписів посадових осіб тощо), виготовлення нових штампів, печаток тощо, включається до складу загальногосподарських витрат організації. Організації, що змінюють організаційно-правову форму, зазначені витрати виробляють за рахунок прибутку, що залишається в їх розпорядженні.
Ділова репутація організації - різниця між вартістю фірми як єдиного цілісного майново-фінансового комплексу, що має певну репутацію, і балансовою вартістю майна цієї фірми. У бухгалтерському обліку ділова репутація відбивається тільки при здійсненні операцій купівлі-продажу підприємства. При цьому ділова репутація може бути позитивною або негативною.
Позитивну ділову репутацію необхідно розглядати як надбавку, яка виплачується покупцем у забезпечення майбутньої потенційної прибутковості придбаного підприємства. Це означає, що кошти, витрачені на придбання ділової репутації, принесуть економічну вигоду в майбутньому.
Негативну ділову репутацію слід розглядати як знижку з ціни, що надається покупцеві у зв'язку з відсутністю у підприємства стабільних покупців, навиків маркетингу та збуту, ділових зв'язків, досвіду управління і т.д.
Особливістю матеріальних активів є їх об'єктно, тобто можливість передачі іншим користувачам. У цьому зв'язку не належать до нематеріальних активів ділові якості і репутація працівників або керівників підприємства, так як вони не можуть бути передані іншим особам.
Вищевказаний складу нематеріальних активів у порівнянні з їхнім складом, перерахованим у пункті 55 Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності (саме їм до 01.01.2001 регулювався порядок обліку нематеріальних активів), істотно змінився.
По-перше, зі складу прав виключені права на твори науки, літератури і мистецтва та об'єкти суміжних прав, а також на «ноу-хау».
По-друге, до складу нематеріальних активів включені не просто права на результати інтелектуальної діяльності, а тільки виняткові права на ці результати. Ці виняткові права визначені різними законами («Про авторське право та суміжні права», «Про товарні знаки, знаках обслуговування і найменуваннях місць походження товарів», «Про правову охорону програм для електронних машин і баз даних» та ін.) Наприклад, автор програми для ЕОМ має виключне право здійснювати і / або дозволяти здійснення наступних дій: випуск програми у світ, відтворення програми в будь-якій формі, поширення програми, її модифікація і ін Інші особи можуть використовувати результати інтелектуальної діяльності тільки за згодою правовласника (ст . 138 ГК РФ).
По-третє, у ПБО 14/2000 чітко визначено, що організаційні витрати і ділова репутація організації враховуються у складі нематеріальних активів, тоді як у пункті 55 Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності сказано, що вони можуть ставитися до нематеріальних активів.
По-четверте, у складі нематеріальних активів абсолютно очевидно не можуть враховуватися придбані окремі квартири в об'єктах житлового фонду, як це було до 1 січня 2001 року (див. наприклад, пункт 19 Методичних рекомендацій про порядок формування показників бухгалтерської звітності, затверджених наказом Мінфіну РФ від 28 червня 2000 № 60 н), оскільки вони мають матеріально-речову (фізичну) структуру і не відповідають умові а) пункту 3 ПБУ 14/2000. Порядок обліку вищевказаних квартир на рахунку 04 «Нематеріальні активи» було визначено листом Мінфіну Росії від 29.10.1993 № 118 «Про відображення в бухгалтерському обліку окремих операцій в житлово-комунальному господарстві», і про його абсурдності говорять багато фахівців.
У пункті 2 ПБУ 14/2000 сказано, що це Положення не застосовується щодо матеріальних об'єктів (матеріальних носіїв), в яких виражені твори науки, літератури, мистецтва, програми для ЕОМ і бази даних.
У пункті 4 ПБО 14/2000 йдеться, що до складу нематеріальних активів не включаються інтелектуальні та ділові якості персоналу організації, їх кваліфікація і здатність до праці, оскільки вони невіддільні від своїх носіїв і не можуть бути використані без них, тобто не відповідають умові б ) пункту 3 ПБУ 14/2000.
У пункті 5 ПБУ 14/2000 вперше сказано, що одиницею бухгалтерського обліку нематеріальних активів є, як і по основних засобів, інвентарний об'єкт, і дано його визначення.
Інвентарним об'єктом нематеріальних активів вважається сукупність прав, що виникають з одного патенту, свідоцтва, договору поступки прав і т. п. Основною ознакою, за яким один інвентарний об'єкт ідентифікується від іншого, служить виконання ним самостійної функції у виробництві продукції, виконанні робіт чи наданні послуг або використання для управлінських потреб організації.
2. ОБЛІК НАДХОДЖЕННЯ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ
Нематеріальні активи надходять в організацію у випадках:
придбання за плату;
створення їх самою організацією;
внесення в рахунок внеску до статутного (складеного) капітал організації;
одержання за договором дарування (безоплатно) чи інших випадках безоплатного отримання;
отримання за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами;
інших надходжень.
Порядок відображення в бухгалтерському обліку процесу придбання нематеріальних активів еволюціонував разом із розвитком законодавства з бухгалтерського обліку.
До 1994 року, відповідно до діючої в той період редакцією Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності підприємств, придбання нематеріальних активів відбивалося в бухгалтерському обліку безпосередньо за дебетом рахунка 04 «Нематеріальні активи» в кореспонденції з кредитом рахунка 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками »або рахунку 76« Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами ».
Якщо між моментом виникнення витрат з придбання нематеріальних активів і терміном їх оприбуткування на баланс (наприклад, процес розробки товарного знака) виникав часовий лаг, можна було рекомендувати фактичні витрати, пов'язані з придбанням нематеріальних активів, до їх завершення тимчасово збирати за дебетом рахунка 31 «Витрати майбутніх періодів »з наступним списанням на підставі акту приймання з кредиту рахунку 31 у дебет рахунку 04« Нематеріальні активи ».
До січня 1994 нормативні документи не давали відповіді на питання про те, чи можна враховувати у складі власного майна нематеріальні активи, створені на самому підприємстві. Особливо часто це питання виникало з приводу створення програмних продуктів для використання на цьому ж підприємстві.
З 1 січня 1994 року після затвердження Положення з бухгалтерського обліку довгострокових інвестицій змінився порядок обліку придбання та створення нематеріальних активів.
З 1994 року і по теперішній час придбання та створення нематеріальних активів здійснюється в результаті довгострокових інвестицій організації.
ПБУ 14/2000 уточнює, що первісна вартість нематеріальних активів, придбаних за плату, визначається як сума фактичних витрат на придбання, за винятком податку на додану вартість та інших відшкодовуються податків (крім випадків, передбачених законодавством Російської Федерації).
У фактичні витрати на придбання нематеріальних активів організацій можуть включатися:
суми, що сплачуються згідно з договором поступки (придбання) прав правовласнику (продавцю);
суми, сплачувані організаціям за інформаційні та консультаційні послуги, пов'язані з придбанням нематеріальних активів;
реєстраційні збори, митні збори, патентні мита та інші аналогічні платежі, здійснені у зв'язку з уступкою (придбанням) виключних прав правовласника;
невозмещаемие податки, що сплачуються у зв'язку з придбанням об'єкта нематеріальних активів;
винагороди, що сплачуються посередницькій організації, через яку придбаний об'єкт нематеріальних активів;
інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням нематеріальних активів.
Не включаються у фактичні витрати загальногосподарські та інші аналогічні витрати, за винятком витрат, безпосередньо пов'язаних з придбанням нематеріальних активів.
При оплаті придбаних нематеріальних активів, якщо умовами договору передбачено відстрочення або розстрочення платежу, фактичні витрати приймаються до бухгалтерського обліку в повній сумі кредиторської заборгованості.
При придбанні нематеріальних активів можуть виникнути додаткові витрати на приведення їх у стан, в якому вони придатні до використання у запланованих цілях, до яких відносяться:
суми оплати праці зайнятих цим працівників, включаючи відрахування (внески) на соціальні потреби (єдиний соціальний податок);
матеріальні та інші витрати.
Додаткові витрати збільшують первісну вартість нематеріальних активів. Первісна вартість нематеріальних активів, придбаних за плату, визначається як сума фактичних витрат на придбання, за винятком податку на додану вартість.
Первісна вартість нематеріальних активів, створених самою організацією, визначається як сума фактичних витрат на створення, виготовлення (витрачені матеріальні ресурси, оплата праці, патентні мита, пов'язані з одержанням патентів, свідоцтв, і т. п.), за винятком податку на додану вартість і іншихвідшкодовуються податків.
Нематеріальні активи вважаються створеними у разі, якщо:
виключне право на результати інтелектуальної діяльності, отримані в порядку виконання службових обов'язків або по конкретному завданням роботодавця, належить організації роботодавцю;
виключне право на результати інтелектуальної діяльності, отримані автором (авторами) за договором з замовником, що не є працедавцем, належить організації замовнику;
свідоцтво на товарний знак або право користування найменуванням місця походження товару видано на ім'я організації.
Первісна вартість нематеріальних активів, внесених у рахунок внеску до статутного (складеного) капітал організації, визначається виходячи з грошової оцінки, узгодженої засновниками (учасниками) організації, якщо інше не передбачено законодавством РФ.
Первісна вартість нематеріальних активів, отриманих організацією за договором дарування (безоплатно) чи інших випадків безоплатного отримання, визначається виходячи з їх ринкової вартості на дату прийняття до бухгалтерського обліку.
Первісна вартість нематеріальних активів, отриманих за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами, визначається виходячи з вартості товарів (цінностей), переданих чи які підлягають передачі організацією. Вартість товарів (цінностей), переданих чи які підлягають передачі організацією, встановлюють виходячи з ціни, за якою у порівнянних обставин зазвичай організація визначає вартість аналогічних товарів (цінностей).
Всі господарські операції, проведені організацією з нематеріальними активами, повинні оформлятися виправдувальними документами. Ці документи є первинними обліковими документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік.
Первинні облікові документи приймаються до обліку, якщо вони складені за формою, що міститься в затверджених Держкомстатом Росії альбомах уніфікованих форм первинної облікової документації. Для обліку окремих об'єктів застосовується Картка обліку нематеріальних активів (форма № НМА-1), затверджена постановою Держкомстату РФ від 30.10.97 р. № 71а. Вона застосовується для обліку всіх видів нематеріальних активів, що надійшли до використання в організацію, і ведеться в бухгалтерії на кожний об'єкт. Форма заповнюється в одному примірнику на підставі документів на оприбуткування, приймання-передачу (переміщення) нематеріальних активів та іншої документації. з дисципліни «Аудит та бухгалтерський облік»
по темі:
«Облік нематеріальних цінностей»
ЗМІСТ
ВСТУП
1. КЛАСИФІКАЦІЯ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ
2. ОБЛІК НАДХОДЖЕННЯ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ
3. ОБЛІК АМОРТИЗАЦІЇ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ
4. ОБЛІК ВИБУТТЯ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ
5. АУДИТ ОБЛІКУ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ
6. ОБЛІК НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ У МСФЗ
ВИСНОВОК
ЛІТЕРАТУРА
ВСТУП
За останній час у більшості компаній збільшилася кількість нематеріальних активів, визнаних у фінансовій звітності. Це пов'язано з розширенням бізнесу, створенням нових товарних знаків, впровадженням дорогих інформаційних систем. Від того, наскільки правильно визначені й оцінені нематеріальні активи компанії, залежить достовірність її фінансової звітності. Тому тема даної роботи - актуальна.
Мета роботи - проаналізувати облік нематеріальних активів. На підставі мети були поставлені наступні завдання:
· Вивчити визначення нематеріальних активів та принципи їх класифікації.
· Проаналізувати облік надходження, амортизації і вибуття нематеріальних активів.
· Виявити способи і методи здійснення аудиту нематеріальних активів.
· Проаналізувати здійснення обліку нематеріальних актив у міжнародних стандартах фінансової звітності.
Робота складається з вступу, шести розділів і висновку.
1. КЛАСИФІКАЦІЯ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ
Основним нормативним документом, що регулює бухгалтерський облік операцій по нематеріальних активів, є Положення з бухгалтерського обліку «Облік нематеріальних активів» ПБО (14/2000), затверджене Наказом Мінфіну РФ від 16.10.2000г. № 91н.
Наведений у ПБО 14 закритий перелік об'єктів, які можуть бути віднесені до нематеріальних активів, є досить чітким і визначеним. Згідно з пунктом 4 ПБО 14/2000 до нематеріальних активів належать:
· Виняткові права патентовласника на винаходи, промислові зразки, корисні моделі та селекційні досягнення;
· Виняткові авторські права на програми для ЕОМ і бази даних;
· Виключні права власника на товарний знак і знак обслуговування, найменування місця походження товарів;
· Майнове право автора чи іншого власника авторських прав на топології інтегральних мікросхем;
· Ділова репутація організації, а також організаційні витрати, які відповідно до установчих документів визнані вкладом до статутного (складеного) капітал організації.
Можна виділити наступні види нематеріальних активів:
· Об'єкти інтелектуальної власності;
· Відкладені витрати;
· Ділова репутація організації.
Об'єкти інтелектуальної власності можна розділити на два види: регульовані патентним правом і регульовані авторським правом.
До об'єктів, регульовані патентним правом (об'єкти промислової власності), відносяться:
· Винахід, якщо він є новим, має винахідницький рівень і промислово застосовне;
· Промисловий зразок - художньо-конструкторське рішення виробу, що визначає його зовнішній вигляд;
· Корисна модель;
· Товарний знак і знак обслуговування - позначення, що дозволяють розрізняти відповідно однорідні товари і послуги різних юридичних і фізичних осіб;
· Фірмове найменування - індивідуальне назва юридичної особи.
До об'єктів, що регулюються авторським правом, відносяться:
· Програма для ЕОМ - об'єктивна форма сукупності даних і команд, призначених для функціонування ЕОМ та інших комп'ютерних пристроїв;
· База даних - об'єктивна форма представлення й організації сукупності даних (статей, розрахунків тощо), систематизованих з метою знаходження та обробки цих даних;
· Топологія інтегральних мікросхем - зафіксована на матеріальному носії просторово-геометричне розташування сукупності елементів інтегральної мікросхеми та зв'язків між ними.
Організаційні витрати складаються з витрат з оплати послуг консультантів, з підготовки документації, реєстраційних зборів та інших витрат організації в період її створення до моменту реєстрації. До складу організаційних витрат, що включаються до складу нематеріальних активів, входять витрати, пов'язані з утворенням юридичної особи і визнані у відповідності з установчими документами внеском учасників (засновників) у статутний капітал.
Витрати організації, пов'язані з необхідністю переоформлення установчих та інших документів (розширення організації, зміна видів діяльності, подання зразків підписів посадових осіб тощо), виготовлення нових штампів, печаток тощо, включається до складу загальногосподарських витрат організації. Організації, що змінюють організаційно-правову форму, зазначені витрати виробляють за рахунок прибутку, що залишається в їх розпорядженні.
Ділова репутація організації - різниця між вартістю фірми як єдиного цілісного майново-фінансового комплексу, що має певну репутацію, і балансовою вартістю майна цієї фірми. У бухгалтерському обліку ділова репутація відбивається тільки при здійсненні операцій купівлі-продажу підприємства. При цьому ділова репутація може бути позитивною або негативною.
Позитивну ділову репутацію необхідно розглядати як надбавку, яка виплачується покупцем у забезпечення майбутньої потенційної прибутковості придбаного підприємства. Це означає, що кошти, витрачені на придбання ділової репутації, принесуть економічну вигоду в майбутньому.
Негативну ділову репутацію слід розглядати як знижку з ціни, що надається покупцеві у зв'язку з відсутністю у підприємства стабільних покупців, навиків маркетингу та збуту, ділових зв'язків, досвіду управління і т.д.
Особливістю матеріальних активів є їх об'єктно, тобто можливість передачі іншим користувачам. У цьому зв'язку не належать до нематеріальних активів ділові якості і репутація працівників або керівників підприємства, так як вони не можуть бути передані іншим особам.
Вищевказаний складу нематеріальних активів у порівнянні з їхнім складом, перерахованим у пункті 55 Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності (саме їм до 01.01.2001 регулювався порядок обліку нематеріальних активів), істотно змінився.
По-перше, зі складу прав виключені права на твори науки, літератури і мистецтва та об'єкти суміжних прав, а також на «ноу-хау».
По-друге, до складу нематеріальних активів включені не просто права на результати інтелектуальної діяльності, а тільки виняткові права на ці результати. Ці виняткові права визначені різними законами («Про авторське право та суміжні права», «Про товарні знаки, знаках обслуговування і найменуваннях місць походження товарів», «Про правову охорону програм для електронних машин і баз даних» та ін.) Наприклад, автор програми для ЕОМ має виключне право здійснювати і / або дозволяти здійснення наступних дій: випуск програми у світ, відтворення програми в будь-якій формі, поширення програми, її модифікація і ін Інші особи можуть використовувати результати інтелектуальної діяльності тільки за згодою правовласника (ст . 138 ГК РФ).
По-третє, у ПБО 14/2000 чітко визначено, що організаційні витрати і ділова репутація організації враховуються у складі нематеріальних активів, тоді як у пункті 55 Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності сказано, що вони можуть ставитися до нематеріальних активів.
По-четверте, у складі нематеріальних активів абсолютно очевидно не можуть враховуватися придбані окремі квартири в об'єктах житлового фонду, як це було до 1 січня 2001 року (див. наприклад, пункт 19 Методичних рекомендацій про порядок формування показників бухгалтерської звітності, затверджених наказом Мінфіну РФ від 28 червня 2000 № 60 н), оскільки вони мають матеріально-речову (фізичну) структуру і не відповідають умові а) пункту 3 ПБУ 14/2000. Порядок обліку вищевказаних квартир на рахунку 04 «Нематеріальні активи» було визначено листом Мінфіну Росії від 29.10.1993 № 118 «Про відображення в бухгалтерському обліку окремих операцій в житлово-комунальному господарстві», і про його абсурдності говорять багато фахівців.
У пункті 2 ПБУ 14/2000 сказано, що це Положення не застосовується щодо матеріальних об'єктів (матеріальних носіїв), в яких виражені твори науки, літератури, мистецтва, програми для ЕОМ і бази даних.
У пункті 4 ПБО 14/2000 йдеться, що до складу нематеріальних активів не включаються інтелектуальні та ділові якості персоналу організації, їх кваліфікація і здатність до праці, оскільки вони невіддільні від своїх носіїв і не можуть бути використані без них, тобто не відповідають умові б ) пункту 3 ПБУ 14/2000.
У пункті 5 ПБУ 14/2000 вперше сказано, що одиницею бухгалтерського обліку нематеріальних активів є, як і по основних засобів, інвентарний об'єкт, і дано його визначення.
Інвентарним об'єктом нематеріальних активів вважається сукупність прав, що виникають з одного патенту, свідоцтва, договору поступки прав і т. п. Основною ознакою, за яким один інвентарний об'єкт ідентифікується від іншого, служить виконання ним самостійної функції у виробництві продукції, виконанні робіт чи наданні послуг або використання для управлінських потреб організації.
2. ОБЛІК НАДХОДЖЕННЯ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ
Нематеріальні активи надходять в організацію у випадках:
придбання за плату;
створення їх самою організацією;
внесення в рахунок внеску до статутного (складеного) капітал організації;
одержання за договором дарування (безоплатно) чи інших випадках безоплатного отримання;
отримання за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами;
інших надходжень.
Порядок відображення в бухгалтерському обліку процесу придбання нематеріальних активів еволюціонував разом із розвитком законодавства з бухгалтерського обліку.
До 1994 року, відповідно до діючої в той період редакцією Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності підприємств, придбання нематеріальних активів відбивалося в бухгалтерському обліку безпосередньо за дебетом рахунка 04 «Нематеріальні активи» в кореспонденції з кредитом рахунка 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками »або рахунку 76« Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами ».
Якщо між моментом виникнення витрат з придбання нематеріальних активів і терміном їх оприбуткування на баланс (наприклад, процес розробки товарного знака) виникав часовий лаг, можна було рекомендувати фактичні витрати, пов'язані з придбанням нематеріальних активів, до їх завершення тимчасово збирати за дебетом рахунка 31 «Витрати майбутніх періодів »з наступним списанням на підставі акту приймання з кредиту рахунку 31 у дебет рахунку 04« Нематеріальні активи ».
До січня 1994 нормативні документи не давали відповіді на питання про те, чи можна враховувати у складі власного майна нематеріальні активи, створені на самому підприємстві. Особливо часто це питання виникало з приводу створення програмних продуктів для використання на цьому ж підприємстві.
З 1 січня 1994 року після затвердження Положення з бухгалтерського обліку довгострокових інвестицій змінився порядок обліку придбання та створення нематеріальних активів.
З 1994 року і по теперішній час придбання та створення нематеріальних активів здійснюється в результаті довгострокових інвестицій організації.
ПБУ 14/2000 уточнює, що первісна вартість нематеріальних активів, придбаних за плату, визначається як сума фактичних витрат на придбання, за винятком податку на додану вартість та інших відшкодовуються податків (крім випадків, передбачених законодавством Російської Федерації).
У фактичні витрати на придбання нематеріальних активів організацій можуть включатися:
суми, що сплачуються згідно з договором поступки (придбання) прав правовласнику (продавцю);
суми, сплачувані організаціям за інформаційні та консультаційні послуги, пов'язані з придбанням нематеріальних активів;
реєстраційні збори, митні збори, патентні мита та інші аналогічні платежі, здійснені у зв'язку з уступкою (придбанням) виключних прав правовласника;
невозмещаемие податки, що сплачуються у зв'язку з придбанням об'єкта нематеріальних активів;
винагороди, що сплачуються посередницькій організації, через яку придбаний об'єкт нематеріальних активів;
інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням нематеріальних активів.
Не включаються у фактичні витрати загальногосподарські та інші аналогічні витрати, за винятком витрат, безпосередньо пов'язаних з придбанням нематеріальних активів.
При оплаті придбаних нематеріальних активів, якщо умовами договору передбачено відстрочення або розстрочення платежу, фактичні витрати приймаються до бухгалтерського обліку в повній сумі кредиторської заборгованості.
При придбанні нематеріальних активів можуть виникнути додаткові витрати на приведення їх у стан, в якому вони придатні до використання у запланованих цілях, до яких відносяться:
суми оплати праці зайнятих цим працівників, включаючи відрахування (внески) на соціальні потреби (єдиний соціальний податок);
матеріальні та інші витрати.
Додаткові витрати збільшують первісну вартість нематеріальних активів. Первісна вартість нематеріальних активів, придбаних за плату, визначається як сума фактичних витрат на придбання, за винятком податку на додану вартість.
Первісна вартість нематеріальних активів, створених самою організацією, визначається як сума фактичних витрат на створення, виготовлення (витрачені матеріальні ресурси, оплата праці, патентні мита, пов'язані з одержанням патентів, свідоцтв, і т. п.), за винятком податку на додану вартість і іншихвідшкодовуються податків.
Нематеріальні активи вважаються створеними у разі, якщо:
виключне право на результати інтелектуальної діяльності, отримані в порядку виконання службових обов'язків або по конкретному завданням роботодавця, належить організації роботодавцю;
виключне право на результати інтелектуальної діяльності, отримані автором (авторами) за договором з замовником, що не є працедавцем, належить організації замовнику;
свідоцтво на товарний знак або право користування найменуванням місця походження товару видано на ім'я організації.
Первісна вартість нематеріальних активів, внесених у рахунок внеску до статутного (складеного) капітал організації, визначається виходячи з грошової оцінки, узгодженої засновниками (учасниками) організації, якщо інше не передбачено законодавством РФ.
Первісна вартість нематеріальних активів, отриманих організацією за договором дарування (безоплатно) чи інших випадків безоплатного отримання, визначається виходячи з їх ринкової вартості на дату прийняття до бухгалтерського обліку.
Первісна вартість нематеріальних активів, отриманих за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами, визначається виходячи з вартості товарів (цінностей), переданих чи які підлягають передачі організацією. Вартість товарів (цінностей), переданих чи які підлягають передачі організацією, встановлюють виходячи з ціни, за якою у порівнянних обставин зазвичай організація визначає вартість аналогічних товарів (цінностей).
Всі господарські операції, проведені організацією з нематеріальними активами, повинні оформлятися виправдувальними документами. Ці документи є первинними обліковими документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік.
Вартість нематеріальних активів, за якою вони прийняті до бухгалтерського обліку, не підлягає зміні, крім випадків, встановлених законодавством РФ.
Оцінка нематеріальних активів, вартість яких при визначенні наведена в іноземній валюті, провадиться в рублях шляхом перерахунку іноземної валюти за курсом ЦБ РФ, що діє на дату придбання організацією об'єктів по праву власності, господарського відання, оперативного управління.
Операції з прийняття на бухгалтерський облік нематеріальних активів відображаються на рахунках бухгалтерського обліку в наступному порядку.
Сплачено рахунок за договором поступки (придбання) прав на патенти на винаходи, свідоцтва тощо:
Д 08-5 До 51
Оплачені реєстраційні збори, митні збори, винагороди посередницької організації:
Д 08-5 До 51
Прийняті до обліку за актом введені в експлуатацію об'єкти нематеріальних активів:
Д 04 До 08-5
Об'єкти нематеріальних активів внесені засновниками в рахунок внеску до статутного (складеного) капіталу:
Д 75 До 80
Д 08-5 До 75
Прийняті до обліку об'єкти нематеріальних активів, внесених у рахунок внеску до статутного (складеного капіталу):
Д 04 До 08-5
3. ОБЛІК АМОРТИЗАЦІЇ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ
Про порядок нарахування і обліку амортизації нематеріальних активів згадують Положення про бухгалтерський облік та звітності в Російській Федерації (п. 56), Положення про склад витрат (підпункт «ц» п. 2) та Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності підприємств .
У п. 56 Положення по веденню бухгалтерського обліку та звітності в Російській Федерації сказано: «Вартість об'єктів нематеріальних активів погашається шляхом нарахування амортизації протягом встановленого строку їх корисного використання. По об'єктах, по яких проводиться погашення вартості, амортизаційні відрахування визначаються одним з таких способів:
· Лінійний спосіб, виходячи з норм, обчислених організацією на основі строку їх корисного використання;
· Спосіб списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт, послуг).
За нематеріальних активів, за якими неможливо визначити термін корисного використання, норми амортизаційних відрахувань встановлюються у розрахунку на двадцять років (але не більше терміну діяльності організації) (в ред. Наказу Мінфіну РФ від 24.03.2000 № 31н) ».
Відповідно до Положення по веденню бухгалтерського обліку, щодо нематеріальних активів некомерційних організацій амортизація не нараховується.
Комерційні організації мають право самостійно визначати порядок розрахунку сум амортизації для кожного виду нематеріальних активів.
Нарахування амортизації нематеріальних активів проводиться незалежно від результатів діяльності організації в звітному періоді.
До 1995 року в нормативних документах, що регламентують питання методології бухгалтерського обліку, практично було відсутнє розділення нематеріальних активів на амортизуються і не амортизуються. Слід зазначити, що і в західному обліку питання про перелік амортизуються об'єктів нематеріального характеру, про терміни погашення їх вартості продовжують залишатися дискусійними.
У багатьох економістів не викличе сумніву той факт, що не всі нематеріальні активи втрачають свою вартість у процесі використання, тобто амортизуються. В якості прикладів наводилися товарні знаки, безстрокові права користування чим-небудь і т. п. І якщо підприємство вирішувало, що у складі його нематеріальних активів є такі, вартість яких з плином часу не зменшується, то при прийнятті своєї облікової політики воно могло дати перелік такого роду нематеріальних активів.
Якщо ж підприємству було доцільним амортизувати всі були на балансі нематеріальні активи, то вона має право було нараховувати по них амортизацію виходячи із змісту підпункту «ш» п. 2 Положення про склад витрат у редакції 1992 року.
Починаючи з 1995 року в основоположних нормативних актах з бухгалтерського обліку прямо говориться про погашають і не погашають з плином часу свою вартість нематеріальних об'єктах (див. п. 56 Положення про бухгалтерський облік та звітності в Російській Федерації; Інструкцію про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку; пояснення до рахунку 05 «Амортизація нематеріальних активів»).
У п. 4.6.4 Інструкції про порядок заповнення типових форм річний бухгалтерської звітності, затвердженої наказом Мінфіну РФ від 19 жовтня 1995 р. № 115, був приведений перелік неамортізіруемих нематеріальних активів. Він включав в себе організаційні витрати, товарні знаки і знаки обслуговування. Це ж положення містилося в п. 4.23.1 Інструкції про порядок заповнення форм річної бухгалтерської звітності (затвердженої наказом Мінфіну РФ від 12 листопада 1996 р. № 97). З припиненням дії Інструкції про порядок заповнення типових форм річний бухгалтерської звітності (затвердженої наказом Мінфіну РФ від 19 жовтня 1995 р. № 115) та Інструкції про порядок заповнення форм річної бухгалтерської звітності (затвердженої наказом Мінфіну РФ від 12 листопада 1996 р. № 97) стало очевидно, що підприємство має право сама вирішувати питання поділу нематеріальних активів на амортизуються і неамортізіруемие, використовуючи основні економічні критерії.
Тут можливі кілька варіантів.
У першому варіанті строк корисного використання збігається з терміном дії того чи іншого виду нематеріальних активів (ліцензії, права користування, патенти і т. п.), який передбачений відповідним договором. У цьому випадку абсолютна величина амортизаційних відрахувань, нарахованих за рахунок поточних витрат виробництва або обігу за рік, дорівнює відношенню первісної вартості до терміну корисного використання даного виду нематеріальних активів, передбаченому договором.
Другий варіант - підприємство самостійно встановлює строк корисного використання нематеріальних активів (права користування програмними продуктами, ноу-хау і т. п.). Основним чинником, що впливає в даному випадку на обгрунтування норми щорічних амортизаційних відрахувань, повинен бути термін, протягом якого очікується, що даний об'єкт буде приносити дохід підприємству. Точно встановити тривалість такого періоду практично неможливо. Тому на рішення з даного питання може вплинути і величина первісної вартості об'єкта нематеріальних активів, і поведінку собівартості конкретного підприємства.
У практиці роботи підприємств зустрічаються випадки, коли контролюючі органи вимагають документально підтвердженого думки незалежних чи третіх організацій з приводу термінів корисного використання нематеріальних об'єктів. Дана точка зору неправомірна, так як у нормативних актах право встановлення терміну корисного використання надано самим організаціям. Строк корисного використання нематеріальних активів повинен затверджуватися розпорядженням або наказом керівника організації.
У третьому варіанті практично не представляється можливим встановити термін корисного використання. У цьому випадку чинне законодавство передбачає двадцять років, тобто норма амортизаційних відрахувань - 5% на рік.
І четвертий варіант - підприємство приймає рішення про нарахування амортизації нематеріальних активів пропорційно обсягу реалізованих товарів, робіт і послуг. Такий варіант раціональніше всього використовувати для амортизації всіляких сертифікатів, що відносяться до певних партій товарів.
Застосування одного зі способів амортизації по групі однорідних нематеріальних активів здійснюється протягом усього їхнього терміну корисного використання. Протягом цього строку нарахування амортизації не припиняється, крім випадків консервації організації. Річна сума нарахування амортизаційних відрахувань визначається:
при лінійному способі - з початкової вартості нематеріальних активів і норми амортизації, обчисленої із строку корисного використання цього об'єкта;
при способі зменшуваного залишку - з залишкової вартості нематеріальних активів на початок звітного періоду та норми амортизації, обчисленої виходячи з терміну корисного використання цього об'єкта;
при способі списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт) нарахування амортизації проводиться виходячи з первісної вартості нематеріального активу і співвідношення обсягу продукції (робіт) у звітному періоді передбачуваного обсягу продукції (робіт) за весь строк корисного використання нематеріального активу.
Нововведенням в ПБУ 14/2000 у порівнянні з пунктом 56 Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності є вилучення способу нарахування амортизації пропорційно обсягу послуг, тоді як амортизація пропорційно обсягу продукції і робіт передбачена.
Як у Положенні ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності, так і в ПБО 14/2000 йдеться про два способи відображення в бухгалтерському обліку амортизаційних відрахувань по нематеріальних активів:
1) Шляхом накопичення цих відрахувань на рахунку 05 «Амортизація нематеріальних активів»:
Дебет рахунків з обліку витрат (20, 25, 26, 44 та ін) К 05
2) Шляхом зменшення початкової вартості нематеріального активу:
Дебет рахунків з обліку витрат (20, 25, 26, 44 та ін) До 04
В обох вищевказаних документах амортизацію позитивної ділової репутації пропонується відображати другим способом, а негативну ділову репутацію відносити на фінансові результати як операційний дохід. І те й інше пропонується робити протягом 20 років. Цей же термін встановлений у ПБО 14/2000 для нарахування амортизації з організаційних витрат (шляхом рівномірного зменшення їх початкової вартості).
Застосування одного з засобів відображення у бухгалтерському обліку амортизації по групі однорідних нематеріальних активів здійснюється протягом усього строку корисного використання.
Якщо амортизаційні відрахування з яких-небудь нематеріальних активів відображаються в обліку шляхом зменшення їх початкової вартості, і після повного погашення цієї вартості дані об'єкти продовжують використовуватися, вони повинні відображатися в бухгалтерському обліку в умовній оцінці, прийнятої організацією, з віднесенням суми оцінки на фінансові результати.
4. ОБЛІК ВИБУТТЯ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ
Нематеріальні активи вибувають з підприємства:
· В результаті реалізації (економічний сенс реалізації - продаж, юридичний - втрата певних прав);
· Внаслідок списання з причин недоцільності подальшого використання;
· Як фінансові вкладення в статутні капітали інших організацій;
· В результаті передачі безоплатно;
· В якості внеску у спільну діяльність (просте товариство).
Для узагальнення інформації про перераховані процесах, а також для виявлення фінансових результатів від реалізації та іншого вибуття нематеріальних активів у старому Плані рахунків був призначений операційно-результатні рахунки 48 «Реалізація інших активів". Після затвердження наказом МВ РФ від 31 жовтня 2000 року № 94н нового Плану рахунків та Інструкції щодо його використання в цих цілях застосовується рахунок 91 «Інші доходи і витрати».
За дебетом рахунка 91 відображаються первісна (балансова) вартість нематеріальних активів в кореспонденції з кредитом рахунка 04 «Нематеріальні активи», а також можливі витрати, понесені підприємством у зв'язку з тим чи іншим процесом вибуття, в кореспонденції з рахунками 70 «Розрахунки з персоналом з оплати праці », 69« Розрахунки по соціальному страхуванню і забезпечення », 76« Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами »і т. п.
За дебетом рахунка 91 в кореспонденції з кредитом рахунка 68 «Розрахунки з бюджетом», субрахунок «Розрахунки з податку на додану вартість», відображаються також суми податку на додану вартість, що входять до виручки від реалізації нематеріальних активів.
За дебетом рахунка 91 в кореспонденції з кредитом рахунка 05 «Амортизація нематеріальних активів" відображається нарахована до моменту вибуття амортизація. За кредитом рахунка 91 в кореспонденції з рахунками обліку грошових коштів або розрахунків, рахунків 06 «Довгострокові фінансові вкладення», 58 «Короткострокові фінансові вкладення», інших можливих рахунків відображаються також різні види доходів (виручки) від вибуття нематеріальних активів.
Рахунок 91 не є балансовим рахунком. У кінці звітного періоду він закривається. У результаті зіставлення дебетового і кредитового оборотів за цим рахунком виявляється фінансовий результат.
Виявлений на рахунку 91 «Інші доходи і витрати» фінансовий результат від всіх операцій з вибуття нематеріальних активів, за винятком безоплатної передачі, переноситься на рахунок обліку фінансових результатів - рахунок 99 «Прибутки та збитки». Кредитовий (прибуток) залишок переноситься з рахунку 91 у кредит рахунку 99, дебетове (збиток) сальдо списується з кредиту рахунку 91 у дебет рахунку 99; особливо слід відмітити, що негативний фінансовий результат від реалізації і безоплатній передачі з метою оподаткування не зменшує оподатковуваний прибуток.
Відображення в обліку операцій з передачі нематеріальних активів в якості внеску до статутного капіталу дочірніх або залежних підприємств проводиться в наступному порядку.
За дебетом рахунка 58 «Фінансові вкладення» (залежно від терміну дії договору) показується вартість переданих нематеріальних активів в оцінці, передбаченої в договорі, в кореспонденції з кредитом рахунка 91 «Інші доходи і витрати». За дебетом рахунка 91 в кореспонденції з кредитом рахунка 04 «Нематеріальні активи» відображається їх первісна (балансова) вартість. Одночасно з дебету рахунку 05 «Амортизація нематеріальних активів» у кредит рахунку 91 списується нарахована сума амортизації.
Залишкова вартість нематеріальних активів, що передаються на окремий баланс з метою здійснення спільної діяльності або в якості внеску до статутного капіталу, може не збігатися з оцінкою нематеріальних активів, передбаченої в установчому договорі або в договорі про спільну діяльність. У цьому випадку на рахунку 91 виникає сальдо (за дебетом або за кредитом) залежно від характеру різниці.
При внесках до статутного капіталу рахунок 91 закривається на фінансові результати і підлягає обкладенню податком на прибуток у складі інших доходів і витрат.
5. АУДИТ ОБЛІКУ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ
Метою аудиту нематеріальних активів є встановлення відповідності застосовуваної підприємством методики обліку нематеріальних активів вимогам нормативних актів, які регулюють формування собівартості продукції (робіт, послуг) і фінансових результатів, а також вимогам відповідних стандартів і положенням, що встановлює правила їх обліку. Аудитор повинен послідовно перевірити такі моменти:
1. Документальне оформлення факту наявності об'єктів нематеріальних активів і правильне відображення їх початкової балансової вартості.
2. Організацію аналітичного і синтетичного видів обліку нематеріальних активів: відомість обліку нематеріальних активів № 17 по дебету і кредиту рахунку 02 «Нематеріальні активи»; журнал-ордер № 10 по кредиту рахунку 05 «Знос нематеріальних активів»; журнал-ордер № 13 по кредиту рахунку 02 «Нематеріальні активи»; розрахунок зносу нематеріальних активів (при журнально-ордерній формі обліку).
3. Правильність щомісячного погашення вартості нарахування зносу по об'єктах, що враховуються у складі нематеріальних активів (рахунок 05).
4. Правильність списання об'єктів нематеріальних активів з балансу підприємства.
5. Відповідність даних синтетичного і аналітичного обліку нематеріальних активів та їх зносу записам в Головній книзі і балансі.
Операції з безоплатного отримання вимагають дуже ретельної перевірки. Необхідний зустрічний контроль з тим, щоб встановити, чи не порушені тут права добровільних інвесторів.
Надходження нематеріальних активів оформляється актом приймання.
Перевіряючи зазначені операції, аудитор вивчає первинні документи: акти приймання-передачі, договори купівлі-продажу, ліцензії та ін Це дозволяє зробити висновок, що зазначені придбання вироблені з дотриманням вимог чинного законодавства.
Якщо аудитор встановить порушення в облікових записах по перерахованих вище операцій надходження нематеріальних активів, то він вказує працівникам бухгалтерії на необхідність внесення відповідних виправлень і уточнень.
Існує щонайменше три варіанти встановлення терміну використання нематеріальних активів:
1. Строк корисного використання нематеріальних активів збігається з терміном їх дії, який передбачений відповідним договором.
В цьому випадку розмір амортизаційних відрахувань за рік буде дорівнює відношенню первісної вартості нематеріальних активів до терміну корисного їх використання, встановленого відповідним договором.
2. Підприємство самостійно встановлює строк корисного використання нематеріальних активів.
При цьому необхідно мати на увазі, що строк корисного використання об'єкта нематеріальних активів у цьому випадку повинен бути не менше одного року, тому що по відношенню до нематеріальних активів у нормативних документах застосовується поняття «довгостроковий». В цьому випадку розмір амортизаційних відрахувань за рік буде дорівнює відношенню первісної вартості нематеріальних активів до терміну корисного їх використання, встановленого підприємством.
3. Якщо неможливо визначити термін корисного використання нематеріальних активів, то норми амортизації встановлюються у розрахунку на десять років (але не більше терміну діяльності підприємства).
Аудитору необхідно переконатися в тому, що для кожного об'єкта нематеріальних активів на підприємстві встановлені норми амортизаційних відрахувань, термін корисного використання, і амортизація нараховується щомісяця.
Проводячи перевірку вибуття нематеріальних активів, необхідно переконатися, що дотримані наступні умови:
1) незалежно від характеру вибуття нематеріальних активів всі вони отримали відбиток на рахунку 48 «Реалізація інших активів";
2) виявлений на рахунку 48 «Реалізація інших активів" фінансовий результат від вибуття нематеріальних активів підприємства списаний правильно.
3) повністю дотримані вимоги чинного законодавства з оподаткування в частині податку на додану вартість, спеціального податку і податку на прибуток.
6. ОБЛІК НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ У МСФЗ
Облік нематеріальних активів за міжнародними стандартами фінансової звітності регламентується МСФЗ (IAS) 38 «Нематеріальні активи» («Intangible Assets»). Діюча редакція МСФЗ 38 була прийнята у 2004 році і повинна застосовуватися при обліку нематеріальних активів для річних періодів, що починаються з 31 березня 2004 року або пізніше.
МСФЗ 38 визначає порядок обліку, методи оцінки та вимоги до розкриття інформації з тих нематеріальних об'єктів, які не розглядаються в інших стандартах. Серед найбільш часто зустрічаються на практиці активів, до яких не застосовуються вимоги МСФЗ 38, можна виділити наступні:
· Нематеріальні активи, призначені для продажу в рамках звичайної діяльності (наприклад, патенти, придбані для подальшої переуступки, програми для ЕОМ, що розробляються за замовленням іншої компанії);
· Об'єкти оренди;
· Ділова репутація, що виникає при придбанні компанії;
· Права на розвідку, розробку і видобуток мінералів, нафти, природного газу та аналогічних невідновлювальних природних ресурсів.
З точки зору визнання нематеріальних активів основна складність полягає у необхідності ідентифікувати подібні активи та оцінити їх вартість. Зупинимося докладніше на принципах ідентифікації і визнання нематеріальних активів, викладених у МСФЗ 38. Для того щоб відобразити нематеріальний актив у фінансовій звітності компанії, він повинен відповідати таким критеріям.
1. Ідентифікованість.
Нематеріальний актив повинен бути відділимо від інших активів компанії і, що особливо важливо, від ділової репутації. Під цим мається на увазі, що його можна продати, обміняти, здати в оренду без втрати економічних вигод, що генеруються іншим майном. Вимога ідентифікації також вважається виконаним, якщо нематеріальні активи виникають з договірних чи інших юридичних прав незалежно від того, чи можуть ці права бути відокремлені від інших прав або від компанії в цілому. Наприклад, ліцензії на рибальство, різні дозволи та преференції, надані державою, не можуть бути передані іншому підприємству, за винятком випадків продажу бізнесу в цілому, але оскільки відповідні права випливають з положень законодавства, вимога ідентифікації виконується.
2. Контроль.
У більшості випадків можливість контролювати актив припускає існування юридичних прав на використання нематеріальних активів. Як приклад можна привести технічні знання компанії, які захищені патентами. Саме за критерієм контролю можна відрізнити нематеріальні активи від нематеріальних ресурсів. До останніх можуть належати кваліфікація персоналу, лояльність покупців, частка ринку та інше, однак, як правило, компанія не може продемонструвати можливість отримання економічних вигод від використання цих ресурсів, оскільки навряд чи зможе контролювати дію таких зовнішніх факторів, як поведінка персоналу, реакція конкурентів і покупців.
3. Майбутні економічні вигоди.
Нематеріальний актив може бути відображений у звітності компанії, якщо його використання дозволить в майбутньому отримати додатковий прибуток, знизити витрати, збільшити обсяг продажів і т.д. Важливо відзначити, що можливість отримання підприємством подібних економічних вигод визначається на підставі професійного судження, підкріпленого відповідним обгрунтуванням.
При первісному визнанні нематеріальні активи обліковуються за фактичною собівартістю. У ході подальшої оцінки нематеріальних активів підприємство може використовувати основної або альтернативний методи оцінки. При цьому обраний спосіб повинен використовуватися для всіх об'єктів, що відносяться до певної групи нематеріальних активів.
Склад витрат, які можуть бути віднесені на собівартість нематеріального активу при його первісній оцінці, залежить від способу придбання нематеріальних активів.
1. Купівля нематеріальних активів.
При покупці нематеріальних активів в його собівартість включаються покупна ціна, імпортні мита, невозмещаемие податки, а також витрати, пов'язані з підготовкою активу до експлуатації. Наприклад, якщо підприємство класифікувало інформаційну систему як нематеріальний актив, то витрати на її впровадження та налагодження будуть також включені в собівартість нематеріальних активів.
Витрати на просування нового продукту або послуги на ринок, а також адміністративні витрати не можуть бути віднесені на собівартість нематеріальних активів. Приміром, якщо компанія придбала права на використання товарного знака, то витрати на його просування на нових ринках не будуть формувати його вартість.
2. Придбання нематеріальних активів при об'єднанні компаній.
Нематеріальні активи, придбані в результаті об'єднання компаній, повинні враховуватися за справедливою вартістю на дату придбання. Нематеріальні активи, справедлива вартість яких може бути достовірно визначена, повинні бути враховані окремо від ділової репутації. При цьому компанія зобов'язана визначити справедливу вартість отриманих нематеріальних активів, навіть якщо вони не відбивалися у звітності купується фірми. У багатьох випадках для нематеріальних активів не існує ринку, тому для визначення їх справедливої вартості часто використовується метод дисконтування грошових потоків.
3. Створення нематеріальних активів.
Процес створення нематеріальних активів відповідно до МСФО 38 ділиться на дві стадії - дослідження та розробки.
Під дослідженнями розуміються планові роботи, спрямовані на одержання нових науково-технічних знань, діяльність щодо вибору сфери застосування отриманих результатів, а також пошук альтернативних матеріалів, пристроїв, продуктів, процесів, систем, послуг та інше.
Витрати, вироблені на стадії досліджень, не капіталізуються, а визнаються як витрати періоду, в якому вони були здійснені, оскільки на етапі досліджень компанія не може продемонструвати впевненість в отриманні майбутніх економічних вигод.
Розробки - застосування результатів досліджень при проектуванні виробництва, нових або істотно поліпшених матеріалів, продукції і т. д. перед початком їх комерційного виробництва. Витрати, що виникають на етапі розробок, як правило, пов'язані з проектуванням, конструюванням і випробуваннями дослідних зразків продукції, а також експериментальних установок, які через масштаби не підходять для комерційного використання. Перераховані витрати можуть бути включені у вартість створюваного нематеріального активу з моменту виконання наступних умов:
· Створення нематеріальних активів технічно здійсненне, компанія планує довести до кінця етап розробки і володіє необхідними для цього ресурсами;
· Створюваний актив може бути використаний компанією або проданий;
· Існує обгрунтування того, як компанія отримає економічні вигоди від створюваного активу;
· Витрати на створення нематеріальних активів в ході етапу розробки можуть бути достовірно оцінені.
Всі витрати, вироблені до виконання перерахованих вище умов та списані на витрати періоду, не можуть бути відновлені і враховані у вартості нематеріальних активів.
Якщо компанія не може чітко розділити процес створення НМА на дві стадії, то всі витрати класифікуються як витрати періоду.
Існують наступні методи обліку нематеріальних активів:
1) основний: нематеріальні активи обліковуються за собівартістю за вирахуванням накопичених амортизації і збитків від зменшення корисності;
2) альтернативний: нематеріальні активи відображаються на балансі компанії за справедливою вартістю за вирахуванням амортизації і збитків від знецінення. Використання цього методу дозволяє збільшити вартість самостійно створеного нематеріального активу, в якому капіталізована лише частину витрат, понесених після завершення стадії досліджень. Проте використання альтернативного методу не повинно призводити до переоцінки нематеріальних активів, які раніше не визнавалися в якості активів, а також до первісного визнання нематеріальних активів у вартості, відмінній від фактичних витрат.
Слід мати на увазі, що відповідно до МСФЗ 38 проведення переоцінки можливо тільки відносно нематеріальних активів, для яких існує активний ринок. Іншими словами, для проведення переоцінки необхідно не просто визначити справедливу вартість нематеріальних активів, але і зробити це на підставі даних про вартість об'єкта на активному ринку. Через те що для унікальних нематеріальних активів, таких як патенти і товарні знаки, активний ринок практично відсутній, багато видів таких активів просто не можуть бути переоцінені, незважаючи на те що їх ринкову вартість може визначити незалежний оцінювач.
При визначенні терміну корисної служби нематеріальних активів компанія повинна брати до уваги можливість управління активом, динаміку його життєвого циклу, технологічне відставання, стабільність галузі, дії конкурентів і ін
Термін служби нематеріальних активів, які виникли у компанії на підставі укладених договорів чи інших прав, не повинен перевищувати терміну дії цих прав. Якщо права є відновлюваними, то термін корисної служби може включати період пролонгації за умови, що вона не буде вимагати суттєвих додаткових витрат. В іншому випадку кошти, витрачені на продовження терміну дії прав або договорів, повинні бути віднесені на вартість нового нематеріального активу.
Протягом всього терміну служби нематеріальних активів нараховується амортизація. Стандарт не обмежує вибір методу амортизації нематеріальних активів, лише перераховує можливі: лінійний метод, метод зменшуваного залишку, метод списання пропорційно обсягу продукції. При цьому необгрунтованим вважається використання будь-якого методу, при якому сума накопиченої амортизації буде менше, ніж при лінійному методі.
Амортизаційні відрахування визнаються як витрати, за винятком випадків, коли інші МСФЗ дозволяють включити їх до балансової вартості інших активів (наприклад, амортизаційні відрахування за патентом на виробництво промислової продукції можуть включатися до балансової вартості запасів). Амортизується сума визначається як різниця між первісною та ліквідаційною вартостями активу. На відміну від основних засобів для НМА за умовчанням передбачається, що ліквідаційна вартість дорівнює нулю. Вона може бути відмінна від нуля в тих випадках, коли є домовленість про покупку нематеріальних активів третьою стороною в кінці терміну служби або для даного активу існує активний ринок, що дозволяє визначити ліквідаційну вартість.
Нематеріальні активи перестають відображатися у фінансовій звітності у разі вибуття (продажу, безоплатної передачі тощо) або коли від використання або вибуття активу не очікується надходження економічних вигод. Доходи (збитки), що виникають при припиненні визнання НМА, розраховуються як різниця між сумою надходжень від вибуття активу (доходи від вибуття за вирахуванням витрат, пов'язаних з вибуттям) і балансовою вартістю відповідного активу і визнаються у звіті про прибутки і збитки компанії.
У фінансовій звітності розкривається інформація по кожному класу нематеріальних активів. При цьому відомості про нематеріальні активи, створених підприємством, наводяться окремо. Класи нематеріальних активів - групи активів, аналогічних за призначенням і застосування в операціях організації (бренди, ліцензії та франшизи, авторські, суміжні права і патенти, рецепти і формули, НМА в стадії розробки). У бухгалтерський баланс і звіти про рух грошових коштів і про прибутки та збитки, як правило, включаються узагальнені дані, докладна ж інформація розкривається у примітках до фінансової звітності.
При основному методі обліку нематеріальних активів компанія повинна відобразити у звітності:
· Термін корисної служби;
· Методи амортизації;
· Вартість нематеріальних активів до вирахування накопиченої амортизації (з урахуванням накопичених збитків від зменшення корисності) і суму накопиченої амортизації на початок і кінець періоду;
· Статті звіту про прибутки та збитки, у яких включається амортизація нематеріальних активів;
· Узгодження балансової вартості на початок і кінець періоду, що відображає надходження нематеріальних активів, будь-які зміни балансової вартості, списання та вибуття нематеріальних активів; нараховану амортизацію; різниці від перерахунку вартості активів у валюту подання звітності та інше;
· Причини, за якими визначення терміну корисної служби по окремих нематеріальних активів вважається неможливим;
· Опис, балансова вартість та період амортизації для всіх істотних нематеріальних активів;
· Наявність і балансова вартість нематеріальних активів, закладених в якості забезпечення зобов'язань;
· Сума витрат на дослідження і розробки, включена до складу витрат періоду.
Якщо об'єкти нематеріальних активів обліковуються за переоціненою вартістю, то за класами активів повинна розкриватися:
· Фактична дата проведення переоцінки;
· Балансова вартість переоцінених нематеріальних активів;
· Балансова вартість, яка була б включена у фінансову звітність, якщо б нематеріальні активи враховувалися за основним методом.
Крім того, при проведенні переоцінки повинна розкриватися сума приросту балансової вартості нематеріальних активів на початок і кінець періоду, а також методи і суттєві припущення, використані при оцінці справедливої вартості нематеріальних активів. Незалежно від використовуваного методу обліку нематеріальних активів МСФЗ 38 рекомендує розкривати таку додаткову інформацію:
· Опис повністю амортизованих, але все ще використовуються об'єктів нематеріальних активів;
· Короткий опис нематеріальних активів, контрольованих компанією, але не визнаних в якості активів внаслідок того, що вони не задовольняють критеріям визнання або через те, що були придбані або створені до набрання МСФЗ 38 в силу.
ВИСНОВОК
Підводячи підсумки роботи, можна зробити наступні висновки.
Правила формування в бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи комерційних організацій (крім кредитних), що знаходяться у них на праві власності, господарського відання та оперативного управління, встановлені Положенням по бухгалтерському обліку «Облік нематеріальних активів» (ПБУ 14/2000), затвердженим наказом Мінфіну Росії від 16.10.2000 р. № 91н.
При прийнятті нематеріальних активів до бухгалтерського обліку необхідно одноразове виконання наступних умов:
відсутність матеріально-речовинної (фізичної) структури;
можливість їх ідентифікації (виділення, відділення) від іншого майна;
використання у виробництві продукції, при виконанні або наданні послуг або для управлінських потреб організації;
використання протягом тривалого часу, тобто строку корисного використання, тривалістю понад 12 місяців, або звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців;
організацією не передбачається подальший перепродаж даного майна;
здатність цих активів приносити організації економічні вигоди (дохід) у майбутньому;
наявність належно оформлених документів, що підтверджують існування активів і виключних прав в організації на результати інтелектуальної діяльності (патенти, свідоцтва, інші охоронні документи, договір поступки (придбання) патенту, товарного знака тощо).
До нематеріальних активів можуть бути віднесені об'єкти інтелектуальної власності (виключне право на результати інтелектуальної власності):
виключне право патентовласника на винахід, промисловий зразок, корисну модель;
виключне авторське право на програми для ЕОМ, бази даних; майнове право автора та іншого правовласника на топології інтегральних мікросхем;
виключне право на товарний знак і знак обслуговування, найменування місця походження товарів;
виключне право патентовласника на селекційні досягнення.
У складі нематеріальних активів враховуються також ділова репутація організації та організаційні витрати (витрати, пов'язані з утворенням юридичної особи, визнані у відповідності з установчими документами частиною вкладу учасників (засновників) у статутний (складовий) капітал організації). До складу нематеріальних активів не включаються інтелектуальні та ділові якості персоналу організації, їх кваліфікація і здатність до праці, оскільки вони невіддільні від своїх носіїв і не можуть бути використані без них.
Нематеріальні активи надходять в організацію у випадках:
придбання за плату;
створення самою організацією;
внесення в рахунок внеску до статутного (складеного) капітал організації;
одержання за договором дарування (безоплатно) чи інших випадках безоплатного отримання;
отримання за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами;
інших надходжень.
Для накопичення та узагальнення інформації про наявність та рух нематеріальних активів у розділі I «У необоротні активи» нового Плану рахунків передбачено рахунок 04 «Нематеріальні активи», а для амортизації зазначених активів - рахунок 05 «Амортизація нематеріальних активів». Амортизація у бухгалтерському обліку може нараховуватися одним з таких способів:
· Лінійним;
· Списання вартості пропорційно обсягу продукції;
· Зменшуваного залишку.
Основними видами вибуття нематеріальних активів є їх реалізація (продаж), списання внаслідок непридатності, безоплатна передача, передача нематеріальних активів у рахунок внеску в статутні капітали інших організацій.
Вибуття нематеріальних активів відображається на рахунку 91 «Інші доходи і витрати». У кредит цього рахунку списують залишкову вартість вибувають активів, витрати, пов'язані з їх вибуттям, а також суму виручки від реалізації або іншого доходу від вибуття нематеріальних активів в кореспонденції з рахунками обліку грошових коштів, розрахунків (62,76) та ін, за дебетом рахунка 91 списують суму ПДВ по реалізованих активів. Фінансовий результат від вибуття нематеріальних активів списується з рахунку 91 «Інші доходи і витрати» на рахунок 99 «Прибутки та збитки».
При аудиті нематеріальних активів необхідно перевірити:
· Наявність документів, що підтверджують права організації на використання нематеріальних активів;
· Правильність і своєчасність відображення нематеріальних активів в бухгалтерському обліку.
Облік нематеріальних активів здійснюється також у міжнародних стандартах фінансової звітності. Для цього використовується МСФЗ 38.
ЛІТЕРАТУРА
1. Федеральний закон «Про бухгалтерський облік» від 21.11.96г. № 129-ФЗ (зі змінами від 23 липня 1998, 28 березня, 31 грудня 2002, 10 січня, 28 травня, 30 червня 2003 р.).
2. План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності підприємств, затверджений наказом МВ РФ від 31.10.2000 № 94н та Інструкцією про його застосування (зі змінами від 07.05.2003).
3. Положення з бухгалтерського учетe «Облік нематеріальних активів» ПБО (14/2000), затверджене Наказом Мінфіну РФ від 16.10.2000г. № 91н (зі змінами від 07.06.2004).
4. Алексєєва Є. Бухгалтерський облік нематеріальних активів. / / Фінанси. 2001. № 2.
5. Астахов В.П. Бухгалтерський фінансовий облік. - М.: ІКЦ «Март», 2001.
6. Бухгалтерський облік: Підручник / За ред. П.С. Безруких. - М.: Бухгалтерський облік, 2002.
7. Греков П.С., Соколов П.А. Бухгалтерський облік нематеріальних активів. / / Аудитор. 2002. № 3.
8. Супутників К.Т. Нове в бухгалтерському обліку нематеріальних активів. / / Www.buh.ru.
9. Тютюнникова Є. Облік нематеріальних активів відповідно до МСФЗ. / / Фінансовий директор. 2005. № 12.
Перевіряючи зазначені операції, аудитор вивчає первинні документи: акти приймання-передачі, договори купівлі-продажу, ліцензії та ін Це дозволяє зробити висновок, що зазначені придбання вироблені з дотриманням вимог чинного законодавства.
Якщо аудитор встановить порушення в облікових записах по перерахованих вище операцій надходження нематеріальних активів, то він вказує працівникам бухгалтерії на необхідність внесення відповідних виправлень і уточнень.
Існує щонайменше три варіанти встановлення терміну використання нематеріальних активів:
1. Строк корисного використання нематеріальних активів збігається з терміном їх дії, який передбачений відповідним договором.
В цьому випадку розмір амортизаційних відрахувань за рік буде дорівнює відношенню первісної вартості нематеріальних активів до терміну корисного їх використання, встановленого відповідним договором.
2. Підприємство самостійно встановлює строк корисного використання нематеріальних активів.
При цьому необхідно мати на увазі, що строк корисного використання об'єкта нематеріальних активів у цьому випадку повинен бути не менше одного року, тому що по відношенню до нематеріальних активів у нормативних документах застосовується поняття «довгостроковий». В цьому випадку розмір амортизаційних відрахувань за рік буде дорівнює відношенню первісної вартості нематеріальних активів до терміну корисного їх використання, встановленого підприємством.
3. Якщо неможливо визначити термін корисного використання нематеріальних активів, то норми амортизації встановлюються у розрахунку на десять років (але не більше терміну діяльності підприємства).
Аудитору необхідно переконатися в тому, що для кожного об'єкта нематеріальних активів на підприємстві встановлені норми амортизаційних відрахувань, термін корисного використання, і амортизація нараховується щомісяця.
Проводячи перевірку вибуття нематеріальних активів, необхідно переконатися, що дотримані наступні умови:
1) незалежно від характеру вибуття нематеріальних активів всі вони отримали відбиток на рахунку 48 «Реалізація інших активів";
2) виявлений на рахунку 48 «Реалізація інших активів" фінансовий результат від вибуття нематеріальних активів підприємства списаний правильно.
3) повністю дотримані вимоги чинного законодавства з оподаткування в частині податку на додану вартість, спеціального податку і податку на прибуток.
6. ОБЛІК НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ У МСФЗ
Облік нематеріальних активів за міжнародними стандартами фінансової звітності регламентується МСФЗ (IAS) 38 «Нематеріальні активи» («Intangible Assets»). Діюча редакція МСФЗ 38 була прийнята у 2004 році і повинна застосовуватися при обліку нематеріальних активів для річних періодів, що починаються з 31 березня 2004 року або пізніше.
МСФЗ 38 визначає порядок обліку, методи оцінки та вимоги до розкриття інформації з тих нематеріальних об'єктів, які не розглядаються в інших стандартах. Серед найбільш часто зустрічаються на практиці активів, до яких не застосовуються вимоги МСФЗ 38, можна виділити наступні:
· Нематеріальні активи, призначені для продажу в рамках звичайної діяльності (наприклад, патенти, придбані для подальшої переуступки, програми для ЕОМ, що розробляються за замовленням іншої компанії);
· Об'єкти оренди;
· Ділова репутація, що виникає при придбанні компанії;
· Права на розвідку, розробку і видобуток мінералів, нафти, природного газу та аналогічних невідновлювальних природних ресурсів.
З точки зору визнання нематеріальних активів основна складність полягає у необхідності ідентифікувати подібні активи та оцінити їх вартість. Зупинимося докладніше на принципах ідентифікації і визнання нематеріальних активів, викладених у МСФЗ 38. Для того щоб відобразити нематеріальний актив у фінансовій звітності компанії, він повинен відповідати таким критеріям.
1. Ідентифікованість.
Нематеріальний актив повинен бути відділимо від інших активів компанії і, що особливо важливо, від ділової репутації. Під цим мається на увазі, що його можна продати, обміняти, здати в оренду без втрати економічних вигод, що генеруються іншим майном. Вимога ідентифікації також вважається виконаним, якщо нематеріальні активи виникають з договірних чи інших юридичних прав незалежно від того, чи можуть ці права бути відокремлені від інших прав або від компанії в цілому. Наприклад, ліцензії на рибальство, різні дозволи та преференції, надані державою, не можуть бути передані іншому підприємству, за винятком випадків продажу бізнесу в цілому, але оскільки відповідні права випливають з положень законодавства, вимога ідентифікації виконується.
2. Контроль.
У більшості випадків можливість контролювати актив припускає існування юридичних прав на використання нематеріальних активів. Як приклад можна привести технічні знання компанії, які захищені патентами. Саме за критерієм контролю можна відрізнити нематеріальні активи від нематеріальних ресурсів. До останніх можуть належати кваліфікація персоналу, лояльність покупців, частка ринку та інше, однак, як правило, компанія не може продемонструвати можливість отримання економічних вигод від використання цих ресурсів, оскільки навряд чи зможе контролювати дію таких зовнішніх факторів, як поведінка персоналу, реакція конкурентів і покупців.
3. Майбутні економічні вигоди.
Нематеріальний актив може бути відображений у звітності компанії, якщо його використання дозволить в майбутньому отримати додатковий прибуток, знизити витрати, збільшити обсяг продажів і т.д. Важливо відзначити, що можливість отримання підприємством подібних економічних вигод визначається на підставі професійного судження, підкріпленого відповідним обгрунтуванням.
При первісному визнанні нематеріальні активи обліковуються за фактичною собівартістю. У ході подальшої оцінки нематеріальних активів підприємство може використовувати основної або альтернативний методи оцінки. При цьому обраний спосіб повинен використовуватися для всіх об'єктів, що відносяться до певної групи нематеріальних активів.
Склад витрат, які можуть бути віднесені на собівартість нематеріального активу при його первісній оцінці, залежить від способу придбання нематеріальних активів.
1. Купівля нематеріальних активів.
При покупці нематеріальних активів в його собівартість включаються покупна ціна, імпортні мита, невозмещаемие податки, а також витрати, пов'язані з підготовкою активу до експлуатації. Наприклад, якщо підприємство класифікувало інформаційну систему як нематеріальний актив, то витрати на її впровадження та налагодження будуть також включені в собівартість нематеріальних активів.
Витрати на просування нового продукту або послуги на ринок, а також адміністративні витрати не можуть бути віднесені на собівартість нематеріальних активів. Приміром, якщо компанія придбала права на використання товарного знака, то витрати на його просування на нових ринках не будуть формувати його вартість.
2. Придбання нематеріальних активів при об'єднанні компаній.
Нематеріальні активи, придбані в результаті об'єднання компаній, повинні враховуватися за справедливою вартістю на дату придбання. Нематеріальні активи, справедлива вартість яких може бути достовірно визначена, повинні бути враховані окремо від ділової репутації. При цьому компанія зобов'язана визначити справедливу вартість отриманих нематеріальних активів, навіть якщо вони не відбивалися у звітності купується фірми. У багатьох випадках для нематеріальних активів не існує ринку, тому для визначення їх справедливої вартості часто використовується метод дисконтування грошових потоків.
3. Створення нематеріальних активів.
Процес створення нематеріальних активів відповідно до МСФО 38 ділиться на дві стадії - дослідження та розробки.
Під дослідженнями розуміються планові роботи, спрямовані на одержання нових науково-технічних знань, діяльність щодо вибору сфери застосування отриманих результатів, а також пошук альтернативних матеріалів, пристроїв, продуктів, процесів, систем, послуг та інше.
Витрати, вироблені на стадії досліджень, не капіталізуються, а визнаються як витрати періоду, в якому вони були здійснені, оскільки на етапі досліджень компанія не може продемонструвати впевненість в отриманні майбутніх економічних вигод.
Розробки - застосування результатів досліджень при проектуванні виробництва, нових або істотно поліпшених матеріалів, продукції і т. д. перед початком їх комерційного виробництва. Витрати, що виникають на етапі розробок, як правило, пов'язані з проектуванням, конструюванням і випробуваннями дослідних зразків продукції, а також експериментальних установок, які через масштаби не підходять для комерційного використання. Перераховані витрати можуть бути включені у вартість створюваного нематеріального активу з моменту виконання наступних умов:
· Створення нематеріальних активів технічно здійсненне, компанія планує довести до кінця етап розробки і володіє необхідними для цього ресурсами;
· Створюваний актив може бути використаний компанією або проданий;
· Існує обгрунтування того, як компанія отримає економічні вигоди від створюваного активу;
· Витрати на створення нематеріальних активів в ході етапу розробки можуть бути достовірно оцінені.
Всі витрати, вироблені до виконання перерахованих вище умов та списані на витрати періоду, не можуть бути відновлені і враховані у вартості нематеріальних активів.
Якщо компанія не може чітко розділити процес створення НМА на дві стадії, то всі витрати класифікуються як витрати періоду.
Існують наступні методи обліку нематеріальних активів:
1) основний: нематеріальні активи обліковуються за собівартістю за вирахуванням накопичених амортизації і збитків від зменшення корисності;
2) альтернативний: нематеріальні активи відображаються на балансі компанії за справедливою вартістю за вирахуванням амортизації і збитків від знецінення. Використання цього методу дозволяє збільшити вартість самостійно створеного нематеріального активу, в якому капіталізована лише частину витрат, понесених після завершення стадії досліджень. Проте використання альтернативного методу не повинно призводити до переоцінки нематеріальних активів, які раніше не визнавалися в якості активів, а також до первісного визнання нематеріальних активів у вартості, відмінній від фактичних витрат.
Слід мати на увазі, що відповідно до МСФЗ 38 проведення переоцінки можливо тільки відносно нематеріальних активів, для яких існує активний ринок. Іншими словами, для проведення переоцінки необхідно не просто визначити справедливу вартість нематеріальних активів, але і зробити це на підставі даних про вартість об'єкта на активному ринку. Через те що для унікальних нематеріальних активів, таких як патенти і товарні знаки, активний ринок практично відсутній, багато видів таких активів просто не можуть бути переоцінені, незважаючи на те що їх ринкову вартість може визначити незалежний оцінювач.
При визначенні терміну корисної служби нематеріальних активів компанія повинна брати до уваги можливість управління активом, динаміку його життєвого циклу, технологічне відставання, стабільність галузі, дії конкурентів і ін
Термін служби нематеріальних активів, які виникли у компанії на підставі укладених договорів чи інших прав, не повинен перевищувати терміну дії цих прав. Якщо права є відновлюваними, то термін корисної служби може включати період пролонгації за умови, що вона не буде вимагати суттєвих додаткових витрат. В іншому випадку кошти, витрачені на продовження терміну дії прав або договорів, повинні бути віднесені на вартість нового нематеріального активу.
Протягом всього терміну служби нематеріальних активів нараховується амортизація. Стандарт не обмежує вибір методу амортизації нематеріальних активів, лише перераховує можливі: лінійний метод, метод зменшуваного залишку, метод списання пропорційно обсягу продукції. При цьому необгрунтованим вважається використання будь-якого методу, при якому сума накопиченої амортизації буде менше, ніж при лінійному методі.
Амортизаційні відрахування визнаються як витрати, за винятком випадків, коли інші МСФЗ дозволяють включити їх до балансової вартості інших активів (наприклад, амортизаційні відрахування за патентом на виробництво промислової продукції можуть включатися до балансової вартості запасів). Амортизується сума визначається як різниця між первісною та ліквідаційною вартостями активу. На відміну від основних засобів для НМА за умовчанням передбачається, що ліквідаційна вартість дорівнює нулю. Вона може бути відмінна від нуля в тих випадках, коли є домовленість про покупку нематеріальних активів третьою стороною в кінці терміну служби або для даного активу існує активний ринок, що дозволяє визначити ліквідаційну вартість.
Нематеріальні активи перестають відображатися у фінансовій звітності у разі вибуття (продажу, безоплатної передачі тощо) або коли від використання або вибуття активу не очікується надходження економічних вигод. Доходи (збитки), що виникають при припиненні визнання НМА, розраховуються як різниця між сумою надходжень від вибуття активу (доходи від вибуття за вирахуванням витрат, пов'язаних з вибуттям) і балансовою вартістю відповідного активу і визнаються у звіті про прибутки і збитки компанії.
У фінансовій звітності розкривається інформація по кожному класу нематеріальних активів. При цьому відомості про нематеріальні активи, створених підприємством, наводяться окремо. Класи нематеріальних активів - групи активів, аналогічних за призначенням і застосування в операціях організації (бренди, ліцензії та франшизи, авторські, суміжні права і патенти, рецепти і формули, НМА в стадії розробки). У бухгалтерський баланс і звіти про рух грошових коштів і про прибутки та збитки, як правило, включаються узагальнені дані, докладна ж інформація розкривається у примітках до фінансової звітності.
При основному методі обліку нематеріальних активів компанія повинна відобразити у звітності:
· Термін корисної служби;
· Методи амортизації;
· Вартість нематеріальних активів до вирахування накопиченої амортизації (з урахуванням накопичених збитків від зменшення корисності) і суму накопиченої амортизації на початок і кінець періоду;
· Статті звіту про прибутки та збитки, у яких включається амортизація нематеріальних активів;
· Узгодження балансової вартості на початок і кінець періоду, що відображає надходження нематеріальних активів, будь-які зміни балансової вартості, списання та вибуття нематеріальних активів; нараховану амортизацію; різниці від перерахунку вартості активів у валюту подання звітності та інше;
· Причини, за якими визначення терміну корисної служби по окремих нематеріальних активів вважається неможливим;
· Опис, балансова вартість та період амортизації для всіх істотних нематеріальних активів;
· Наявність і балансова вартість нематеріальних активів, закладених в якості забезпечення зобов'язань;
· Сума витрат на дослідження і розробки, включена до складу витрат періоду.
Якщо об'єкти нематеріальних активів обліковуються за переоціненою вартістю, то за класами активів повинна розкриватися:
· Фактична дата проведення переоцінки;
· Балансова вартість переоцінених нематеріальних активів;
· Балансова вартість, яка була б включена у фінансову звітність, якщо б нематеріальні активи враховувалися за основним методом.
Крім того, при проведенні переоцінки повинна розкриватися сума приросту балансової вартості нематеріальних активів на початок і кінець періоду, а також методи і суттєві припущення, використані при оцінці справедливої вартості нематеріальних активів. Незалежно від використовуваного методу обліку нематеріальних активів МСФЗ 38 рекомендує розкривати таку додаткову інформацію:
· Опис повністю амортизованих, але все ще використовуються об'єктів нематеріальних активів;
· Короткий опис нематеріальних активів, контрольованих компанією, але не визнаних в якості активів внаслідок того, що вони не задовольняють критеріям визнання або через те, що були придбані або створені до набрання МСФЗ 38 в силу.
ВИСНОВОК
Підводячи підсумки роботи, можна зробити наступні висновки.
Правила формування в бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи комерційних організацій (крім кредитних), що знаходяться у них на праві власності, господарського відання та оперативного управління, встановлені Положенням по бухгалтерському обліку «Облік нематеріальних активів» (ПБУ 14/2000), затвердженим наказом Мінфіну Росії від 16.10.2000 р. № 91н.
При прийнятті нематеріальних активів до бухгалтерського обліку необхідно одноразове виконання наступних умов:
відсутність матеріально-речовинної (фізичної) структури;
можливість їх ідентифікації (виділення, відділення) від іншого майна;
використання у виробництві продукції, при виконанні або наданні послуг або для управлінських потреб організації;
використання протягом тривалого часу, тобто строку корисного використання, тривалістю понад 12 місяців, або звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців;
організацією не передбачається подальший перепродаж даного майна;
здатність цих активів приносити організації економічні вигоди (дохід) у майбутньому;
наявність належно оформлених документів, що підтверджують існування активів і виключних прав в організації на результати інтелектуальної діяльності (патенти, свідоцтва, інші охоронні документи, договір поступки (придбання) патенту, товарного знака тощо).
До нематеріальних активів можуть бути віднесені об'єкти інтелектуальної власності (виключне право на результати інтелектуальної власності):
виключне право патентовласника на винахід, промисловий зразок, корисну модель;
виключне авторське право на програми для ЕОМ, бази даних; майнове право автора та іншого правовласника на топології інтегральних мікросхем;
виключне право на товарний знак і знак обслуговування, найменування місця походження товарів;
виключне право патентовласника на селекційні досягнення.
У складі нематеріальних активів враховуються також ділова репутація організації та організаційні витрати (витрати, пов'язані з утворенням юридичної особи, визнані у відповідності з установчими документами частиною вкладу учасників (засновників) у статутний (складовий) капітал організації). До складу нематеріальних активів не включаються інтелектуальні та ділові якості персоналу організації, їх кваліфікація і здатність до праці, оскільки вони невіддільні від своїх носіїв і не можуть бути використані без них.
Нематеріальні активи надходять в організацію у випадках:
придбання за плату;
створення самою організацією;
внесення в рахунок внеску до статутного (складеного) капітал організації;
одержання за договором дарування (безоплатно) чи інших випадках безоплатного отримання;
отримання за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами;
інших надходжень.
Для накопичення та узагальнення інформації про наявність та рух нематеріальних активів у розділі I «У необоротні активи» нового Плану рахунків передбачено рахунок 04 «Нематеріальні активи», а для амортизації зазначених активів - рахунок 05 «Амортизація нематеріальних активів». Амортизація у бухгалтерському обліку може нараховуватися одним з таких способів:
· Лінійним;
· Списання вартості пропорційно обсягу продукції;
· Зменшуваного залишку.
Основними видами вибуття нематеріальних активів є їх реалізація (продаж), списання внаслідок непридатності, безоплатна передача, передача нематеріальних активів у рахунок внеску в статутні капітали інших організацій.
Вибуття нематеріальних активів відображається на рахунку 91 «Інші доходи і витрати». У кредит цього рахунку списують залишкову вартість вибувають активів, витрати, пов'язані з їх вибуттям, а також суму виручки від реалізації або іншого доходу від вибуття нематеріальних активів в кореспонденції з рахунками обліку грошових коштів, розрахунків (62,76) та ін, за дебетом рахунка 91 списують суму ПДВ по реалізованих активів. Фінансовий результат від вибуття нематеріальних активів списується з рахунку 91 «Інші доходи і витрати» на рахунок 99 «Прибутки та збитки».
При аудиті нематеріальних активів необхідно перевірити:
· Наявність документів, що підтверджують права організації на використання нематеріальних активів;
· Правильність і своєчасність відображення нематеріальних активів в бухгалтерському обліку.
Облік нематеріальних активів здійснюється також у міжнародних стандартах фінансової звітності. Для цього використовується МСФЗ 38.
ЛІТЕРАТУРА
1. Федеральний закон «Про бухгалтерський облік» від 21.11.96г. № 129-ФЗ (зі змінами від 23 липня 1998, 28 березня, 31 грудня 2002, 10 січня, 28 травня, 30 червня 2003 р.).
2. План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності підприємств, затверджений наказом МВ РФ від 31.10.2000 № 94н та Інструкцією про його застосування (зі змінами від 07.05.2003).
3. Положення з бухгалтерського учетe «Облік нематеріальних активів» ПБО (14/2000), затверджене Наказом Мінфіну РФ від 16.10.2000г. № 91н (зі змінами від 07.06.2004).
4. Алексєєва Є. Бухгалтерський облік нематеріальних активів. / / Фінанси. 2001. № 2.
5. Астахов В.П. Бухгалтерський фінансовий облік. - М.: ІКЦ «Март», 2001.
6. Бухгалтерський облік: Підручник / За ред. П.С. Безруких. - М.: Бухгалтерський облік, 2002.
7. Греков П.С., Соколов П.А. Бухгалтерський облік нематеріальних активів. / / Аудитор. 2002. № 3.
8. Супутників К.Т. Нове в бухгалтерському обліку нематеріальних активів. / / Www.buh.ru.
9. Тютюнникова Є. Облік нематеріальних активів відповідно до МСФЗ. / / Фінансовий директор. 2005. № 12.