Облік кредитів і позик 2

Аналітичний облік виданих позик, відповідно до пункту 6 ПБУ 19/02, організація повинна побудувати таким чином, щоб забезпечити інформацію по всіх організаціях-позичальникам.
Для того щоб видані позики були прийняті до бухгалтерського обліку, згідно з пунктом 2 ПБУ 19/02, необхідно одноразове виконання наступних умов:
- Наявність належно оформлених документів, що підтверджують існування права в організації на отримання грошових коштів або інших активів, що випливає з цього права;
- Здатність позики приносити організації економічні вигоди (дохід) у майбутньому у формі відсотків, дивідендів, або у вигляді інших вигод;
- Перехід до організації ризиків, пов'язаних з видачею позики (ризик неповернення суми позики, ризик зміни ціни, ризик ліквідності (для позики, виданого у вигляді придбання векселя), і т. п.).
Пояснимо сказане на прикладі 1. (Див. Практикум)
Відповідно до пункту 18 ПБУ 19/02 первісна вартість фінансових вкладень, за якою вони прийняті до бухгалтерського обліку може змінюватися у випадках, встановлених законодавством та цим Положенням. При цьому законодавець не передбачає можливості проведення переоцінки позик, виданих у вигляді грошових коштів.
Перш, ніж проводити переоцінку вартості фінансових вкладень, необхідно визначити - до якої групи належить виданий позику. У ПБУ 19/02 фінансові вкладення розбиті на наступні дві групи позик:
- По яких можна визначити поточну вартість;
- По яких їх поточна ринкова вартість не визначається.
Позики, за якими можна визначити поточну вартість, на кінець звітного року в бухгалтерській звітності відображаються за поточною ринковою вартістю. Оцінка ринкової вартості проводиться шляхом коригування їх оцінки на попередню дату. Різниця між оцінкою на звітну дату і попередньої оцінкою є операційним доходом (витратою) організації. Дана різниця відображається на рахунку 91 «Інші доходи і витрати». Коригування вартості фінансових вкладень організація може виробляти щомісяця або щокварталу. Якщо по об'єкту фінансових вкладень, раніше оцінюваному за поточною ринковою вартістю, на звітну дату ринкову вартість неможливо визначити, то такий об'єкт відображається в бухгалтерській звітності за вартістю його останньої оцінки.
Фінансові вкладення, за якими їх поточна ринкова вартість не визначається, підлягають відображенню в бухгалтерському обліку та звітності на звітну дату за первісною вартістю.
2.1 Порядок обліку витрат за кредитами і позиками
Відповідно до пункту 11 ПБУ 15/01 витрати, пов'язані з отриманням і використанням кредитів, включають в себе:
1) відсотки, що приєднуються до оплати кредитором (позикодавцями) за отриманими від них кредитами і позиками;
2) курсові і сумові різниці;
3) додаткові витрати, здійснені у зв'язку з отриманням кредитів і позик.
Згідно з пунктом 12 ПБО 15/01 витрати за отриманими кредитами і позиками повинні враховуватися як витрати в тому періоді, в якому вони вироблені. Виняток становлять витрати в тій частині, яка підлягає включенню у вартість інвестиційного активу. Порядок обліку витрат за кредитами і позиками, спрямованих на придбання інвестиційних активів, розглянуто в розділі 3.3 даної книги.
Витрати за позиковими коштами включаються в поточні витрати в сумі належних платежів, у відповідності з договорами про надання позик (кредитів), незалежно від того, в якій формі і коли фактично виробляються зазначені платежі. Дані витрати є операційними витратами організації і відносяться на фінансовий результат, за винятком витрат по обслуговуванню кредитів і позик, спрямованих на попередню оплату матеріально-виробничих запасів, товарів, робіт і послуг. Для відображення інформації про операційні витрати використовується рахунок 91 «Інші доходи і витрати».

Відображення в обліку відсотків по кредитах і позиках
а) Відображення операцій з відсотками за кредитами і позиками у бухгалтерському обліку організацій-позичальників.
Відповідно до Плану рахунків та пунктом 17 ПБО 15/01 нараховані суми відсотків за користування наданими кредитами і позиками відображаються за кредитом рахунків 66 «Розрахунки по короткострокових кредитах і позиках" і 67 «Розрахунки за довгостроковими кредитами і позиками» в кореспонденції з дебетом рахунка 91 «Інші доходи і витрати». При цьому зазначені суми нарахованих відсотків враховуються відокремлено.
При нарахуванні відсотків за кредитами та позиками, отриманими в іноземній валюті або в умовних грошових одиницях, виникають курсові і сумові різниці. Порядок їх відображення у бухгалтерському обліку буде розглянуто трохи пізніше.
Розглянемо, в якому порядку організація-позичальник враховує операції з відсотками по позиках і кредитах.
Пунктом 16 ПБО 15/01 встановлено, що нарахування відсотків за отриманими кредитами і позиками проводиться відповідно до порядку, встановленого в договорі. При цьому заборгованість за отриманими кредитами і позиками відображається з урахуванням належних на кінець звітного періоду до сплати відсотків згідно з умовами договору (п. 17 ПБУ 15/01).
Оплата нарахованих відсотків за отриманими кредитами і позиками, згідно з пунктом 10 ПБО 15/01, відображається як зменшення кредиторської заборгованості.
Пояснимо сказане на прикладі 2. (Див. Практикум)
На розглянутому прикладі наочно видно, що застосування різних норм ПБО 15/01 призводить до відмінності даних у бухгалтерському обліку організації. Таким чином, у разі якщо умовами договору не передбачено щомісячне або щоквартальне нарахування відсотків, то відповідно до пункту 18 ПБУ 15/01 організація має робити їх нарахування рівномірно (щомісяця).
Оскільки з даного питання способи ведення бухгалтерського обліку чітко не визначені, то відповідно до пункту 8 Положення з бухгалтерського обліку «Облікова політика організації» ПБУ 1 / 98, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 9 грудня 1998 р . № 60н (далі - ПБО 1 / 98), організація може вибрати будь-який спосіб, закріпивши його в обліковій політиці.
б) Відображення операцій з відсотками за кредитами і позиками у бухгалтерському обліку організацій-позикодавців відсотки та інші доходи за наданими позиковими коштами, згідно з пунктом 7 Положення з бухгалтерського обліку доходів організації «Доходи організації» ПБУ 9 / 99, затвердженого Наказом Мінфіну РФ від 6 травня 1999 р . № 32н (далі - ПБО 9 / 99), є операційними доходами. Сума зазначених відсотків визначається виходячи з умов договору кредиту або позики. Відповідно до пункту 12 ПБУ 9 / 99, отримані відсотки визнаються доходом при виконанні наступних умов:
а) організація має право на отримання зазначених відсотків (визначається умовами конкретного договору);
б) сума відсотків може бути визначена;
в) є впевненість в тому, що в результаті конкретної операції відбудеться збільшення економічних вигод організації.
Впевненість у тому, що в результаті конкретної операції відбудеться збільшення економічних вигод, є в тому випадку, коли організація отримала в оплату актив, або за відсутності невизначеності щодо отримання активу. Доходи у вигляді відсотків, одержуваних організацією за надання позикових коштів, визначаються в бухгалтерському обліку на дату, визначену сторонами в договорі.
Для узагальнення інформації про операційні доходи організації призначений рахунок 91 «Інші доходи і витрати» субрахунок «Інші доходи».
Операції з відсотками, що належать організації за наданими кредитами і позиками, відображаються в бухгалтерському обліку таким чином:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
- Відображено суму отриманих відсотків за позиками та кредитами;
  ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91
- Віднесена на інші доходи сума отриманих відсотків за наданими позиками та кредитами.
Відображення в обліку сумових і курсових різниць
Заборгованість по отриманому кредиту (позики), вартість якого виражена в іноземній валюті або в умовних грошових одиницях, згідно з пунктом 9 ПБО 15/01, враховується організацією-позичальником у рублевої оцінці за курсом Банку Росії на дату надання кредиту, а за відсутності курсу Банку Росії - за курсом, установленим за угодою сторін. Зазначена заборгованість оплачується позичальником за узгодженим курсом на дату визнання витрат у бухгалтерському обліку. Виникаюча різниця між рубльової оцінкою фактично проведеної оплати на дату прийняття до обліку кредиторської заборгованості та її рублевої оцінкою на дату визнання витрати є сумовий різницею. Оскільки кредит (позика), вартість якого виражена в умовних грошових одиницях, відображається в бухгалтерському обліку в момент фактичної передачі коштів , то сумові різниці по основній сумі боргу не виникають.
Згідно з пунктом 4 Положення з бухгалтерського «Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті» ПБУ 3 / 2006, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 25 грудня 2006 р . № 147н (далі - ПБО 3 / 2006), позикові кошти, вартість яких виражена в іноземній валюті, підлягають перерахуванню в рублі. При цьому перерахунок на рублі проводиться по курсу Банку Росії на дату здійснення операції і на дату складання бухгалтерської звітності. Виникаюча різниця між рубльової оцінкою вартості кредитів і позик, виражених в іноземній валюті, на дату здійснення операції і на дату складання бухгалтерської звітності носить назву курсової різниці.
Курсові різниці, пов'язані з основною сумою за позиковими коштами, згідно з пунктом 8 ПБУ 9 / 99 та пункту 12 Положення з бухгалтерського обліку «Витрати організації» ПБУ 10/99, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 6 травня 1999 р . № ЗЗн (далі - ПБО 10/99), відображаються у складі позареалізаційних доходів (витрат) на рахунку 91 «Інші доходи і витрати».
Сумові і курсові різниці, які відносяться на належні до оплати відсотки за отриманими кредитами і позиками, є операційними витратами організації і включаються у фінансовий результат.
Оскільки курсові різниці виникають або на дату оплати зобов'язання, або на звітну дату складання бухгалтерської звітності, то при нарахуванні відсотків по кредитах і позиках, зазначені різниці можуть виникнути лише на дату складання звітності.
При нарахуванні відсотків по кредитах і позиках, сумові різниці не виникають. Вони можуть виникнути тільки при оплаті відсотків за позиковими коштами.
Порядок відображення сумових і курсових різниць у бухгалтерському обліку розглянемо на прикладах 3 та 4. (Див. Практикум)
Відображення в обліку додаткових витрат
Відповідно до пункту 19 ПБУ 15/01 додаткові витрати, здійснені у зв'язку з отриманням кредитів і позик, можуть включати такі витрати:
- Надання позичальникові юридичних і консультаційних послуг;
- Здійснення копіювально-розмножувальних робіт;
- Оплату податків і зборів (у випадках, передбачених чинним законодавством РФ);
- Проведення експертиз;
- Споживання послуг зв'язку;
-Інші витрати, безпосередньо пов'язані з отриманням кредитів і позик.
Додаткові витрати, здійснені у зв'язку з отриманням кредитів і позик, включаються в поточні витрати, є операційними витратами організації та відображаються на рахунку 91 «Інші доходи і витрати».
Згідно з пунктом 20 ПБО 15/01 позичальник враховує додаткові витрати за кредитами і позиками у тому звітному періоді, в якому були зроблені зазначені витрати. Додаткові витрати можна попередньо враховувати як дебіторську заборгованість з подальшим віднесенням їх до складу операційних витрат протягом терміну погашення кредитів і позик.
Оплата додаткових витрат згідно з пунктом 10 ПБО 15/01 відображається як зменшення кредиторської заборгованості.
Особливості обліку кредитів і позик, спрямованих на попередню оплату матеріально-виробничих запасів, товарів, робіт і послуг
Витрати за отриманими кредитами і позиками, які використовуються для попередньої оплати матеріально-виробничих запасів, товарів та інших цінностей, робіт, послуг або для видачі задатків і авансів на вказані цілі, пункту 15 ПБО 15/01 враховуються в іншому порядку.
У разі якщо організація використовує кредит або позику на зазначені цілі, то витрати з обслуговування зазначених позикових коштів відносяться на збільшення дебіторської заборгованості.
Після надходження в організацію матеріально-виробничих запасів та інших цінностей нараховані відсотки та інші витрати з обслуговування позикових коштів відбиваються в обліку в загальному порядку - з віднесенням їх на операційні витрати.
Розглянемо порядок обліку операцій з кредитами і позиками, спрямованих на попередню оплату матеріально-виробничих запасів (ТМЦ) на прикладі 5.
Погашення заборгованості за кредитами і позиками
Відповідно до пункту 3 ПБО 10/99, вибуття активів, пов'язаних з погашенням кредиту (позики), не визнається витратами організації. Повернення отриманого кредиту (позики) відображається в бухгалтерському обліку організації-позичальника як зменшення кредиторської заборгованості.
При погашенні кредитів (позик), отриманих в іноземній валюті, виникають курсові різниці. Порядок обліку зазначених різниць розглянуто раніше.
Ще раз хочу звернути увагу на різний порядок обліку курсових різниць. Згідно з чинним законодавством РФ, курсові різниці, які відносяться на належні до оплати відсотки за отриманими кредитами (позиками), є операційними витратами організації. При оцінці позикових коштів (по основній сумі боргу по кредиту або позики) виникають курсові різниці враховуються у складі позареалізаційних витрат. Оскільки погашення кредиту (позики) не є витратою, то виникає питання: чи виникають при цьому сумові різниці?
Відповідь на це питання і порядок погашення основної суми боргу за договором позики, вираженої в іноземній валюті або умовних грошових одиницях, розглянемо на прикладі 6. (Див. Практикум)
Таким чином, на прикладі можна встановити, що сумові різниці все-таки виникають. Проте дату, на яку виникають сумові різниці не можна назвати датою визнання витрат, оскільки, як ми вже з'ясували, погашення позики (кредиту) не є витратою. До тих пір, поки не будуть внесені відповідні зміни у чинне законодавство РФ, організаціям слід самостійно вирішувати, як поступати з сумові різниці. Я вважаю, що доцільно визнати датою виникнення сумових різниць, дату погашення заборгованості за кредитними договорами та договорами позик.
2.2 Види та порядок облік позикових зобов'язань
Види позикових зобов'язань
Нагадаю, що відповідно до пункту 7 ПБУ 15/01 у випадках, передбачених законодавством РФ, організація може залучати позикові кошти шляхом видачі векселів, випуску та продажу облігацій. Організація, набуваючи векселі, облігації, випущені іншою організацією, тим самим надає останньої позикові кошти. Визначення векселів і облігацій наведені раніше в цій роботі.
Організації також можуть надавати свої вільні грошові кошти на користування державі. Зазначений позику, як ми вже встановили, проводиться за договором державної позики шляхом купівлі державних і муніципальних цінних паперів.
Векселі, облігації та цінні папери надалі визначимо як позикові зобов'язання.
Відповідно до Федерального закону від 29 липня 1998 р . № 136-ФЗ «Про особливості емісії та обігу державних і муніципальних цінних паперів» (далі - Закон № 136-ФЗ) федеральними державними цінними паперами визнаються цінні папери, випущені від імені Російської Федерації (далі - цінні папери РФ).
Державними цінними паперами суб'єктів РФ визнаються цінні папери, випущені від імені суб'єкта Російської Федерації (далі - цінні папери суб'єкта РФ).
Розрізняють такі види державних цінних паперів:
- Облігації федеральних позик;
- Облігації державних неринкових позик;
- Облігації державної ощадної позики;
- Облігації Російського внутрішньої виграшної позики;
- Державні казначейські векселі (ГКВ).
З вищевказаних цінних паперів на сьогоднішній день найбільшого поширення отримали наступні:
- Державні короткострокові бескупонние облігації (ДКО);
- Облігації державної ощадної позики (ОГСЗ);
- Облігації внутрішньої валютної позики (ОВВЗ);
- Державні казначейські векселі (ГКВ).
Всі дані цінні папери звертаються на організованому ринку цінних паперів.
ДКО є іменними короткостроковими (термін обігу до одного року) державними цінними паперами та надають їх власникам право на отримання номінальної вартості облігації при її погашенні. Доходом по ДКО вважається дисконт, отриманий у вигляді різниці між ціною розміщення (купівлі) та ціною погашення (продажу). Номінальна вартість державних короткострокових облігацій виражається в рублях.
ОГСЗ є цінними паперами РФ, а їх вартість виражається у рублях. Дані облігації випускаються на пред'явника в документарній формі без обов'язкового централізованого зберігання. Документом, що засвідчує права, що закріплюються облігаціями кожного випуску, є сертифікат. ОГСЗ відносяться до середньострокових боргових зобов'язаннях Російської Федерації.
ОВВЗ колишнього СРСР перед російськими організаціями по валютних рахунках у Зовнішекономбанку СРСР станом на 1 січня 1992 переоформлені шляхом випуску державних облігацій в іноземній валюті на таких основних умов:
- Емітент - Мінфін Росії;
- Вартість облігаційної позики виражена в доларах США;
- Встановлена ​​процентна ставка - три відсотки річних;
- Термін погашення облігацій - від 1 року до 15 років.
Починаючи з 1994 року, Мінфін Росії випускає і розміщує ГКВ, а також спільно з Банком Росії організовує їх вторинний обіг. Обсяг і дату випуску зазначених векселів встановлює Мінфін Росії за узгодженням з Банком Росії. Казначейські векселі 1994 випускаються серіями щорічно, при цьому векселі кожної серії мають єдину дату складання (випуску) та єдину дату оплати (погашення). Векселі передаються на зберігання в Банк Росії без видачі на руки власникам. Власниками (резидентами) казначейських векселів можуть бути лише юридичні особи.
Погашення ГКВ проводиться Банком Росії за дорученням Мінфіну Росії шляхом безготівкового переказу грошових коштів на банківські рахунки їх власників.
Муніципальними цінними паперами визнаються цінні папери, випущені від імені муніципального освіти суб'єкта РФ. До таких цінних паперів відносяться облігації внутрішньої позики, випущені муніципальними утвореннями.
Так, наприклад, генеральні умови емісії та обігу вказаних облігацій затверджені постановою Уряду Московської області від 20 вересня 2002 р . № 418/35. Відповідно до зазначеної Постанови облігації внутрішньої позики є середньостроковими, відносяться до обертаються на ринку іонних паперів і випускаються терміном від одного року до трьох років. Їх номінальна вартість встановлюється кратній одній тисячі російських рублів. Доходом по облігаціях внутрішньої позики є різниця між ціною реалізації (погашення) і ціною покупки, а також купонний дохід, періодично нараховується до номінальної вартості облігацій внутрішньої позики.
Обсяг емісії облігацій московських обласних внутрішніх облігаційних позик регулюється Законом Московської області від 17 вересня 2002 р . № 94/2002-03 і становить:
- Перший Московський обласний внутрішній облігаційну позику 2002 один мільярд дев'ятсот мільйонів рублів;
- Другий Московський обласний внутрішній облігаційну позику 2002 року один мільярд рублів.
Строки звернення першого Московського обласного внутрішнього облігаційної позики 2002 року - 18 місяців з дня розміщення облігацій, а другого -30 місяців.
Нижній і верхній межі прибутковості за вказаними облігаціями встановлюються в розмірі відповідно 18,5 відсотка і 25 відсотків річних.
Необхідно зазначити, що відповідно до Закону № 136-ФЗ номінальна вартість цінних паперів може бути встановлена ​​в іноземній валюті або умовних грошових одиницях. Крім того, Закон РФ від 9 жовтня 1992 р . № 3615-1 «Про валютне регулювання та валютний контроль» (далі - Закон про валютне регулювання) до цінних паперів, номінованих в іноземній валюті, відносить векселі, емісійні цінні папери в тому числі акції, облігації. Операції з іноземною валютою і цінними паперами в іноземній валюті поділяються на поточні валютні операції і валютні операції, пов'язані з рухом капіталу. Зокрема, до валютних операцій, пов'язаних з рухом капіталу, належать такі:
- Вкладення в статутний капітал підприємства;
- Придбання цінних паперів;
- Надання і отримання фінансових кредитів на термін понад 180 днів;
- Всі інші валютні операції, які не є поточними валютними операціями.
Для проведення даних операцій організаціям необхідно отримати дозвіл Банку Росії.
До поточних валютних операцій з цінними паперами належать такі:
- Отримання і надання фінансових кредитів на термін не більше 180 днів;
- Переклади в Російську Федерацію і з неї відсотків, дивідендів та інших доходів за вкладами, інвестиціям, кредитах та інших операціях, пов'язаних з рухом капіталу.
При проведенні організацією зазначених операцій дозволу Банку Росії не потрібно. Однак як випливає з листа Банку Росії від 22 серпня 1995 р . № 12-1с-1/4276, російська організація повинна отримати спеціальний дозвіл на операції з цінними паперами в іноземній валюті.
У арбітражної практиці склався дещо інший підхід до трактування норм законодавства про валютне регулювання і валютний контроль, про що свідчить Інформаційний лист ВАС РФ від 31 травня 2000 р . № 52. Так зокрема, у пункті 15 «Огляд практики вирішення арбітражними судами спорів» зазначеного листа визначено, що видача резидентом - російською організацією векселя в іноземній валюті з місцем платежу в Російській Федерації при відсутності в тексті векселя застереження про ефективний платіж в будь-якій іноземній валюті не є порушенням валютного законодавства. Якщо у векселі є застереження про ефективний платіж в іноземній валюті, то для його придбання необхідно отримати дозвіл Банку Росії.
Порядок обліку позикових зобов'язань
У бухгалтерському обліку організацій позики, залучені шляхом випуску облігацій (векселів) з терміном погашення не більше 12 місяців, обліковуються на суму номінальної вартості цих позикових зобов'язань на окремому субрахунку до рахунку 66 «Розрахунки по короткострокових кредитах і позикам». А з терміном погашення більше 12 місяців - на окремому субрахунку до рахунку 67 «Розрахунки за довгостроковими кредитами, позиками».
Організація-векселедавець відображає суму, зазначену у випущеному векселі (вексельна сума), як кредиторську заборгованість. Також і організація-емітент відображає номінальну вартість випущених і проданих облігацій, як кредиторську заборгованість.
Розглянемо порядок обліку вкладень коштів у цінні папери.
Нагадаю, що відповідно до пункту 3 ПБО 19/02 до фінансових вкладень організації відносяться, зокрема, вкладення в державні та муніципальні цінні папери, а також в цінні папери інших підприємств (у тому числі в векселі і облігації).
Фінансові вкладення в зазначені активи приймаються до бухгалтерського обліку організацією за первісною вартістю у сумі фактичних витрат на придбання таких активів (без урахування ПДВ і інших відшкодовуваних податків). Фактичними витратами на їх придбання є:
- Суми, що сплачуються згідно з договором продавцю;
- Суми, сплачувані організаціям та іншим особам за інформаційні та консультаційні послуги, пов'язані з придбанням зазначених активів. Бувають ситуації, при яких організації вже надані інформаційні та консультаційні послуги, пов'язані з прийняттям рішення про придбання фінансових вкладень, а організація відмовилася від придбання цінних паперів. У цьому випадку вартість зазначених послуг включається до складу операційних витрат і належить на фінансові результати комерційної організації або збільшення витрат некомерційної організації в тому звітному періоді, коли було прийнято рішення не купувати фінансові вкладення;
- Винагороди, що сплачуються посередницькій організації чи іншій особі, через яке придбані активи в якості фінансових вкладень;
- Інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням активів в якості фінансових вкладень.
Для обліку інвестицій у державні та муніципальні цінні папери, векселі і облігації інших підприємств використовується рахунок 58 «Фінансові вкладення» субрахунок «Боргові цінні папери». Придбання цінних паперів організацією за плату відображається за дебетом рахунка 58 «Фінансові вкладення» субрахунок «Боргові цінні папери» і кредитом рахунку 51 «Розрахунковий рахунок» або відповідного валютного рахунку.
Розглянь облік позикових зобов'язань на приклад 7. (Див. Практикум)
Аналітичний облік фінансових вкладень в цінні папери організація, згідно з пунктом 6 ПБО 19/02, повинна побудувати таким чином, щоб забезпечити інформацію щодо емітентів цінних паперів. При цьому повинна бути відображена як мінімум наступна інформація:
- Найменування емітента;
- Назва цінного паперу, номер, серія, і т. д.;
- Номінальна вартість цінного паперу;
- Ціна купівлі;
- Витрати, пов'язані з придбанням цінних паперів;
- Загальна кількість, придбаних цінних паперів;
- Дата покупки, дата продажу або іншого вибуття, а також місце зберігання цінних паперів.
Згідно з пунктом 2 ПБУ 19/02, для того щоб активи в якості фінансових вкладень були прийняті до бухгалтерського обліку необхідно одноразове виконання наступних умов:
- Наявність належно оформлених документів, що підтверджують існування права в організації на фінансові вкладення в цінні папери і на отримання грошових коштів або інших активів;
- Здатність цінних паперів приносити організації економічні вигоди (дохід) у майбутньому у формі відсотків, дивідендів, або в іншій формі;
- Перехід до організації фінансових ризиків, пов'язаних з придбанням цінних паперів (ризик зміни ціни, ризик ліквідності і т. п.).
Якщо організація бере кредит або залучає позикові кошти для придбання цінних паперів, то витрати по них, згідно з пунктом 9 ПБО 19/02, повинні враховуватися у відповідності з нормами ПБО 9 / 99 і ПБУ 15/01. Згідно з положеннями зазначених нормативних актів, якщо організація використовує кошти кредитів (позик) для здійснення попередньої оплати цінних паперів, то відсотки за кредитами (позиками) відносяться на збільшення дебіторської заборгованості, що утворилася у зв'язку з їх попередньою оплатою (видачею авансів, задатку). При цьому відсотки по таких позиках (кредитам) відносяться організацією на операційні витрати.
У бухгалтерському обліку організації робляться такі проводки:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
- Перераховані в рахунок передоплати продавцю грошові кошти для купівлі цінних паперів;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 66
- Відображено нарахування відсотків за отриманим позикою (кредитом)
і включення їх до складу дебіторської заборгованості (до отримання цінних паперів від продавця);
ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 76
- Відбите одержання цінних паперів від продавця;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66
- Відображено нарахування відсотків і включення їх до складу операційних витрат після отримання цінних паперів від продавця.
Відповідно до пункту 11 ПБУ 19/02, якщо витрати на придбання цінних паперів несуттєві в порівнянні з їх вартістю, сплаченої за договором, то такі витрати організація має право визнати іншими операційними витратами в тому періоді, в якому були прийняті до обліку цінні папери.
Хочеться звернути увагу читачів на те, що в ПБО 19/02 не встановлено, що слід розуміти під неістотність витрат. Однак, поняття «істотність показників "наводиться у пункті 4 Методичних рекомендацій про порядок формування бухгалтерської звітності. Показник вважається істотним, якщо його нерозкриття може вплинути на економічні рішення зацікавлених користувачів. При цьому рішення організацією питання, чи є даний показник істотно, залежить від оцінки показника, його характеру і конкретних обставин виникнення. Отже, формально організація має право встановити будь-який зручний для неї розмір відхилення величини витрат на придбання цінних паперів від їх вартості за договором. Своє розуміння «неістотності» витрат необхідно закріпити в обліковій політиці організації. Наприклад, організація може встановити істотність витрат на придбання цінних паперів у межах до 50 відсотків від їх вартості за договором.
Таким чином, організація має право вести облік вартості цінних паперів двома способами:
1) У первісну вартість цінних паперів включати всі витрати, пов'язані з їх придбанням.
2) У первісну вартість цінних паперів включати тільки суми, що сплачуються продавцю, а інші витрати, у разі їх неістотності, відображати у складі операційних витрат. При цьому величину суттєвості витрат організація визначає самостійно, із закріпленням цієї величини в обліковій політиці.
Якщо оплата вартості цінних паперів провадиться в рублях у сумі, еквівалентній сумі в умовних одиницях, то фактичні витрати на їх придбання визначаються з урахуванням сумових різниць. Сумові різниці, згідно ПБО 9 / 99 і ПБУ10/99, є позареалізаційними доходами (витратами) організації та відображаються на рахунку 91 «Інші доходи і витрати».
Первісна вартість цінних паперів, придбаних організацією з договорами, які передбачають оплати негрошовими засобами, згідно з пунктом 14 ПБО 19/02, визначається за вартістю активів, переданих чи які підлягають передачі організацією. При цьому вартість таких активів встановлюється виходячи з ціни, за якою у порівнянних обставин купуються аналогічні активи.
Якщо організація не може встановити вартість переданих чи які підлягають передачі активів, то вартість цінних паперів, отриманих організацією за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами, визначається виходячи з вартості, за якою у порівнянних обставин купуються аналогічні цінні папери.
Розглянемо дане твердження на прикладі 8. (Див. Практикум)
Порядок переоцінки вартості боргових цінних паперів відповідає порядку переоцінки вартості позик, який розглянутий у розділі 2 «Бухгалтерський облік операцій з кредитами і позиками» даної курсової роботи. Додам, що цінні папери, за якими можна визначити поточну вартість, на кінець звітного року в бухгалтерській звітності відображаються за поточною ринковою вартістю. Оцінка ринкової вартості проводиться шляхом коригування їх оцінки на попередню дату. Різниця між оцінкою на звітну дату і попередньої оцінкою є операційним доходом (витратою) організації. Дана різниця відображається на рахунку 91 «Інші доходи і витрати». Коригування вартості цінних паперів організація може виробляти щомісяця або щокварталу.
Відповідно до пункту 22 ПБУ 19/02, за борговими цінними паперами, за якими їх поточна ринкова вартість не визначається, організаціям надано право різницю між їх номінальною вартістю і первісною вартістю рівномірно включати в операційні доходи (витрати) протягом всього терміну обігу даних цінних паперів. Для цього призначений рахунок 91 «Інші доходи і витрати». Якщо ринкова вартість фінансових вкладень не визначається, то переоцінка вкладень не проводиться.
Різниця між оцінкою фінансових вкладень за поточною ринковою вартістю на звітну дату і попередньої оцінкою фінансових вкладень відноситься на фінансові результати в комерційної організації (у складі операційних доходів або витрат).
Відображення в обліку відсотків та дисконту
У пункті 18 ПБО 15/01 встановлено порядок обліку відсотків (дисконту) за належними до оплати векселями, а також порядок нарахування доходу за розміщеними облігаціями у вигляді відсотків (дисконту).
Під дисконтом розуміється різниця між ціною позикового зобов'язання (вартістю номіналу облігації або вексельної сумою) і сумою фактично отриманих грошових коштів або їх еквівалентів при розміщенні цього позикового зобов'язання.
Якщо за виданим векселем нараховуються відсотки, то вексельна сума відображається з урахуванням належних до оплати відсотків на кінець звітного періоду. Заборгованість по облігаціях також відображається в обліку нарахованого доходу на кінець звітного періоду. При цьому належні до оплати відсотки (дисконт) включаються до складу операційних витрат у тих звітних періодах, до яких відносяться дані нарахування.
У бухгалтерському обліку організаіці-векселедавця при видачі векселя сума належних векселедержателю до оплати процентів або дисконту включається до складу операційних витрат. Для рівномірного (щомісячного) включення сум відсотків, що належать або дисконту як дохід за виданими векселями організація-векселедавець може попередньо враховувати їх як витрати майбутніх періодів.
У бухгалтерському обліку організації-емітента заборгованість по розміщених облігаціями відображається в обліку нарахованого доходу (дисконту або відсотків) на кінець звітного періоду. При цьому належні до оплати відсотки або дисконт включаються до складу операційних витрат у тих звітних періодах, до яких відносяться дані нарахування. Для рівномірного (щомісячного) відображення сум належного до сплати доходу за проданими облігаціями організація-емітент може попередньо врахувати зазначені суми як витрати майбутніх періодів.
Інформація про операційні витрати відбивається на рахунку 91 «Інші доходи і витрати».
Нараховані відсотки за належними до оплати позиковим зобов'язанням, вартість яких виражена в іноземній валюті або умовних грошових одиницях, підлягають перерахунку на рублі за курсом Банку Росії на дату фактичного нарахування відсотків за умовами договору, а за відсутності офіційного курсу - за згодою сторін.
Відсотки та інші доходи по державних і муніципальних цінних паперів обліковуються за кредитом рахунка 91 «Інші доходи і витрати» у кореспонденції з рахунками обліку розрахунків або грошових коштів. Дані відсотки і доходи, згідно з пунктом 7 ПБУ 9 / 99, визнаються операційними доходами організації.
Операції з відсотками за позиковими зобов'язаннями відображаються в бухгалтерському обліку такими записами:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 76
- Відображено суму нарахованих відсотків по позикових зобов'язаннях.
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91
- Відображена сума отриманих відсотків по позикових зобов'язаннях.
Відображення в обліку додаткових витрат
Відповідно до пункту 19 ПБУ 15/01 додаткові витрати, пов'язані з випуском і розміщенням позикових зобов'язань, можуть включати такі витрати:
- Надання юридичних та консультаційних послуг;
- Здійснення копіювально-розмножувальних робіт;
- Сплата податків і зборів (у випадках, передбачених чинним законодавством РФ);
- Проведення експертиз;
- Споживання послуг зв'язку;
- Інші витрати.
Додаткові витрати відносяться до операційних витрат. У бухгалтерському обліку включення цих витрат проводиться у тому періоді, в якому вони проведені, крім випадків, коли вони, підлягають включенню у вартість інвестиційного активу. Порядок врахування додаткових витрат за позиковими зобов'язаннями аналогічний порядку обліку додаткових витрат за кредитами і позиками, який розглянутий у розділі 3.1.3 даної книги.
Пунктом 14 ПБО 15/01 встановлено, що включення в поточні витрати проводиться незалежно від того, в якій формі і коли фактично проведена оплата додаткових витрат.
Додаткові витрати, вироблені в зв'язку з видачею векселів, включаються в поточні витрати і є операційними витратами організації, підлягають включенню у фінансовий результат. Пунктом 20 ПБО 15/01 встановлено, що додаткові витрати можуть попередньо враховуватися як дебіторська заборгованість з подальшим віднесенням їх до складу операційних витрат протягом терміну погашення позикових зобов'язань.
Інформація про операційні витрати відображається на рахунку 91 «Інші доходи і витрати».
Відображення в обліку курсових і сумових різниць.
Порядок відображення в обліку курсових і сумових різниць розглянуто раніше в даній курсовій роботі. Нагадаємо основний положення.
Організації, відповідно до ПБО 3 / 2006, зобов'язані перерахувати вартість позикового зобов'язання, виражену в іноземній валюті або умовних грошових одиницях, в рублі за "курсом Банку Росії. При цьому виникають курсові різниці відображаються в тому періоді, до якого належить дата виконання зобов'язання ( або за який складена бухгалтерська звітність). Сума курсової різниці за основною сумою позикового зобов'язання відображається у складі позареалізаційних доходів або витрат організації.
Сумові різниці, що відносяться на належні до оплати відсотки за позиковими зобов'язаннями, включаються в поточні витрати, є операційними витратами організації і підлягають включенню у фінансовий результат.
Виникаючі курсові різниці при нарахуванні відсотків по позикових зобов'язаннях включаються в поточні витрати, є операційними витратами організації і підлягають списанню на фінансовий результат.
Резерв під знецінення вкладень у цінні папери
Створення резерву під знецінення вартості фінансових вкладень передбачено розділом IV «Знецінення фінансових вкладень» ПБУ 19/02.
Відповідно до пункту 37 ПБУ 19/02 стійке істотне зниження вартості фінансових вкладень, за якими не визначається їх поточна ринкова вартість, нижче величини передбачуваних економічних вигод організації від цих вкладень в звичайних умовах її діяльності, визнається знеціненням фінансових вкладень. Ознаками знецінення фінансових вкладень є наступні:
- Поява ознак банкрутства позичальника або оголошення його банкрутом;
- Відсутність або суттєве зниження надходжень від фінансових вкладень у вигляді відсотків або дивідендів, при високій ймовірності подальшого зниження цих надходжень в майбутньому;
- Вчинення на ринку цінних паперів значної кількості угод з аналогічними цінними паперами за ціною істотно нижче їх облікової вартості;
- Та інші.
Якщо виникає ситуація, при якій може статися знецінення вартості фінансових вкладень, то організація повинна провести перевірку наявності умов стійкого зниження їх вартості. Якщо в результаті перевірки підтверджується, що відбувається істотне зниження їх вартості, то в цьому випадку організація утворює резерв під знецінення вартості фінансових вкладень.
Стійке зниження вартості фінансових вкладень характеризується одночасною наявністю наступних умов:
- На звітну дату та на попередню звітну дату облікова вартість фінансових вкладень істотно вище їх розрахункової вартості;
- Протягом звітного року розрахункова вартість фінансових вкладень тільки істотно зменшувалася;
- На звітну дату відсутні свідоцтва того, що в майбутньому можливе істотне підвищення розрахункової вартості даних фінансових вкладень.
Резерв під знецінення вартості фінансових вкладень, згідно пункту 38 ПБО 19/02, створюється на величину різниці між обліковою вартістю і розрахунковою вартістю фінансових вкладень. При цьому комерційна організація створює вказаний резерв за рахунок фінансових результатів своєї діяльності (у складі операційних витрат), а некомерційна - за рахунок збільшення витрат.
Перевірка на знецінення проводиться не рідше одного разу на рік за станом на 31 грудня звітного року або за наявності ознак зменшення корисності. Крім того, організаціям надано право проводити перевірку під знецінення і на звітні дати проміжної бухгалтерської звітності. При цьому організація повинна забезпечити підтвердження результатів перевірки на знецінення вартості фінансових вкладень.
Якщо в ході перевірки буде виявлено подальше зниження розрахункової вартості фінансових вкладень, то сума раніше створеного резерву коректується у бік його збільшення і зменшення фінансового результату в комерційної організації (у складі операційних витрат) або збільшення витрат у некомерційної організації. Відповідно, при збільшенні розрахункової вартості фінансових вкладень резерв зменшується і збільшується фінансовий результат у комерційної організації, а у некомерційної організації зменшуються витрати.
У бухгалтерській звітності фінансові вкладення, за якими проводиться перевірка на знецінення, відображаються за обліковою вартістю за вирахуванням сум створеного резерву під їх знецінення. Для узагальнення інформації про створення резерву під знецінення цінних паперів передбачено рахунок 59 «Резерви під знецінення вкладень у цінні папери». Інших рахунків для узагальнення інформації про створення резервів за виданими позиками Планом рахунків не передбачено.
На суму створюваних резервів робиться запис по дебету рахунку 91 «Інші доходи і витрати» і кредиту рахунку 59 «Резерви під знецінення вкладень у цінні папери». Якщо ринкова вартість цінних паперів, за якими раніше були створені відповідні резерви, підвищується, то в обліку проводиться запис за дебетом рахунка 59 «Резерви під знецінення вкладень у цінні папери» в кореспонденції з кредитом рахунка 91 «Інші доходи і витрати». Аналогічний запис робиться при списанні з балансу цінних паперів, за якими раніше були створені відповідні резерви.
Аналітичний облік за рахунком 59 «Резерви під знецінення вкладень у цінні папери» повинен вестися по кожному створеному резерву окремо.
Погашення заборгованості за позиковими зобов'язаннями
У встановлені договором позики терміни, організація-позичальник має повернути організації-позикодавцеві суму наданого їй позики. Якщо позика була надана у вигляді векселя або облігації іншого підприємства, а також у вигляді державних або муніципальних цінних паперів, то організація-позикодавець повинна пред'явити зазначені боргові зобов'язання до погашення. Надходження коштів від інших підприємств як погашення позики, згідно з пунктом 3 ПБО 9 / 99, доходами організації не визнаються.
При пред'явленні цінних паперів до погашення різниця між ціною їх придбання та ціною погашення є або операційним доходом, або операційним витратою організації. Якщо ж операції з цінними паперами відносяться до основних видів діяльності організації, то відповідно - доходами (витратами) від основної діяльності.
Для обліку операційних доходів (витрат) призначений рахунок 91 «Інші доходи і витрати». Для обліку доходів (витрат) від звичайних видів діяльності рахунок 90 «Доходи і витрати організації».
Порядок погашення заборгованості з цінних паперів розглянемо на прикладі 9.
2.3 Порядок обліку витрат за кредитами і позиками, спрямованих на придбання інвестиційних активів
Витрати за отриманими кредитами і позиками, спрямовані на придбання інвестиційних активів, підлягають включенню у вартість інвестиційного активу.
Відповідно до пункту 12 ПБУ 15/01, під інвестиційним активом розуміється об'єкт майна, підготовка якого до передбачуваного використання вимагає значного часу. До інвестиційних активів належать об'єкти основних засобів, майнові комплекси та інші аналогічні активи, що вимагають великого часу і витрат на придбання та (або) будівництво. Зазначені об'єкти, куплені безпосередньо для перепродажу, враховуються як товари і до інвестиційних активів не належать.
У ПБУ 15/01 і в інших нормативних документах не визначено, що розуміється під «великим часом». Однак, у пункті 28 ПБУ 15/01 встановлено, що якщо роботи, пов'язані з будівництвом інвестиційного активу, припиняються протягом терміну, що перевищує три місяці, то витрати по позиках у вартість активу не включаються. У той же час, у пункті 4 Положення з бухгалтерського обліку «Облік основних засобів» ПБУ 6 / 01, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 30 березня 2001 р . № 26н (далі - ПБО 6 / 01) встановлено, що однією з умов прийняття до бухгалтерського обліку активу в якості основного засобу, є використання його протягом тривалого часу. Тобто протягом терміну його корисного використання, тривалістю понад 12 місяців.
Але використання і придбання - різні поняття. Крім того, невідомо, чим керувався законодавець, використовуючи поняття «тривалого часу» і «великий термін» - їх тотожністю або це абсолютно самостійні поняття.
Так як законодавець не встановив величину «великих витрат» на придбання та (або) будівництво інвестиційного об'єкта, то, на нашу думку, організація може самостійно встановити в обліковій політиці величину зазначених витрат.
Згідно з пунктом 27 ПБО 15/01 витрати за отриманими кредитами і позиками включаються до первісної вартості інвестиційного активу при дотриманні наступних умов:
- Вироблені витрати з придбання та (або) будівництву інвестиційного активу;
- Фактично почалися роботи, пов'язані з формуванням інвестиційного активу;
- Зроблено витрати за кредитами, позиками або зобов'язаннями.
Зазначені витрати включаються до первісної вартості активу за умови можливого отримання організацією в майбутньому економічних вигод або у випадку, коли наявність інвестиційного активу необхідно для управлінських потреб (п. 25 ПБУ 15/01).
Що розуміється під «фактичним початком робіт» у ПБО 15/01 та інших нормативних документах з бухгалтерського обліку не роз'яснено. Оскільки, як уже зазначалося вище, ПБУ 15/01 розроблено на основі МСФЗ 23, то за роз'ясненнями звернемося до цього міжнародного стандарту.
Відповідно до цього стандарту, до фактичного початку робіт по створенню інвестиційного активу відносяться крім робіт, пов'язаних з фізичним створенням активу, адміністративні, технічні роботи. Так, наприклад, витрати по отриманню кредиту та позики, пов'язані з проведенням робіт із землеустрою для будівництва, капіталізуються протягом періоду проведення зазначених робіт. Тобто момент проведення витрат на зазначені роботи можна розцінювати, як фактичний початок робіт з формування інвестиційного активу. Однак слід враховувати те, що витрати за кредитами і позиками, вироблені тоді, коли земельна ділянка, придбаний для подальшого будівництва, залишається без проведення на ньому будь-яких підготовчих робіт, не підлягають капіталізації.
На мою думку, слід дотримуватись зазначеного вище тлумачення поняття «фактичний початок робіт» з обов'язковим закріпленням даного положення в обліковій політиці організації.
Якщо роботи, пов'язані з будівництвом інвестиційного активу, протягом терміну, що перевищує три місяці, припиняються, то витрати за отриманими кредитами, позиками у вартість інвестиційного активу не включаються, а відносяться на поточні витрати організації і підлягають включенню у фінансовий результат у складі операційних витрат. При цьому відповідно до пункту 28 ПБУ 15/01, не вважається припиненням робіт період, в якому проводяться додаткові узгодження виникли в процесі будівництва організаційних і технічних питань.
Таким чином, законодавець визначив, що не вважається «припиненням робіт». А що є припиненням робіт?
Відповідно до МСФЗ 23 підставою для припинення капіталізації витрат, пов'язаних з одержанням кредитів і позик, є період, коли завершено фізична спорудження об'єкта, при цьому адміністративна робота по об'єкту може ще тривати. Якщо залишилися такого роду доопрацювання, то це свідчить про завершення робіт по інвестиційному об'єкту .-
Витрати за отриманими позиками і кредитами, пов'язаними з формуванням інвестиційного активу, за яким відповідно до правил бухгалтерського обліку амортизація не нараховується, у вартість такого активу не включаються, а відносяться на поточні витрати з включенням у фінансовий результат. В іншому випадку витрати за отриманими позиками і кредитами погашаються нарахуванням амортизації на вартість інвестиційного об'єкта. Порядок нарахування амортизації встановлений ПБУ 6 / 01.
Не підлягають амортизації об'єкти основних засобів, споживчі властивості яких з часом не змінюються (об'єкти природокористування та земельні ділянки). Крім того, амортизація не нараховується на вартість об'єктів житлового фонду (житлові будинки, гуртожитки, квартири і т. п.), на вартість об'єктів зовнішнього благоустрою й інших аналогічних об'єктів (лісового господарства, дорожнього господарства тощо).
Виникаючі курсові і сумові різниці по відсотках за користування інвестиційними кредитами і позиками, вартість яких виражена в іноземній валюті або умовних грошових одиницях, згідно з пунктом 7 ПБУ 6 / 01, зменшують або збільшують фактичні витрати на придбання та спорудження об'єктів основних засобів.
Якщо по інвестиційному активу передбачено нарахування амортизації, то сумові різниці, згідно з вимогами ПБО 6 / 01 та ПБО 15/01 включаються у його вартість.
У пункті 26 ПБО 15/01 передбачена можливість зменшення витрат по кредитах і позиках, пов'язаних з придбанням інвестиційного активу на суму доходу від тимчасового використання позикових коштів в якості довгострокових і короткострокових вкладень.
Як ми вже розібрали вище, нараховані відсотки за інвестиційними кредитами і позиками включаються у вартість інвестиційного активу. Однак у пункті 29 ПБУ 15/01 встановлено, що у разі якщо для придбання інвестиційного активу витрачені позикові кошти, отримані на інші цілі, то нарахування відсотків за використання зазначених коштів, проводиться за середньозваженою ставкою. Величина середньозваженої ставки визначається за сумою всіх позик і кредитів, що залишаються непогашеними протягом звітного періоду. Для розрахунку середньозваженої ставки з усієї суми непогашених позик і кредитів виключаються суми, отримані спеціально для фінансування інвестиційного активу.
Порядок розрахунку середньозваженої ставки розглянемо на прикладі 10. (Див. Практикум)
Зазвичай в умовах договорів з одержання запозичених коштів міститься посилання на те, що кредити або позики надаються для виробничої діяльності організацій. На жаль, законодавець не вказав, чи необхідно саме в договорах вказувати на те, що кредит або позика буде використовуватися на придбання інвестиційного активу. Можливо, що достатній сам факт використання кредиту або позики на придбання зазначеного активу.
Оскільки з даного питання способи ведення бухгалтерського обліку не встановлені, то відповідно до пункту 8 ПБО 1 / 98 організація може вибрати будь-який із способів, закріпивши його в обліковій політиці.
Включення витрат за отриманими позиками і кредитами в первісну вартість інвестиційного активу, згідно з пунктом 30 ПБО 15/01, припиняється з першого числа місяця, наступного за місяцем прийняття активу до бухгалтерського обліку в якості об'єкта основних засобів або майнового комплексу (за відповідними видами активів, що формують майно комплексу).
Бувають ситуації, коли інвестиційний актив ще не прийнятий до бухгалтерського обліку в якості об'єкта основних засобів або майнового комплексу, але випуск продукції, виконання робіт і надання послуг на ньому вже виробляються. У цьому випадку включення витрат за позиками і кредитами в первісну вартість інвестиційного активу припиняється з першого числа місяця, наступним за місяцем фактичного початку експлуатації.

Глава III. Порядок відображення інформації про кредити і позики в звітності
3.1 Відображення інформації про кредити і позики в бухгалтерській звітності
Як було розглянуто вище, порядок відображення в бухгалтерському обліку та звітності позикових коштів передбачає поділ довгострокової та короткострокової заборгованості за отриманими кредитами і позиками на термінову і прострочену.
Для відображення довгострокових зобов'язань за отриманими кредитами або позиками в пасиві Бухгалтерського балансу передбачений розділ IV «Довгострокові зобов'язання», а для відображення короткострокових зобов'язань - розділ V «Короткострокові зобов'язання». Розшифровка сум строкової та простроченої кредиторської заборгованості наводиться у додатку до бухгалтерського балансу (форма № 5) у розділі «Рух позикових коштів».
При наданні організацією позики сума виданих позикових коштів, згідно з пунктом 44 Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності, відображається в активі Бухгалтерського балансу за статтею дебіторська заборгованість.
У пояснювальній записці до річної бухгалтерської звітності організація-позичальник повинна привести інформацію про недоотримані суми за кредитним договором (договором позики).
Відповідно до пункту 6 ПБУ 15/01 організації дозволено переводити довгострокову заборгованість в короткострокову. Переклад здійснюється в момент, коли за умовами договору до повернення основної суми боргу залишається 365 днів. Зазначене положення необхідно закріпити в обліковій політиці організації.
Крім того, в пояснювальній записці до річної бухгалтерської звітності, згідно пункту 33 ПБО 15/01, організація повинна відобразити наступну інформацію:
- Про терміни погашення основних видів кредитів, позик та інших позикових
зобов'язань;
- Про наявність і зміну величини заборгованості за основними видами кредитів, позик та інших позикових зобов'язань;
- Про величину, видах, термінах погашення виданих векселів і розміщених
облігацій;
- Про суми витрат за кредитами, позиками та іншим позиковим зобов'язанням, які включені в операційні витрати і у вартість інвестиційних активів;
- Про величину середньозваженої ставки кредитів, позик та інших позикових зобов'язань (при її застосуванні).
3.2 Відображення інформації про кредити і позики в обліковій політиці організації
У пункті 32 ПБО 15/01 встановлено, що в обліковій політиці організації необхідно закріплення, як мінімум, наступних даних:
- Про переведення довгострокової заборгованості в короткострокову;
- Про склад та порядок списання додаткових витрат за кредитами, позиками, про вибір способів нарахування і розподілу належних доходів за позиковими зобов'язаннями;
- Про порядок обліку доходів від тимчасового вкладення позикових коштів.
Крім того, в обліковій політиці організації необхідно закріпити обрані способи ведення бухгалтерського обліку, особливо з тих питань, способи ведення по яких не встановлені в нормативних документах з бухгалтерського обліку.

Глава IV. Податковий облік кредитів і позик
Податковий облік - це система узагальнення інформації для визначення податкової бази по податку на прибуток на основі даних первинних документів, згрупованих у відповідності до положень статті 313 Податкового кодексу РФ (НК РФ).
Система податкового обліку організується платником податку самостійно, застосовуючи принцип послідовності обліку господарських операцій від одного податкового періоду до іншого. Порядок ведення податкового обліку встановлюється в обліковій політиці організації, затверджується відповідним наказом (розпорядженням) керівника.
Платник податків може змінити порядок обліку окремих операцій та (або) об'єктів оподаткування у разі:
- Зміни застосовуваних методів обліку;
- Зміни законодавства з податків і зборів. Підтвердженням даних податкового обліку є:
- Первинні облікові документи;
- Аналітичні регістри податкового обліку;
- Розрахунок податкової бази.
Порядок визначення податкової бази розглянуто нижче в даній курсовій роботі.
Вимоги, що пред'являються до форми та порядку складання аналітичних регістрів податкового обліку, встановлені в статті 314 НК РФ. Платнику податків надано право самостійно розробляти форми зазначених регістрів, а також порядок відображення в них аналітичних даних податкового обліку з обов'язковим закріпленням їх в обліковій політиці. При цьому форми аналітичних регістрів повинні містити такі обов'язкові реквізити:
- Найменування регістру;
- Дату (період) складання;
- Вимірювачі операцій в грошовому і натуральному (якщо можливо) вираженні;
- Підпис, розшифрування підпису особи, відповідальної за складання зазначених регістрів.
Форми регістрів податкового обліку можуть вестися на паперових носіях, в електронних вигляді або на будь-яких машинних носіях.
4.1 Визначення податкової бази по податку на прибуток
Порядок визначення податкової бази по податку на прибуток встановлено статтею 315 НК РФ. У зв'язку з встановленим порядком організація самостійно визначає податкову базу по податку на прибуток наростаючим підсумком з початку року. Розрахунок податкової бази повинен містити наступні дані:
1) Період, за який визначається податкова база (з початку податкового періоду наростаючим підсумком);
2) Сума доходів від реалізації, отриманих у звітному (податковому) періоді, в тому числі:
- Виручка від реалізації товарів (робіт, послуг) власного виробництва, а також виручка від реалізації майна, майнових прав, за винятком виручки, нижче перерахованої в даному пункті;
- Виручка від реалізації цінних паперів, не обертаються на організованому ринку;
- Виручка від реалізації цінних паперів, що обертаються на організованому ринку;
- Виручка від реалізації покупних товарів;
- Виручка від реалізації фінансових інструментів термінових угод, не обертаються на організованому ринку;
- Виручка від реалізації основних засобів;
- Виручка від реалізації товарів (робіт, послуг) обслуговуючих виробництв і господарств.
3) Сума витрат, вироблених в звітному (податковому) періоді, які зменшують суму доходів від реалізації, в тому числі:
- Витрати на виробництво і реалізацію товарів (робіт, послуг) власного виробництва, а також витрати, понесені при реалізації майна, майнових прав, за винятком витрат, нижче перелічених у цьому пункті. При цьому загальна сума витрат зменшується на суми залишків незавершеного виробництва, залишків продукції на складі і продукції відвантаженої, але нереалізованої на кінець звітного (податкового) періоду, що визначаються відповідно до статті 319 НК РФ;
- Витрати, понесені при реалізації цінних паперів, не обертаються на організованому ринку;
- Витрати, понесені при реалізації цінних паперів, що обертаються на організованому ринку;
- Витрати, понесені при реалізації покупних товарів;
- Витрати, понесені при реалізації фінансових інструментів термінових угод, не обертаються на організованому ринку;
- Витрати, пов'язані з реалізацією основних засобів;
- Витрати, понесені обслуговуючими виробництвами і господарствами при реалізації ними товарів (робіт, послуг).
4) Прибуток (збиток) від реалізації, в тому числі:
- Прибуток від реалізації товарів (робіт, послуг) власного виробництва, а також виручка від реалізації майна, майнових прав, за винятком прибутку, нижче перерахованої у цьому пункті;
- Прибуток (збиток) від реалізації цінних паперів, не обертаються на організованому ринку;
- Прибуток (збиток) від реалізації цінних паперів, що обертаються на організованому ринку;
- Прибуток (збиток) від реалізації покупних товарів;
- Прибуток (збиток) від реалізації фінансових інструментів термінових угод, не обертаються на організованому ринку;
- Прибуток (збиток) від реалізації основних засобів;
- Прибуток (збиток) від реалізації обслуговуючих виробництв і господарств.
5. Сума позареалізаційних доходів.
6. Сума позареалізаційних витрат.
7. Прибуток (збиток) від позареалізаційних операцій.
8. Разом податкова база за звітний (податковий) період.
9. Для визначення суми прибутку, що підлягає оподаткуванню, з податкової бази виключається сума збитку, що підлягає перенесенню на майбутнє в порядку, передбаченому статтею 283 НК РФ.
4.2 Порядок обліку кредитів і позик
У податковому обліку під борговими зобов'язаннями розуміються кредити, товарні і комерційні кредити, позики і інші запозичення незалежно від форми їх оформлення.
Кошти, отримані організацією за договорами кредиту та позики, незалежно від форми оформлення запозичень, відповідно до підпункту 10 пункту 1 статті 251 НК РФ, відносяться до доходів, що не враховуються при визначенні податкової бази по податку на прибуток.
Суми, спрямовані організацією на погашення запозичень, згідно з пунктом 12 статті 270 НК РФ, відносяться до витрат, що не враховуються при оподаткуванні.
Кошти, видані організацією за договором позики (кредиту), відображаються у податковій декларації з податку на прибуток у Додатку № 3 до листа 02 в рядку 260 «Загальна сума витрат, що не враховуються з метою оподаткування» таблиці «Витрати, що не враховуються з метою оподаткування».
Зазначимо, що відповідно до статті 149 НК РФ, видача позикових коштів лише в грошовій формі не підлягає обкладенню податком на додану вартість.
Порядок обліку витрат за кредитами позиками
Витрати, пов'язані з отриманням і використанням позикових коштів, у бухгалтерському обліку включають в себе:
- Відсотки, що приєднуються до оплати за отриманими кредитами і позиками;
- Курсові і сумові різниці;
- Додаткові витрати, здійснені у зв'язку з отриманням позикових коштів;
Розглянемо як зазначені витрати враховуються в податковому обліку.
Відображення в обліку додаткових витрат за кредитами і позиками
Додаткові витрати в податковому обліку організацій-позикодавців (кредиторів) можуть включати такі витрати:
- Надання позичальникові юридичних і консультаційних послуг;
- Витрати на копіювально-розмножувальні роботи;
- Сплата податків і зборів (у випадках, передбачених чинним законодавством РФ).
- Оплата послуг зв'язку.
- Оплата інших послуг, безпосередньо пов'язаних з одержанням кредитів, позик.
Слід зазначити, що в Податковому кодексі РФ відсутнє поняття «додаткові витрати, здійснені у зв'язку з отриманням кредитів, позик». Укапанное поняття використовується тільки в бухгалтерському обліку.
Розглянемо, у складі яких витрат відображаються зазначені витрати.
Витрати з надання позичальникові юридичних і консультаційних послуг, відповідно до підпунктів 14 і 15 пункту 1 статті 264 НК РФ, ставляться до інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією. Зазначені витрати відображаються в Додатку 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» по рядку 130 «Витрати на юридичні та інформаційні послуги, витрати на консультаційні та інші аналогічні послуги» Розрахунку податку на прибуток.
Суми витрат по сплаті податків і зборів, пред'явлених покупцю послуг, згідно з пунктом 19 статті 270 НК РФ є витратами, не враховуються при оподаткуванні. Тобто, якщо, наприклад, у вартість наданих організації консультаційних послуг був включений податок з продажів, то його сума не включається до складу витрат, що враховуються в податковому обліку. Зазначені витрати відображаються у рядку 240 «Загальна сума витрат, що не враховуються з метою оподаткування» Додатка 3 до аркуша 02 «Витрати, що не враховуються з метою оподаткування» Розрахунку податку на прибуток.
Витрати з оплати послуг зв'язку, відповідно до пункту 25 статті 264 НК РФ, включаються до складу інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією. Витрати відображаються в Додатку 2 до аркуша 02 «Витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією» по рядку 170 «Інші витрати» Розрахунку податку на прибуток.
Таким чином, якщо організація провела витрати, пов'язані з обслуговуванням позикових коштів, то в податковому обліку необхідно визначити, у складі яких витрат їх слід відображати.
Для організацій-позичальників, що визначають доходи і витрати методом нарахування, оплата додаткових витрат у податковому обліку не відображається, так як ці витрати визнаються в тому періоді, в якому вони проведені, незалежно від часу їх оплати.
Для організацій-позичальників, що визначають доходи і витрати касовим методом, порядок врахування додаткових витрат у податковому обліку аналогічний порядку обліку додаткових витрат в обліку позикодавця (кредитора).
Відображення в обліку курсових і сумових різниць
На початку розглянемо, як відображаються в податковому обліку сумові різниці, що виникають при отриманні та погашенні боргових зобов'язань.
Відповідно до підпункту 5.1 пункту 1 статті 265 НК РФ витрати у вигляді сумовий різниці виникають у платника податку, якщо сума позикових зобов'язань, виражена в умовних грошових одиницях, обчислена за узгодженим курсом на дату оприбуткування кредитів або позик, не відповідає фактичній надійшла сумі в рублях.
Слід зазначити, що умовами договору може бути передбачено надання позикових коштів, вартість яких виражена в умовних грошових одиницях, за узгодженим курсом, або на дату укладення договору, або на дату перерахування позикових коштів.
Якщо зазначені кошти надаються за курсом, встановленим на дату надання позикових коштів, то при їх отриманні сумові різниці не виникають. Якщо - за курсом на дату укладення договору, то в разі зміни курсу можуть виникнути сумові різниці.
У той же час, як ми розглянули в розділі 5.2 даної книги, отримання позикових коштів є доходами, невраховуваних при визначенні податкової бази.
Пунктом 10 статті 272 НК РФ встановлено, що сумова різниця визнається витратою і платника податків-покупця на damn погашення кредиторської заборгованості за придбані послуги. У нашому випадку отримання позикових коштів позичальником є ​​придбанням послугу позикодавця. Отже, при погашенні заборгованості за такими засобами можуть виникнути сумові різниці.
Позитивні сумові різниці визнаються позареалізаційними доходами (п. 11.1 ст. 250 НК РФ), негативні - позареалізаційними витратами (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
У той же час, кошти, спрямовані на погашення таких запозичень є витратами, не враховуються з метою оподаткування. Тобто взаємовиключні умови з отримання та погашення запозичень ідентичні.
Розглянемо, як відображаються в податковому обліку курсові різниці, що виникають при отриманні та погашенні основної суми боргових зобов'язань.
Пунктом 10 статті 272 НК РФ, а також пункту 8 статті 271 НК РФ встановлено, що зобов'язання, виражені в іноземній валюті, перераховуються в рублі за офіційним курсом, встановленим Банком Росії на дату виконання операції та (або) на останній день звітного (податкового) періоду в залежності від того, що відбулося раніше.
Таким чином, якщо на останній день звітного (податкового) періоду в організації, що отримала позикові кошти в іноземній валюті, залишається непогашена заборгованість, то така заборгованість підлягає перерахунку. При цьому можуть виникнути курсові різниці.
Позитивні курсові різниці є позареалізаційними доходами (п. 11 ст. 250 НК РФ), негативні - позареалізаційними витратами організації (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Організація, що отримала боргові зобов'язання в іноземній валюті, може враховувати виникають курсові різниці або у складі позареалізаційних доходів (витрат), або у складі доходів (витрат), що не враховуються при визначенні податкової бази по податку на прибуток. На нашу думку, курсові різниці, що виникають при отриманні та погашенні боргових зобов'язань, слід включати до складу доходів (витрат), що не враховуються з метою оподаткування. Однак, найбільш «безпечно» відображати зазначені різниці в складі позареалізаційних доходів (витрат). Вибір залишається за організацією, якій слід закріпити в обліковій політиці обраний спосіб відображення курсових різниць.
Розглянемо тепер, як у податковому обліку відображаються курсові і сумові різниці за відсотками за кредитами і позиками, вартість яких виражена в іноземній валюті або умовних грошових одиницях.
Спочатку визначимося з курсовою різницею, що відноситься до відсотків за кредитами і позиками.
Нагадаємо, що витрати, виражені в іноземній валюті, перераховуються в рублі за офіційним курсом Банку Росії на дату визнання відповідного витрати. Таким чином, курсова різниця по відсотках виникає, мри розбіжності моментів їх нарахування та оплати.
Витрати, відповідно до пункту 1 статті 272 НК РФ, при визначенні доходів і витрат методом нарахування визнаються в той період, до якого вони належать, незалежно від часу фактичної виплати. Таким чином, відсотки за борговими зобов'язаннями визнаються витратою на дату їх нарахування. Крім того, згідно з підпунктом 2 пункту 1 статті 265 НК РФ, відсотки визнаються витратою у розмірі сум, нарахованих тільки за фактичний час користування позиковими засобами.
У той же час зобов'язання, виражені в іноземній валюті, перераховуються в рублі за офіційним курсом Банку Росії на дату припинення (виконання) зобов'язань та (або) на останній день звітного (податкового) періоду в залежності від того, що сталося раніше (п. 10 ст. 272 ​​НК РФ). Виникаючі негативні курсові різниці, відповідно до підпункту 5 пункту 1 статті 265 НК РФ, включаються до складу позареалізаційних витрат. Позитивні курсові різниці відображаються в складі позареалізаційних доходів (п. 11 статті 250 НК РФ).
Позареалізаційні доходи відображаються в додатку 6 до листа 02 «Позареалізаційні доходи» Розрахунку податку на прибуток, позареалізаційні витрати - в Додатку 7 до листа 02 «Позареалізаційні витрати» Розрахунку податку на прибуток.
Відповідно до пункту 3 статті 272 НК РФ, при визначенні доходів і витрат касовим методом вироблені витрати визнаються витратами після їх фактичної оплати. Тобто відсотки визнаються витратою на дату їх оплати, тому в даному випадку, курсові різниці не виникають.
Розглянемо, як враховуються сумові разнііи. пов'язані з відсотками за кредитами і позиками.
Пункт 9 статті 272 НК РФ встановлює, що сумова різниця визнається витратою на дату погашення кредиторської заборгованості за надані послуги. Таким чином, сумові різниці виникають тільки при визначенні видатків і доходів методом нарахування. Якщо організація визначає витрати і доходи касовим методом, то сумові різниці не виникають, тому що вони визнаються витратами у момент їх фактичної оплати.
Позитивні сумові різниці включаються до складу позареалізаційних доходів, негативні - до складу позареалізаційних витрат. Позареалізаційні доходи відображаються в додатку 6 до листа 02 «Позареалізаційні доходи» Розрахунку податку на прибуток, позареалізаційні витрати - в Додатку 7 до листа 02 «Позареалізаційні витрати» Розрахунку податку на прибуток.
Відображення в обліку відсотків по кредитах і позиках
У податковому обліку позичальника витрати у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями будь-якого виду включаються до складу позареалізаційних витрат (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Зверніть увагу, що нараховані відсотки за кредитами і позиками у бухгалтерському обліку організації-позичальника включаються до складу операційних витрат.
Необхідно також зазначити істотне розходження в порядку обліку нарахованих відсотків за отриманими позиковим (кредитним) засобів для цілей податкового та бухгалтерського обліків.
Так в бухгалтерському обліку відсотки, нараховані за отриманими позиковими коштами і використані на придбання інвестиційного активу до прийняття його до обліку, включаються у вартість даного активу.
У податковому обліку відсотки за борговими зобов'язаннями будь-якого виду, незалежно від характеру наданого кредиту або позики (поточного або інвестиційного), визнаються витратами. При цьому витратою визнається лише та частина відсотків, яка нарахована за фактичний час користування позиковими засобами. Інакше кажучи, трапляється, що організація прострочила встановлену договором дату виплати відсотків. Через деякий час вона сплатила виниклу заборгованість, але за умовами договору виникла заборгованість за прострочення платежу. Оплата заборгованості за прострочення платежу є витратою, що не враховуються в цілях податкового обліку.
Нараховані відсотки за отриманими позиковими коштами включаються до складу витрат тільки при виконанні умов, встановлених у статті 269 НК РФ. Розглянемо ці умови та особливості віднесення відсотків за борговими зобов'язаннями до витрат.
Перш ніж визнати відсотки за борговими зобов'язаннями витратами, організація повинна переконатися, що їх розмір не відхиляється більше ніж на 20 відсотків від середнього рівня відсотків по кредитах і позиках, виданих в тому ж кварталі на порівнянних умовах.
Під борговими зобов'язаннями, виданими на зіставних умовах, розуміються зобов'язання, які видані в тій же валюті і на ті ж терміни, в порівнянних обсягах і під аналогічні забезпечення. При виконанні всіх зазначених умов, організація має право віднести відсотки за позиковими коштами на витрати. Дане положення слід відобразити в обліковій політиці організації.
Якщо у організації відсутні боргові зобов'язання, видані в тому ж кварталі на порівнянних умовах, то до складу позареалізаційних витрат включаються:
- По карбованцевих кредитах і позиках - відсотки, що не перевищують ставку рефінансування Банку Росії, збільшену в 1,1 рази;
- За борговими зобов'язаннями в іноземній валюті - не більше 15 відсотків річних.
Звичайно, платник податку може вибрати той варіант, при якому до складу витрат, що враховуються при оподаткуванні прибутку, можна буде включити більшу частину нарахованих відсотків. Свій вибір необхідно закріпити в обліковій політиці організації.
Розглянемо порядок розрахунку відсотків і визнання їх витратами по рубаним кредитах і позиках на прикладі 11.
Розглянемо особливості нарахування відсотків за борговими засобам, виданими російської організації іноземною організацією, що володіє частиною статутного капіталу даної російської організації.
Пунктом 2 статті 269 НК РФ передбачено спеціальний розрахунок відсотків за борговими зобов'язаннями, отриманим російською організацією від іноземної організації, яка прямо чи опосередковано володіє більше 20 відсотками її статутного капіталу (таке володіння називається контрольованою заборгованістю). Якщо сума цієї заборгованості більш ніж у три рази ( для кредитних і лізингових організацій - більш ніж у 12,5 разів) перевищує власний капітал позичальника, то відсотки по ній, які можна віднести на витрати, розраховуються наступним чином.
1. Відсотки, фактично нараховані за квартал (півріччя, 9 місяців, рік), множаться на коефіцієнт капіталізації.
2. Коефіцієнт капіталізації розраховуємо так: суму заборгованості ділимо на величину власного капіталу, відповідну частку іноземного учасника у статутному капіталі боржника. Потім, добутий результат ділимо на три (на 12,5 - для банків і лізингових організацій). Даний коефіцієнт капіталізації необхідно розраховувати на кінець I кварталу (півріччя, 9 місяців, року).
Нагадаємо, що власний капітал - це різниця між сумою активів і величиною зобов'язань організації. При його розрахунку не враховується заборгованість з податків і зборів.
3. Частина, що залишилася відсотків НК РФ прирівнюється до дивідендів. Отже, виплачуючи ці відсотки іноземному кредитору, російська організація повинна утримати з них податок на прибуток за ставкою 15 відсотків.
Тепер розглянемо, в який момент нараховані відсотки за позиковими зобов'язаннями включаються до складу позареалізаційних витрат.
Податковим кодексом РФ для організацій передбачено два методи визначення доходу (витрат).
Відповідно до положень статті 273 НК РФ організації мають право на використання касового методу при визначенні доходів і витрат, якщо сума виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) без урахування ПДВ та податку з продажів за попередні чотири квартали в середньому не перевищила одного мільйона рублів за кожний квартал. Зазначений метод організації можуть застосовувати лише з 1 січня 2003 року.
Якщо в середньому за попередні чотири квартали сума виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) без урахування ПДВ та податку з продажів перевищила один мільйон рублів в середньому за кожен квартал, то організація повинна визначати доходи і витрати методом нарахування.
Відповідно до пункту 4 статті 328 НК РФ, при визначенні доходів і витрат методом нарахування сума проіентов. належних до виплати, підлягає відображенню у складі витрат на кінець місяця. Якщо термін дії договору позики або аналогічного договору припадає більш ніж на один звітний період, то відсотки визнаються нарахованими і включаються до складу позареалізаційних витрат на кінець відповідного звітного періоду (п. 8 ст. 272 ​​НКРФ).
У разі коли дія договору припиняється або боргове зобов'язання погашається до закінчення звітного періоду, то відсотки визнаються витратами і включаються до складу позареалізаційних витрат на дату погашення боргового зобов'язання (припинення договору).
При визначенні доходів і витрат методом нарахування оплата нарахованих відсотків у податковому обліку не відображається, так як витрати визнаються в тому періоді, у якому вироблено, незалежно від часу їх оплати.
При визначенні доходів і витрат касовим методом, витрати визнаються після їх фактичної оплати. Відповідно до підпункту 1 пункту 3 статті 273 НК РФ, відсотки, нараховані за користування позиковими засобами, враховуються у складі витрат у момент погашення заборгованості шляхом списання грошових коштів з розрахункового рахунку, а при іншому способі списання - у момент такого погашення, тобто в момент оплати.
В аналітичному регістрі податковий облік відсотків за борговими зобов'язаннями повинен вестися окремо по кожному виду та термінів їх дії (ст. 328 НК РФ).
Форму регістрів з обліку відсотків за отриманими борговими зобов'язаннями платник податків розробляє самостійно з урахуванням вимог, розглянутих у цьому розділі книги.
Розглянемо як відображаються відсотки за кредитами і позиками у податковому обліку організацій-позикодавців.
Доходи у вигляді відсотків, отриманих за борговими зобов'язаннями згідно з пунктом 6 статті 250 НК РФ, є позареалізаційними доходами організацій. Зазначені доходи відображаються у рядку 050 «Доходи у вигляді відсотків, отриманих за договорами позики» Додатки № 6 до Лісту 02 «Позареалізаційні доходи» декларації з податку на прибуток.
Якщо термін дії договору позики встановлений більш ніж на один звітний період, то відсотки включаються до складу позареалізаційних доходів, згідно з пунктом 6 статті 271 НК РФ, на кінець відповідного звітного періоду. Якщо термін дії договору позики припиняється до закінчення звітного періоду, то дохід визнається отриманим і включається до складу позареалізаційних доходів на дату припинення його дії.
Для організацій, що перейшли на щомісячні платежі з податку на прибуток, звітним періодом визнається місяць, для інших організацій - останній місяць кварталу.
Для організацій. визначають витрати і доходи по методи нарахування, сума процентів визначається виходячи з умов договорів і включається до складу позареалізаційних доходів на підставі довідки особи, відповідальної за облік боргових зобов'язань (п. 4 ст. 328 НК РФ). Якщо позика достроково погашається, го відсотки визначаються виходячи із ставки, встановленої договором, і фактичного часу користування позиковими засобами, і включаються до складу доходів на дату погашення договору позики.
Для організацій. визначають витрати і доходи касовим методам, відсотки визнаються доходом на дату отримання коштів (п. 2 ст. 273 НК РФ).
4.3 Порядок обліку цінних паперів
Порядок визначення податкової бази за операціями з цінними паперами встановлений статтею 280 НК РФ.
Відповідно до норм статті 280 НК РФ, продаючи або погашаючи цінні папери, організація отримує дохід, який складається з наступних сум:
- Ціни, по якій продані цінні папери;
- Накопиченого процентного (купонного) доходу, сплаченого покупцем або виплаченого емітентом (за винятком сум, раніше врахованих при оподаткуванні).
Податковий кодекс РФ підрозділяє цінні папери на звертаються і не обертаються на організованому ринку цінних паперів.
Цінні папери визнаються в обігу на організованому ринку при одночасному дотриманні наступних умов:
1) Цінні папери допущені до обігу хоча б одним організатором торгівлі, які мають на це право відповідно до законодавства РФ.
2) Інформація про ціни (котирування) цінних паперів публікується в засобах масової інформації (у тому числі електронних) або може бути представлена ​​організатором торгівлі або іншою уповноваженою особою будь-якій зацікавленій особі протягом трьох років після дати здійснення операцій з цінними паперами;
Під ринковим котируванням розуміється середньозважена ціна цінного паперу за угодами, здійсненим протягом торгового дня через організатора торгівлі. Якщо організатор торгівлі не розраховує середньозважену ціну, то для цілей податкового обліку приймається половина суми максимальної і мінімальної цін угод, здійснених протягом торгового дня через цього організатора торгівлі. У разі якщо за однією і тією ж цінному папері, угоди відбувалися через двох і більше організаторів торгівлі, то організація має право самостійно вибрати ринкову котирування, що склалася в одного з організаторів торгівлі.
3) Інформація про ціни (котирування) цінних паперів публікується в засобах масової інформації (у тому числі електронних), або може бути надана організатором торгівлі (іншою уповноваженою особою) будь-якій зацікавленій особі, протягом трьох років після дати здійснення операцій з цінними паперами.
Якщо перераховані умови одночасно не дотримуються, то цінні папери визнаються не звертаються на організованому ринку цінних паперів.
Ринковою ціною цінних паперів, що обертаються на організованому ринку, для цілей податкового обліку, приймається фактична ціна реалізації або іншого вибуття зазначеної цінного паперу. За умови, що фактична ціна знаходиться в інтервалі між мінімальною і максимальною цінами угод, зареєстрованих організатором торгівлі на ринку цінних паперів на дату здійснення відповідної операції.
У разі якщо угоди по одній і тій же цінним папером на зазначену дату відбувалися через двох і більше організаторів торгівлі, то організація може самостійно вибрати будь-якого, чий інтервал цін вона буде використовувати. Якщо інформація про інтервал цін у організаторів торгівлі на ринку цінних паперів відсутній, то організація приймає інтервал цін на дату найближчих торгів, що відбулися до дня вчинення відповідної угоди. За умови, що торги проводилися в організатора торгівлі хоча б один раз протягом останніх 12 місяців.
Якщо організація дотримується порядку, викладений вище, то фактична ціна реалізації цінного паперу приймається як її ринкової ціни.
При реалізації або іншому вибутті цінних паперів, не обертаються на організованому ринку, для цілей оподаткування приймається фактична ціна їх реалізації (іншого вибуття), якщо виконується хоча б одна з таких умов:
1) Фактична ціна операції знаходиться в інтервалі цін за аналогічною цінному папері, зареєстрованої організатором торгівлі на ринку цінних паперів на дату здійснення операції.
У разі відсутності такої інформації, то на дату найближчих торгів, що відбулися до дня вчинення відповідної угоди. За умови, що торги по зазначених цінних паперів проводилися в організатора торгівлі хоча б один раз протягом останніх 12 місяців.
2) Відхилення фактичної величини відповідної угоди знаходиться в межах 20 відсотків зміни середньозваженої ціни аналогічної цінного паперу, яка розрахована організатором торгівлі відповідно до встановлених їм правилами за підсумками торгів на дату укладання угоди за умови, що торги по цих цінних паперів проводилися хоча б один раз протягом останніх 12 місяців.
Якщо інформація про результати торгів по аналогічних цінних паперів відсутній, то для оподаткування приймається фактична ціна операції за умови, що фактична ціна відрізняється не більше ніж на 20 відсотків від розрахункової ціни цінного паперу. Розрахункова ціна визначається на дату укладення угоди з цінними паперами, з урахуванням конкретних умов укладення угоди, особливостей звернення та інших показників, інформація про яких служить підставою такого розрахунку.
Згідно з пунктом 9 статті 280 НК РФ, продаючи цінні папери, організація може списати їх вартість на витрати:
а) за вартістю куплених першими (метод ФІФО);
б) за вартістю куплених останніми (метод ЛІФО);
в) за вартістю одиниці.
Свій вибір організація повинна закріпити в обліковій політиці.
Зазначимо, що оскільки вексель не є емісійним цінним папером і не розміщується випусками, то при вибутті векселя його вартість може бути віднесена на витрати тільки за вартістю одиниці.
Витрати організації при реалізації та іншого вибуття цінних паперів визначаються виходячи з ціни їх придбання, витрат на реалізацію і є витратами, пов'язаними з виробництвом і реалізацією.
Особливостям визначення податкової бази за операціями з державними і муніципальними цінними паперами присвячена стаття 281 НК РФ.
Продаючи цінні папери, організація включає до складу доходів відсотки і купонний дохід, отримані по цих паперах. Однак дещо інакше йде справа з державними і муніципальними цінними паперами. Дохід від продажу та іншого вибуття таких цінних паперів дорівнює їх ціні.
Що ж стосується процентного (купонного) доходу, отриманого організацією поки вона володіла державними і муніципальними цінними паперами, то він включається до складу позареалізаційних доходів. Податком на прибуток такий дохід оподатковується за спеціальними ставками, встановленими в пункті 4 статті 284 НК РФ.
Відображення в обліку відсотків по цінних паперах
Порядок визначення доходів у вигляді процентів за борговими зобов'язаннями встановлено статтею 328 НК РФ.
Під накопиченим процентним (купонним) доходом для цілей оподаткування розуміється частину процентного (купонного) доходу, виплата якого передбачена умовами випуску цінного паперу, що розраховується пропорційно кількості днів, що пройшли від дати випуску або дати виплати попереднього купонного доходу до дати здійснення операції (дати передачі цінного паперу ).
Доходи організації, отримані у вигляді відсотків за цінними паперами, згідно з пунктом 6 статті 250 НК РФ, визнаються позареалізаційними доходами.
При визначенні доходів і витрат методом нарахування доходи у вигляді відсотків визначаються відповідно до умов договорів. В аналітичному обліку сума відсотків, що належать до отримання, відображається на кінець місяця на підставі довідки, складеної відповідальною особою.
При визначенні доходів і витрат касовим методом доходи у вигляді відсотків визначаються на дату отримання грошових коштів.
Організація повинна забезпечити облік одержуваних відсотків окремо по кожному виду зобов'язань (на підставі банківської виписки).
Процентним доходом при розміщенні державних (муніципальних) цінних паперів визнається дохід, заявлений (встановлений) емітентом. Зазначений дохід визначається у вигляді процентної ставки до номінальної вартості цінних паперів. По цінних паперах, по яких не встановлена ​​процентна ставка, процентний дохід визначається як різниця між номінальною вартістю цінного паперу та вартістю її первинного розміщення, обчислена як середньозважена ціна на дату, коли випуск зазначених цінних паперів визнано розміщеним.
Дохід у вигляді відсотків, що отримуються за державними (муніципальним) цінних паперів, може бути визнаний на дату реалізації таких паперів на підставі договору купівлі-продажу, або на дату виплати (погашення купона) відсотків відповідно до умов емісії, або на останню дату звітного періоду . Право вибору залишається за платником податків, якому необхідно закріпити це положення в обліковій політиці організації.
При визначенні доходів і витрат методом нарахування, якщо державна (муніципальна) цінний папір звертається на організованому ринку цінних паперів і в ціну її купівлі включається накопичений відсотковий (купонний) дохід, то доходи у вигляді відсотків визначаються наступним чином:
1) Якщо цінний папір до закінчення звітного (податкового) періоду не реалізована, то відсотки розраховуються й відображаються організацією на останній день звітного (податкового) періоду. Дохід при цьому визначається як різниця між сумою накопиченого доходу, обчисленого на кінець звітного періоду згідно з умовами емісії, і сумою процентного доходу, обчисленого на кінець попереднього звітного (податкового) періоду. За умови, що виплату відсотків після закінчення минулого періоду емітент не проводив. Якщо виплата емітентом проводилася, то дохід приймається рівним сумі накопиченого процентного (купонного) доходу, обчисленої на кінець звітного періоду.
2) Якщо цінний папір реалізована в поточному звітному періоді, то відсотки розраховуються як різниця між сумою доходу, обчисленої на дату реалізації згідно з умовами емісії, і сумою процентного доходу, обчисленого на кінець попереднього звітного (податкового) періоду. За умови, що виплату відсотків після закінчення минулого періоду емітент не здійснював. Якщо виплата емітентом здійснювалася, то дохід приймається рівним сумі накопиченого процентного (купонного) доходу, обчисленої на дату реалізації.
При реалізації або іншому вибутті ціна емісійних державних (муніципальних) цінних паперів враховується без процентного доходу. Якщо при зверненні державних (муніципальних) паперів в ціну угоди включена частина накопиченого купонного (процентного) доходу, то виручка від реалізації таких паперів зменшується на дохід у розмірі накопиченого купонного (процентного) доходу, яка належить за час володіння такою цінним папером.
Відображення в обліку курсових і сумових різниць
Порядок розрахунку курсових і сумових різниць в податковому обліку, розглянуто раніше в даній курсовій роботі. Нагадаємо, що негативні курсові і сумові різниці, відповідно до положень статті 265 НК РФ включаються до складу позареалізаційних витрат, а позитивні - до складу позареалізаційних доходів (ст. 250 НК РФ).
Ставки податку на прибуток
У статті 284 НК РФ встановлено ставки з податку на прибуток. Так за доходами, отриманими від реалізації державних і муніципальних цінних паперів, встановлено ставку у розмірі 24 відсотки з розбивкою по бюджетах:
- 7,5 відсотка зараховується до федерального бюджету;
- 14,4 відсотка зараховується до бюджетів суб'єктів РФ;
- 2 відсотки зараховується до місцевих бюджетів.
По доходу, отриманого у вигляді відсотків по державних і муніципальних цінних паперів, умовами випуску та обігу яких передбачено отримання доходу у вигляді відсотків, застосовується ставка у розмірі 15 відсотків.
По доходу, отриманого у вигляді відсотків по державних і муніципальних цінних паперів, емітованих до 20 січня 1997 року включно, а також за облігаціями державної валютного облігаційної позики 1999 року, емітованими при здійсненні новації облігацій внутрішньої державної валютної позики серії III, емітованих з метою забезпечення умов , необхідних для врегулювання внутрішнього валютного боргу колишнього СРСР, внутрішнього і зовнішнього валютного боргу РФ, застосовується ставка у розмірі нуль відсотків.
У формі Розрахунку податку на прибуток на аркуші 04 в розділі «А» передбачений спеціальний розрахунок з доходів у вигляді відсотків, отриманих по державних і муніципальних цінних паперів.
Доходи, отримані у вигляді відсотків за іншими борговими зобов'язаннями, крім перерахованих вище державних (муніципальних) цінних паперів, оподатковуються за ставкою 24 відсотки з розбивкою по бюджетах. Розбивка по бюджетах аналогічна розбивці ставки по бюджетах для державних і муніципальних цінних паперів.
Резерв під знецінення вкладень у цінні папери
Відрахування на створення резерву під знецінення цінних паперів, що створюється відповідно до законодавства РФ, відповідно до пункту 10 статті 270 НК РФ, відносяться до витрат, що не враховуються при визначенні податкової бази. Суми відновлених резервів під знецінення цінних паперів, згідно з підпунктом 25 пункту 1 статті 251 НК РФ, відносяться до доходів, що не враховуються при визначенні податкової бази по податку на прибуток. Зазначені положення не поширюються на професійних учасників ринку цінних паперів.
Зазначені видатки, відображаються по рядку 240 Додатка 3 аркуша 02 «Витрати, що не враховуються з метою оподаткування» Розрахунку з податку на прибуток.

Висновок
Є необхідним засобом для розвитку підприємства, кредити, позики, векселі, облігації і цільове фінансування потребують правильного бухгалтерському обліку. Правильний бухгалтерський облік такого виду операцій дозволяє точніше знати фінансове становище підприємства, ефективність використання позикових засобів і методів кредитування.
У цій роботі були розглянуто бухгалтерський облік операцій з кредитами і позиками. А саме порядок обліку витрат по кредитах і позиках що включає в себе відображення в обліку відсотків по кредитах і позиках, курсових і сумових різниць та додаткових витрат пов'язаних з отриманням кредитів і позик.
Так само було розглянуто порядок відображення інформації про кредити і позики в бухгалтерській звітності та в обліковій політиці організації.
В кінці було розглянуто податковий облік кредитів і позик. Який організовується організацією-платником податку самостійно, а порядок ведення встановлюється в обліковій політиці організації і затверджується відповідним наказом керівника.
Правильність і достовірність обліку кредитів і позик дозволяє керівнику підприємства приймати правильні рішення щодо зміни обсягів і структури кредитів. Також дозволяє аналізувати рентабельність отриманих коштів і вибрати найбільш зручний для підприємства вид отримання додаткових грошових коштів.

Практикум
Приклад 1.
ТОВ «Х» уклало 15 липня 2007 договір про надання йому позики з ТОВ «У». Згідно з умовами договору позика надається у розмірі 52 000 руб. Строком на три місяці. ТОВ «Х» отримало позику 16 липня 2007.
У бухгалтерському обліку операції з отримання та видачі позики відображаються таким чином.
У бухгалтерському обліку ТОВ «Х» зроблена наступна запис.
16 липня 2007: ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66
- 52 000 руб. - Відображено суму позики, що надійшов від ТОВ «У».
У бухгалтерському обліку ТОВ «У» зроблена наступна запис.
16 липня 2007: ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 51
- 52 000 руб. - Відображено суму позики, виданого ТОВ «Х».
Приклад 2
ТОВ «Х» 10 лютого 2007 року на підставі договору отримало позику в розмірі 10 000 руб. Строком на один рік. Відсотки за користування позикою нараховуються з розрахунку 60 відсотків річних. Згідно з умовами договору відсотки сплачуються три рази в наступні терміни: 20 червня 2007 року, 20 жовтня 2007 і 10 лютого 2008 року. Позика ТОВ «Х» було отримано 10 лютого 2007.
Відсотки по позиці сплачені ТОВ «Х» 5 липня 2007 року, 20 жовтня 2007 і 5 квітня 2008 року. Заборгованість за отриманим позиці погашена повністю 5 квітня 2008 р . Штрафи та пені за недотримання умов договору в цьому прикладі не розглядаються.
Разова сума відсотків за позикою, що підлягає сплаті позикодавцю, складає 2000 руб. (10 000 руб. Х 60%: 3).
У бухгалтерському обліку ТОВ «Х» зроблені такі записи (записи представлені в табличному вигляді).
У бухгалтерському обліку та звітності 000 «Х», при відображенні залишку за розрахунками з позиковими засобами, зроблені такі записи на кінець звітних періодів (записи представлені в табличному вигляді).
У той же час пунктом 18 ПБУ 15/01 встановлено, що позичальник проводить нарахування належних позикодавцю доходів рівномірно (щомісяця) і відображає їх у складі операційних витрат в тих звітних періодах, до яких відносяться дані нарахування. В умовах нашого прикладу сума щомісячних відсотків становить 500 руб. (10 ТОВ руб. Х 60%: 12 міс).
Розглянемо, які відхилення виникають в бухгалтерському обліку 000 «Корунд» при відображенні відсотків, нарахованих у відповідності з умовами договору позики та нараховуються щомісяця (наведені у табличному вигляді).
Приклад 3
ТОВ «Х» уклало 15 липня 2007 договір про надання йому позики з ТОВ «У». Згідно з умовами договору позика надається в умовних грошових одиницях на суму, еквівалентну 1000 доларів США строком на три місяці. Відсотки по позиці виплачуються щомісячно в розмірі 60 відсотків річних. ТОВ «Х» отримало позику 16 липня 2007 у розмірі 52 000 руб. Та погасило повністю заборгованість по позики 1 листопада 2007 року. Курси долара США в даному прикладі встановлені довільно.