Зміст
1. Класифікація нематеріальних активів
2. Критерії визнання НМА
3. Оцінка нематеріальних активів
4. Термін корисної служби НМА
5. Облік вибуття НМА
Література
1. Класифікація нематеріальних активів
З розвитком ринкових відносин у складі майна підприємств з'явився новий вид засобів, відмітною особливістю яких є відсутність матеріально-натуральної форми - нематеріальні активи. Повне визначення даного виду засобів з'явилося лише в 1994 році з затвердженням нового Положення про бухгалтерський облік та звітності.У сучасних умовах формування повної інформації про господарські процеси практично неможливо без інформації про нематеріальні активи. Даний вид необоротних активів вже має повсюдне застосування, і тому, щоб вести бухгалтерський облік в організації відповідно до законодавчими і нормативними актами, необхідно розгляд питань обліку нематеріальних активів.
Під нематеріальними активами розуміють об'єкти довгострокового користування (понад 1 року), що не мають матеріально-речового змісту, але мають вартісну оцінку і приносять дохід.
До нематеріальних активів належать:
· Виняткові права патентовласника на винаходи, промислові зразки, корисні моделі та селекційні досягнення;
· Виняткові авторські права на програми для ЕОМ і бази даних;
· Виключні права власника на товарний знак і знак обслуговування, найменування місця походження товарів;
· Майнове право автора чи іншого власника авторських прав на топології інтегральних мікросхем;
· Ділова репутація організації, а також організаційні витрати, які відповідно до установчих документів визнані вкладом до статутного (складеного) капітал організації.
Можна виділити наступні види нематеріальних активів:
· Об'єкти інтелектуальної власності;
· Відкладені витрати;
· Права користування природними ресурсами;
· Ділова репутація організації.
Об'єкти інтелектуальної власності можна розділити на два види: регульовані патентним правом і регульовані авторським правом.
Правове регулювання об'єктів промислової власності здійснюється Патентним законом РФ від 23.09.92 р. за № 3517-1, Законом РФ "Про товарні знаки, знаках обслуговування і найменуваннях місць походження товарів Російської Федерації" від 23.09.92 за № 3520-1, а також підзаконними нормативними актами, що регулюють процедуру оформлення та реєстрації об'єктів, розміри мита та інші питання.
Патентне право охороняє зміст твору. Для охорони об'єктів промислової власності необхідна їх реєстрація за встановленою процедурою у відповідних органах. Перелік об'єктів, що охороняються патентним правом, вичерпний.
До об'єктів, що регулюються патентним правом (об'єкти промислової власності), відносяться:
· Винахід, якщо він є новим, має винахідницький рівень і промислово застосовне;
· Промисловий зразок - художньо-конструкторське рішення виробу, що визначає його зовнішній вигляд;
· Корисна модель - конструктивне виконання складових частин;
· Товарний знак і знак обслуговування - позначення, що дозволяють розрізняти відповідно однорідні товари і послуги різних юридичних і фізичних осіб;
· Фірмове найменування - індивідуальне назва юридичної особи.
· Найменування місця походження товару - назва географічного об'єкта, який використовується для позначення товару, особливі властивості якого виключно або головним чином визначаються характерними і (або) людськими факторами;
· "Ноу-хау" - інформація технічного, організаційного, службового чи комерційного характеру, що має комерційну цінність у зв'язку з невідомістю її третім особам.
Об'єкти авторського права можуть існувати у формі письмових (рукопис, машинопис, нотний запис), усних (публічне твір, публічне виконання), образотворчих (малюнок, ескіз, план, креслення, кіно-теле-відео-фото кадр) творів.
Якщо підприємство набуває нематеріальний актив для використання у своїй господарській діяльності, їм може бути укладений договір про купівлю-продаж примірника авторського твору. Допускається перепродаж або передача іншим способом права власності на примірник програмних продуктів після першого продажу. Але власник даного екземпляра авторського твору не має права поширювати цей об'єкт без згоди автора. Авторське право не пов'язане з правом власності на матеріальний об'єкт, в якому виражено твір. Для набуття майнових прав, що виникають з авторського твору (права на розповсюдження, одержання доходу від розповсюдження) необхідно укласти авторський договір. Авторський договір повинен містити способи використання твору і термін, на який передається право користування. Якщо в договорі на використання прямо не вказується про передачу тих чи інших прав, вони вважаються не переданими. За відсутності в авторському договорі строку договір вважається укладеним на 5 років.
Права на "ноу-хау" виділяються особливо. У цивільному законодавстві це поняття осібно від поняття інтелектуальної власності. Під "ноу-хау" (комерційною таємницею) розуміється така інформація технічного, організаційного, службового чи комерційного характеру, яка має дійсну або потенційну комерційну цінність в силу невідомості її іншим особам, до неї немає вільного доступу на законній підставі, і власник інформації вживає заходів до охорони та конфіденційності. На відміну від винаходів, інформація, яка складає "ноу-хау", не підлягає спеціальній реєстрації, а охороняється шляхом встановлення заборони на її розголошення для осіб, які отримали до неї доступ. "Ноу-хау" передається користувачеві за договором про передачу "ноу-хау". За договором передається саме "ноу-хау", а не право на його використання. Тому майновим моментом договору є опис переданого "ноу-хау". Договір не підлягає спеціальній реєстрації.
Правове регулювання об'єктів авторським правом здійснюється відповідно до Закону РФ "Про правову охорону програм для ЕОМ і баз даних" від 23.09.92 р. за № 3523-1, Законом РФ "Про правову охорону топологій інтегральних мікросхем" від 23.09.92 за № 3526-1, Законом РФ "Про авторське право та суміжні права" від 9.07.93 за № 5351-1.
До об'єктів, що регулюються авторським правом, відносяться:
· Програма для ЕОМ - об'єктивна форма сукупності даних і команд, призначених для функціонування ЕОМ та інших комп'ютерних пристроїв;
· База даних - об'єктивна форма представлення й організації сукупності даних (статей, розрахунків тощо), систематизованих з метою знаходження та обробки цих даних;
· Топологія інтегральних мікросхем - зафіксована на матеріальному носії просторово-геометричне розташування сукупності елементів інтегральної мікросхеми та зв'язків між ними.
· Ліцензії, що дають право займатися певним видом діяльності, якщо вони видаються на термін більше 1 року.
Права користування природними ресурсами складають право користування земельною ділянкою, надрами і право на геологічну та іншу інформацію про надра.
Права користування земельними ділянками і природними ресурсами визначаються комплексом нормативних актів: Цивільний кодекс РФ, Земельний кодекс, Водний кодекс. Права користування природними ресурсами визначаються унікальністю самого об'єкта користування і мають певну цінність для власника цих прав, представляють для нього можливість вилучення з них потенційного прибутку.
Відповідно до закону "про надра" надрами є частина земної кори, розташована нижче грунтового шару і на дні водойм, простягається до глибин, доступних для геологічного вивчення та освоєння. Ділянки надр надаються тільки у користування для різних спеціальних цілей (геологічного вивчення, видобування корисних копалин, будівництва, експлуатації підземних споруд). Користувачами надр можуть бути суб'єкти підприємницької діяльності будь-якої форми власності. Для видобутку корисних копалин надра надаються у користування на строк до 20 років, для будівництва та експлуатації підземних споруд - без обмеження строку. Надра надаються у користування за ліцензії, що є документом, що засвідчує права власника на користування ділянкою надр в певних межах. Користувач надр, який отримав ліцензію, має виключне право здійснювати в його межах користування надрами у відповідність з ліцензією. Аналогічно оформляється право користування на використання водних об'єктів і континентального шельфу.
Відкладені витрати - Організаційні витрати та витрати на науково-дослідні та дослідно-конструкторські розробки (НДДКР). Витрати по НІОКР - витрати на здійснення чи придбання науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт з метою вдосконалення техніки, технології, організації виробництва і управління. Примітка: витрати по НДДКР, що виконуються для інших організацій, розглядаються як комерційні операції і до складу нематеріальних активів не включаються.
Організаційні витрати складаються з витрат з оплати послуг консультантів, з підготовки документації, реєстраційних зборів та інших витрат організації в період її створення до моменту реєстрації. До складу організаційних витрат, що включаються до складу нематеріальних активів, входять витрати, пов'язані з утворенням юридичної особи і визнані у відповідності з установчими документами вклади учасників (засновників) у статутний капітал.
Витрати організації, пов'язані з необхідністю переоформлення установчих та інших документів (розширення організації, зміна видів діяльності, подання зразків підписів посадових осіб тощо), виготовлення нових штампів, печаток тощо, включається до складу загальногосподарських витрат організації. Організації, що змінюють організаційно-правову форму, зазначені витрати виробляють за рахунок прибутку, що залишається в їх розпорядженні.
Ділова репутація організації (ціна фірми) - різниця між вартістю фірми як єдиного цілісного майново - фінансового комплексу, що має певну репутацію, і балансовою вартістю майна цієї фірми. У бухгалтерському обліку ділова репутація відбивається тільки при здійсненні операцій купівлі-продажу підприємства. При цьому ділова репутація може бути позитивною або негативною.
Позитивну ділову репутацію необхідно розглядати як надбавку, яка виплачується покупцем у забезпечення майбутньої потенційної прибутковості придбаного підприємства. Це означає, що кошти, витрачені на придбання ділової репутації, принесуть економічну вигоду в майбутньому.
Негативну ділову репутацію слід розглядати як знижку з ціни, що надається покупцеві у зв'язку з відсутністю у підприємства стабільних покупців, навиків маркетингу та збуту, ділових зв'язків, досвіду управління і т.д.
2. Критерії визнання НМА
Відповідно до МСФЗ 38 нематеріальні активи - це ідентифікуються негрошові активи, що не мають фізичної форми. Для того щоб відобразити нематеріальний актив у фінансовій звітності компанії, він повинен відповідати таким критеріям.
Ідентифікованість. Нематеріальний актив повинен бути відділимо від інших активів компанії і, що особливо важливо, від ділової репутації. Під цим мається на увазі, що його можна продати, обміняти, здати в оренду без втрати економічних вигод, що генеруються іншим майном. Вимога ідентифікації також вважається виконаним, якщо НМА виникають з договірних чи інших юридичних прав незалежно від того, чи можуть ці права бути відокремлені від інших прав або від компанії в цілому. Наприклад, ліцензії на рибальство, різні дозволи та преференції, надані державою, не можуть бути передані іншому підприємству, за винятком випадків продажу бізнесу в цілому, але оскільки відповідні права випливають з положень законодавства, вимога ідентифікації виконується.
Контроль. У більшості випадків можливість контролювати актив припускає існування юридичних прав на використання НМА. Як приклад можна привести технічні знання компанії, які захищені патентами. Саме за критерієм контролю можна відрізнити НМА від нематеріальних ресурсів. До останніх можуть належати кваліфікація персоналу, лояльність покупців, частка ринку та інше, однак, як правило, компанія не може продемонструвати можливість отримання економічних вигод від використання цих ресурсів, оскільки навряд чи зможе контролювати дію таких зовнішніх факторів, як поведінка персоналу, реакція конкурентів і покупців.
Майбутні економічні вигоди. Нематеріальний актив може бути відображений у звітності компанії, якщо його використання дозволить в майбутньому отримати додатковий прибуток, знизити витрати, збільшити обсяг продажів і т.д. Важливо відзначити, що можливість отримання підприємством подібних економічних вигод визначається на підставі професійного судження, підкріпленого відповідним обгрунтуванням.
Отже, віднести той чи інший об'єкт до нематеріальних активів (далі - НМА) можна тільки при одночасному виконанні наступних умов:
· Об'єкт НМА повинен використовуватися підприємством більше 12 місяців у виробничих цілях або для управлінських потреб;
· Об'єкт НМА не має матеріально-речову структуру, але в той же час необхідно, щоб даний об'єкт можна було ідентифікувати. Тобто у підприємства повинні бути в наявності документи, що підтверджують існування самого активу і виключного права на результати інтелектуальної діяльності (патенти, свідоцтва і т.д.);
· Відсутність намірів організації надалі перепродати;
· Використання об'єкта НМА має приносити підприємству прибуток.
Специфічним видом нематеріальних активів є право користування квартирами в житловому фонді, який оформлюється договором купівлі-продажу з передачі прав власності на неї. За іншими нематеріальних активів права не можуть бути передані на підставі договору купівлі-продажу.
3. Оцінка нематеріальних активів
Завданнями бухгалтерського обліку нематеріальних активів є:
а) формування фактичних витрат, пов'язаних з прийняттям нематеріальних активів до бухгалтерського обліку;
б) правильне оформлення документів та своєчасне відображення надходження і вибуття нематеріальних активів;
в) достовірне визначення результатів від продажу та іншого вибуття нематеріальних активів;
г) забезпечення контролю за збереженням і використанням нематеріальних активів, прийнятих до бухгалтерського обліку;
д) отримання інформації про нематеріальні активи, необхідної для розкриття в бухгалтерській звітності.
Одиницею бухгалтерського обліку нематеріальних активів є інвентарний об'єкт. Інвентарним об'єктом вважається сукупність прав, що виникають з одного патенту, свідоцтва, договору поступки прав і т.п. При цьому інвентарний об'єкт повинен виконувати самостійну функцію у виробничому процесі або в процесі управління організацією.
З точки зору створення, надходження і вибуття нематеріальних активів діють ті ж правила, що і при обліку аналогічних операцій з основними засобами. Відмінність полягає лише в рахунку віднесення - при обліку нематеріальних активів замість рахунку 01 використовується рахунок 04 "Нематеріальні активи", на якому зберігається повна вартість нематеріальних активів організації. До нього рекомендується відкривати субрахунки за видами нематеріальних активів (права користування землею та іншими природними ресурсами, програмні продукти, авторські права, патенти і ліцензії, товарні знаки і торгові марки, інші права, інші нематеріальні активи).
Відповідно до Положення про бухгалтерський облік та звітності в Російській Федерації нематеріальні активи відображаються в обліку за первісною і залишковою вартістю, окремо враховується амортизація нематеріальних активів.
ПБУ 14/2000 уточнює, що первісна вартість нематеріальних активів, придбаних за плату, визначається як сума фактичних витрат на придбання, за винятком податку на додану вартість та інших відшкодовуються податків (крім випадків, передбачених законодавством Російської Федерації).
Фактичними витратами на придбання та створення нематеріальних активів можуть бути:
· Суми, що сплачуються згідно з договором поступки (придбання) прав правовласнику (продавцю);
· Суми, сплачувані організаціям за інформаційні та консультаційні послуги, пов'язані з придбанням нематеріальних активів;
· Реєстраційні збори, митні збори, патентні мита та інші аналогічні платежі, здійснені у зв'язку з уступкою (придбанням) виключних прав правовласника;
· Невозмещаемие податки, що сплачуються у зв'язку з придбанням об'єкта нематеріальних активів;
· Винагороди, що сплачуються посередницькій організації, через яку придбаний об'єкт нематеріальних активів;
· Інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням нематеріальних активів.
При придбанні нематеріальних активів можуть виникати додаткові витрати на приведення їх у стан, в якому вони придатні до використання у запланованих цілях. Такими витратами можуть бути суми оплати зайнятих цим працівників, відповідні відрахування на соціальне страхування та забезпечення, матеріальні та інші витрати. Додаткові витрати збільшують первісну вартість нематеріальних активів.
Після того, як об'єкт приведений в стан готовності до використання у запланованих цілях, він зараховується на підставі акту приймання до складу нематеріальних активів, що відображається у бухгалтерському обліку записом за дебетом рахунка 04 "Нематеріальні активи" і кредитом рахунку 08 "Капітальні вкладення".
Витрати зі створення нематеріальних активів включають в себе нараховану відповідним працівникам оплату праці, відрахування на соціальні потреби, матеріальні витрати та загальновиробничі і загальногосподарські витрати.
Первісна вартість виявляється в момент введення об'єкта в дію і залишається незмінною протягом усього терміну перебування нематеріальних активів на підприємстві.
Первісна вартість визначається для об'єктів:
· Внесених у рахунок вкладів у статутний капітал - за узгодженою вартості;
· Придбаних за оплату в інших організацій та осіб - за фактично виробленим затратам на придбання об'єктів і доведення їх до стану придатного до використання;
· Отриманих безоплатно від інших організацій та осіб - експертним шляхом
· Створених власними силами - за фактичними витратами на створення;
· Надійшли за договорами, які передбачають виконання зобов'язань у негрошовій формі - за вартістю майна, переданого натомість. А вартість цього майна відповідає ціні, за якою у порівнянних обставин організація визначає вартість аналогічних товарів (цінностей).
Придбання НМА при об'єднанні компаній. Нематеріальні активи, придбані в результаті об'єднання компаній, повинні враховуватися за справедливою вартістю на дату придбання. Нематеріальні активи, справедлива вартість яких може бути достовірно визначена, повинні бути враховані окремо від ділової репутації. При цьому компанія зобов'язана визначити справедливу вартість отриманих нематеріальних активів, навіть якщо вони не відбивалися у звітності купується фірми
Створення нематеріальних активів. Процес створення НМА відповідно до МСФЗ 38 ділиться на дві стадії - дослідження та розробки.
Під дослідженнями розуміються планові роботи, спрямовані на одержання нових науково-технічних знань, діяльність щодо вибору сфери застосування отриманих результатів, а також пошук альтернативних матеріалів, пристроїв, продуктів, процесів, систем, послуг та інше.
Витрати, вироблені на стадії досліджень, не капіталізуються, а визнаються як витрати періоду, в якому вони були здійснені, оскільки на етапі досліджень компанія не може продемонструвати впевненість в отриманні майбутніх економічних вигод.
Розробки - застосування результатів досліджень при проектуванні виробництва, нових або істотно поліпшених матеріалів, продукції і т. д. перед початком їх комерційного виробництва. Витрати, що виникають на етапі розробок, як правило, пов'язані з проектуванням, конструюванням і випробуваннями дослідних зразків продукції, а також експериментальних установок, які через масштаби не підходять для комерційного використання. Перераховані витрати можуть бути включені у вартість створюваного нематеріального активу з моменту виконання наступних умов:
· Створення НМА технічно здійсненне, компанія планує довести до кінця етап розробки і володіє необхідними для цього ресурсами;
· Створюваний актив може бути використаний компанією або проданий;
· Існує обгрунтування того, як компанія отримає економічні вигоди від створюваного активу;
· Витрати на створення НМА в ході етапу розробки можуть бути достовірно оцінені.
Всі витрати, вироблені до виконання перерахованих вище умов та списані на витрати періоду, не можуть бути відновлені і враховані у вартості НМА.
Для правового оформлення створення і передачі творчих творів можуть бути використані:
· Договір про створення та передачі авторського твору;
· Договір про виконання НДДКР;
· Договір про створення і передачу науково-технічної продукції.
Нематеріальні активи можуть надходити на підприємство безоплатно. При цьому слід звернути увагу на ту обставину, що безоплатне отримання матеріальних цінностей (речей) здійснюється на підставі договору дарування, укладення якого між комерційними організаціями заборонено статтею 575 ГК РФ (за винятком звичайних подарунків, вартість яких не перевищує п'яти встановлених законом мінімальних розмірів оплати праці ).
Нематеріальні активи, якщо вони представляють собою виключні права організації, не можуть передаватися на основі договору дарування. Їх передача безоплатно може оформлятися за допомогою всіх перерахованих вище договорів, в яких відсутня умова про оплатне характері передачі того чи іншого об'єкта, тобто умова про ціну. Таким чином, нематеріальні активи можуть надходити безоплатно на підприємство як від фізичних, так і від юридичних осіб.
Отримання нематеріальних активів, що надійшли на підприємство безоплатно, відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку, затвердженого Наказом МФ РФ від 31 жовтня 2000 року № 94н, відображається в бухгалтерському обліку за дебетом рахунка 98 "Доходи майбутніх періодів", субрахунок "Безоплатні надходження", і кредитом рахунка 08 "Вкладення у необоротні активи" за ринковою вартістю з подальшим списанням у дебет рахунку 04 "Нематеріальні активи". Ринкова вартість при безоплатній передачі НМА не може бути нижче їхньої залишкової вартості, яка значиться у передавальних підприємств. При цьому їх вартість за даними бухгалтерського обліку передавальної сторони вказується в документах про передачу.
Після первісної оцінки нематеріального активу компанія може використовувати один з двох методів обліку НМА:
1. основний: нематеріальні активи обліковуються за собівартістю за вирахуванням накопичених амортизації і збитків від зменшення корисності;
2. альтернативний: НМА відображаються на балансі компанії за справедливою вартістю за вирахуванням амортизації і збитків від знецінення. Використання цього методу дозволяє збільшити вартість самостійно створеного НМА, у якому капіталізована лише частину витрат, понесених після завершення стадії досліджень. Проте використання альтернативного методу не повинно призводити до переоцінки НМА, які раніше не визнавалися в якості активів, а також до первісного визнання НМА у вартості, відмінній від фактичних витрат.
Так, бренд, створений всередині компанії, може бути згодом оцінений дуже високо, однак він спочатку не відповідає критеріям визнання, отже, ні початкові витрати на його створення, ні справедлива вартість у складі НМА відображатися не будуть.
Слід мати на увазі, що відповідно до МСФЗ 38 проведення переоцінки можливо тільки відносно НМА, для яких існує активний ринок. Іншими словами, для проведення переоцінки необхідно не просто визначити справедливу вартість НМА, але і зробити це на підставі даних про вартість об'єкта на активному ринку. Через те що для унікальних НМА, таких як патенти і товарні знаки, активний ринок практично відсутній, багато видів таких активів просто не можуть бути переоцінені, незважаючи на те що їх ринкову вартість може визначити незалежний оцінювач.
4. Термін корисної служби нематеріальних активів
В даний час відсутні рекомендації щодо документального оформлення руху нематеріальних активів. Тому організації повинні самі розробляти форми відповідних документів виходячи з вимог Федерального закону «Про бухгалтерський облік», в якому встановлено перелік обов'язкових реквізитів у документах.
Відповідно до особливостей нематеріальних активів у документах щодо їх надходження та вибуття повинна бути дана їх характеристика, вказані порядок і термін використання, первісна вартість, термін корисного використання, спосіб нарахування і норма амортизації, дата введення та виведення з експлуатації та деякі інші реквізити. Особливу увагу слід звернути на правильність переходу виключних прав на об'єкти інтелектуальної власності. Наприклад, придбання виключного права на об'єкти, що охороняються патентним правом (винаходи, корисні моделі тощо), має підтверджуватися відповідним договором поступки, зареєстрованим в патентному відомстві. Придбані права повинні бути оформлені договорами з юридичними або фізичними особами. Особливістю деяких нематеріальних активів як об'єктів обліку є необхідність вжиття заходів щодо їх захисту. З цією метою доцільно розробити особливі внутрішні правила охорони таких об'єктів, передбачивши в них список осіб, які мають право на ознайомлення з ними, зобов'язання цих осіб не розголошувати відповідні відомості і свої посадові інструкції, а також інші необхідні відомості.
При визначенні терміну корисної служби НМА компанія повинна брати до уваги можливість управління активом, динаміку його життєвого циклу, технологічне відставання, стабільність галузі, дії конкурентів і ін
Термін служби нематеріальних активів, які виникли у компанії на підставі укладених договорів чи інших прав, не повинен перевищувати терміну дії цих прав. Якщо права є відновлюваними, то термін корисної служби може включати період пролонгації за умови, що вона не буде вимагати суттєвих додаткових витрат. В іншому випадку кошти, витрачені на продовження терміну дії прав або договорів, повинні бути віднесені на вартість нового НМА.
Протягом всього терміну служби нематеріальних активів нараховується амортизація. Стандарт не обмежує вибір методу амортизації НМА, лише перераховує можливі: лінійний метод, метод зменшуваного залишку, метод списання пропорційно обсягу продукції. При цьому необгрунтованим вважається використання будь-якого методу, при якому сума накопиченої амортизації буде менше, ніж при лінійному методі.
Відповідно до Положення по веденню бухгалтерського обліку, щодо нематеріальних активів некомерційних організацій амортизація не нараховується.
Комерційні організації мають право самостійно визначати порядок розрахунку сум амортизації для кожного виду нематеріальних активів.
Розрізняють склад нематеріальних активів у залежності від способу нарахування амортизації:
- Нематеріальні активи, термін використання яких зазначений у супровідному документі (ліцензія, права користування патентом тощо);
- Нематеріальні активи, за якими організація самостійно встановлює термін їх корисного використання, виходячи з умов виробництва, технологій, морального зносу ("ноу-хау", науково-технічні розробки, програмні продукти та ін);
- Нематеріальні активи, строк корисного використання яких визначити неможливо. Законодавством встановлено граничний термін - 10 років.
Сума щомісяця нараховується амортизації враховується по кредиту рахунку 05 "Амортизація нематеріальних активів" і на рахунках обліку виробничих витрат:
- Дебет рахунків 20 "Основне виробництво", 23 "Допоміжні виробництва", якщо об'єкти нематеріальних активів мали пряме використання при виготовленні даного продукту, робіт, послуг;
- Дебет рахунків 25 "Загальновиробничі витрати", 26 "Загальногосподарські витрати", 44 "Витрати обігу", якщо нематеріальні активи носять загальний характер, тобто загальновиробничих, загальногосподарських витрат або витрат обігу.
Відповідно до змін до Плану рахунків бухгалтерського обліку амортизація по деяких об'єктах нематеріальних активів може нараховуватися без використання рахунку 05 "Амортизація нематеріальних активів". Наприклад, об'єкти, придбані на аукціоні або на конкурсній основі, на рахунку з обліку господарських засобів (01, 10, 12) враховуються за оціночною вартістю, а на рахунок 04 "Нематеріальні активи" відноситься різниця між ціною придбання і оціночною вартістю. Ця різниця у вартості майна буде амортизуватися протягом 10 або більше років і відбивається вона на дебеті рахунків 26, 44 і кредиті рахунку 04. На рахунку 04 такі об'єкти будуть враховуватися за залишковою вартістю.
Амортизаційні відрахування визнаються як витрати, за винятком випадків, коли інші МСФЗ дозволяють включити їх до балансової вартості інших активів (наприклад, амортизаційні відрахування за патентом на виробництво промислової продукції можуть включатися до балансової вартості запасів). Амортизується сума визначається як різниця між первісною та ліквідаційною вартостями активу. На відміну від основних засобів для НМА за умовчанням передбачається, що ліквідаційна вартість дорівнює нулю. Вона може бути відмінна від нуля в тих випадках, коли є домовленість про покупку НМА третьою стороною в кінці терміну служби або для даного активу існує активний ринок, що дозволяє визначити ліквідаційну вартість.
Якщо організація надає свої торгові марки в користування іншій особі за ліцензійним договором, зберігаючи при цьому виняткові права на результати інтелектуальної діяльності, то такі активи підлягають відокремленому обліку на балансі правовласника. Нарахування амортизації по торговим маркам в цьому випадку здійснює власник.
♦ з продажем;
♦ з внеском до статутного капіталу;
♦ з безоплатною передачею або за договором дарування;
♦ зі списанням у зв'язку з повним погашенням вартості цього об'єкта або вибуттям цього об'єкта з бухгалтерського обліку у зв'язку з уступкою (втратою) підприємством виключних прав на результати інтелектуальної діяльності;
♦ з ліквідацією при стихійних лих та інших надзвичайних ситуаціях.
Вартість нематеріальних активів, використання яких припинено з метою виробництва продукції, виконання робіт і надання послуг або для управлінських потреб підприємства (у зв'язку з припиненням терміну дії патенту, свідоцтва, інших охоронних документів, поступкою (продажем) виключних прав на результати інтелектуальної діяльності або з інших підставах), підлягає списанню.
Для обліку доходів і витрат від вибуття і реалізації нематеріальних активів використовується рахунок 91 «Інші доходи і витрати».
Доходи і витрати від списання нематеріальних активів відображаються в бухгалтерському обліку в звітному періоді, до якого вони відносяться. Доходи і витрати від списання нематеріальних активів відносяться на фінансові результати підприємства.
При реалізації нематеріальних активів підставою для запису на рахунках є рахунок, що виписується покупцеві, і акт (накладна) приймання-передачі. У рахунку зазначаються найменування об'єкта, його характеристика, ціна реалізації, в якості якої використовується залишкова вартість або договірна ціна, і ПДВ.
При реалізації об'єкта нематеріальних активів робляться бухгалтерські записи на рахунках бухгалтерського обліку:
♦ на суму накопичених амортизаційних відрахувань: Д 05 «Амортизація нематеріальних активів», К 04 «Нематеріальні активи»;
♦ на величину залишкової вартості:
Д 91 «Інші доходи і витрати» субрахунок 91-2 «Інші витрати», К 04 «Нематеріальні активи»;
♦ на суму рахунку, пред'явленого покупцеві: Д 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» До 91 «Інші доходи і витрати» субрахунок 91-1 «Інші доходи»;
♦ на суму ПДВ, що належить бюджету: Д 91 «Інші доходи і витрати» субрахунок 91-2 «Інші витрати», К 68 «Розрахунки по податках і зборах» субрахунок «Розрахунки по ПДВ»;
♦ прибуток від продажу об'єкта нематеріальних активів: Д 91 «Інші доходи і витрати» субрахунок 91-9 «Сальдо інших доходів і витрат», К 99 «Прибутки та збитки»;
♦ збитки від продажу об'єкта нематеріальних активів: Д 99 «Прибутки та збитки», К 91 «Інші доходи і витрати» субрахунок 91-9 «Сальдо інших доходів і витрат».
Нематеріальні активи, надані організацією-правовласником в користування іншій організації-користувачу при збереженні першою організацією виняткових прав на результати інтелектуальної діяльності, не списуються і підлягають відокремленому відображенню в бухгалтерському обліку у організації-правовласника.
При цьому якщо сума виручки від реалізації нематеріальних активів (без ПДВ) перевищує їх залишкову вартість і витрати, пов'язані з вибуттям, то різниця списується в дебет рахунку 91 і кредит рахунку 99. Якщо ж залишкова вартість нематеріальних активів не відшкодовується виручкою від їх реалізації (без ПДВ), то різниця між ними списується з кредиту рахунку 91 у дебет рахунку 99.
При передачі нематеріальних активів у рахунок внеску в статутні капітали інших організацій договірна вартість може перевищувати балансову вартість активів. У цьому випадку сума перевищення відображається по кредиту рахунку 99 «Прибутки та збитки» в кореспонденції з рахунком 91.
Підставою для списання вибулих нематеріальних активів є акти передачі нематеріальних активів, акти на їх списання, протоколи зборів акціонерів або учасників спільної діяльності.
З наведених причин вибувають об'єкти нематеріальних активів, за якими нараховується амортизація за рахунком 05 "Амортизація нематеріальних активів". Для обліку вибуття нематеріальних активів будуть використані рахунку:
- 04 "Нематеріальні активи" - у сумі первісної вартості;
- 05 "Амортизація нематеріальних активів" - в сумі нарахованого зносу;
- 48 "Реалізація інших активів" із зазначенням сум фінансового результату від вибуття нематеріальних активів.
Рахунок 48 тут буде виконувати роль операційно-результативного рахунка по всьому об'єму вибувають з експлуатації об'єктів нематеріальних активів. Цими результатами можуть бути:
- Прибуток (рахунок 80 "Прибутки і збитки");
- Фонди та їх використання (рахунок 88 і ін.)
Згідно з п. 26 ПБУ 14/2000, платежі за надане право користування об'єктами інтелектуальної власності, виготовлені у вигляді періодичних платежів, включаючи авторську винагороду, обчислюються і сплачуються в порядку і строки, встановлені договором, включаються організацією-користувачем до витрат звітного періоду, а платежі за надане право користування об'єктами інтелектуальної власності, виготовлені у вигляді фіксованого разового платежу, включаючи авторську винагороду, відображаються в бухгалтерському обліку підприємством-користувачем як витрати майбутніх періодів і підлягають списанню протягом терміну дії договору.
Список літератури
1. Козлова Е.П. та ін Бухгалтерський облік в організаціях. М.: Фінанси і статистика, 2000
2. Козлова Е.П. та ін Бухгалтерський облік. М.: Фінанси і статистика, 1994
3. Новий план рахунків бухгалтерського обліку. М.: Проспект, 1998
4. Кондраков Н.П. "Бухгалтерський облік" - М.: ИНФРА - М, 1997
5. Луговий В.А. "Облік нематеріальних активів та їх амортизація", ж. "Бухгалтерський облік", № 11, 1995
6. Положення про бухгалтерський облік про звітності в Російській Федерації (затверджено наказом Міністерства фінансів Російської Федерації від 26 грудня 1994 р . № 170, в ред. Наказів Мінфіну РФ від 19.12.95 № 130, від 28.11.96 № 101, від 03.02.97 № 8)
Специфічним видом нематеріальних активів є право користування квартирами в житловому фонді, який оформлюється договором купівлі-продажу з передачі прав власності на неї. За іншими нематеріальних активів права не можуть бути передані на підставі договору купівлі-продажу.
3. Оцінка нематеріальних активів
Завданнями бухгалтерського обліку нематеріальних активів є:
а) формування фактичних витрат, пов'язаних з прийняттям нематеріальних активів до бухгалтерського обліку;
б) правильне оформлення документів та своєчасне відображення надходження і вибуття нематеріальних активів;
в) достовірне визначення результатів від продажу та іншого вибуття нематеріальних активів;
г) забезпечення контролю за збереженням і використанням нематеріальних активів, прийнятих до бухгалтерського обліку;
д) отримання інформації про нематеріальні активи, необхідної для розкриття в бухгалтерській звітності.
Одиницею бухгалтерського обліку нематеріальних активів є інвентарний об'єкт. Інвентарним об'єктом вважається сукупність прав, що виникають з одного патенту, свідоцтва, договору поступки прав і т.п. При цьому інвентарний об'єкт повинен виконувати самостійну функцію у виробничому процесі або в процесі управління організацією.
З точки зору створення, надходження і вибуття нематеріальних активів діють ті ж правила, що і при обліку аналогічних операцій з основними засобами. Відмінність полягає лише в рахунку віднесення - при обліку нематеріальних активів замість рахунку 01 використовується рахунок 04 "Нематеріальні активи", на якому зберігається повна вартість нематеріальних активів організації. До нього рекомендується відкривати субрахунки за видами нематеріальних активів (права користування землею та іншими природними ресурсами, програмні продукти, авторські права, патенти і ліцензії, товарні знаки і торгові марки, інші права, інші нематеріальні активи).
Відповідно до Положення про бухгалтерський облік та звітності в Російській Федерації нематеріальні активи відображаються в обліку за первісною і залишковою вартістю, окремо враховується амортизація нематеріальних активів.
ПБУ 14/2000 уточнює, що первісна вартість нематеріальних активів, придбаних за плату, визначається як сума фактичних витрат на придбання, за винятком податку на додану вартість та інших відшкодовуються податків (крім випадків, передбачених законодавством Російської Федерації).
Фактичними витратами на придбання та створення нематеріальних активів можуть бути:
· Суми, що сплачуються згідно з договором поступки (придбання) прав правовласнику (продавцю);
· Суми, сплачувані організаціям за інформаційні та консультаційні послуги, пов'язані з придбанням нематеріальних активів;
· Реєстраційні збори, митні збори, патентні мита та інші аналогічні платежі, здійснені у зв'язку з уступкою (придбанням) виключних прав правовласника;
· Невозмещаемие податки, що сплачуються у зв'язку з придбанням об'єкта нематеріальних активів;
· Винагороди, що сплачуються посередницькій організації, через яку придбаний об'єкт нематеріальних активів;
· Інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням нематеріальних активів.
При придбанні нематеріальних активів можуть виникати додаткові витрати на приведення їх у стан, в якому вони придатні до використання у запланованих цілях. Такими витратами можуть бути суми оплати зайнятих цим працівників, відповідні відрахування на соціальне страхування та забезпечення, матеріальні та інші витрати. Додаткові витрати збільшують первісну вартість нематеріальних активів.
Після того, як об'єкт приведений в стан готовності до використання у запланованих цілях, він зараховується на підставі акту приймання до складу нематеріальних активів, що відображається у бухгалтерському обліку записом за дебетом рахунка 04 "Нематеріальні активи" і кредитом рахунку 08 "Капітальні вкладення".
Витрати зі створення нематеріальних активів включають в себе нараховану відповідним працівникам оплату праці, відрахування на соціальні потреби, матеріальні витрати та загальновиробничі і загальногосподарські витрати.
Первісна вартість виявляється в момент введення об'єкта в дію і залишається незмінною протягом усього терміну перебування нематеріальних активів на підприємстві.
Первісна вартість визначається для об'єктів:
· Внесених у рахунок вкладів у статутний капітал - за узгодженою вартості;
· Придбаних за оплату в інших організацій та осіб - за фактично виробленим затратам на придбання об'єктів і доведення їх до стану придатного до використання;
· Отриманих безоплатно від інших організацій та осіб - експертним шляхом
· Створених власними силами - за фактичними витратами на створення;
· Надійшли за договорами, які передбачають виконання зобов'язань у негрошовій формі - за вартістю майна, переданого натомість. А вартість цього майна відповідає ціні, за якою у порівнянних обставин організація визначає вартість аналогічних товарів (цінностей).
Придбання НМА при об'єднанні компаній. Нематеріальні активи, придбані в результаті об'єднання компаній, повинні враховуватися за справедливою вартістю на дату придбання. Нематеріальні активи, справедлива вартість яких може бути достовірно визначена, повинні бути враховані окремо від ділової репутації. При цьому компанія зобов'язана визначити справедливу вартість отриманих нематеріальних активів, навіть якщо вони не відбивалися у звітності купується фірми
Створення нематеріальних активів. Процес створення НМА відповідно до МСФЗ 38 ділиться на дві стадії - дослідження та розробки.
Під дослідженнями розуміються планові роботи, спрямовані на одержання нових науково-технічних знань, діяльність щодо вибору сфери застосування отриманих результатів, а також пошук альтернативних матеріалів, пристроїв, продуктів, процесів, систем, послуг та інше.
Витрати, вироблені на стадії досліджень, не капіталізуються, а визнаються як витрати періоду, в якому вони були здійснені, оскільки на етапі досліджень компанія не може продемонструвати впевненість в отриманні майбутніх економічних вигод.
Розробки - застосування результатів досліджень при проектуванні виробництва, нових або істотно поліпшених матеріалів, продукції і т. д. перед початком їх комерційного виробництва. Витрати, що виникають на етапі розробок, як правило, пов'язані з проектуванням, конструюванням і випробуваннями дослідних зразків продукції, а також експериментальних установок, які через масштаби не підходять для комерційного використання. Перераховані витрати можуть бути включені у вартість створюваного нематеріального активу з моменту виконання наступних умов:
· Створення НМА технічно здійсненне, компанія планує довести до кінця етап розробки і володіє необхідними для цього ресурсами;
· Створюваний актив може бути використаний компанією або проданий;
· Існує обгрунтування того, як компанія отримає економічні вигоди від створюваного активу;
· Витрати на створення НМА в ході етапу розробки можуть бути достовірно оцінені.
Всі витрати, вироблені до виконання перерахованих вище умов та списані на витрати періоду, не можуть бути відновлені і враховані у вартості НМА.
Для правового оформлення створення і передачі творчих творів можуть бути використані:
· Договір про створення та передачі авторського твору;
· Договір про виконання НДДКР;
· Договір про створення і передачу науково-технічної продукції.
Нематеріальні активи можуть надходити на підприємство безоплатно. При цьому слід звернути увагу на ту обставину, що безоплатне отримання матеріальних цінностей (речей) здійснюється на підставі договору дарування, укладення якого між комерційними організаціями заборонено статтею 575 ГК РФ (за винятком звичайних подарунків, вартість яких не перевищує п'яти встановлених законом мінімальних розмірів оплати праці ).
Нематеріальні активи, якщо вони представляють собою виключні права організації, не можуть передаватися на основі договору дарування. Їх передача безоплатно може оформлятися за допомогою всіх перерахованих вище договорів, в яких відсутня умова про оплатне характері передачі того чи іншого об'єкта, тобто умова про ціну. Таким чином, нематеріальні активи можуть надходити безоплатно на підприємство як від фізичних, так і від юридичних осіб.
Отримання нематеріальних активів, що надійшли на підприємство безоплатно, відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку, затвердженого Наказом МФ РФ від 31 жовтня 2000 року № 94н, відображається в бухгалтерському обліку за дебетом рахунка 98 "Доходи майбутніх періодів", субрахунок "Безоплатні надходження", і кредитом рахунка 08 "Вкладення у необоротні активи" за ринковою вартістю з подальшим списанням у дебет рахунку 04 "Нематеріальні активи". Ринкова вартість при безоплатній передачі НМА не може бути нижче їхньої залишкової вартості, яка значиться у передавальних підприємств. При цьому їх вартість за даними бухгалтерського обліку передавальної сторони вказується в документах про передачу.
Після первісної оцінки нематеріального активу компанія може використовувати один з двох методів обліку НМА:
1. основний: нематеріальні активи обліковуються за собівартістю за вирахуванням накопичених амортизації і збитків від зменшення корисності;
2. альтернативний: НМА відображаються на балансі компанії за справедливою вартістю за вирахуванням амортизації і збитків від знецінення. Використання цього методу дозволяє збільшити вартість самостійно створеного НМА, у якому капіталізована лише частину витрат, понесених після завершення стадії досліджень. Проте використання альтернативного методу не повинно призводити до переоцінки НМА, які раніше не визнавалися в якості активів, а також до первісного визнання НМА у вартості, відмінній від фактичних витрат.
Так, бренд, створений всередині компанії, може бути згодом оцінений дуже високо, однак він спочатку не відповідає критеріям визнання, отже, ні початкові витрати на його створення, ні справедлива вартість у складі НМА відображатися не будуть.
Слід мати на увазі, що відповідно до МСФЗ 38 проведення переоцінки можливо тільки відносно НМА, для яких існує активний ринок. Іншими словами, для проведення переоцінки необхідно не просто визначити справедливу вартість НМА, але і зробити це на підставі даних про вартість об'єкта на активному ринку. Через те що для унікальних НМА, таких як патенти і товарні знаки, активний ринок практично відсутній, багато видів таких активів просто не можуть бути переоцінені, незважаючи на те що їх ринкову вартість може визначити незалежний оцінювач.
4. Термін корисної служби нематеріальних активів
В даний час відсутні рекомендації щодо документального оформлення руху нематеріальних активів. Тому організації повинні самі розробляти форми відповідних документів виходячи з вимог Федерального закону «Про бухгалтерський облік», в якому встановлено перелік обов'язкових реквізитів у документах.
Відповідно до особливостей нематеріальних активів у документах щодо їх надходження та вибуття повинна бути дана їх характеристика, вказані порядок і термін використання, первісна вартість, термін корисного використання, спосіб нарахування і норма амортизації, дата введення та виведення з експлуатації та деякі інші реквізити. Особливу увагу слід звернути на правильність переходу виключних прав на об'єкти інтелектуальної власності. Наприклад, придбання виключного права на об'єкти, що охороняються патентним правом (винаходи, корисні моделі тощо), має підтверджуватися відповідним договором поступки, зареєстрованим в патентному відомстві. Придбані права повинні бути оформлені договорами з юридичними або фізичними особами. Особливістю деяких нематеріальних активів як об'єктів обліку є необхідність вжиття заходів щодо їх захисту. З цією метою доцільно розробити особливі внутрішні правила охорони таких об'єктів, передбачивши в них список осіб, які мають право на ознайомлення з ними, зобов'язання цих осіб не розголошувати відповідні відомості і свої посадові інструкції, а також інші необхідні відомості.
При визначенні терміну корисної служби НМА компанія повинна брати до уваги можливість управління активом, динаміку його життєвого циклу, технологічне відставання, стабільність галузі, дії конкурентів і ін
Термін служби нематеріальних активів, які виникли у компанії на підставі укладених договорів чи інших прав, не повинен перевищувати терміну дії цих прав. Якщо права є відновлюваними, то термін корисної служби може включати період пролонгації за умови, що вона не буде вимагати суттєвих додаткових витрат. В іншому випадку кошти, витрачені на продовження терміну дії прав або договорів, повинні бути віднесені на вартість нового НМА.
Протягом всього терміну служби нематеріальних активів нараховується амортизація. Стандарт не обмежує вибір методу амортизації НМА, лише перераховує можливі: лінійний метод, метод зменшуваного залишку, метод списання пропорційно обсягу продукції. При цьому необгрунтованим вважається використання будь-якого методу, при якому сума накопиченої амортизації буде менше, ніж при лінійному методі.
Відповідно до Положення по веденню бухгалтерського обліку, щодо нематеріальних активів некомерційних організацій амортизація не нараховується.
Комерційні організації мають право самостійно визначати порядок розрахунку сум амортизації для кожного виду нематеріальних активів.
Розрізняють склад нематеріальних активів у залежності від способу нарахування амортизації:
- Нематеріальні активи, термін використання яких зазначений у супровідному документі (ліцензія, права користування патентом тощо);
- Нематеріальні активи, за якими організація самостійно встановлює термін їх корисного використання, виходячи з умов виробництва, технологій, морального зносу ("ноу-хау", науково-технічні розробки, програмні продукти та ін);
- Нематеріальні активи, строк корисного використання яких визначити неможливо. Законодавством встановлено граничний термін - 10 років.
Сума щомісяця нараховується амортизації враховується по кредиту рахунку 05 "Амортизація нематеріальних активів" і на рахунках обліку виробничих витрат:
- Дебет рахунків 20 "Основне виробництво", 23 "Допоміжні виробництва", якщо об'єкти нематеріальних активів мали пряме використання при виготовленні даного продукту, робіт, послуг;
- Дебет рахунків 25 "Загальновиробничі витрати", 26 "Загальногосподарські витрати", 44 "Витрати обігу", якщо нематеріальні активи носять загальний характер, тобто загальновиробничих, загальногосподарських витрат або витрат обігу.
Відповідно до змін до Плану рахунків бухгалтерського обліку амортизація по деяких об'єктах нематеріальних активів може нараховуватися без використання рахунку 05 "Амортизація нематеріальних активів". Наприклад, об'єкти, придбані на аукціоні або на конкурсній основі, на рахунку з обліку господарських засобів (01, 10, 12) враховуються за оціночною вартістю, а на рахунок 04 "Нематеріальні активи" відноситься різниця між ціною придбання і оціночною вартістю. Ця різниця у вартості майна буде амортизуватися протягом 10 або більше років і відбивається вона на дебеті рахунків 26, 44 і кредиті рахунку 04. На рахунку 04 такі об'єкти будуть враховуватися за залишковою вартістю.
Амортизаційні відрахування визнаються як витрати, за винятком випадків, коли інші МСФЗ дозволяють включити їх до балансової вартості інших активів (наприклад, амортизаційні відрахування за патентом на виробництво промислової продукції можуть включатися до балансової вартості запасів). Амортизується сума визначається як різниця між первісною та ліквідаційною вартостями активу. На відміну від основних засобів для НМА за умовчанням передбачається, що ліквідаційна вартість дорівнює нулю. Вона може бути відмінна від нуля в тих випадках, коли є домовленість про покупку НМА третьою стороною в кінці терміну служби або для даного активу існує активний ринок, що дозволяє визначити ліквідаційну вартість.
Якщо організація надає свої торгові марки в користування іншій особі за ліцензійним договором, зберігаючи при цьому виняткові права на результати інтелектуальної діяльності, то такі активи підлягають відокремленому обліку на балансі правовласника. Нарахування амортизації по торговим маркам в цьому випадку здійснює власник.
5. Облік вибуття нематеріальних активів
Вибуття нематеріальних активів може відбуватися у зв'язку:♦ з продажем;
♦ з внеском до статутного капіталу;
♦ з безоплатною передачею або за договором дарування;
♦ зі списанням у зв'язку з повним погашенням вартості цього об'єкта або вибуттям цього об'єкта з бухгалтерського обліку у зв'язку з уступкою (втратою) підприємством виключних прав на результати інтелектуальної діяльності;
♦ з ліквідацією при стихійних лих та інших надзвичайних ситуаціях.
Вартість нематеріальних активів, використання яких припинено з метою виробництва продукції, виконання робіт і надання послуг або для управлінських потреб підприємства (у зв'язку з припиненням терміну дії патенту, свідоцтва, інших охоронних документів, поступкою (продажем) виключних прав на результати інтелектуальної діяльності або з інших підставах), підлягає списанню.
Для обліку доходів і витрат від вибуття і реалізації нематеріальних активів використовується рахунок 91 «Інші доходи і витрати».
Доходи і витрати від списання нематеріальних активів відображаються в бухгалтерському обліку в звітному періоді, до якого вони відносяться. Доходи і витрати від списання нематеріальних активів відносяться на фінансові результати підприємства.
При реалізації нематеріальних активів підставою для запису на рахунках є рахунок, що виписується покупцеві, і акт (накладна) приймання-передачі. У рахунку зазначаються найменування об'єкта, його характеристика, ціна реалізації, в якості якої використовується залишкова вартість або договірна ціна, і ПДВ.
При реалізації об'єкта нематеріальних активів робляться бухгалтерські записи на рахунках бухгалтерського обліку:
♦ на суму накопичених амортизаційних відрахувань: Д 05 «Амортизація нематеріальних активів», К 04 «Нематеріальні активи»;
♦ на величину залишкової вартості:
Д 91 «Інші доходи і витрати» субрахунок 91-2 «Інші витрати», К 04 «Нематеріальні активи»;
♦ на суму рахунку, пред'явленого покупцеві: Д 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» До 91 «Інші доходи і витрати» субрахунок 91-1 «Інші доходи»;
♦ на суму ПДВ, що належить бюджету: Д 91 «Інші доходи і витрати» субрахунок 91-2 «Інші витрати», К 68 «Розрахунки по податках і зборах» субрахунок «Розрахунки по ПДВ»;
♦ прибуток від продажу об'єкта нематеріальних активів: Д 91 «Інші доходи і витрати» субрахунок 91-9 «Сальдо інших доходів і витрат», К 99 «Прибутки та збитки»;
♦ збитки від продажу об'єкта нематеріальних активів: Д 99 «Прибутки та збитки», К 91 «Інші доходи і витрати» субрахунок 91-9 «Сальдо інших доходів і витрат».
Нематеріальні активи, надані організацією-правовласником в користування іншій організації-користувачу при збереженні першою організацією виняткових прав на результати інтелектуальної діяльності, не списуються і підлягають відокремленому відображенню в бухгалтерському обліку у організації-правовласника.
При цьому якщо сума виручки від реалізації нематеріальних активів (без ПДВ) перевищує їх залишкову вартість і витрати, пов'язані з вибуттям, то різниця списується в дебет рахунку 91 і кредит рахунку 99. Якщо ж залишкова вартість нематеріальних активів не відшкодовується виручкою від їх реалізації (без ПДВ), то різниця між ними списується з кредиту рахунку 91 у дебет рахунку 99.
При передачі нематеріальних активів у рахунок внеску в статутні капітали інших організацій договірна вартість може перевищувати балансову вартість активів. У цьому випадку сума перевищення відображається по кредиту рахунку 99 «Прибутки та збитки» в кореспонденції з рахунком 91.
Підставою для списання вибулих нематеріальних активів є акти передачі нематеріальних активів, акти на їх списання, протоколи зборів акціонерів або учасників спільної діяльності.
З наведених причин вибувають об'єкти нематеріальних активів, за якими нараховується амортизація за рахунком 05 "Амортизація нематеріальних активів". Для обліку вибуття нематеріальних активів будуть використані рахунку:
- 04 "Нематеріальні активи" - у сумі первісної вартості;
- 05 "Амортизація нематеріальних активів" - в сумі нарахованого зносу;
- 48 "Реалізація інших активів" із зазначенням сум фінансового результату від вибуття нематеріальних активів.
Рахунок 48 тут буде виконувати роль операційно-результативного рахунка по всьому об'єму вибувають з експлуатації об'єктів нематеріальних активів. Цими результатами можуть бути:
- Прибуток (рахунок 80 "Прибутки і збитки");
- Фонди та їх використання (рахунок 88 і ін.)
Згідно з п. 26 ПБУ 14/2000, платежі за надане право користування об'єктами інтелектуальної власності, виготовлені у вигляді періодичних платежів, включаючи авторську винагороду, обчислюються і сплачуються в порядку і строки, встановлені договором, включаються організацією-користувачем до витрат звітного періоду, а платежі за надане право користування об'єктами інтелектуальної власності, виготовлені у вигляді фіксованого разового платежу, включаючи авторську винагороду, відображаються в бухгалтерському обліку підприємством-користувачем як витрати майбутніх періодів і підлягають списанню протягом терміну дії договору.
Список літератури
1. Козлова Е.П. та ін Бухгалтерський облік в організаціях. М.: Фінанси і статистика, 2000
2. Козлова Е.П. та ін Бухгалтерський облік. М.: Фінанси і статистика, 1994
3. Новий план рахунків бухгалтерського обліку. М.: Проспект, 1998
4. Кондраков Н.П. "Бухгалтерський облік" - М.: ИНФРА - М, 1997
5. Луговий В.А. "Облік нематеріальних активів та їх амортизація", ж. "Бухгалтерський облік", № 11, 1995
6. Положення про бухгалтерський облік про звітності в Російській Федерації (затверджено наказом Міністерства фінансів Російської Федерації від 26 грудня