Облік доходів від пайової участі в інших організаціях

Федеральне агентство з освіти Російської Федерації

ГОУ ВПО «Сибірський державний технологічний університет»

Факультет: Економічний

Кафедра: Бухгалтерського обліку і фінансів

Реферат на тему:

Облік доходів від пайової участі в інших організаціях

Виконала:

студентка групи 85-3

І.Є. Бузина

Зміст

Введення

1.Визначення податкової бази за доходами, отриманими від пайової участі в інших організаціях

2. Виплата частини дивідендів цінними паперами сторонньої організації, а частини дивідендів - грошовими коштами

3. Деякі спірні питання податкового обліку доходів від пайової участі в інших організаціях

Висновок

Бібліографічний список

Введення

Відповідно до п. 1 ст. 250 НК РФ позареалізаційними доходами платника податків зізнаються, у тому числі доходи від пайової участі в інших організаціях, за винятком доходу, що направляється на оплату додаткових акцій (часток), що розміщуються серед акціонерів (учасників) організації, тобто дивідендів.

Зміст поняття «дивіденд", яке застосовується з метою оподаткування, більш широко, ніж у цивільному праві, відповідно до якого дивіденди розглядаються тільки стосовно акціонерних товариств (ст. 102 ГК РФ). З огляду на ст. 43 НК РФ дивідендом визнається будь-який дохід, отриманий акціонером (учасником) від організації при розподілі прибутку, що залишається після оподаткування (у тому числі у вигляді процентів за привілейованими акціями), за належними акціонеру (учаснику) акцій (часток) пропорційно часткам акціонерів (учасників) у статутному (складеному) капіталі цієї організації.

Для цілей оподаткування поняття «дивіденд» включає в себе не тільки виплати акціонерам АТ, але і виплати із чистого прибутку на користь учасників ТОВ, товариств і виробничих кооперативів, тобто інших форм комерційних організацій

До дивідендів також відносяться будь-які доходи, одержувані з джерел за межами Російської Федерації, пов'язані з дивідендів у відповідності до законодавства іноземних держав.

У пункті 2 ст. 43 НК РФ перераховані випадки, коли виплати акціонеру (учаснику) не визнаються дивідендами для цілей оподаткування. Не є дивідендами виплати, які отримує акціонер (учасник) при ліквідації організації у сумі, що не перевищує розмір внеску цього акціонера (учасника) у статутний капітал ліквідованої організації. Не визнаються дивідендами виплати акціонерам (учасникам) організації у вигляді передачі акцій цієї ж організації у власність. До дивідендів не відносяться виплати некомерційної організації на здійснення її основної статутної діяльності (не пов'язаної з підприємницькою діяльністю), вироблені господарськими товариствами, статутний капітал яких тільки повністю з вкладів цієї некомерційної організації.

У процесі взаємин, що виникають у зв'язку з виплатою дивідендів, беруть участь два суб'єкти - джерело дивідендів і одержувач дивідендів.

При цьому джерелом дивідендів може бути тільки організація, а одержувачем дивідендів - як організація, так і фізична особа. Організація - одержувач дивідендів - може бути російська та іноземна організація, а фізична особа - резидент чи нерезидент РФ РФ. Однак, в даному випадку необхідно пам'ятати, що відповідно до п. 2 ст. 11 НК РФ фізичні особи є нерезидентами Російської Федерації, якщо фактично знаходяться на території Російської Федерації менше 183 днів у календарному році. У всіх наведених випадках дивіденди беруть участь у формуванні податкової бази з того чи іншого податку. З точки зору податкового законодавства, одержувач дивідендів завжди виступає в якості платника податків по відношенню до доходів, отриманих від пайової участі в інших організаціях, згідно з положеннями ст. 19 НК РФ. Якщо джерелом дивідендів є російська організація, то вона визнається податковим агентом. Відповідно до п.1 ст. 24 НК РФ податковими агентами є особи, на яких відповідно до НК РФ покладено обов'язки по підрахунку, утриманню у платника податків і перерахуванню до відповідного бюджету (позабюджетний фонд) податків. Якщо організація, що сплачує дивіденди, сама отримує доходи від пайової участі в інших організаціях, то податок, який підлягає утриманню у джерела виплати розраховується в іншому порядку (п. 2 ст. 275 НК РФ). Цей випадок розрахунку дивідендів найскладніший і містить спірні моменти.

1. Визначення податкової бази за доходами, отриманими від пайової участі в інших організаціях

Згідно з п. 1 ст. 275 Податкового кодексу Російської Федерації (НК РФ) якщо джерелом доходу платника податків є іноземна організація, сума податку на прибуток відносно отриманих дивідендів визначається платником податку самостійно виходячи із суми одержаних дивідендів та відповідної податкової ставки, передбаченої п. 3 ст. 284 НК РФ.

Податкова ставка за доходами, отриманими від іноземних організацій, дорівнює 9% згідно з підпунктом 2 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Платники податків, які отримують дивіденди від іноземної організації, у тому числі через постійне представництво іноземної організації в Російській Федерації, не мають права зменшувати суму податку на прибуток, обчислену відповідно до глави 25 НК РФ, на суму податку на прибуток, обчислену та сплачену за місцем знаходження джерела доходу, якщо інше не передбачено міжнародним договором.

Таким чином, російська організація, що отримала дивіденди від іноземної організації і самостійно визначила суму податку на прибуток, повинна перерахувати цей податок до бюджету.

Приклад 1

Згідно з п. 3 ст. 311 НК РФ суми податку, виплачені відповідно до законодавства іноземних держав російською організацією, зараховуються при сплаті цією організацією податку на прибуток в Російській Федерації. Розмір зараховуваних сум податків, сплачених за межами Російської Федерації, не може перевищувати суму податку на прибуток, що підлягає сплаті цією організацією в Російській Федерації.

Залік податку на прибуток проводиться за умови подання платником податків документа, що підтверджує сплату (утримання) податку за межами Російської Федерації: для податків, сплачених самою організацією, - завіреного податковим органом відповідної іноземної держави, а для податків, утриманих у відповідності з законодавством іноземних держав або міжнародними договором податковими агентами, - підтвердження податкового агента.

Таким чином, за умови подання російською організацією підтвердження податкового агента їй проводиться залік самостійно раніше обчисленого і сплаченого податку.

Приклад 2

Акціонерному товариству іноземною організацією були нараховані дивіденди в сумі 100 000 руб. Іноземна організація, утримавши податок у розмірі 20% (довільна величина), перерахувала акціонерному товариству дивіденди в розмірі 80 000 руб. Акціонерному товариству необхідно самостійно визначити суму податку на прибуток і перерахувати його до бюджету: 9000руб. (100 000 руб. Х 9%). Оскільки сума податку, утриманого іноземною організацією (20 000 руб.). більше суми податку на прибуток, самостійно визначеного та перерахованого до бюджету російською організацією (9000 руб.), то сума податку у розмірі 9000 руб. підлягає заліку акціонерному товариству в рахунок його майбутніх платежів.

Відповідно до п. 2 ст. 275 НК РФ, якщо джерелом доходу платника податків є російська федерація, то сума податку на прибуток, що підлягає утриманню з доходів платника податку - отримувача дивідендів, обчислюється податковим агентом згідно такою формулою:

Н = К х С _н х (д-Д)

де Н - сума податку на прибуток, що підлягає утриманню;

К - відношення суми дивідендів, що підлягають розподілу на користь платника податку - отримувача дивідендів, до загальної суми дивідендів, що підлягають розподілу податковим агентом;

З _н - Відповідна податкова ставка, встановлена підпунктами 1 і 2 п. 3 ст. 284 або п. 4 ст. 224 НК РФ;

д - загальна сума дивідендів, що підлягає розподілу податковим агентом на користь усіх платників податків - отримувачів дивідендів;

Д - загальна сума дивідендів., Отриманих самим податковим агентом а поточному звітному (податковому) періоді і попередньому звітному (податковому) періоді (за винятком дивідендів, зазначених у підпункті 1 п. 3 ст. 284 НК РФ),) до моменту розподілу дивідендів у користь платників податків - отримувачів дивідендів, за умови, що дані суми дивідендів раніше не враховувалися при визначенні податкової бази, яка визначається у відношенні доходів, отриманих податковим агентом у вигляді дивідендів.

У випадку, якщо значення Н становить від'ємну величину, обов'язок по сплаті податку не виникає та відшкодування з бюджету не проводитися.

Згідно з п. 2 ст. 275 НК РФ (у редакції, що діяла до набрання чинності Законом № 76-ФЗ «Про внесення змін до статті 224, 275 і 284 частини другої Податкового кодексу Російської Федерації) загальна сума податку на прибуток визначалася як добуток податкової ставки, встановленої підпунктом 1 п . 3 ст. 284 НК РФ, і різниці між сумою дивідендів, що підлягали розподілу між акціонерами (учасниками) в поточному податковому періоді, зменшеної на суми дивідендів, що підлягали виплаті податковим агентом згідно з п. 3 ст. 275 НК РФ у поточному податковому періоді, та сумою дивідендів, отриманих самим податковим агентом у поточному звітному (податковому) періоді і попередньому звітному (податковому) періоді, якщо сума дивідендів раніше не брали участь у розрахунку при визначенні оподатковуваного податком на прибуток доходу у вигляді дивідендів.

Таким чином, положення п. 2 ст. 275 НК РФ, дозволяли і дозволяють акціонерному товариству зменшувати нараховані акціонерам дивіденди на дивіденди, які були отримані самим акціонерним товариством. Під дивідендами, отриманими самим акціонерним товариством, маються на увазі дивіденди, отримані як від російських, так і від іноземних організацій.

Згідно з п. 3 ст. 275 НК РФ у разі, якщо російська організація - податковий агент виплачує дивіденди іноземній організації й (або) фізичній особі, яка не є резидентом Російської Федерації, податкова база платника податку - отримувача дивідендів по кожній такій виплаті визначається як сума виплачуваних дивідендів і до неї застосовується ставка, встановлена відповідно підпунктом 3 пункту 3 статті 284 або пунктом 3 статті 224 НК РФ.

Податковою базою в цьому випадку є сума виплачуваних дивідендів, і до неї застосовується ставка 15%, встановлена подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 3 ст. 275 НК РФ).

Приклад 3.

ЗАТ має двох акціонерів:

російська організація - 60% акцій;

іноземна організація - 40% акцій.

На річних зборах прийнято рішення про виплату дивідендів за 2007 р. в сумі 500 тис. руб.

Сума дивідендів, що підлягають розподілу на користь іноземної організації, складе:

500 тис. руб. х 40% = 200 тис. руб.

ЗАТ при виплаті дивідендів іноземної організації повинна утримати податок у наступному розмірі:

Н = 200 тис. руб. х 15% = 30 тис. руб.

Однак якщо іноземна організація має постійне місцезнаходження в тій державі, з якою Російська Федерація уклала угоду про уникнення подвійного оподаткування, і цим угодою передбачені або знижені ставки податку з дивідендів, або взагалі звільнення від сплати податку, податок потрібно утримати за ставками, передбаченими такою угодою.

При цьому іноземна організація повинна подати податковому агенту підтвердження того, що вона має постійне місцезнаходження в тій державі, з якою Російська Федерація має міжнародний договір (угода), який регулює питання оподаткування, і яка повинна бути завірена компетентним органом відповідної іноземної держави. У разі якщо дане підтвердження складено іноземною мовою, податковому агенту надається також переклад на російську мову (ст. 312 НК РФ).

Якщо на момент виплати доходу іноземна організація не представила податковому агенту такого підтвердження, положення угоди про уникнення подвійного оподаткування не застосовуються і оподаткування дивідендів здійснюється із застосуванням ставки 15%.

Якщо іноземна організація надалі представить підтвердження про своє місцезнаходження, вона буде мати право на повернення зайво утриманої суми податку.

Даний повернення здійснюється податковим органом за місцем обліку податкового агента (організації, що виплатила дивіденди) при наданні таких документів:

- Заяву на повернення утриманого податку;

- Підтвердження про місцезнаходження, завірений компетентним органом відповідної іноземної держави;

- Копія договору або іншого документа, відповідно до якого виплачувався дохід іноземної організації;

- Копії платіжних документів, що підтверджують перерахування суми податку, що підлягає поверненню, в бюджетну систему Російської Федерації на відповідний рахунок Федерального казначейства (п. 2 ст. 312 НК РФ).

Податкова ставка 0% застосовується до податкової базі, яка визначається за доходами отриманими російськими організаціями у вигляді дивідендів лише за певних умов:

- По-перше, на день прийняття рішення про виплату дивідендів отримує дивіденди організація повинна протягом не менше 365 днів безперервно володіти на праві власності не менш ніж 50-відсотковим внеском (часток) у статутному (складеному) капіталі (фонді) виплачує дивіденди організації або депозитарними розписками, що дають право на отримання дивідендів, у сумі, що відповідає не менш 50% загальної суми виплачуваних організацією дивідендів;

-По-друге, вартість придбання та (або) отримання відповідно до законодавства РФ у власність вкладу (частки) у статутному (складеному) капіталі (фонді) виплачує дивіденди організації або депозитарних розписок, що дають право на отримання дивідендів, повинна перевищувати 500 млн. руб.

Якщо ж дивіденди виплачує іноземна організація, встановлена податкова ставка застосовується у відношенні організацій, держава постійного місцезнаходження яких не включено у затверджується Мінфіном Росії перелік держав і територій, що надають пільговий податковий режим оподаткування та (або) не передбачають розкриття та надання інформації при проведенні фінансових операцій ( офшорні зони).

Слід зауважити, що порядок оподаткування виплати дивідендів, викладений у ст. 275 НК РФ, є неповним, оскільки не враховує можливі дивідендні виплати особливій групі акціонерів (мова йде про організації, які застосовують УСНО). Із загальної суми дивідендів необхідно виключити суми, розподілені на користь акціонерів-«спрощенців». Так як ст. 275 НК РФ не передбачає зменшення податкової бази для фізичних осіб, проводити таке вирахування необхідно на етапі визначення податкової бази для дивідендів російським організаціям і резидентам.

Загальна сума дивідендів до розподілу повинна бути зменшена на суму дивідендів, що підлягають виплаті іноземній організації й (або) фізичній особі - нерезиденту, а також підприємствам, які перейшли на УСНО. Крім того, ця податкова база зменшується на суми дивідендів, які отримала сама російська організація, будучи акціонером або учасником іншої організації. Дивіденди до зменшення податкової бази беруться за поточний або попередній звітний (податковий) період і можуть враховуватися тільки в тому випадку, якщо раніше вони не брали участь в таких розрахунках.

Це робиться для уникнення подвійного оподаткування одних і тих самих сум. При цьому не важливо, за якою ставкою податок був утриманий або не утримано зовсім у зв'язку з відсутністю податкової бази у попереднього податкового агента. Отримана в результаті різниця є податковою базою, з якої обчислюється податок за ставкою 6% (як з податку на прибуток, так і з ПДФО). На завершальному етапі загальна сума податку розподіляється по кожному одержувачеві дивідендів, оподатковуються за ставкою 6%.

Виплата дивідендів своїм акціонерам цінними паперами сторонньої організації можлива за умови, що вона передбачена статутом акціонерного товариства. При цьому згідно з п. 1 ст. 42 Федерального закону від 26.12.1995 № 208-ФЗ (ред. від 3.11.2010) «Про акціонерні товариства» рішення про виплату дивідендів, у тому числі рішення про їх розмір, повинно прийматися загальними зборами акціонерів за розміщених акцій за результатами I кварталу, півріччя, дев'яти місяців фінансового року і (або) за результатами фінансового року.

При виплаті дивідендів своїм акціонерам цінними паперами сторонньої організації акціонерному товариству необхідно утримати податок на прибуток з виплачуваних дивідендів. У разі виплати дивідендів тільки цінними паперами така можливість відсутня, так як фактично з вартості цінних паперів не можна відняти податок у розмірі 9% та сплатити його до бюджету. Знаючи вартість цінних паперів, можна тільки розрахувати суму підлягає утриманню податку на прибуток. Таким чином, для того щоб акціонерне товариство мало можливість утримати податок на прибуток, частину дивідендів повинна виплачуватися акціонерам грошовими коштами. При цьому для правильного обчислення податку на прибуток по кожному акціонеру (у разі якщо акціонер не один) частину дивідендів, що виплачується грошовими коштами, повинна розподілятися між акціонерами пропорційно до їхніх часток у статутному капіталі акціонерного товариства. Проблемною на сьогоднішній день залишається ситуація, за якої не всі акціонери акціонерного товариства отримують цінні папери у вигляді дивідендів або отримують цінні папери в меншій кількості, ніж належить, отримуючи при цьому у вигляді дивідендів грошові кошти.

Така ситуація можлива у випадку, якщо на парну кількість акціонерів акціонерного товариства, яким належить по однієї цілої акції акціонерного товариства, розподіляється для виплати у вигляді дивідендів непарне (менше) кількість цінних паперів сторонньої організації або навпаки. Отже, в такій ситуації акціонерне товариство розподіляє одним акціонерам для виплати у вигляді дивідендів по одній цілої акції сторонньої організації, а іншим акціонерам воно виплачує дивіденди грошовими коштами.

Така ситуація виникає і в разі, якщо на одну цілу акцію акціонерного товариства розподіляється до виплати у вигляді дивідендів півтори акції сторонньої організації. У цій ситуації акціонеру, якому належить непарна кількість акцій акціонерного товариства, акціонерне товариство розподіляє до виплати у вигляді дивідендів необхідну кількість цілих акцій сторонньої організації, а половину, що залишилася акції сторонньої організації виплачує акціонеру грошовими коштами. Акціонер, якому належить непарна кількість акцій акціонерного товариства, повинен отримати у вигляді дивідендів певну кількість цілих акцій і одну дробову.

Відповідно до законодавства про акціонерні товариства дробова акція надає акціонеру - її власнику права, надані акцією відповідної категорії (типу), в обсязі, відповідному частини цілої акції, яку вона становить. Дробові акції звертаються нарівні з цілими акціями. Частина акції (дробова акція) утворюється тільки в разі, якщо придбання акціонером цілого числа акцій неможливо. Таких випадків відповідно до законодавства про акціонерні товариства всього три:

- При здійсненні переважного права на придбання акцій, що продаються акціонером закритого суспільства.

Акціонери закритого акціонерного товариства користуються переважним правом придбання акцій, що продаються іншими акціонерами цього акціонерного товариства, за ціною пропозиції третій особі пропорційно кількості акцій, що належать кожному з них, якщо статутом акціонерного товариства не передбачено інший порядок здійснення цього права. У відкритому акціонерному товаристві не допускається встановлення переважного права акціонерного товариства або його акціонерів на придбання акцій, відчужуваних акціонерами цього акціонерного товариства. У даному випадку під придбанням слід розуміти покупку;

- При здійсненні переважного права на придбання додаткових акцій.

Акціонери акціонерного товариства мають переважне право придбання розміщуваних за допомогою відкритої підписки додаткових акцій і емісійних цінних паперів, конвертованих в акції, у кількості, пропорційній кількості належних їм акцій цієї категорії (типу). У даному випадку під придбанням слід розуміти покупку;

- При консолідації акцій.

Операція по консолідації розміщених акцій здійснюється за рішенням загальних зборів акціонерів акціонерного товариства, в результаті цієї операції дві або більше акції акціонерного товариства конвертуються в одну нову акцію тієї ж категорії (типу). При цьому до статуту акціонерного товариства вносяться відповідні зміни щодо номінальної вартості та кількості розміщених та оголошених акцій акціонерного товариства відповідної категорії (типу). Операція консолідації не призводить до зміни статутного капіталу.

3. Деякі спірні питання податкового обліку доходів від пайової участі в інших організаціях

Збільшення вартості часток у статутному капіталі.

У господарській практиці нерідкі ситуації, коли товариство з обмеженою відповідальністю направляє нерозподілений (чистий) прибуток минулих років на збільшення свого статутного капіталу. Відповідно збільшується первісна вартість часток учасників - юридичних осіб без зміни розмірів їхніх часток. У зв'язку з цим виникає питання: чи признається доходом для цілей обчислення податку на прибуток збільшення первісної вартості частки учасника у статутному капіталі товариства?

Відповідаючи на нього, фінансове відомство відзначило наступне. Відповідно до п. 3 ст. 18 Федерального закону від 8 лютого 1998 р. № 14-ФЗ (ред. від 27.12.2009) «Про товариства з обмеженою відповідальністю» при збільшенні статутного капіталу товариства пропорційно збільшується номінальна вартість часток (без зміни їх розмірів) всіх його учасників. Таким чином, в даному випадку відбувається збільшення номінальної вартості частки в статутному капіталі товариства, а не розміщення серед учасників організації додаткових часток.

Перелік доходів, що не враховуються при визначенні податкової бази по податку на прибуток, встановлений ст. 251 НК РФ, не містить такого виду, як дохід учасника організації у вигляді збільшення номінальної вартості його частки у статутному капіталі за рахунок нерозподіленого прибутку. Значить, в цьому розмірі у платника податку - учасника товариства виникає позареалізаційні доходи, враховуються емий при оподаткуванні податком на прибуток.

Однак наведений підхід представляється беззаперечна. За загальним правилом, закріпленому в подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, не визнається реалізацією товарів, робіт або послуг передача майна, яка носить інвестиційний характер (зокрема, внески до статутного (складеного) капіталу господарських товариств і товариств, за договором простого товариства (договору про спільну діяльність), пайові внески в пайові фонди кооперативів).

У підпункті 3 п. 1 ст. 251 НК РФ прямо передбачено, що при визначенні податкової бази не враховуються доходи у вигляді майна, майнових чи немайнових прав, що мають грошову оцінку, що отримані у вигляді внесків (вкладів) до статутного (складеного) капіталу (фонду) організації (включаючи дохід у вигляді перевищення ціни розміщення акцій (часток) над їх номінальною вартістю (початковою розміром).

За змістом положень ст. 17-19 Закону про ТОВ статутний капітал товариства може бути збільшений двома способами: за рахунок майна товариства та (або) за рахунок додаткових внесків учасників товариства або внесків третіх осіб. За своєю правовою природою збільшення статутного капіталу за рахунок нерозподіленого прибутку є інвестиційною операцією, схожій з внесенням учасниками товариства майна або інших активів до статутного капіталу.

Здається, оподатковуваний дохід в учасника в частині, що перевищує початковий внесок, виникне лише при виході з товариства або в процесі розподілу майна при ліквідації товариства. Такий висновок випливає з тлумачення подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Подібної точки зору дотримуються і податкові інспектори. Предметом їх розгляду виявилася наступна ситуація. Товариство з обмеженою відповідальністю прийняло рішення про капіталізацію фонду переоцінки основних засобів (додаткового капіталу) до статутного капіталу пропорційно часткам учасників. Потрібно відповісти на питання: в який момент з'являється об'єкт оподаткування з податку на прибуток у юридичної особи-учасника товариства у зв'язку зі збільшенням його частки?

На думку перевіряючих, доходи учасника товариства, отримані понад початкового внеску при виході з товариства з обмеженою відповідальністю, відображаються у складі позареалізаційних доходів, що враховуються при обчисленні податкової бази по податку на прибуток.

Дивіденди по акціях, що належать державі

Податкові органи роз'яснили питання про те, чи потрібно утримувати податок на прибуток з доходів у вигляді дивідендів, виплачуваних по акціях, що належать державі в особі Росмайна.

Згідно зі ст. 247, 250 НК РФ доходи від пайової участі в інших організаціях, отримані російськими організаціями, відносяться до позареалізаційних доходів і враховуються при формуванні податкової бази по податку на прибуток. Якщо джерелом доходу платника податку у вигляді дивідендів є російська організація, то саме вона визнається податковим агентом і визначає суму податку з урахуванням положень п. 2 ст. 275 НК РФ.

Відповідно до Постанови Уряду РФ від 5 червня 2008 р. № 432 «Про Федеральному агентстві з управління державним майном» Росмайно виконує в порядку і межах, визначених федеральними законами, актами Президента РФ і Уряду РФ, повноваження власника щодо майна федеральних державних унітарних підприємств , федеральних державних установ, акцій (часток) акціонерних (господарських) товариств та іншого майна, в тому числі що становить державну казну РФ.

На підставі ст. 214 Цивільного кодексу РФ кошти відповідного бюджету та інше державне майно, не закріплене за державними підприємствами і установами, складають державну скарбницю РФ.

Відповідно до листа Мінфіну Росії від 24 квітня 2006 р. № 03-03-04/2/119 дивіденди по акціях, що знаходяться у власності РФ або суб'єктів РФ і є майном державної казни РФ чи скарбниці суб'єкта РФ, не є доходами, що підлягають обкладенню податком на прибуток організацій, в силу того, що зазначені публічно-правові утворення не є платниками цього податку.

Таким чином, обов'язки податкового агента по утриманню і сплаті податку на прибуток з доходів у вигляді дивідендів по акціях, що є майном державної казни РФ чи скарбниці суб'єкта РФ, Податковим кодексом РФ не передбачені.

Придбання акцій за рахунок отриманих дивідендів

Слід звернути увагу на таку ситуацію. Юридична особа отримала дохід у вигляді дивідендів від ВАТ, яке в якості податкового агента утримало в момент їх перерахування податок на прибуток за доходами, отриманими у вигляді дивідендів, відповідно до подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ за ставкою 9%. Після прийняття рішення про виплату дивідендів товариство прийняло рішення про збільшення свого статутного капіталу шляхом розміщення серед акціонерів додаткових акцій. Юридична особа прийняло рішення направити отриманий дохід у вигляді дивідендів на оплату акцій, що розміщуються шляхом закритої підписки.

У подібній ситуації виникають такі питання: чи підлягає поверненню юридичній особі з бюджету сума податку на прибуток і якщо так, то який механізм повернення зазначених коштів?

Мінфін Росії запропонував наступний варіант. Якщо після прийняття рішення про виплату дивідендів акціонерне товариство збільшує статутний капітал шляхом розміщення серед акціонерів додаткових акцій, сума нарахованих платнику податку дивідендів, спрямована на оплату додаткових акцій, не є доходом, що враховуються для цілей оподаткування прибутку. У цьому випадку акціонерне товариство - податковий агент по доходах у вигляді дивідендів при визначенні суми податку, що утримується з зазначених доходів, не враховує суми дивідендів, які зараховані акціонеру в рахунок оплати додаткових акцій.

Отже, для застосування пільги, передбаченої п. 1 ст. 250 НК РФ, як вважає Мінфін Росії, рішення про збільшення статутного капіталу шляхом розміщення серед акціонерів додаткових акцій має бути прийнято до моменту виплати акціонерам нарахованих дивідендів і утримання з них суми податку. Якщо після виплати дивідендів платник податків ухвалив рішення придбати додаткові акції цього акціонерного товариства, на думку фінансистів, підставі для перерахунку податкових зобов'язань не є.

Придбання акцій за рахунок отриманих дивідендів

Розглянемо ще одну ситуацію. Юридична особа отримала дохід у вигляді дивідендів від ВАТ, яке в якості податкового агента утримало в момент їх перерахування податок на прибуток за доходами, отриманими у вигляді дивідендів, відповідно до подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ за ставкою 9%. Після прийняття рішення про виплату дивідендів товариство прийняло рішення про збільшення свого статутного капіталу шляхом розміщення серед акціонерів додаткових акцій. Юридична особа прийняло рішення направити отриманий дохід у вигляді дивідендів на оплату акцій, що розміщуються шляхом закритої підписки.

Облік дивідендів, отриманих від іноземної організації

Особа, джерелом доходу якої є іноземна організація, визначає суму податку відношенні отриманих дивідендів самостійно виходячи із суми одержаних дивідендів та ставки, передбаченої подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ. Платники податків, які отримують дивіденди від іноземної організації, у тому числі через її постійне представництво в Росії, не має права зменшити суму податку, обчислену відповідно до глави 25 НК РФ, на суму податку, обчислену та сплачену за місцезнаходженням джерела доходу, якщо інше не передбачено міжнародним договором.

Як показує практика, платник податків повинен включати у податкову базу по податку на прибуток доходи від пайової участі в іноземній організації у вигляді дивідендів у момент їх фактичного отримання

Приклад. У ході перевірки інспекція донарахувала товариству податок на прибуток від доходів у вигляді дольової участі в іноземних організаціях (дивідендів), вказавши, що суспільство неправомірно зменшило суму нарахованих доходів на суми податків, утримані за межами РФ, в той час як на цю суму воно повинно було зменшити тільки нараховану суму податку. Також за результатами перевірки податковий орган виніс рішення про притягнення товариства до відповідальності за п. 1 ст. 122 НК РФ і нарахуванні пені. Товариство звернулося до арбітражного суду з заявою про визнання недійсним цього рішення і виграло податкова суперечка.

У ході судового розгляду було встановлено, що згідно з протоколами зборів суспільству були виплачені дивіденди, з яких за межами Росії утримані податок на доходи з капіталу і солідарний збір.

Пунктом 1 ст. 10 Угоди між Російською Федерацією та Федеративною Республікою Німеччина від 29 травня 1996 р. про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно передбачено, що дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом договірної держави, резиденту другої договірної держави, можуть обкладатися податком у тому державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, відповідно до її законодавства Згідно з п. 1 ст. 23 цього ж Угоди стосовно до резидентів РФ

Подвійне оподаткування усувається таким чином: якщо резидент РФ отримує доходи або володіє майном, які відповідно до положень Угоди можуть оподатковуватись у Німеччині, сума сплаченого там податку на такі доходи або майно буде вирахувана з податку, що стягується з такої особи в Росії. Однак відрахування не може перевищувати суму податку, нараховану з таких доходів або майна відповідно до законодавства і правил РФ.

З представлених сторонами розрахунків суд встановив, що розбіжність між сумами податку на прибуток, що підлягають сплаті, полягає в тому, що суспільство визначає суми дивідендів, що включаються в базу оподаткування, на момент їх фактичного отримання, а інспекція - на момент отримання першого платежу.

Так як згідно подп. 2 п. 4 ст. 271 Податкового кодексу РФ для позареалізаційних доходів, доходів у вигляді дивідендів від пайової участі в діяльності інших організацій датою отримання визнається дата надходження грошових коштів на розрахунковий рахунок (у касу) платника податків, суд визнав, що суспільство правомірно включило в оподатковувану базу по податку на прибуток доходи у вигляді дивідендів у момент їх фактичного отримання.

Висновок

Відповідно до п. 2 ст. 275 Податкового кодексу Російської Федерації (НК РФ) виплата акціонерним товариством дивідендів своїм акціонерам є на сьогоднішній день найбільш прийнятним способом одержання останніми доходу, з огляду на те що при виплаті дивідендів своїм акціонерам акціонерне товариство має право зарахувати з нарахованих їм дивідендів суми дивідендів, раніше отримані самим акціонерним товариством , за умови що вони раніше не брали участь у розрахунку при визначенні оподатковуваного податком на прибуток доходу у вигляді дивідендів. Вищевказана операція спрямована на зменшення суми податку на прибуток, що належить до обчислення, утримання та сплату до бюджету з виплачуваних акціонерним товариством дивідендів своїм акціонерам

Податковий кодекс, як зазначалося раніше, визначає дивіденди як будь-який дохід акціонера (учасника) щодо належних йому акцій (часток), який отримано від організації при розподілі чистого прибутку пропорційно частці акціонера (учасника) у статутному капіталі цієї організації (ст. 43 НК РФ) . До дивідендів також відносяться будь-які доходи, одержувані з джерел за межами РФ, пов'язані з дивідендів у відповідності до законодавства іноземних держав.

Організація, що сплачує дивіденди засновникам - російським юридичним особам, є податковим агентом з податку на прибуток і повинна утримати цей податок з суми виплачуваних дивідендів.

З 1 січня 2008 р. доходи російських компаній, отримані у вигляді дивідендів від організацій, обкладаються за ставкою 0 або 9%

Для застосування ставки 0% необхідно виконання наступних умов:

- На день прийняття рішення про виплату дивідендів отримує дивіденди організація повинна безперервно володіти протягом не менше 365 днів на праві власності не менше ніж 50% статутного капіталу виплачує дивіденди організації або депозитарними розписками, які дають їй право на одержання ролі дивідендів суми, що відповідає не менш ніж 50% загальної суми виплачуваних дивідендів;

- Вартість придбання частки в статутному капіталі виплачує дивіденди організації або депозитарних розписок, що дають право на отримання дивідендів, перевищує 500 млн. руб. (Подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Якщо умови, необхідні для застосування податкової ставки 0%, не виконуються, оподаткування дивідендів, що виплачуються російським організаціям, здійснюється за ставкою 9%, при цьому сума податку, що підлягає утриманню з доходів російського юридичної особи - одержувача дивідендів, обчислюється з урахуванням положень і за формулою , встановленим п. 2 ст 275 НК РФ.

Якщо джерелом доходу платника податків є іноземна організація, сума податку на прибуток відносно отриманих дивідендів визначається платником податку самостійно виходячи із суми одержаних дивідендів та відповідної податкової ставки, передбаченої п. 3 ст. 284 НК РФ.

При виплаті дивідендів іноземної організації російська організація, що є джерелом виплати дивідендів, визнається податковим агентом і зобов'язана утримати при їх виплаті податок на прибуток (ст. 275 НК РФ).

У висновку необхідно відзначити особливі випадки при виплаті дивідендів:

1. Акціонерне товариство може виплачувати дивіденди не тільки за підсумками року, але і за підсумками кварталу, півріччя, 9 місяців (п. 1 ст. 42 Закону N 208-ФЗ). При цьому потрібно враховувати, що джерелом виплати дивідендів є прибуток суспільства після оподаткування (п. 2 ст. 42 Закону N 208 ФЗ).

2. Податковим періодом з податку на прибуток організацій є рік. Тому якщо за підсумками року організацією отримано збиток, то раніше виплачені дивіденди не будуть такими, оскільки в організації відсутній чистий прибуток, а дивіденди можуть виплачуватися тільки з чистого прибутку (ст.43 НК РФ). Виплачені проміжні дивіденди в цьому випадку будуть вважатися безоплатно отриманим майном і відповідно оподатковуватись за ставками, передбаченими для оподаткування безоплатно отриманого майна.

3. Організація може виплатити дивіденди своїм засновникам непропорційно до їхніх часток у статутному капіталі. Така можливість передбачена для учасників ТОВ. Однак для цілей оподаткування дивідендами визнаються тільки виплати за рахунок чистого прибутку пропорційно частці учасника в статутному капіталі організації (ст. 43 НК РФ). Тому частина чистого прибутку організації, розподілена між його учасниками не пропорційно до їхніх часток у статутному капіталі, не може розглядатися як дивіденди, і її оподаткування повинно здійснюватися за іншими ставками (лист Мінфіну Росії від 30.01.2006 N 03-03-04/1/65 ).

4. Якщо організація оголосила про виплату дивідендів, але з яких-небудь причин не виплатила дивіденди акціонеру (учаснику), після закінчення терміну позовної давності (три роки) невиплачені суми дивідендів підлягають включенню до складу позареалізаційних доходів організації (лист Мінфіну Росії від 14.02.2006 N 03 -03-04/1/110).

Бібліографічний список

Федеральний закон № 146-ФЗ від 31.07.1998 «Податковий кодекс Російської Федерації (частина перша)», ред. від 28.09.2010.
Федеральний закон № 117-ФЗ від 05.08.2000 «Податковий кодекс Російської Федерації (частина друга)», ред. від 03.11.2010.
Бодрова Т.В. Податковий облік і звітність: Навчальний посібник / Т.В. Бодрова. - М.: Дашков і К, 2010-480с.
Захарян В.Р. Податковий облік: Навчальний посібник / В.Р. Захарян-М.: Гросмедіа ,2006-367 с.
Кожинов В.Я. Податковий облік: Навчальний посібник для бухгалтера / В.Я. Кожинов - М.: КНО Укр ,2005-656с.
Куликова Л.І. Податковий облік / Л.І Куликова М.:-Бухгалт.учет ,2007-336 с.
Нестеров Г. Г. Податковий облік та податкова звітність: Навчальний посібник / Г.Г. Нестеров - М.: Дашков і К, 2008-324с.
Трубників А.А. Податковий облік доходів та витрат: Навчальний посібник / А.А. Трубників - М.: Гросмедіа ,2006-367 с.
Васенкова П.В. Податковий облік при застосуванні спрощеної системи оподаткування / П.В. Васенкова. / / Фінанси.-2008 .- № 3-12 .- С.33-35.
Коновалов Д.В. Виплата акціонерним товариством дивідендів російським організаціям цінними паперами сторонньої організації / Д.В. Коновалов. / / Податковий вестнік.-2007 .- № 9 .- С.114-118.
Коновалов Д.В. Складні питання оподаткування дивідендів. / / Податковий вестнік.-2008 .- № 10 .- С.17-21.
М'ясників О.А. Спірні питання податкового обліку доходів від пайової участі в інших організаціях. / О.А. М'ясников. / / Фінансові та бухгалтерські консультаціі.-2007 .- № 8 .- С.29-32.
Подпоріна Ю.В. Облік доходів платниками податків, які застосовують спрощену систему налоогообложенія. / Ю.В. Подпоріна / / Податковий вестнік.-2006 .- № 5 .- С.42-54.
Полежарова Л.В. Нове в оподаткуванні прибутку. / / Податковий вестнік.-2007 .- № 10 .- С.8-11.