Введення
Актуальність даної теми пов'язана з тим, що в умовах ринкової економіки функціонують підприємства, організації різних організаційно-правових форм, що відрізняються один від одного способами реалізації їх власниками права власності на належне їм майно, грошові кошти, цінні папери, у тому числі акції, цих об'єктів власності.Акціонерні товариства, що є основною формою організації сучасних великих підприємств і організацій у всьому світі, являють собою найбільш досконалий правовий механізм з організації економіки на основі об'єднання майна приватних осіб, корпорацій різного виду й інших органів.
Таким чином, акціонерне товариство, об'єднуючи на єдиної правовій основі всіх учасників, забезпечує унікальну форму реалізації колективної власності, створюючи при цьому зацікавленість у кінцевих результатах роботи.
Акціонерні товариства (корпорації) за рахунок можливості залучення великих інвестицій є базовою основою економіки будь-якої розвиненої держави, тому необхідно вивчати і усвідомлювати процеси протікають у цих компаніях. Для акціонерного товариства самим основним аспектом, є облік і нарахування дивідендів, розкриття всіх деталей даної діяльності і є головне завдання даної роботи, адже саме ця відмінна риса від інших організаційно правових форм, дозволяє АТ досягти тих масштабів і досягнень, який привносять величезний внесок в економіку країни в цілому.
У першому розділі даної роботи хотілося б дати деякі роз'яснення з приводу нормативного регулювання даної не мало важливої теми як правильний облік і нарахування дивідендів. Друга і третя глави будуть повністю присвячені порядку обліку нарахувань і виплати дивідендів, як бухгалтерського, так і для податкового обліку.
1. Нормативне регулювання нарахування і виплати дивідендів
За підсумками фінансового року господарські товариства і товариства можуть розглядати питання про розподіл чистого прибутку і приймати рішення про виплату дивідендів. Особливості оподаткування дивідендів залежать від того, кому виплачуються доходи: російським організаціям або іноземним юридичним особам, фізичним особам - резидентам Російської Федерації або не є такими, і від яких джерел (у Росії або за її межами) отримані доходи. На суму податків впливає також і той факт, чи отримує організація, що сплачує дивіденди, подібні доходи.
Поняття «дивіденд» у податковому законодавстві
Зміст поняття «дивіденд", яке застосовується з метою оподаткування, більш широко, ніж у цивільному праві, відповідно до якого дивіденди розглядаються тільки стосовно акціонерних товариств (ст. 102 ГК РФ). З огляду на ст. 43 НК РФ дивідендом визнається будь-який дохід, отриманий акціонером (учасником) від організації при розподілі прибутку, що залишається після оподаткування (у тому числі у вигляді процентів за привілейованими акціями), за належними акціонеру (учаснику) акцій (часток) пропорційно часткам акціонерів (учасників) у статутному (складеному) капіталі цієї організації.До дивідендів також відносяться будь-які доходи, одержувані з джерел за межами Російської Федерації, пов'язані з дивідендів у відповідності до законодавства іноземних держав.
Таким чином, для цілей оподаткування поняття «дивіденд» включає в себе не тільки виплати акціонерам АТ, але і виплати із чистого прибутку на користь учасників ТОВ, товариств і виробничих кооперативів, тобто інших форм комерційних організацій.
Звертаю увагу: дивіденди виплачуються в період діяльності організації. При ліквідації організації виплачуються суми акціонеру (учаснику) цієї організації в грошовій або натуральній формі, що не перевищують внеску цього акціонера (учасника) у статутний (складовий) капітал організації, дивідендами не визнаються (п. 2 ст. 43 НК РФ) і на підставі пп . 4 п. 1 ст. 251 НК РФ не обкладаються податком на прибуток.
Також не визнаються дивідендами виплати акціонерам (учасникам) організації у вигляді передачі акцій цієї ж організації у власність та виплати некомерційної організації на здійснення її основної статутної діяльності (не пов'язаної з підприємницькою діяльністю), вироблені господарськими товариствами, статутний капітал яких тільки повністю з вкладів цієї некомерційної організації (пп. 2 і 3 п. 2 ст. 43 НК РФ).
Джерело виплати дивідендів
Товариство має право за результатами першого кварталу, півріччя, дев'яти місяців фінансового року і (або) за результатами фінансового року приймати рішення (оголошувати) про виплату дивідендів по розміщених акціях, якщо інше не встановлено цим Законом. Рішення про виплату (оголошенні) дивідендів за результатами першого кварталу, півріччя та дев'яти місяців фінансового року може бути прийняте протягом трьох місяців після закінчення відповідного періоду.(В ред. Федерального закону від 05.01.2006 N 208-ФЗ)
Товариство зобов'язане виплатити оголошені за акціями кожної категорії (типу) дивіденди. Дивіденди виплачуються грошима, а у випадках, передбачених статутом товариства, - іншим майном.
2. Джерелом виплати дивідендів є прибуток суспільства після оподаткування (чистий прибуток товариства). Чистий прибуток товариства визначається за даними бухгалтерської звітності товариства. Дивіденди за привілейованими акціями певних типів також можуть виплачуватися за рахунок раніше сформованих для цих цілей спеціальних фондів товариства.
3. Рішення про виплату (оголошенні) дивідендів, у тому числі рішення про розмір дивіденду і формі його виплати за акціями кожної категорії (типу), приймаються загальними зборами акціонерів. Розмір дивідендів не може бути більше рекомендованого радою директорів (спостережною радою) товариства. (П. 3 в ред. Федерального закону від 31.10.2002 N 134-ФЗ)
4. Термін і порядок виплати дивідендів визначаються статутом товариства або рішенням загальних зборів акціонерів про виплату дивідендів. У випадку, якщо статутом товариства термін виплати дивідендів не визначений, термін їх виплати не повинен перевищувати 60 днів з дня прийняття рішення про виплату дивідендів.
Список осіб, які мають право отримання дивідендів, складається на дату складання списку осіб, які мають право брати участь у загальних зборах акціонерів, на якому приймається рішення про виплату відповідних дивідендів. Для складання списку осіб, котрі мають отримання дивідендів, номінальний утримувач акцій представляє дані про осіб, в інтересах яких він володіє акціями. (П. 4 в ред. Федерального закону від 05.01.2006 N 208-ФЗ)
Слід зауважити, що акціонерні товариства мають право використовувати на виплату дивідендів спеціальні резервні фонди, проте це стосується розподілу частини прибутку за привілейованими акціями певних типів. Таким чином, джерелом виплат дивідендів для АТ є чистий прибуток і резервний фонд, створений для цих цілей, а для ТОВ - тільки чистий прибуток. При цьому чистий прибуток товариства визначається за даними бухгалтерської звітності. Таке уточнення внесено до ст. 42 Закону «Про акціонерні товариства» Федеральним законом від № 17-ФЗ (нова редакція п. 2 ст. 42 Закону № 208-ФЗ набула чинності з 5 січня 2006 року). Джерело виплати дивідендів, отже, визначається на підставі відповідного показника форми № 2 «Звіт про фінансові результати», що обчислюється з урахуванням вимог ПБУ 18/02 (зрозуміло, для підприємств, які зобов'язані використовувати зазначене ПБО).
Податкові ставки
Організація може як виплачувати дивіденди, так і отримувати їх. І в тому, і в іншому випадку у неї можуть виникнути обов'язки по сплаті податку з доходів у вигляді дивідендів до бюджету. При цьому організація може виступати в ролі або платника податку, або податкового агента як з податку на прибуток (п. 2 ст. 275 НК РФ), так і з податку на доходи фізичних осіб (п. 2 ст. 214 НК РФ)
На підставі п. 3 ст. 284 НК РФ до доходів у вигляді дивідендів застосовуються такі ставки:1) 9 відсотків - за доходами, отриманими у вигляді дивідендів від російських організацій російськими організаціями та фізичними особами - податковими резидентами Російської Федерації;
2) 15 відсотків - за доходами, отриманими у вигляді дивідендів від російських організацій іноземними організаціями, а також по доходах, отриманих у вигляді дивідендів російськими організаціями від іноземних організацій.
Фізичними особами - податковими резидентами РФ визнаються громадяни України, іноземні громадяни та особи, що фактично перебувають на території РФ не менше 183 днів у календарному році (ст. 11 НК РФ).
Будь-які доходи фізичних осіб, які не є податковими резидентами РФ, у тому числі доходи у вигляді дивідендів, обкладаються податком на доходи фізичних осіб за ставкою 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Виплата дивідендів іноземним юридичним особам
Якщо серед акціонерів (учасників) російських організацій є іноземні юридичні особи, які не перебувають на податковому обліку в РФ, то виплачені їм дивіденди визнаються доходами, отриманими від джерел у РФ, і повинні обкладатися податком на прибуток у джерела виплати (п. 1 ст. 309 НК РФ). Організація, що утримує податок на прибуток, визнається податковим агентом при кожній такій виплаті. Податкова база при цьому визначається як сума виплачуваних дивідендів і до неї застосовується ставка 15% (п. 3 ст. 275 і пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).Слід також враховувати угоди про уникнення подвійного оподаткування між РФ і іноземними державами (якщо такі мають місце бути). Так, у багатьох з них містяться положення, які встановлюють конкретні або граничні значення ставок при оподаткуванні дивідендів, а також норми про недискримінацію, згідно яким оподаткування нерезидентів в Росії не повинно бути більш обтяжливим, ніж оподаткування резидентів РФ. Незважаючи на те, що в даному випадку міжнародний договір вступає в протиріччя з НК РФ, що визначає розмір ставки податку на прибуток, на підставі ст. 7 НК РФ слід застосовувати правила і норми міжнародних угод РФ. Іноземна особа, таким чином, може бути звільнена від утримання податків у джерела виплати або мати право на застосування знижених ставок податку до виплачуваним ним доходів у вигляді дивідендів. Для цього необхідно надати податковому агенту, яка виплачує дохід, підтвердження того, що ця іноземна організація має постійне місцезнаходження в тій державі, з якою Російська Федерація має міжнародний договір (угода), який регулює питання оподаткування, яке повинно бути завірене компетентним органом відповідної іноземної держави (п . 1 ст. 312 НК РФ).
Вимоги до форми документів, що підтверджують постійне місцеперебування організацій в іноземній державі, наведені в Методичних рекомендаціях податковим органам щодо застосування окремих положень глави 25 НК РФ [5].
Податкова база з податку на прибуток при виплаті дивідендів обчислюється відповідно до порядку, встановленого ст. 275 НК РФ. Пункт 2 ст. 214 НК РФ, що визначає особливості сплати ПДФО щодо доходів від пайової участі в організації, також відсилає до ст. 275 НК РФ. Таким чином, ст. 275 НК РФ встановлює порядок визначення податкової бази російської організації відразу по двох податків: податку на прибуток та ПДФО.
Відповідно до п. 2 ст. 275 НК РФ сума податку, що підлягає утриманню з доходів платника податку - отримувача дивідендів, обчислюється податковим агентом виходячи із загальної суми податку, обчисленої в порядку, встановленому цим пунктом, і частки кожного платника податків у загальній сумі дивідендів.
Загальна сума податку визначається як добуток ставки податку, встановленої пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, і різниці між сумою дивідендів, що підлягають розподілу між акціонерами (учасниками) в поточному податковому періоді, зменшеної на суми дивідендів, що підлягають виплаті податковим агентом відповідно до п. 3 цієї статті у поточному податковому періоді, та сумою дивідендів, отриманих самим податковим агентом у поточному звітному (податковому) періоді і попередньому звітному (податковому) періоді, якщо сума дивідендів раніше не брали участь у розрахунку при визначенні оподатковуваного податком доходу у вигляді дивідендів. У зв'язку з тим, що днем отримання доходу у вигляді дивідендів визнається дата надходження грошових коштів, то до відрахування приймаються тільки суми, які фактично надійшли до моменту прийняття рішення про виплату дивідендів (пп. 2 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ). Дата прийняття рішення про виплату дивідендів у даному випадку не має значення (Постанова ФАС Східно-Сибірського округу від 22.01.04 у справі № А19-12587/0343-Ф02-4970-С1). Крім того, при розрахунку податкової бази за податковий період у зменшення її величини можуть бути враховані тільки ті суми отриманих від російських організацій дивідендів, які надійшли в організацію до дати проведення зборів щодо розподілу дивідендів.
Загальна сума дивідендів до розподілу повинна бути зменшена на суму дивідендів, що підлягають виплаті іноземній організації й (або) фізичній особі - нерезиденту, а також підприємствам, які перейшли на УСНО. Крім того, ця податкова база зменшується на суми дивідендів, які отримала сама російська організація, будучи акціонером або учасником іншої організації. Дивіденди до зменшення податкової бази беруться за поточний або попередній звітний (податковий) період і можуть враховуватися тільки в тому випадку, якщо раніше вони не брали участь в таких розрахунках.
Це робиться для уникнення подвійного оподаткування одних і тих самих сум. При цьому не важливо, за якою ставкою податок був утриманий або не утримано зовсім у зв'язку з відсутністю податкової бази у попереднього податкового агента. Отримана в результаті різниця є податковою базою, з якої обчислюється податок за ставкою 9% (як з податку на прибуток, так і з ПДФО). На завершальному етапі загальна сума податку розподіляється по кожному одержувачеві дивідендів, оподатковуються за ставкою 9%.
2. Порядок обліку нарахування і виплати дивідендів Відображення цих операцій у бухгалтерському обліку
Одними з доходів, виплачуваних фізичним особам, є доходи, одержувані від участі в управлінні майном організації - дивіденди по акціях, що випускаються акціонерними товариствами.
Нарахування та виплата дивідендів здійснюється в порядку, визначеному Федеральним законом від 26.12.95 № 208-ФЗ «Про акціонерні товариства».
Під дивідендом розуміється частина чистого прибутку підприємства, що розподіляється між акціонерами і припадає на одну просту або привілейовану акцію. Прибуток, що спрямовується на виплату дивідендів, розподіляється між акціонерами пропорційно кількості і виду належних їм акцій.
З метою оподаткування, під дивідендом у відповідності зі статтею 43 НК РФ розуміється будь-який дохід, отриманий акціонером (учасником) від організації при розподілі прибутку, що залишається після оподаткування (у тому числі у вигляді процентів за привілейованими акціями), за належними акціонеру (учаснику) акцій (часток) пропорційно часткам акціонерів (учасників) у статутному (складеному) капіталі цієї організації.
Не визнаються дивідендами:
Виплати при ліквідації організації акціонеру (учаснику) цієї організації в грошовій або натуральній формі, що не перевищують внеску цього акціонера (учасника) у статутний (складовий) капітал організації;
· Виплати акціонерам (учасникам) організації у вигляді передачі акцій цієї ж організації у власність;
· Виплати некомерційної організації на здійснення її основної статутної діяльності (не пов'язаної з підприємницькою діяльністю), вироблені господарськими товариствами, статутний капітал яких тільки повністю з вкладів цієї некомерційної організації.
Визначення прав акціонерів на отримання дивідендів
Право на отримання дивідендів безпосередньо пов'язане з правом на володіння акціями акціонерного товариства.
Акція - цінний папір, що підтверджує внесок фізичної особи до статутного капіталу товариства і дає право на отримання частки прибутку у вигляді дивідендів. У зв'язку з цим статутний капітал акціонерного товариства повністю складається з вартості розміщених серед акціонерів акцій (точніше - номінальної вартості акцій).
Відповідно до пункту 2 статті 25 Закону про акціонерні товариства суспільство має право розміщувати звичайні акції, а також один або кілька типів привілейованих акцій. При цьому номінальна вартість розміщених привілейованих акцій не повинна перевищувати 25 відсотків від статутного капіталу товариства.
Освіта дробових акцій може проводитися при здійсненні переважного права акціонерів на придбання акцій, що продаються акціонером закритого суспільства, при здійсненні переважного права на придбання додаткових акцій, а також при консолідації акцій.
Дробова акція надає акціонеру - її власнику права, надані акцією відповідної категорії (типу), в обсязі, відповідному частини цілої акції, яку вона становить.
Дробові акції звертаються нарівні з цілими акціями. У випадку, якщо одна особа набуває дві і більш дробові акції однієї категорії (типу), ці акції утворюють одну цілу і (або) дробову акцію, що дорівнює сумі цих дробових акцій.
Звичайні акції відповідно до статті 31 Закону про акціонерні товариства дають право їх власникам брати участь у загальних зборах акціонерів з правом голосу з усіх питань його компетенції, право отримання дивідендів, розмір якого коливається в залежності від фінансового стану суспільства, а також у разі ліквідації товариства - право на отримання частини його майна.
Привілейована акція у відповідності зі статтею 32 Закону про акціонерні товариства дає право його власникові на отримання фіксованого дивіденду, розмір якого встановлюється у твердій сумі або у відсотках від номінальної вартості акцій, а також на оплату залишкової вартості акції при ліквідації товариства.
Власники привілейованих акцій не мають права голосу на загальних зборах товариства, якщо інше не встановлено Законом про акціонерні товариства. Зокрема, вони мають право брати участь у загальних зборах акціонерів з правом голосу при вирішенні питань про реорганізацію та ліквідацію товариства. Інші права на отримання права голосу визначені також пунктами 4 і 5 статті 32 Закону про акціонерні товариства.
Розмір дивіденду за привілейованими акціями, а також вартість, виплачувана при ліквідації товариства (ліквідаційна вартість) за привілейованими акціями кожного типу, визначаються статутом акціонерного товариства.
Розмір дивіденду і ліквідаційна вартість по привілейованих акціях вважаються певними також, якщо статутом товариства встановлено порядок їх визначення. Власники привілейованих акцій, по яких не визначений розмір дивіденду, мають право на отримання дивідендів нарівні з власниками звичайних акцій.
Якщо статутом суспільства передбачені привілейовані акції двох і більше типів, по кожному з яких визначено розмір дивіденду, статутом товариства повинна бути також встановлена черговість виплати дивідендів по кожному з них, а якщо статутом товариства передбачені привілейовані акції двох і більше типів, по кожному з яких визначена ліквідаційна вартість, - черговість виплати ліквідаційної вартості по кожному з них.
Статутом товариства може бути встановлено, що невиплачений або не повністю виплачений дивіденд по привілейованим акціям певного типу, розмір якого визначений статутом, накопичується і виплачується не пізніше строку, визначеного статутом (кумулятивні привілейовані акції). Якщо статутом суспільства такий строк не встановлений, привілейовані акції кумулятивними не є.
Організації мають право виплачувати учасникам не тільки річні, але і проміжні дивіденди (за результатами роботи за перший квартал, півріччя і дев'ять місяців).
На виплату дивідендів може бути спрямована прибуток не тільки поточного року, але і прибуток минулих років.
У діяльності організації може скластися ситуація, коли за результатами її роботи немає прибутку. У цьому випадку дивіденди на звичайні акції не виплачуються. Для нарахування дивідендів на привілейовані акції (а за ним виплата дивідендів, як правило, обов'язкова) зазвичай використовуються кошти резервного фонду, який утворюється заздалегідь за рахунок прибутку, що залишається після оподаткування.
Запис на нарахування дивідендів - за рахунок:
а) чистого прибутку - Дебет 84 Кредит 75-2 та / або 70;
При формуванні резервного фонду виробляють запис на рахунках:
Д-т рах. 84 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» -
К-т рах. 82 «Резервний капітал».
б) резервного фонду - Дебет 82 Кредит 75-2 та / або 70.
Примітка: Рахунок 70 використовується при нарахуванні дивідендів учаснику, який працює в організації, яка виплачує дивіденди.
Аналітичний облік до рахунку 75-2 ведеться по кожному учаснику.
Приклад 1.
Згідно з рішенням громадських зборів акціонерів ТОВ "Комплекс", основним видом діяльності якого є оптова торгівля, розмір дивідендів акціонера - юридичної особи, ТОВ "Прометей", що є резидентом Грузії, становить 99 600 руб.
У бухгалтерському обліку це буде відображатися:
Дт. Рахунка 84 Кт. Рахунки 75-2_ 99600 руб .- спрямована чистий прибуток на
виплату дивідендів юридичній особі.
Дт. Рахунки 75-2 Кт. Рахунки 68_ 14940 руб.-Утримано податок з доходів у вигляді
дивідендів (99600 * 15%).
Дт. Рахунки 75-2 Кт. Рахунки 90-1_84660 руб.-погашена задолжность перед акціонером з виплати дивідендів (99600-14940).
Дт. Рахунки 68 Кр. Рахунки 51_14940 руб.-перерахований до бюджету податок з доходів утриманий податковим агентом.
Приклад 2.
За підсумками фінансово - господарської діяльності за 2005 рік ТОВ "Хімволокно" отримало прибуток, розмір якої після оподаткування склав 3 млн. руб.
Згідно зі статутом 10% прібулі направляється в резервний фонд.
Дт. рахунка 84 Кт. рахунки 82_300 тис. рублів.
За підсумками фінансово - господарської діяльності за 2006 рік ТОВ "Хімволокно" спрацював негативно. За рішенням установчих зборів було прийнято рішення виплатити дивіденди за привілейованими акціями за рахунок резервного фонду сформованого раніше. Сума дивідендів за привілейованими акціями становить 250 тис. рублів.
Дт. рахунки 82 Кт. рахунку 75-2_250 тис. руб.
Дт. рахунку 75-2 Кт. рахунку 90-1_ 250 тис. руб..-погашена задолжность перед акціонером з виплати дивідендів за привілейованими акціями.
У даному випадку утримувати податок на прибуток не потрібно так як резервний фонд формірміруется за рахунок прибутку залишається після оподаткування.
Товариство має право за результатами першого кварталу, півріччя, дев'яти місяців фінансового року і (або) за результатами фінансового року приймати рішення (оголошувати) про виплату дивідендів по розміщених акціях. Рішення про виплату дивідендів за результатами першого кварталу, півріччя та дев'яти місяців фінансового року може бути прийняте протягом трьох місяців після закінчення відповідного періоду.
Товариство зобов'язане виплатити оголошені за акціями кожної категорії (типу) дивіденди. Дивіденди виплачуються грошима, а у випадках, передбачених статутом товариства, - іншим майном.
Джерелом виплати дивідендів є прибуток суспільства після оподаткування (чистий прибуток товариства). Чистий прибуток товариства визначається за даними бухгалтерської звітності товариства. Дивіденди за привілейованими акціями певних типів також можуть виплачуватися за рахунок раніше сформованих для цих цілей спеціальних фондів товариства.
Рішення про виплату (оголошенні) дивідендів, у тому числі рішення про розмір дивіденду і формі його виплати за акціями кожної категорії (типу), приймаються загальними зборами акціонерів. Розмір дивідендів не може бути більше рекомендованого радою директорів (спостережною радою) товариства.
Термін і порядок виплати дивідендів визначаються статутом товариства або рішенням загальних зборів акціонерів про виплату дивідендів. У випадку, якщо статутом товариства термін виплати дивідендів не визначений, термін їх виплати не повинен перевищувати 60 днів з дня прийняття рішення про виплату дивідендів.
Список осіб, які мають право отримання дивідендів, складається на дату складання списку осіб, які мають право брати участь у загальних зборах акціонерів, на якому приймається рішення про виплату відповідних дивідендів. Для складання списку осіб, котрі мають отримання дивідендів, номінальний утримувач акцій представляє дані про осіб, в інтересах яких він володіє акціями.
Обмеження на виплату дивідендів:
1. Суспільство не має права приймати рішення (оголошувати) про виплату дивідендів по акціях:
· До повної оплати всього статутного капіталу товариства;
· До викупу всіх акцій, які повинні бути викуплені відповідно до статті 76 цього Закону;
· Якщо на день прийняття такого рішення суспільство відповідає ознаками неспроможності (банкрутства) відповідно до законодавства Російської Федерації про неспроможність (банкрутство) або якщо зазначені ознаки з'являться у суспільства в результаті виплати дивідендів;
· Якщо на день прийняття такого рішення вартість чистих активів товариства менше його статутного капіталу, і резервного фонду, й перевищення над номінальною вартістю визначеної статутом ліквідаційної вартості розміщених привілейованих акцій або стане менше їх розміру в результаті прийняття такого рішення.
2. Суспільство не має права приймати рішення (оголошувати) про виплату дивідендів (у тому числі дивідендів за результатами першого кварталу, півріччя, дев'яти місяців фінансового року) по звичайних акціях і привілейованим акціям, розмір дивідендів по яких не визначено, якщо не прийнято рішення про виплату у повному розмірі дивідендів (у тому числі накопичених дивідендів за кумулятивним привілейованими акціями) за всіма типами привілейованих акцій, розмір дивідендів (у тому числі дивідендів за результатами першого кварталу, півріччя, дев'яти місяців фінансового року) по яких визначено статутом товариства.
3. Суспільство не має права приймати рішення (оголошувати) про виплату дивідендів за привілейованими акціями певного типу, по яких розмір дивіденду визначено статутом товариства, якщо не прийнято рішення про повну виплату дивідендів (у тому числі про повну виплату всіх накопичених дивідендів за кумулятивним привілейованими акціями) за всіма типами привілейованих акцій, що надають перевагу в черговості отримання дивідендів перед привілейованими акціями цього типу.
4. Суспільство не має право виплачувати оголошені дивіденди по акціях:
· Якщо на день виплати суспільство відповідає ознаками неспроможності (банкрутства) відповідно до законодавства Російської Федерації про неспроможність (банкрутство) або якщо зазначені ознаки з'являться у суспільства в результаті виплати дивідендів;
· Якщо на день виплати вартість чистих активів товариства менше суми його статутного капіталу, резервного фонду та перевищення над номінальною вартістю визначеної статутом товариства ліквідаційної вартості розміщених привілейованих акцій або стане менше зазначеної суми в результаті виплати дивідендів;
· В інших випадках, передбачених федеральними законами.
За припинення таких обставин, товариство зобов'язане провести виплату оголошених дивідендів у встановленому порядке.Как правило, рішення про виплату дивідендів приймається за підсумками роботи організації за рік.
Основним показником, що характеризує рівень одержуваних дивідендів, є його ставка. Ставка дивіденду визначається за формулою:
Ст.Д = Прибуток / Уст.Капітал х 100%,
де Ст.Д - ставка дивіденду;
Прибуток - прибуток, що спрямовується на виплату дивідендів;
Уст.Капітал - розмір статутного капіталу товариства.
Приклад 3.
Припустимо, на виплату дивідендів за підсумками 2003 року направляється сума в 2200 тис. руб.
Статутний капітал товариства складає 1000 тис. руб., Номінальна вартість акцій - 20 руб., Число акцій - 50 тис. шт.
Ставка дивіденду на одну акцію становитиме 220% ((2200 тис. руб. / 1000 тис. руб.) Х 100%), а на одну акцію припадає 44 руб. ((2200 тис. руб. / 50 тис. шт.).
Відображення операцій з нарахування і виплати дивідендів у бухгалтерському обліку
Відповідно до пункту 2 статті 42 Закону про акціонерні товариства дивіденди підлягають виплаті з чистого прибутку товариства, що залишилася після оподаткування.
При цьому дивіденди за привілейованими акціями певних типів можуть виплачуватися за рахунок спеціально призначених для цього фондів товариства.
Виплата дивідендів відповідно до пункту 1 статті 42 Закону про акціонерні товариства проводиться грошовими коштами, а якщо інше передбачено статутом товариства, то й іншим майном.
У бухгалтерському обліку нарахування і виплата дивідендів відображається такими записами:
дебет рахунка 84 кредит рахунка 70 «Розрахунки з персоналом з оплати праці» - нараховані дивіденди на користь акціонерів, які є штатними працівниками організації;
дебет рахунків 75, субрахунок «Розрахунки з засновниками», 70 кредит рахунки 68 «Розрахунки з податків і зборів», субрахунок «Розрахунки з податку на доходи фізичних осіб» - з нарахованих сум дивідендів зроблено утримання податку на доходи фізичних осіб (регулюється главою 23 частини другої НК РФ);
дебет рахунку 75, субрахунок «Розрахунки з засновниками» кредит рахунку 51 «Розрахункові рахунки» - нараховані суми дивідендів за вирахуванням суми утриманого податку на доходи фізичних осіб, переведені на користь акціонерів, які не є штатними працівниками організації;
дебет рахунків 75, субрахунок «Розрахунки з засновниками», 70 кредит рахунки 50 «Каса» - виплата дивідендів з каси організації.
У тому випадку, коли дивіденди виплачуються майном, у бухгалтерському обліку організації повинні бути відображені такі записи за рахунками обліку:
дебет рахунка 84 кредит рахунка 75, субрахунок «Розрахунки по виплаті доходів» - нараховані дивіденди на користь акціонерів, які не є штатними працівниками організації;
дебет рахунка 84 кредит рахунка 70 - нараховані дивіденди на користь акціонерів, які є штатними працівниками організації;
дебет рахунків 75, субрахунок «Розрахунки з засновниками»; кредит рахунку 68, субрахунок «Розрахунки з податку на доходи фізичних осіб» - з нарахованих сум дивідендів зроблено утримання податку на доходи фізичних осіб (регулюється главою 23 частини другої НК РФ);
дебет рахунків 75, субрахунок «Розрахунки з засновниками»; кредит рахунків 90 «Продажі», субрахунок «Виручка»; 91 «Інші доходи і витрати», субрахунок «Інші доходи» - вартість майна, переданого в погашення заборгованості з виплати нарахованих (оголошених) дивідендів (рахунок 90 - у частині реалізації продукції, товарів, робіт, послуг; рахунок 91 - у частині реалізації об'єктів основних засобів, матеріально-виробничих запасів), включаючи ПДВ;
дебет рахунків 90, субрахунок «Податок на додану вартість»; 91, субрахунок «Інші витрати» кредит рахунки 68, субрахунок «Розрахунки по ПДВ» - ПДВ з вартості майна, виданого в рахунок погашення заборгованості з виплати дивідендів;
дебет рахунку 90, субрахунок «Собівартість продажів» кредит рахунків: 43 «Готова продукція», 41 «Товари», 20 «Основне виробництво», 26 «Обслуговуючі виробництва та господарства» - собівартість продукції (товарів, робіт, послуг), виданих в рахунок виплати дивідендів;
дебет рахунку 91, субрахунок «Інші витрати» кредит рахунків 01 «Основні засоби», 10 «Матеріали» - вартість активів, виданих в рахунок виплати дивідендів.
Приклад 4.
Згідно з рішенням громадських зборів акціонерів ТОВ "Комплекс", основним видом діяльності якого є оптова торгівля, Загальний розмір дивідендів дорівнює: 199600 рублів.
Розмір дивідендів акціонера - юридичної особи, ТОВ "Ява", що є резидентом Російської федерації, становить 99 600 руб., В рахунок належних дивідендів акціонеру передається товар. Фактична собівартість товару становить 68420 рублів.
Сума дивідендів належить іншим засновникам дорівнює:
Черепанов Юрій Володимирович (фіз. Особа, яка не є раб. Орг.) - 60000
Петров Юрій Іванович (фіз. особа, є раб. Орг.) -40000
Нараховуємо дивіденди за рахунок чистого прибутку:
ДТ 84 КТ 75/2/1-99600
ДТ 84 КТ 75/2/2- 60000
ДТ 84 КТ 75/2/3-40000
Утримуємо податок з доходів у вигляді дивідендів, виплачуваних акціонерам:
ДП 75/2/1 КТ 68-8964 рублів.
ДТ 75 | 2 | 2 КТ 68-5400 рублів.
ДП 75/2/3 КТ 68-3600 рублів.
Виплачуємо податок:
ДТ 68 КТ 51-17964 рублів.
Гасимо задолжность перед акціонерами по виплаті дивідендів:
ДТ75/2/1 КТ 90/1-90636 рублів. (99600 -8964)
Списуємо собівартість товарів, переданих акціонеру:
ДТ 90 / 2 КТ41-68420 рублів.
Відображаємо ПДВ, нарахований з обороту з реалізації (90636:118 * 18):
ДТ 90 | 3 КТ 68-13825 рублів.
Виплачуємо дивіденди:
КТ75/2/1 Кт76-90636 рублів.
КТ75/2/2 Кт51-54600 рублів.
КТ75/2/3 КТ70-36400 рублів.
ДТ70 КТ50-36400 рублів.
Відображаємо прибуток від реалізації товару:
ДТ90 / 1 КТ99 - (99600 - (68420 +13825 +8964)) = (99600-91209) = 8391рублей.
Необхідно відзначити, що в реєстрі акціонерів товариства повинні бути зазначені всі відомості про акціонерів, які дозволяють робити їм перерахування (сплату) нарахованих дивідендів (готівкою з каси або на рахунок у банку або особовий рахунок в ощадному банку і т.д., повні реквізити).
При ліквідації акціонерного товариства виплата нарахованих, але не виплачених дивідендів за привілейованими акціями у відповідності зі статтею 23 Закону про акціонерні товариства проводиться в другу чергу, після виплат по акціях, які повинні бути викуплені акціонерним товариством на вимогу акціонерів відповідно до статті 75 Закону про акціонерні суспільствах.
При цьому виплата дивідендів проводиться одночасно з оплатою ліквідаційної вартості по привілейованим акціям.
Якщо наявного у товариства майна недостатньо для виплати нарахованих, але не виплачених дивідендів і визначеної статутом товариства ліквідаційної вартості всім акціонерам - власникам привілейованих акцій одного типу, то майно розподіляється між акціонерами - власниками цього типу привілейованих акцій пропорційно кількості належних їм акцій цього типу.
3.Порядок обліку та нарахування дивідендів для оподаткування
Термін "дивіденди" в загальноприйнятому значенні і для цілей оподаткування дещо відрізняються.
У загальноприйнятому значенні "Дивіденд (від лат. Dividendum - те, що належить розділити) - дохід, періодично (зазвичай щорічно) виплачуваний акціонерам на кожну акцію, з прибутку акціонерного суспільства" (Радянський енциклопедичний словник, 1980 рік).
Визначення дивідендів для цілей оподаткування дане у статті 43 НК РФ:
Витяг з документа
"Дивіденди визнаються будь-який дохід, отриманий акціонером (учасником) від організації при розподілі прибутку, що залишається після оподаткування ... щодо належних акціонеру (учаснику) акцій (часток) пропорційно часткам акціонерів (учасників) у статутному (складеному) капіталі цієї організації. До дивідендів також відносяться будь-які доходи, одержувані з джерел за межами Російської Федерації, пов'язані з дивідендів у відповідності до законодавства іноземних держав ".
Відмінність двох вищенаведених визначень "дивіденди" полягає в тому, що за податковим законодавством до них належать доходи від участі в організаціях будь-якої організаційно-правової форми (товариство, ТОВ, АТ та ін), а в загальноприйнятому значенні - тільки доходи від участі в АТ . Оскільки дана стаття присвячена і питань оподаткування дивідендів, надалі будемо говорити про них з позиції НК РФ.
Оподаткування дивідендів
Порядок оподаткування дивідендів, отриманих юридичними особами, регулюється нормами глави 25 НК РФ "Податок на прибуток організацій", а дивідендів, отриманих фізичними особами - нормами глави 23 НК РФ "Податок на доходи фізичних осіб".
Ставки податку вказані в НК РФ:
а) для іноземних організацій - 15% (подп. 2 п.3 ст. 284);
б) для фізичних осіб, які не є податковими резидентами РФ * - 30% (п. 3 ст. 224);
в) для російських організацій і фізичних осіб - податкових резидентів РФ - 9% (подп. 1 п. 3 ст. 284 і п. 4 ст. 224).
Примітка:
* Відповідно до статті 11 НК РФ фізичними особами-податковими резидентами РФ є особи, що фактично перебувають на території РФ не менше 183 днів у календарному році. Відповідно інші фізичні особи не є податковими резидентами (прим. авт.).
У пункті 1 статті 275 ПК РФ сказано, що якщо джерелом доходу від пайової участі в діяльності організацій (дивідендів) є іноземна організація, сума податку з дивідендів визначається їх одержувачем самостійно, виходячи із суми одержаних дивідендів та ставки податку, передбаченої підпунктом 2 пункту 3 статті 284 НК. При цьому організація, яка отримує дивіденди, не має права зменшити суму податку, обчислену вищевказаним способом, на суму податку, сплаченого за місцем знаходження джерела доходу (якщо інше не передбачено міжнародним договором).
У пункті 2 статті 275 НК РФ говориться, що якщо джерелом доходу є російська організація, вона визнається податковим агентом, тобто повинна з суми нарахованих дивідендів утримати податок. Загальна сума податку визначається як добуток ставки податку на різницю між сумою всіх нарахованих дивідендів, зменшеної на суми дивідендів, нарахованих іноземним організаціям та / або фізичним особам, які не є резидентами РФ, і сумою дивідендів, отриманих самим податковим агентом (якщо ці суми не брали участь у розрахунку при визначенні оподатковуваного податком доходу у вигляді дивідендів *). Якщо отримана при цьому різниця виявиться негативною, обов'язок по сплаті податку не виникає, та відшкодування з бюджету не здійснюється.
Примітка:
* Відповідно до підпункту 2 пункту 4 статті 271 НК РФ датою отримання дивідендів є дата їх отримання на розрахунковий рахунок або до каси. Отже, дивіденди, право на отримання яких у податкового агента вже виникло, але вони ще не отримані, у розрахунку податку брати участь не можуть.
Виходячи з вищесказаного, можливі три варіанти утримання податків з дивідендів:
Варіант I є найбільш простим. При ньому доходи кожного російського учасника обкладаються податком за ставкою 9%.
У варіанті II доходи іноземних організацій обкладаються податком за ставкою 15%, доходи фізичних осіб - нерезидентів РФ - за ставкою 30%, а доходи інших (російських) учасників - за ставкою 9%.
Слід мати на увазі, що якщо між РФ і іноземною державою укладено угоду про уникнення подвійного оподаткування доходів, то норми цієї угоди повинні застосовуватися при оподаткуванні дивідендів, оскільки правила, встановлені міжнародними договорами, мають пріоритетне значення перед нормами, передбаченими діючими законодавчими актами РФ. Про наявність і зміст вищевказаних угод можна дізнатися у податкових органах.
За варіанту III оподаткування дивідендів здійснюється за наступною схемою.
1. Утримується податок з дивідендів іноземних організацій і фізичних осіб - нерезидентів РФ за ставками відповідно 15 і 30%.
2. Визначається загальна сума податку з дивідендів, нарахованих російським організацій (податок на прибуток) і фізичним особам - резидентам РФ (ПДФО) за однаковою ставкою 9% (Н) за формулою:
Н = 9% x (ДВ - ДІО - ДНР - ДП)
Де:
ДВ - дивіденди, нараховані всім учасникам;
ДІО - дивіденди, нараховані іноземним організаціям;
ДНР - дивіденди, нараховані фізичним особам - нерезидентам РФ;
ДП - дивіденди, отримані самим податковим агентом.
ДІО і ДНР віднімаються, оскільки з цих дивідендів податок вже утриманий податковим агентом.
ДП віднімається для усунення подвійного оподаткування, тому що з цих дивідендів податок також було утримано організацією, перераховані дивіденди.
Якщо від віднімання показників у дужках вийде негативна різниця, то податок на дивіденди російським учасникам буде дорівнює нулю. Зазначені дивіденди будуть виплачені повністю (без утримання податку).
3. Розраховується сума податку, що підлягає утриманню з кожної російської організації і з кожної фізичної особи - резидента РФ (Hi) за формулою:
Hi = H x Di / (D1 + D2 + ... Dn)
Де:
D1 + D2 + ... Dn - дивіденди, нараховані російським організаціям та фізичним особам - резидентам РФ;
Di - дивіденди, нараховані конкретного учасника.
При утриманні податку кредитується рахунок 68 у кореспонденції з рахунками 75-2 та / або 70. При виплаті дивідендів кредитуються рахунки 50 і / або 51 в кореспонденції з рахунками 75-2 та / або 70.
Приклад:
Загальні збори ЗАТ прийняло рішення про виплату дивідендів 3 руб. на 1 акцію. Акціонери ЗАТ:
1. Іванов (нерезидент, республіка Білорусь) - 300 акцій;
2. Петров (резидент, не працює в ЗАТ) - 200 акцій;
3. Сидоров (резидент, працює в ЗАТ) - 500 акцій.
ЗАТ отримало дохід від пайової участі в іншій організації 1 000 руб.
1. Загальна сума нарахованих дивідендів:
3 руб. x (300 + 200 + 500) = 3 000 руб.
Іванову: 3 руб. x 300 = 900 руб.
Дебет 84 Кредит 75-2
Петровим: 3 руб. x 200 = 600 руб.
Дебет 84 Кредит 75-2
Сидорову: 3 руб. x 500 = 1 500 руб.
Дебет 84 Кредит 70
2. Утримуємо податок з нерезидента Іванова:
900 руб. / 0,30 = 270 крб.
Дебет 75-2 Кредит 68
Іванову потрібно виплатити:
900 руб. - 270 руб. = 630 руб.
3. Розрахунок загальної суми податку з резидентів Петрова і Сидорова:
Н = 9% x (ДВ - ДНР - ДП) = 9% x (3 000 - 900 - 1 000) = 99 руб.
4. Сума податку:
а) з Петрова
Hi = H x D1 / (D1 + D2) = 99 x 600 / (600 + 1 500) = 28,29 руб.
Дебет 75-2 Кредит 68
б) з Сидорова
Hi = H x D2 / (D1 + D2) = 99 x 1 500 / (600 + 1 500) = 70,71 руб.
Дебет 70 Кредит 68
5. Належить до виплати:
а) Петрову: 600 - 28,29 = 571,71 руб.
б) Сидорову: 1 500 - 70,71 = 1 429,29 руб.
Податкові агенти представляють до податкових органів за місцем свого обліку відомості про суми дивідендів, нарахованих фізичним особам - податковим резидентам РФ, та суми податків, утриманих з цих дивідендів.
Податкові органи агента направляють ці відомості податковим органам за місцем проживання фізичних осіб.
Проблеми оподаткування дивідендів
У статті 28 Закону "Про товариства з обмеженою відповідальністю" сказано, що прибуток товариства розподіляється між його учасниками, пропорційно до їхніх часток у статутному капіталі товариства. Разом з тим може бути встановлений інший (непропорційний) порядок розподілу прибутку між учасниками. На думку Мінфіну Росії (див. лист від 11.11.2005 № 03-05-01-04/353), в цьому випадку доходи фізичних осіб від участі в організації повинні обкладатися ПДФО на загальних підставах із застосуванням ставки, встановленої пунктом 1 статті 224 НК РФ, тобто 13%. Податкова ставка 9%, вважає Мінфін Росії, застосовується тільки при оподаткуванні дивідендів, а останні є прибуток, що розподіляється між учасниками пропорційно до їхніх часток у статутному капіталі. Якщо прибуток розподіляється між учасниками не пропорційно до їхніх часток у статутному капіталі (наприклад, за привілейованими акціями), то одержувані при цьому доходи не є дивідендами.
Спеціальних норм оподаткування таких доходів главою 23 НК РФ не передбачено.
Така позиція, на мій погляд, є неправомірною. По-перше, економічна та правова природа дивідендів не змінюється при різних способах їх розподілу між учасниками, а пункт 1 статті 3 НК говорить про рівність оподаткування. По-друге, у пункті 6 статті 3 НК сказано, що платник податку повинен точно знати, які податки, коли і в якому порядку він повинен платити. По-третє, згідно з пунктом 7 статті 3 НК РФ "всі непереборні сумніви, суперечності і неясності актів законодавства про податки і збори тлумачаться на користь платника податків ..."
Можливі труднощі або помилки, і шляхи їх вирішення.
Деякі проблеми виникають і в тому разі, якщо учасниками організації, яка виплачує дивіденди, є організації та індивідуальні підприємці, що знаходяться на спеціальних податкових режимах (ЕНВД і ССО), які не є платниками податку на прибуток та ПДФО.
Для організацій і індивідуальних підприємців, які перебувають на ЕНВД, отримання доходів від пайової участі в інших організаціях є видом діяльності, що не підпадає під ЕНВД, і в силу цього має застосовуватися загальна система оподаткування. Тому при виплаті їм доходів від участі в організації податковий агент повинен утримати з них податок за ставкою 9%.
Більш складна проблема виникає, якщо учасником є організації та індивідуальні підприємці, що знаходяться на ССО. Про порядок оподаткування одержуваних ними дивідендів в НК РФ нічого конкретного не сказано.
Якщо організація, що сплачує дивіденди, сама не отримує їх від інших організацій, вона нараховує дивіденди "спрощенцю", повідомляє його про це і він сам включає їх до складу доходів, сплачуючи податок за ставками 9 або 15 відсотків.
Якщо організація, що сплачує дивіденди, сама отримує їх від інших організацій, необхідно розрахувати суму цих дивідендів, що припадають на "спрощенця", відняти цю суму з нарахованих йому дивідендів, і тим самим буде розрахована сума дивідендів, що підлягає оподаткуванню у "спрощенця". У цьому випадку організація, що сплачує дивіденди, повинна повідомити "спрощенцю" дві суми дивідендів:
а) нараховану;
б) є об'єктом оподаткування.
В якості ілюстрації вище сказаного повернемося до нашого прикладу, внісши до нього зміни, що Петров є індивідуальним підприємцем, що знаходиться на ССО.
1. Розрахуємо суму дивідендів, отриманих організацією, що припадають на частку Петрова:
1 000 / (600 + 1 500) x 600 = 286 руб.
Відповідно на частку Сидорова доводиться:
1 000 / (600 + 1 500) x 1500 = 714 руб.
2. Визначимо суму дивідендів, що є об'єктом оподаткування у Петрова:
600 - 286 = 314 руб.
Відповідно у Сидорова ця сума складе:
1 500 - 714 = 786 руб. або 1 100 - 314 = 786 руб.
Слід повідомити Іванову, що йому нараховано дивіденди в сумі 600 руб., З яких 314 руб. підлягають оподаткуванню.
Для того щоб податковий агент не утримував податок з "спрощенців", від останніх треба отримати заяву, в якому має бути сказано, що вони знаходяться на ССО і в зв'язку з цим просять не утримувати податок з дивідендів.
До заяви слід додати копію свідоцтва або патенту про перехід на ССО.
НК РФ не забороняє податковому агенту утримувати податок з дивідендів, нарахованих "спрощенцю" на загальних підставах, тобто за ставкою 9%. Підтвердженням цьому є вказівка статті 346.15 НК РФ:
Витяг з документа
"Не враховуються у складі доходів доходи у вигляді отриманих дивідендів, якщо їх оподаткування вироблено податковим агентом відповідно до положень статей 214 і 275 цього Кодексу".
Облік дивідендів в учасника
Організація, що сплачує дивіденди, визначає по кожному учаснику суму нарахованих дивідендів, суму податку з них і суму дивідендів, що належать до виплати, а потім перераховує їх. Терміни нарахування дивідендів та їх перерахування, як правило, не збігаються. З урахуванням цього розглянемо порядок обліку дивідендів у учасника.
Нарахування дивідендів можливе двома варіантами.
При варіанті 1 організації, що одержує дивіденди, відразу повідомили суму нарахованих дивідендів і суму податку з них. У цьому випадку на суму належних до отримання дивідендів слід зробити запис:
Дебет 76 Кредит 91
В організації, яка застосовує ПБУ 18/02, ця сума є позитивною постійної різницею. У розмірі 24% від неї потрібно відобразити в обліку постійний податковий актив:
Дебет 68 Кредит 99
При варіанті 2 організації, що одержує дивіденди, повідомили тільки їх нараховану суму (без зазначення належного до утримання податку).
Відповідно до пункту 16 ПБУ 9 / 99 "Доходи організації" інші надходження (у т.ч. і доходи, пов'язані з участю в статутних капіталах інших організацій) визнаються в бухгалтерському обліку в міру освіти (виявлення). Тому при одержанні повідомлення про суму нарахованих йому дивідендів учасник робить запис
Дебет 76 Кредит 91
Сума цих дивідендів збільшує бухгалтерський прибуток, але не буде впливати на оподатковуваний прибуток, бо податок з них буде утриманий податковим агентом. Звідси, на їх суму виникає позитивна постійна різниця, від якої за ставкою податку 24% потрібно розрахувати і відобразити в обліку постійний податковий актив:
Дебет 68 Кредит 99
Надалі, на суму отриманих дивідендів учасник зробить запис:
Дебет 51 Кредит 76
Після цього запису на рахунку 76 залишиться дебетове сальдо, що показує суму податку, утриманого податковим агентом з дивідендів. На це сальдо потрібно скласти проводку:
Дебет 91 Кредит 76
Сума витрат, відображена за дебетом рахунка 91, зменшить бухгалтерський прибуток, але не вплине на оподатковуваний прибуток, і, отже, є негативною постійної різницею.
Помноживши її на ставку податку 24%, знайдемо постійне податкове зобов'язання, на суму якого слід зробити запис:
Дебет 99 Кредит 68
З даної роботи можна зробити висновок, про цілком повному нормативному регулюванні, а так само про сформованій системі обліку нарахувань та виплат дивідендів. Невеликі труднощі можуть виникнути при оподаткуванні на УСНО або ЕНВД і власників привілейованих акцій. Перераховані вище способи вирішення даних скрутних ситуацій, можуть повною мірою відповісти на всі виникаючі питання.
У платника податків є вихід згідно з пунктом 7 статті 3 НК РФ "всі непереборні сумніви, суперечності і неясності актів законодавства про податки і збори тлумачаться на користь платника податків ..."
Дана робота найбільш повно розкриває всі аспекти пов'язані з урахуванням нарахувань і виплат дивідендів. Не можна забувати, що більше 80% всіх великих і середніх підприємств є акціонерними товариствами, з цього чітке регулювання і прозорість доходів АТ є однією з найважливіших завдань держави.
Список літератури
Кодекси:
1. Податковий кодекс.
(Статті: 11; 43; 214; 251; 273; 275; 224; 284; 309; 312; 346;)
2. Цивільний кодекс.
(Статті: 99; 102)
Федеральні закони:
1. Закон про акціонерні товариства № 208-ФЗ
2. Закон про бухгалтерський облік від 21.11.1996 № 129-ФЗ (зі змінами від 01.01.2004)
Використані ПБО:
1. Облік розрахунків з податку на прибуток ПБО 18/02 (із змін. І додатк. Від 03.01.2003)
2. Доходи організації ПБО 9 (із змін. І додатк. Від 06.31.1999)
Однотомні видання:
1. Г.І. Лук'яненко, Н.К. Муравицкая «Бухгалтерський облік», М: КНОРУС, 2005
Серійні видання:
1. Журнал "У курсі справи" Виплата дивідендів 20.03.2006
2. В. Т. Гетьман, «Фінансовий облік», М: КНОРУС, 2004 р.
3. Бухгалтерський облік і податки № 6 / 2004 р .
4. Юридичний довідник керівника № 4 за 2005 р .
5. Журнал «Головбух» № за 2006 р .
Інформаційна мережа Консультант-Плюс.
КТ75/2/1 Кт76-90636 рублів.
КТ75/2/2 Кт51-54600 рублів.
КТ75/2/3 КТ70-36400 рублів.
ДТ70 КТ50-36400 рублів.
Відображаємо прибуток від реалізації товару:
ДТ90 / 1 КТ99 - (99600 - (68420 +13825 +8964)) = (99600-91209) = 8391рублей.
Необхідно відзначити, що в реєстрі акціонерів товариства повинні бути зазначені всі відомості про акціонерів, які дозволяють робити їм перерахування (сплату) нарахованих дивідендів (готівкою з каси або на рахунок у банку або особовий рахунок в ощадному банку і т.д., повні реквізити).
При ліквідації акціонерного товариства виплата нарахованих, але не виплачених дивідендів за привілейованими акціями у відповідності зі статтею 23 Закону про акціонерні товариства проводиться в другу чергу, після виплат по акціях, які повинні бути викуплені акціонерним товариством на вимогу акціонерів відповідно до статті 75 Закону про акціонерні суспільствах.
При цьому виплата дивідендів проводиться одночасно з оплатою ліквідаційної вартості по привілейованим акціям.
Якщо наявного у товариства майна недостатньо для виплати нарахованих, але не виплачених дивідендів і визначеної статутом товариства ліквідаційної вартості всім акціонерам - власникам привілейованих акцій одного типу, то майно розподіляється між акціонерами - власниками цього типу привілейованих акцій пропорційно кількості належних їм акцій цього типу.
3.Порядок обліку та нарахування дивідендів для оподаткування
Термін "дивіденди" в загальноприйнятому значенні і для цілей оподаткування дещо відрізняються.
У загальноприйнятому значенні "Дивіденд (від лат. Dividendum - те, що належить розділити) - дохід, періодично (зазвичай щорічно) виплачуваний акціонерам на кожну акцію, з прибутку акціонерного суспільства" (Радянський енциклопедичний словник, 1980 рік).
Визначення дивідендів для цілей оподаткування дане у статті 43 НК РФ:
Витяг з документа
"Дивіденди визнаються будь-який дохід, отриманий акціонером (учасником) від організації при розподілі прибутку, що залишається після оподаткування ... щодо належних акціонеру (учаснику) акцій (часток) пропорційно часткам акціонерів (учасників) у статутному (складеному) капіталі цієї організації. До дивідендів також відносяться будь-які доходи, одержувані з джерел за межами Російської Федерації, пов'язані з дивідендів у відповідності до законодавства іноземних держав ".
Відмінність двох вищенаведених визначень "дивіденди" полягає в тому, що за податковим законодавством до них належать доходи від участі в організаціях будь-якої організаційно-правової форми (товариство, ТОВ, АТ та ін), а в загальноприйнятому значенні - тільки доходи від участі в АТ . Оскільки дана стаття присвячена і питань оподаткування дивідендів, надалі будемо говорити про них з позиції НК РФ.
Оподаткування дивідендів
Порядок оподаткування дивідендів, отриманих юридичними особами, регулюється нормами глави 25 НК РФ "Податок на прибуток організацій", а дивідендів, отриманих фізичними особами - нормами глави 23 НК РФ "Податок на доходи фізичних осіб".
Ставки податку вказані в НК РФ:
а) для іноземних організацій - 15% (подп. 2 п.3 ст. 284);
б) для фізичних осіб, які не є податковими резидентами РФ * - 30% (п. 3 ст. 224);
в) для російських організацій і фізичних осіб - податкових резидентів РФ - 9% (подп. 1 п. 3 ст. 284 і п. 4 ст. 224).
Примітка:
* Відповідно до статті 11 НК РФ фізичними особами-податковими резидентами РФ є особи, що фактично перебувають на території РФ не менше 183 днів у календарному році. Відповідно інші фізичні особи не є податковими резидентами (прим. авт.).
У пункті 1 статті 275 ПК РФ сказано, що якщо джерелом доходу від пайової участі в діяльності організацій (дивідендів) є іноземна організація, сума податку з дивідендів визначається їх одержувачем самостійно, виходячи із суми одержаних дивідендів та ставки податку, передбаченої підпунктом 2 пункту 3 статті 284 НК. При цьому організація, яка отримує дивіденди, не має права зменшити суму податку, обчислену вищевказаним способом, на суму податку, сплаченого за місцем знаходження джерела доходу (якщо інше не передбачено міжнародним договором).
У пункті 2 статті 275 НК РФ говориться, що якщо джерелом доходу є російська організація, вона визнається податковим агентом, тобто повинна з суми нарахованих дивідендів утримати податок. Загальна сума податку визначається як добуток ставки податку на різницю між сумою всіх нарахованих дивідендів, зменшеної на суми дивідендів, нарахованих іноземним організаціям та / або фізичним особам, які не є резидентами РФ, і сумою дивідендів, отриманих самим податковим агентом (якщо ці суми не брали участь у розрахунку при визначенні оподатковуваного податком доходу у вигляді дивідендів *). Якщо отримана при цьому різниця виявиться негативною, обов'язок по сплаті податку не виникає, та відшкодування з бюджету не здійснюється.
Примітка:
* Відповідно до підпункту 2 пункту 4 статті 271 НК РФ датою отримання дивідендів є дата їх отримання на розрахунковий рахунок або до каси. Отже, дивіденди, право на отримання яких у податкового агента вже виникло, але вони ще не отримані, у розрахунку податку брати участь не можуть.
Виходячи з вищесказаного, можливі три варіанти утримання податків з дивідендів:
Варіант I є найбільш простим. При ньому доходи кожного російського учасника обкладаються податком за ставкою 9%.
У варіанті II доходи іноземних організацій обкладаються податком за ставкою 15%, доходи фізичних осіб - нерезидентів РФ - за ставкою 30%, а доходи інших (російських) учасників - за ставкою 9%.
Слід мати на увазі, що якщо між РФ і іноземною державою укладено угоду про уникнення подвійного оподаткування доходів, то норми цієї угоди повинні застосовуватися при оподаткуванні дивідендів, оскільки правила, встановлені міжнародними договорами, мають пріоритетне значення перед нормами, передбаченими діючими законодавчими актами РФ. Про наявність і зміст вищевказаних угод можна дізнатися у податкових органах.
За варіанту III оподаткування дивідендів здійснюється за наступною схемою.
1. Утримується податок з дивідендів іноземних організацій і фізичних осіб - нерезидентів РФ за ставками відповідно 15 і 30%.
2. Визначається загальна сума податку з дивідендів, нарахованих російським організацій (податок на прибуток) і фізичним особам - резидентам РФ (ПДФО) за однаковою ставкою 9% (Н) за формулою:
Н = 9% x (ДВ - ДІО - ДНР - ДП)
Де:
ДВ - дивіденди, нараховані всім учасникам;
ДІО - дивіденди, нараховані іноземним організаціям;
ДНР - дивіденди, нараховані фізичним особам - нерезидентам РФ;
ДП - дивіденди, отримані самим податковим агентом.
ДІО і ДНР віднімаються, оскільки з цих дивідендів податок вже утриманий податковим агентом.
ДП віднімається для усунення подвійного оподаткування, тому що з цих дивідендів податок також було утримано організацією, перераховані дивіденди.
Якщо від віднімання показників у дужках вийде негативна різниця, то податок на дивіденди російським учасникам буде дорівнює нулю. Зазначені дивіденди будуть виплачені повністю (без утримання податку).
3. Розраховується сума податку, що підлягає утриманню з кожної російської організації і з кожної фізичної особи - резидента РФ (Hi) за формулою:
Hi = H x Di / (D1 + D2 + ... Dn)
Де:
D1 + D2 + ... Dn - дивіденди, нараховані російським організаціям та фізичним особам - резидентам РФ;
Di - дивіденди, нараховані конкретного учасника.
При утриманні податку кредитується рахунок 68 у кореспонденції з рахунками 75-2 та / або 70. При виплаті дивідендів кредитуються рахунки 50 і / або 51 в кореспонденції з рахунками 75-2 та / або 70.
Приклад:
Загальні збори ЗАТ прийняло рішення про виплату дивідендів 3 руб. на 1 акцію. Акціонери ЗАТ:
1. Іванов (нерезидент, республіка Білорусь) - 300 акцій;
2. Петров (резидент, не працює в ЗАТ) - 200 акцій;
3. Сидоров (резидент, працює в ЗАТ) - 500 акцій.
ЗАТ отримало дохід від пайової участі в іншій організації 1 000 руб.
1. Загальна сума нарахованих дивідендів:
3 руб. x (300 + 200 + 500) = 3 000 руб.
Іванову: 3 руб. x 300 = 900 руб.
Дебет 84 Кредит 75-2
Петровим: 3 руб. x 200 = 600 руб.
Дебет 84 Кредит 75-2
Сидорову: 3 руб. x 500 = 1 500 руб.
Дебет 84 Кредит 70
2. Утримуємо податок з нерезидента Іванова:
900 руб. / 0,30 = 270 крб.
Дебет 75-2 Кредит 68
Іванову потрібно виплатити:
900 руб. - 270 руб. = 630 руб.
3. Розрахунок загальної суми податку з резидентів Петрова і Сидорова:
Н = 9% x (ДВ - ДНР - ДП) = 9% x (3 000 - 900 - 1 000) = 99 руб.
4. Сума податку:
а) з Петрова
Hi = H x D1 / (D1 + D2) = 99 x 600 / (600 + 1 500) = 28,29 руб.
Дебет 75-2 Кредит 68
б) з Сидорова
Hi = H x D2 / (D1 + D2) = 99 x 1 500 / (600 + 1 500) = 70,71 руб.
Дебет 70 Кредит 68
5. Належить до виплати:
а) Петрову: 600 - 28,29 = 571,71 руб.
б) Сидорову: 1 500 - 70,71 = 1 429,29 руб.
Податкові агенти представляють до податкових органів за місцем свого обліку відомості про суми дивідендів, нарахованих фізичним особам - податковим резидентам РФ, та суми податків, утриманих з цих дивідендів.
Податкові органи агента направляють ці відомості податковим органам за місцем проживання фізичних осіб.
Проблеми оподаткування дивідендів
У статті 28 Закону "Про товариства з обмеженою відповідальністю" сказано, що прибуток товариства розподіляється між його учасниками, пропорційно до їхніх часток у статутному капіталі товариства. Разом з тим може бути встановлений інший (непропорційний) порядок розподілу прибутку між учасниками. На думку Мінфіну Росії (див. лист від 11.11.2005 № 03-05-01-04/353), в цьому випадку доходи фізичних осіб від участі в організації повинні обкладатися ПДФО на загальних підставах із застосуванням ставки, встановленої пунктом 1 статті 224 НК РФ, тобто 13%. Податкова ставка 9%, вважає Мінфін Росії, застосовується тільки при оподаткуванні дивідендів, а останні є прибуток, що розподіляється між учасниками пропорційно до їхніх часток у статутному капіталі. Якщо прибуток розподіляється між учасниками не пропорційно до їхніх часток у статутному капіталі (наприклад, за привілейованими акціями), то одержувані при цьому доходи не є дивідендами.
Спеціальних норм оподаткування таких доходів главою 23 НК РФ не передбачено.
Така позиція, на мій погляд, є неправомірною. По-перше, економічна та правова природа дивідендів не змінюється при різних способах їх розподілу між учасниками, а пункт 1 статті 3 НК говорить про рівність оподаткування. По-друге, у пункті 6 статті 3 НК сказано, що платник податку повинен точно знати, які податки, коли і в якому порядку він повинен платити. По-третє, згідно з пунктом 7 статті 3 НК РФ "всі непереборні сумніви, суперечності і неясності актів законодавства про податки і збори тлумачаться на користь платника податків ..."
Можливі труднощі або помилки, і шляхи їх вирішення.
Деякі проблеми виникають і в тому разі, якщо учасниками організації, яка виплачує дивіденди, є організації та індивідуальні підприємці, що знаходяться на спеціальних податкових режимах (ЕНВД і ССО), які не є платниками податку на прибуток та ПДФО.
Для організацій і індивідуальних підприємців, які перебувають на ЕНВД, отримання доходів від пайової участі в інших організаціях є видом діяльності, що не підпадає під ЕНВД, і в силу цього має застосовуватися загальна система оподаткування. Тому при виплаті їм доходів від участі в організації податковий агент повинен утримати з них податок за ставкою 9%.
Більш складна проблема виникає, якщо учасником є організації та індивідуальні підприємці, що знаходяться на ССО. Про порядок оподаткування одержуваних ними дивідендів в НК РФ нічого конкретного не сказано.
Якщо організація, що сплачує дивіденди, сама не отримує їх від інших організацій, вона нараховує дивіденди "спрощенцю", повідомляє його про це і він сам включає їх до складу доходів, сплачуючи податок за ставками 9 або 15 відсотків.
Якщо організація, що сплачує дивіденди, сама отримує їх від інших організацій, необхідно розрахувати суму цих дивідендів, що припадають на "спрощенця", відняти цю суму з нарахованих йому дивідендів, і тим самим буде розрахована сума дивідендів, що підлягає оподаткуванню у "спрощенця". У цьому випадку організація, що сплачує дивіденди, повинна повідомити "спрощенцю" дві суми дивідендів:
а) нараховану;
б) є об'єктом оподаткування.
В якості ілюстрації вище сказаного повернемося до нашого прикладу, внісши до нього зміни, що Петров є індивідуальним підприємцем, що знаходиться на ССО.
1. Розрахуємо суму дивідендів, отриманих організацією, що припадають на частку Петрова:
1 000 / (600 + 1 500) x 600 = 286 руб.
Відповідно на частку Сидорова доводиться:
1 000 / (600 + 1 500) x 1500 = 714 руб.
2. Визначимо суму дивідендів, що є об'єктом оподаткування у Петрова:
600 - 286 = 314 руб.
Відповідно у Сидорова ця сума складе:
1 500 - 714 = 786 руб. або 1 100 - 314 = 786 руб.
Слід повідомити Іванову, що йому нараховано дивіденди в сумі 600 руб., З яких 314 руб. підлягають оподаткуванню.
Для того щоб податковий агент не утримував податок з "спрощенців", від останніх треба отримати заяву, в якому має бути сказано, що вони знаходяться на ССО і в зв'язку з цим просять не утримувати податок з дивідендів.
До заяви слід додати копію свідоцтва або патенту про перехід на ССО.
НК РФ не забороняє податковому агенту утримувати податок з дивідендів, нарахованих "спрощенцю" на загальних підставах, тобто за ставкою 9%. Підтвердженням цьому є вказівка статті 346.15 НК РФ:
Витяг з документа
"Не враховуються у складі доходів доходи у вигляді отриманих дивідендів, якщо їх оподаткування вироблено податковим агентом відповідно до положень статей 214 і 275 цього Кодексу".
Облік дивідендів в учасника
Організація, що сплачує дивіденди, визначає по кожному учаснику суму нарахованих дивідендів, суму податку з них і суму дивідендів, що належать до виплати, а потім перераховує їх. Терміни нарахування дивідендів та їх перерахування, як правило, не збігаються. З урахуванням цього розглянемо порядок обліку дивідендів у учасника.
Нарахування дивідендів можливе двома варіантами.
При варіанті 1 організації, що одержує дивіденди, відразу повідомили суму нарахованих дивідендів і суму податку з них. У цьому випадку на суму належних до отримання дивідендів слід зробити запис:
Дебет 76 Кредит 91
В організації, яка застосовує ПБУ 18/02, ця сума є позитивною постійної різницею. У розмірі 24% від неї потрібно відобразити в обліку постійний податковий актив:
Дебет 68 Кредит 99
При варіанті 2 організації, що одержує дивіденди, повідомили тільки їх нараховану суму (без зазначення належного до утримання податку).
Відповідно до пункту 16 ПБУ 9 / 99 "Доходи організації" інші надходження (у т.ч. і доходи, пов'язані з участю в статутних капіталах інших організацій) визнаються в бухгалтерському обліку в міру освіти (виявлення). Тому при одержанні повідомлення про суму нарахованих йому дивідендів учасник робить запис
Дебет 76 Кредит 91
Сума цих дивідендів збільшує бухгалтерський прибуток, але не буде впливати на оподатковуваний прибуток, бо податок з них буде утриманий податковим агентом. Звідси, на їх суму виникає позитивна постійна різниця, від якої за ставкою податку 24% потрібно розрахувати і відобразити в обліку постійний податковий актив:
Дебет 68 Кредит 99
Надалі, на суму отриманих дивідендів учасник зробить запис:
Дебет 51 Кредит 76
Після цього запису на рахунку 76 залишиться дебетове сальдо, що показує суму податку, утриманого податковим агентом з дивідендів. На це сальдо потрібно скласти проводку:
Дебет 91 Кредит 76
Сума витрат, відображена за дебетом рахунка 91, зменшить бухгалтерський прибуток, але не вплине на оподатковуваний прибуток, і, отже, є негативною постійної різницею.
Помноживши її на ставку податку 24%, знайдемо постійне податкове зобов'язання, на суму якого слід зробити запис:
Дебет 99 Кредит 68
Висновок
У цій роботі були розкриті питання про облік нарахувань, виплати та оподаткування дивідендів з зазначенням відповідних бухгалтерських записів і правових аспектів пов'язаних з цим процесом. Акціонерний капітал представлений у цій роботі як єдиний, динамічно розвивається і змінюється об'єкт - ядро компанії, що інтегрує початковий капітал для формування основних потужностей корпорації і дає інформацію зовнішнім інвесторам про масштаби і стійкості компанії для інвестування в її діяльність і отримання надалі дивідендів, прибутку - головної мети всього інвестування.З даної роботи можна зробити висновок, про цілком повному нормативному регулюванні, а так само про сформованій системі обліку нарахувань та виплат дивідендів. Невеликі труднощі можуть виникнути при оподаткуванні на УСНО або ЕНВД і власників привілейованих акцій. Перераховані вище способи вирішення даних скрутних ситуацій, можуть повною мірою відповісти на всі виникаючі питання.
У платника податків є вихід згідно з пунктом 7 статті 3 НК РФ "всі непереборні сумніви, суперечності і неясності актів законодавства про податки і збори тлумачаться на користь платника податків ..."
Дана робота найбільш повно розкриває всі аспекти пов'язані з урахуванням нарахувань і виплат дивідендів. Не можна забувати, що більше 80% всіх великих і середніх підприємств є акціонерними товариствами, з цього чітке регулювання і прозорість доходів АТ є однією з найважливіших завдань держави.
Список літератури
Кодекси:
1. Податковий кодекс.
(Статті: 11; 43; 214; 251; 273; 275; 224; 284; 309; 312; 346;)
2. Цивільний кодекс.
(Статті: 99; 102)
Федеральні закони:
1. Закон про акціонерні товариства № 208-ФЗ
2. Закон про бухгалтерський облік від 21.11.1996 № 129-ФЗ (зі змінами від 01.01.2004)
Використані ПБО:
1. Облік розрахунків з податку на прибуток ПБО 18/02 (із змін. І додатк. Від 03.01.2003)
2. Доходи організації ПБО 9 (із змін. І додатк. Від 06.31.1999)
Однотомні видання:
1. Г.І. Лук'яненко, Н.К. Муравицкая «Бухгалтерський облік», М: КНОРУС, 2005
Серійні видання:
1. Журнал "У курсі справи" Виплата дивідендів 20.03.2006
2. В. Т. Гетьман, «Фінансовий облік», М: КНОРУС, 2004 р.
3. Бухгалтерський облік і податки № 6 /
4. Юридичний довідник керівника № 4 за
5. Журнал «Головбух» № за
Інформаційна мережа Консультант-Плюс.