- Розроблена таблица "Розподіл послуг допоміжних (обслуговуючих) виробництв і господарств", у якій висвітлюються витрати на виробництво продукції, послуги допоміжних виробництв та соціальної сфери (кредит рахунків 920 "Допоміжні виробництва" та 940 "Соціальна сфера").
Схема організації бухгалтерського обліку витрат на виробництво наведена нижче (Схема 2. Організація бухгалтерського обліку витрат на виробництво.):

Схема 2. Організація бухгалтерського обліку витрат на виробництво.
Аналітичний облік витрат на виробництво ведуть в калькуляційних (многографной) картках або відомостях за встановленою номенклатурою об'єктів калькуляції (обліку) і статей витрат по цехах, виробництвах.
Для встановлення належності витрат до тих чи інших об'єктів калькуляції або обліку на всіх документах, що містять витрати на виробництво, вказують коди об'єктів обліку, статей витрат і накладних витрат. Це дозволяє правильно групувати витрати за об'єктами калькуляції та статтями накладних витрат.
На середніх і великих підприємствах для обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції у складі бухгалтерії підприємства, як єдиного цілого, створюється дві бухгалтерії: фінансова і виробнича (управлінська)
Фінансова бухгалтерія веде облік за рахунками, які входять у підрозділи 10-80 Генерального плану рахунків бухгалтерського обліку, а також складає Головну книгу, баланс і всі форми фінансової звітності.
Виробнича (управлінська) бухгалтерія веде рахунки, що входять в підрозділ 90 Генерального плану рахунків бухгалтерського обліку. Вона узагальнює інформацію про витрати на виробництво, калькулює собівартість продукції, робіт і послуг, розробляє норми і нормативи витрат і контролює їх виконання, організовує облік руху напівфабрикатів, виконує весь інший обсяг облікової, нормативної, планової та аналітичної роботи, пов'язаної з виробництвом продукції, робіт і послуг; становить внутрішню виробничу звітність. Виробнича (управлінська) бухгалтерія носить закритий (конфіденційний) характер. Це пов'язано з тим, що власник, маючи в своєму розпорядженні якісь "ноу-хау", передову організацію виробництва та управління ним, не бажає, щоб ці "новинки" стали надбанням його конкурентів. Виробнича (управлінська) бухгалтерія "закрита" не тільки для зовнішніх споживачів інформації, а й для працівників даного підприємства, що не входять до її складу.
Взаємовідносини між фінансовою та виробничої (управлінської) бухгалтеріями показані на схемі 3. (Схема 3. Взаємовідносини між фінансовою та виробничої (управлінської) бухгалтеріями.)

Схема 3. Взаємовідносини між фінансовою та виробничої (управлінської) бухгалтеріями.
Для обліку незавершеного виробництва у фінансовій бухгалтерії підприємства ведуться рахунки 211 "Основне виробництво", 212 "Напівфабрикати власного виробництва", 213 "Допоміжні виробництва", 214 "Інші". У групі цих рахунків, які є транзитними, протягом одного-двох днів враховують залишки незавершеного виробництва, передані у фінансову бухгалтерію в кінці звітного періоду (дебет рахунків 211-214; кредит рахунків 900, 910, 920, 950) з виробничої бухгалтерії та повернуті з фінансової у виробничу бухгалтерію в перших числах наступного за звітним періодом місяця (дебет рахунків 900, 910, _920, 950; кредит рахунків 211-214). Таким чином, рахунки 211-214 є "одноденними" і призначені для включення залишків за цими рахунками у фінансову звітність
Рахунки підрозділів, призначених для обліку витрат на виробництво, складаються з одного узагальнюючого рахунку і декількох "транзитних", що дозволяє групувати витрати по їх утриманню, місцями виникнення та іншими ознаками. Інформація, відображена на "транзитних" рахунках, являє собою частину певної інформації про фактично вироблених витратах, узагальнивши яку (з використанням встановлених (обраних) принципів і правил), можна отримати дані про фактичну виробничої собівартості всього випуску продукції, одиниці продукції і т д.
Усередині кожного підрозділу, виробничі витрати поділяються на три категорії:
- Прямі витрати на матеріали;
- Прямі витрати на робочу силу;
- Накладні витрати.
До прямих витрат на матеріали відносяться всі витрати на ті матеріали, які входять до складу кінцевого продукту. Наприклад, сталь для виробництва автомобілів або деревина для виробництва меблів.
Прямі витрати на робочу силу - це оплата праці виробничих робітників (включаючи відрахування від оплати праці), що безпосередньо беруть участь у виготовленні продукції Прикладами прямих витрат на оплату праці є заробітна плата операторів потокових ліній і заробітна плата робітників металообробних верстатів механічного цеху і т д Заробітна плата цехового персоналу і заробітна плата обслуговуючого цехового персоналу, не є прямими витратами на робочу силу і включаються до складу накладних витрат.
Накладні витрати визначаються як усі витрати, що йдуть на виробництво, за вирахуванням прямих витрат на матеріали й оплату праці (з урахуванням відрахувань). До їх числа, крім іншого, відносяться амортизаційні витрати, орендна плата, страхові внески, комунальні послуги, витрати внаслідок простою і ін
У загальній схемі виробничого обліку, можна виділити чотири основних етапи (Схема 4. Загальна схема виробничого обліку.):

Схема 4. Загальна схема виробничого обліку.
- Інформація про прямі витрати суб'єкта протягом звітного періоду узагальнюється на "транзитних" рахунках за видами виробництв (основне, допоміжне, напівфабрикати власного виробництва);
- Інформація про загальну величину накладних витрат суб'єкта збирається на рахунках підрозділу "Накладні витрати";
- Накладні витрати за встановленими (облікової політикою господарюючого суб'єкта) способів розподілу належать до основного, допоміжного виробництв, а також до напівфабрикатів власного виробництва і до шлюбу;
- Витрати, зібрані на "транзитних" рахунках, списуються на рахунки, що узагальнюють інформацію про фактичну собівартість готової продукції (виконаних робіт і наданих послуг), а також вартості незавершеного виробництва.

2. Основи організації обліку допоміжного виробництва.

Поняття допоміжного виробництва та його класифікація
Відповідно до Плану рахунків фінансово-господарської діяльності організацій і інструкції по його застосуванню розрізняють такі види виробництв:
- Основне виробництво;
- Допоміжне виробництво;
- Обслуговуюче виробництво.
Основна виробнича діяльність - це діяльність, яка є метою створення підприємства.
Обслуговуюче виробництво - це виробництво, не пов'язане з випуском продукції, виконання робіт, наданням послуг, що з'явилися метою створення організації. До них відносяться: житлово-комунальні господарства (експлуатація житлових будинків, гуртожитків, пралень, лазень), кравецькі та інші майстерні побутове обслуговування, їдальні та буфети, дитячі дошкільні установи (сади, ясла), будинки відпочинку, санаторії та інші установи оздоровчого та культурно -освітнього призначення
Допоміжне виробництво - це виробництво, що є підсобним для основного виробництва організації. Зокрема, це може бути:
1) обслуговування різними видами енергії (електроенергією, парою, газом, повітрям і ін);
2) транспортне обслуговування;
3) ремонт основних засобів;
4) виготовлення інструментів, штампів, запасних частин, будівельних деталей, конструкцій або збагачення будівельних матеріалів (в основному в будівельних організаціях);
5) зведення тимчасових (нетитульних) споруд;
6) видобуток каменю, гравію, піску та інших нерудних матеріалів;
7) лісозаготівля, лісопиляння;
8) засолка, сушка та консервування сільськогосподарських продуктів.
На виробництвах іноді буває складно розмежувати допоміжні і обслуговуючі виробництва і віднести конкретне виробництво до того чи іншого виду. Основний критерій, яким слід користуватися при цьому: допоміжне виробництво завжди має відношення до основного виробництва і основної продукції підприємства і його можна розглядати як частину виробничого процесу, тоді як обслуговуючі виробництва до виробничого виробництва відношення не мають, а обслуговують, швидше, працівників організації.
Таким чином, за видом виробленої продукції (послуг, послуг) можна класифікувати допоміжні виробництва на загальні для всіх підприємств і допоміжні виробництва, наявність яких визначається виробничою і галузевою специфікою підприємства. До першої групи можна віднести виробництва, які обслуговують підприємство різними видами енергії, транспортні, ремонтні цехи. Всі інші перераховані вище види допоміжних виробництв слід віднести до другої групи.
У деревообробних виробництвах в якості допоміжних враховуються витрати з розпилювання деревини, її сушіння.
У м'ясній промисловості, де виробляється швидко псується, в структуру організацій входить холодильники, де охолоджують, заморожують, розморожують і зберігають м'ясо і м'ясопродукти. Організації, що випускають м'ясні консерви, виробляють і бляшані банки для них. Також до допоміжних виробництв відносять виробляють штучну ковбасну оболонку.
До витрат допоміжних виробництв будівельних організацій відносяться витрати виробництв, які забезпечують транспортне обслуговування, ремонт основних засобів, виготовлення інструментів, штампів, запасних частин, будівельних деталей, конструкцій або збагачення будівельних матеріалів (в основному в будівельних організаціях), зведення тимчасових (нетитульних) споруд та ін .
У виробництві турбін, ковальське і ливарне виробництва можна розглядати як основну підготовку до виробництва або як допоміжні виробництва. Це визначення дає сама організація за допомогою управлінського обліку.
У виробництві зерна в якості допоміжного виробництва розглядається сушка зерна.
Таким чином, тип допоміжного виробництва та їх число на підприємстві залежить від галузевої приналежності підприємства, однак стандартними видами допоміжних виробництв, а також найбільш часто зустрічаються на промислових підприємствах є енергетичне, транспортне, ремонтно-механічний виробництва.
Особливості організації обліку витрат допоміжного виробництва у вітчизняній практиці
У допоміжних виробництвах застосовуються практично ті ж методи обліку витрат на виробництво і способи калькулювання виробничої собівартості, як і в основному виробництві. При цьому прямі витрати, пов'язані безпосередньо з випуском продукції, виконанням робіт і наданням послуг, які можна віднести на конкретну одиницю готової продукції після проходження певного циклу обробки в цехах допоміжних виробництв. Піддаються безпосередньому списанню витрати цих ділянок розподіляються на рахунки обліку: прямих витрат основного виробництва, готової продукції, продажів пропорційно встановленому обліковою політикою показником.
Прямі витрати також можуть підлягати розподілу, так як вони можуть відноситися як до основного, так і до допоміжного виробництва (у тому випадку, якщо даним підрозділом проводиться побічний випуск будь-якої продукції для реалізації на сторону).
Витрати виробничих підрозділів пов'язані з кількістю спожитих послуг допоміжних цехів. Сума фактичних витрат допоміжних цехів розподіляється на витрати основного виробництва за видами діяльності пропорційно частці послуг, спожитих основними підрозділами в загальному обсязі послуг, наданих допоміжними цехами.
Допоміжні виробництва не тільки забезпечують стабільність і безперебійну роботу організації шляхом її забезпечення необхідними послугами та матеріальними ресурсами за їх собівартістю, але і приносять додатковий дохід за рахунок продажу продукції і послуг підрозділів допоміжних виробництв стороннім організаціям та фізичним особам. Щоб формувати достатню інформацію, необхідну для підготовки і прийняття ефективних управлінських рішень в області оптимізації фінансового результату, слід вести окремий облік за видатками та доходами організації, пов'язаним з допоміжними виробництвами.
Калькуляція собівартості продукції, робіт і послуг допоміжних виробництв і обслуговуючих господарств потрібна не тільки для цілей аналізу та системи внутрішнього контролю діяльності цих підрозділів, але і для правильного розподілу витрат за окремими об'єктами виробництва та обчислення собівартості робіт з даними об'єктів.
Коли продукція допоміжного виробництва передається в основне виробництво організації, це є внутрішньою переміщенням матеріально-виробничих запасів. У зв'язку з цим багато організацій не докладають належних зусиль в напрямку правильної організації бухгалтерського обліку на даній ділянці. Вони помилково вважають, що якщо це не призводить до певних податкових наслідків, то не варто витрачати кошти на формування відповідних показників.
Така позиція неправильна з наступних причин:
- При відвантаженні продукції з підрозділів допоміжного виробництва в основне виробництво змінюється матеріально-відповідальна особа;
- Для здійснення внутрішнього контролю необхідні достовірні дані про діяльність кожного підрозділу, в тому числі і підсобних виробництв;
- Відсутність аналітичної інформації в потрібних розрізах по підрозділам допоміжних виробництв позбавляє керівництво організації можливості аналізу вибору альтернативних варіантів;
- Не формуються дані для оцінки діяльності менеджерів допоміжних виробництв, що перешкоджає застосуванню такої функції управління, як стимулювання;
- Продукція допоміжних виробництв, як правило, реалізується стороннім організаціям та фізичним особам, що безпосередньо впливає на величину бази оподаткування з податку на прибуток організацій, а також податку на додану вартість.
У разі реалізації продукції допоміжних виробництв на сторону організація повинна відобразити в бухгалтерському обліку фінансовий результат за даними господарськими операціями в момент їх відвантаження, якщо інше не передбачено законодавством. Крім того, реалізація продукції допоміжних виробництв стороннім організаціям збільшує базу оподаткування з податку на додану вартість.
Щоб формувати достовірну інформацію щодо діяльності допоміжних виробництв, слід вести аналітичний облік на рахунку 213 "Допоміжні виробництва" з необхідним ступенем деталізації.
Залежно від виду виробів, що випускаються, масштабу виробництва та організації технологічного процесу застосовуються різні методи обліку витрат і калькуляції продукції, послуг і робіт допоміжних виробництв.
Наприклад, у простих виробництвах, що випускають однорідну продукцію (наприклад, видобутку піску), або у виробництвах, що випускають кілька видів продукції при безперервності виробничого процесу, витрати виробництва в межах звітного періоду обліковуються за видами кінцевої продукції без розмежування етапів виробництва.
Продукцію допоміжних виробництв більш складних видів виробництва слід калькулювати попередільним або позамовний метод.
При застосуванні попередільного методу калькулювання витрати допоміжного виробництва в межах звітного періоду необхідно враховувати по окремих етапах виробництва (переділів), інакше кажучи, калькулюється не тільки кінцева продукція, але й проміжна.
Попередільний метод доцільно застосовувати при калькулюванні собівартості продукції допоміжних виробництв з масовим (серійним) випуском продукції та переривчастим технологічним процесом, коли між окремими етапами (переділами) виробництва накопичуються запаси напівфабрикатів для подальшої обробки. Даний метод слід застосовувати в тому випадку, якщо на певному етапі виробництва відбувається розчленовування технологічного процесу на відокремлені виробничі потоки, в яких напівфабрикати попереднього переділу можуть оброблятися по-різному.
Особливості попередільного методу обліку витрат:
- Облік витрат по калькуляційних статтях ведеться окремо по кожному переділу, виділеного відповідно до організацією технологічного процесу виробництва;
- Об'єктом обліку і калькуляції в кожному переділі є види напівфабрикатів або готових виробів, що виробляються в даному переділі;
- Виявлення і систематизація витрат на виробництво по окремих видах вироблюваної продукції виробляються за звітними періодами;
- Звітні калькуляції на видану кількість одиниць продукції складаються по звітних періодах.
При застосуванні позамовного методу обліку витрат і калькулювання собівартості продукції допоміжних виробництв витрати на виробництво враховуються за окремими замовленнями, до складу яких можуть входити як окремі вироби, так і комплект виробів. Отже, калькуляція собівартості виробів складається за замовленням у цілому по його виконанні.
Позамовний метод обліку витрат і калькулювання собівартості продукції доцільно застосовувати для обліку витрат допоміжних виробництв у випадках проведення індивідуальних замовлень та виготовлення масових виробів в рамках окремих замовлень.
Особливості позамовного методу обліку витрат:
- Виробництво здійснюється в рамках окремих замовлень;
- В аналітичному обліку виробничі витрати збираються на замовлення в розрізі номенклатури статей витрат;
- Звітні калькуляції формуються в рамках окремих замовлень.
Таким чином, якість калькуляції собівартості продукції підсобних виробництв в значній мірі залежить від правильності обліку витрат по виробах, що знаходяться в незавершеному виробництві.
Залишки незавершеного виробництва визначаються шляхом інвентаризації кількості незавершеної продукції та її оцінки. Сума фактичних витрат на випущену допоміжним виробництвом продукцію визначається вирахуванням із загальної суми виробничих витрат тієї її частини, яка відноситься на незавершене виробництво.
Вартість незавершеного виробництва допоміжних виробництв формується в бухгалтерському обліку як дебетовий залишок по рахунку 213 "Допоміжні виробництва" на кінець звітного періоду.

Особливості організації обліку витрат допоміжного виробництва в зарубіжній практиці
План рахунків, передбачений міжнародними стандартами, також передбачає врахування витрат допоміжного виробництва на окремому рахунку 6002 Supplementary productions [2, 19]. Аверчев І.В. План рахунків та форми фінансової звітності за міжнародними стандартами / / «Податковий облік для бухгалтера», № 8, 2005. - С.15-21.
У підручниках з закордонного досвіду управлінського обліку немає конкретного поняття «допоміжні виробництва». При цьому витрати допоміжного виробництва також можуть класифікуватися в залежності від особливостей виробничого процесу окремого підприємства. Витрати на заробітну плату начальника ремонтно-механічного цеху є прямими для цеху, але непрямими для безлічі видів продукції. Під непрямими витратами розуміються витрати, які не можна безпосередньо пов'язати з даним продуктом або підрозділом [27, с. 27]. Скоун Т. Введення в управлінський облік. - М.: «Фінанси», 1997 р. - 356 с.
Виходячи з цього, витрати допоміжних виробництв по відношенню до основної продукції підприємства можна прирівняти до непрямих (або накладними) витратами і описати їх облік на прикладі обліку повної собівартості (full costing).
У даному методі обліку всі накладні витрати підприємства розподіляються між продуктами за допомогою деякої заздалегідь визначеної бази [27, с. 38]
Розглянемо приклад, де непрямі витрати розподілені між двома видами продукції відносно 50:50. Один з методів розподілу накладних витрат - ділити їх пропорційно прямим витратам:
Очікувані прямі витрати за рік 6 млн.ф.ст.
Очікувані накладні витрати за рік 2 млн.ф.ст.
Коефіцієнт поглинання = 2 млн. / 6 млн. = 33,3%
Точність розрахунку коефіцієнта поглинання буде визначена точністю прогнозу прямих і накладних витрат. Якщо вони неправильні, то і коефіцієнт буде неправильним. Заздалегідь розрахований коефіцієнт множиться на фактичні прямі витрати наступним чином:
Сумарні прямі витрати 30 000 ф.ст.
Відшкодування накладних витрат (30000х33, 3%) 10 000 ф. ст.
Собівартість робіт 40 000 ф.ст.
В кінці року накладні витрати, включені до собівартості продукції за допомогою коефіцієнта поглинання, необхідно порівнювати з фактичними накладними витратами, щоб подивитися, що більше: перші (надлишкове віднесення - over-recovery) або останні (недостатнє віднесення - under-recovery). Надмірне віднесення збільшить прибуток в управлінському обліку, тоді як недостатнє віднесення зменшить її. Чим більша різниця, тим більше неточність у прогнозі накладних витрат і прямих витрат [27, 39-40].

3. Облік допоміжного виробництва.

3.1. Облік витрат допоміжних виробництв.

Допоміжними є виробництва, які виробляють продукцію, виробляють роботи та надають послуги, що споживаються основним виробництвом, власним капітальним будівництвом і реалізуються на сторону. Це парокотельной, газо-і електростанції, водопостачання, ремонтно-механічні цехи, автотранспортні цехи та ін Облік витрат допоміжних виробництв ведуть на рахунках підрозділу 92 "Допоміжні виробництва", який включає такі синтетичні рахунки:
920 "Допоміжні виробництва" (узагальнюючий рахунок);
921 "Матеріали";
922 "Оплата праці працівників";
923 "Відрахування від оплати праці";
924 "Накладні витрати".
Облік витрат ведуть по кожному цеху допоміжних виробництв у відомості "Витрати цехів". Записи у відомість виробляють з розроблювальних таблиць і первинних документів.
Аналітичний облік витрат допоміжних виробництв ведеться по окремих цехах, видам продукції (якщо вона різнорідна) і статтями витрат. Номенклатура витрат залежить від характеру і складності виробництва і, як правило, включає в себе: основні матеріали, допоміжні матеріали, паливно-енергетичні та технологічні витрати, електроенергію, пару і воду для виробничих цілей, основну та додаткову заробітну плату, відрахування від оплати праці, накладні витрати.
Складність допоміжного виробництва, а також однорідність або неоднорідність продукції, що випускається зумовлюють застосування різних методів розрахунку собівартості послуг допоміжних виробництв. Складання розрахунків та калькуляцій у допоміжних виробництвах відрізняється тим, що деякі допоміжні цехи тісно пов'язані між собою і постійно обслуговують один одного: наприклад, ремонтно-механічний цех здійснює поточний ремонт вантажних автомашин, а автотранспорт виробляє перевезення вантажів цього цеху. Для обчислення собівартості поточного ремонту автомашин треба знати собівартість автоперевезень, а для обчислення собівартості автоперевезень-собівартість поточного ремонту автомашин. У таких випадках собівартість обчислюється або математично на основі алгебраїчних рівнянь з двома невідомими, або один з цих цехів, наприклад, ремонтно-механічний, включає у свої витрати вартість перевезень вантажів за обліковою (кошторисної) собівартості послуг або ж вартості послуг за минулий місяць.
Математичний прийом точний, але більш складний, тому на практиці майже завжди користуються другим, більш простим, хоча і менш точним варіантом.
Витрати допоміжного виробництва розподіляються кожного місяця і, як правило, без залишку. Винятком є ​​інструментальний та ремонтно-механічні цехи, в яких до кінця місяця (року) можуть залишатися незакінчені обробкою інструменти і незавершені ремонтні роботи.
У кінці звітного періоду (року) залишки незавершеного виробництва, враховані по цехах допоміжних виробництв, з виробничої (управлінської) передаються у фінансову бухгалтерію:
дебет рахунку 213 "Допоміжні виробництва";
кредит рахунку 920 "Допоміжні виробництва" - для включення залишків незавершеного виробництва у допоміжних виробництвах у фінансову звітність.
На початку наступного звітного періоду з фінансової бухгалтерії в виробничу (управлінську) залишки незавершеного виробництва у допоміжних виробництвах передаються записом:
дебет рахунку 920 "Допоміжні виробництва";
кредит рахунку 213 "Допоміжні виробництва".
Для розподілу витрат допоміжних виробництв за надані послуги та виконані роботи по споживачах складається розроблена таблица "Розподіл послуг допоміжних виробництв". У ній по кожному з допоміжних цехів показується підсумок витрат, кількість виробленої продукції (робіт, послуг): за котельного цеху - в тоннах пара, компресорної установки - у кубічних метрах стисненого повітря, електростанції - в кіловат / годинах, автотранспорту - в тонно / кілометрах . Потім визначається собівартість одиниці робіт та послуг. Знаючи собівартість одиниці, легко розподілити витрати по цих робіт і послуг між споживачами. Кількість продукції допоміжних цехів, спожите тим чи іншим господарством, можна встановити двома способами. Перший, найбільш вірний, полягає у визначенні цієї кількості на підставі показань лічильника, водоміра та інших вимірювальних приладів; другий спосіб - наближений, умовний. Він полягає в тому, що на підставі показань загальних на підприємстві лічильників (приладів) і досвідчених норм застосовуються орієнтовні коефіцієнти споживання послуг цехами і господарствами.
Розроблювальна таблиця "Розподіл послуг допоміжних виробництв" складається з трьох розділів
У першому розділі обчислюють фактичну собівартість продукції, робіт та послуг і матеріальних цінностей, випущених допоміжними виробництвами, і приводять їх планову собівартість. Вартість прийнятих і наданих печами зустрічних послуг повинна бути рівна.
У другому розділі показують кількість і планову собівартість отриманих і наданих послуг; кількість і вартість послуг, відпущених основним споживачам; вартість цінностей, оприбуткованих на матеріальні рахунки; визначають собівартість одиниці продукції, робіт і послуг. На підставі даних другого розділу виробляють запису у відомість "Витрати цехів", складають кореспонденцію рахунків за дебетом рахунків - споживачів продукції, робіт і послуг та кредитом рахунка 920.
У третьому розділі показують розподіл витрат підрозділів, які не є одночасно постачальниками послуг.
За характером технологічного процесу та однорідності продукції, що випускається, робіт і послуг допоміжні виробництва поділяються на прості і складні.
Прості виробництва мають одноперіодний технологічний цикл і випускають однорідну продукцію. Вони, як правило, не мають незавершеного виробництва і напівфабрикатів (електростанції, парокотельной, компресорні, кисневі і ацетиленові станції, автомобільний транспорт).
Собівартість одиниці продукції цих виробництв розраховується діленням загальної суми витрат на обсяг виробленої продукції в розрізі статей калькуляції.
Складні виробництва - інструментальні, ремонтні, модельні, тарні цехи виконують різні види робіт, безліч технологічних операцій. Розрахунок фактичної собівартості в цих виробництвах проводиться за замовленням та статтями калькуляції.
Продовжуючи приклад, розглянемо облік витрат і калькуляцію собівартості продукції (робіт, послуг) у простих і складних виробництвах.
Підприємство має автотранспортний, ремонтно-механічний, парокотельной цехи - як допоміжні виробництва. До простих виробництвам відносяться автотранспортний цех і парокотельной, до складних - ремонтно-механічний.
Протягом місяця на допоміжні виробництва було віднесено витрат:

п / п	Зміст господарських операцій	Сума, тенге	Кореспонденція рахунків
			дебет	кредит
1	2	3	4	5
1	Відпущені матеріальні цінності для потреб допоміжних виробництв: - Автотранспортному цеху - Парокотельной цеху - Ремонтно-механічному цеху	1410000 350000 790000 270000	921	201-206, 208
2	Ніслена заробітна плата працівникам, зайнятим у допоміжних виробництвах: - В автотранспортному цеху - У парокотельной цеху - У ремонтно-механічному цеху	319000 1650000 980000 560000	92	68
4	Списані накладні витрати, пов'язані з	2131635	924	930
	допоміжним виробництвам	1102569
	- Автотранспортному цеху	654860
	- Парокотельной цеху	374206
5	Списані на узагальнюючий рахунок допоміжних
	виробництв	7334545
	- Матеріальні витрати	1410000	920	921
	- Витрати на оплату праці	3190000	920	922
	- Відрахування від оплати праці	602910	920	923
	- Накладні витрати	2131635	920	924
	Узагальнено витрат по
	- Автотранспортному цеху	3414419
	- Парокотельной цеху	2610080
	- Ремонтно-механічному цеху	1310046
6	Списані взаємні (зустрічні) послуги
	допоміжних виробництв, надані:	1159810	920 920
	- Автотранспортному цеху	253681
	- Парокотельной цеху	557869	(За відповідними
	- Ремонтно-механічному цеху	348260	субрахунками)
	Всього витрат в допоміжних виробництвах
	8494355 тенге (7334545 + 1159810)	8494355
7	Списані послуги та роботи в порядку взаємного обслуговування	1159810	920 920 (За відповідними субрахунками)
8	Оприбутковано готову продукцію, випущена цехами допоміжного виробництва	114400	221		920
9	Виконані роботи та послуги для основного виробництва	5058038	904		920
	-Для вирубній цеху	1414650
	-Для закрійного цеху	1623758
	- Для заготівельного цеху	766671
	- Для цеху пошиття взуття	1252959
10	Виконані роботи та послуги для загальних і адміністративних потреб	526237	821		920
11	Виконані роботи та послуги, пов'язані з реалізацією продукції	1051092	811		920
12	Списані роботи і послуги, виконані на сторону	584778	804		920
	Разом	8494355

Табл. 1. Витрати допоміжного виробництва.

3.2. Калькуляція в простих виробництвах.

Собівартість одиниці продукції, робіт і послуг у простих виробництвах калькулюють спрощено: суму витрат, що відноситься до випущеної продукції, робіт і послуг, ділять на їх кількість (за мінусом переданих за взаємними послуг). За певною собівартості одиниці продукції, робіт і послуг списують витрати з кредиту рахунку 920 на рахунки основних споживачів і на бік.
1. Парокотельной цех. У прикладі, власні витрати парокотельной цеху (без вартості прийнятих зустрічних послуг) склали 2610080 тенге; послуги ремонтно-механічного цеху з поточного ремонту обладнання парокотельной цеху (за їх облікової собівартості) - 175150 тенге; послуги автотранспортного цеху для парокотельной цеху за обліковою вартістю - 382719 тенге. Облікова собівартість 1 тонни пари, визначена за даними про фактичну собівартість за минулий місяць, становить 185 тенге за тонну.
Припустимо, що за поточний місяць вироблено пари на опалення 14397 тонн, який був розподілений між споживачами відповідно до показань лічильників, наступним чином:

№ п /	Споживачі послуг	Обсяг спожитого пара, тонни	Вартість послуг, тенге
1.	Цехи основного виробництва:
	- Вирубній цех	2990	668679
	-Закрійною цех	2901	648776
	-Заготівельний цех	2940	657497
	- Цех пошиття готового взуття	2600	581460
2.	На загальні та адміністративні потреби	1626	363637
	Разом по основним споживачам	13057	2920049
3.	Цехи допоміжного виробництва, ремонтно-механічний цех	1340	247900 *
	Всього	14397	3167949

* За обліковою собівартості 185 тенге за тонну.
Табл. 2. Власні витрати парокотельной цеху.
Фактична собівартість послуг, наданих основним споживачам, становить 2920049 тенге (таб. 6): 2610080 + 175150 + 382719 1340 х 185 (послуги, надані ремонтно-механічному цеху за плановою собівартістю) Фактична собівартість одиниці послуг, наданих основним споживачам, дорівнює 223,64 тенге (2920049/13057).
На підставі даних щодо фактичної собівартості послуг, наданих основним споживачам (223,64 тенге), та інформації про кількість спожитих послуг, витрати парокотельной цеху списуються на відповідні рахунки споживачів.
2. Автотранспортний цех. Кількість перевезених автотранспортним цехом вантажів у тонно / кілометрах за даними подорожніх листів за поточний місяць становить 18957 т / км. Власні витрати автотранспортного цеху становлять 3414419 тенге, величина прийнятих зустрічних послуг ремонтно-механічного цеху-253681 тенге (таб. 6).
Планова (облікова) собівартість одного тонно / кілометра, за даними про фактичну собівартість за минулий місяць, становить 193 тенге.
Сума наданих зустрічних послуг з планової собівартості складає:
по парокотельной цеху-382719 тенге (1983 т / км х 193);
по ремонтно-механічному цеху - 100360 тенге (520 т / км х 193).
За наведеними вище даними, сума фактичної собівартості послуг, наданих основним споживачам, складе 3185021 тенге (3414419 + 253681 -382719 - 100 360). Обсяг послуг, наданих основним споживачам, складе 16454 т / км (18 957 - 1983-520).
Частка від ділення загальної суми витрат на основних споживачів на кількість тонно / кілометрів складе фактичну собівартість одного тонно / кілометри для основних споживачів - 193,57 тенге (3185021 / 16454).
На підставі складеної калькуляції і подорожніх листів, витрати розподіляються між споживачами транспортних послуг пропорційно кількості тонно / кілометрів перевезених для них вантажів.

№ п / п	Найменування споживачів транспортних послуг	Кількість перевезених вантажів, тонно / кілометр	Вартість послуг, тенге
1.	Цехи основного виробництва:
	- Вирубній цех	2030	392950
	- Закрійною цех	1100	212928
	-Заготівельний цех	564	109174
	- Цех пошиття взуття	3469	671499
2.	Відділ маркетингу і продажів	5430	1051092
3.	Адміністративний відділ	840	162600
4.	Інші (сторонні) споживачі	3021	584778
	Разом по основним споживачам	16454	3185021
5.	Цехи допоміжного виробництва:
	- Парокотельной цех	1983	382719 *
	- Ремонтно-механічний цех	520	100360 *
	Всього	18957	3668100

* За обліковою собівартості 193,57 тенге тенге за тонно / кілометр.
Табл.3. Власні витрати автотранспортного цеху.

3.3 Калькуляція в складних виробництвах.

Аналітичний облік витрат у складних виробництвах ведуть за видами ремонту і ремонтованих об'єктів, за видами або групами виготовлених інструментів, оснащення, моделей. На кожний об'єкт обліку (калькуляції) відкривають відомість або картку аналітичного обліку, в якій показують залишки незавершеного виробництва, витрати за поточний місяць, списання в порядку зменшення врахованих витрат (повернення матеріалів, відходів виробництва), оприбуткування готової продукції або списання вартості виконаних робіт, послуг , оснащення, незавершеного виробництва на кінець місяця.
Картка-калькуляція фактичної собівартості замовлення № 77 на капітальний ремонт штампувального преса (тенге).

Дата	Запчастини				Матеріали
	номер вимоги		сума		отримано зі складу				повернення			фактичні витрати
					номер вимоги		найменування груп	сума	номер накладної		сума
29.05	41		354		124		Різні матеріали	1188	73		414	5149
30.05	214		1780		186			2930				(5563-414)
					275			1445
	Разом		2134				Разом	5563
Основна зарплата						Собівартість замовлення
дата		Номер наряду		зарплата		Найменування показників		місяці					всього
								Травень		Червень	і т.д.
29.05		196		1000		Запчастини		2134					2134
30.05		356		980		Матеріали		5149					5149
						Зарплата		1980					1980
						Відрахування від зарплати		374					374
						Накладні витрати		1100					1100
		Разом		1980		Разом		9637					10737

Табл. 4. Картка-калькуляція фактичної собівартості замовлення № 77 на капітальний ремонт штампувального преса (тенге).
Прийняті до виконання індивідуальні замовлення цех записує до книги замовлень і стежить за їх виконанням у встановлені терміни. У вимогах на матеріали, в робочих нарядах та інших документах мають бути вказані номери замовлень. Це необхідно для віднесення витрат на відповідне замовлення. Матеріали виписуються зі складу тільки в межах потреби на виконання одного замовлення. Невикористані матеріали після виконання замовлення повертаються на склад і на їх вартість зменшуються витрати на дане замовлення.
Собівартість замовлення обчислюється бухгалтерією після одержання повідомлення цеху про закінчення замовлення. На основі карток-калькуляцій собівартість закінчених замовлень щомісячно списують з рахунку 920 на відповідні рахунки споживачів.
У прикладі, працівники ремонтно-механічного цеху надавали послуги з ремонту обладнання основних цехів: вирубній і закрійного; здійснювали поточний ремонт парокотельной цеху, ремонт автотранспортних засобів і виготовляли інструмент для потреб підприємства.
На підставі нарядів і вимог, згрупованих за замовленнями, що відкривається по споживачах і видах робіт, витрати ремонтно-механічного цеху були розподілені наступним чином:

№ п / п	Найменування споживачів	Заробітна плата і відрахування від оплати праці	Мате- ріали	Наклад- ні витрати	Послуги про- чих вспомо готельних виробництв	Всього
1	По роботах для основних споживачів:
	- Ремонт обладнання вирубній цеху	121000	70550	68003	93468	353021
	- Ремонт обладнання закрійного цеху	300840	59750	169074	232390	762054
2	По роботах для інших допоміжних виробництв:
	- Ремонт парокотельной цеху	75000	58000	42150		175150
	- Ремонт автотранспортних засобів	140000	35000	78681		253681
3	Виготовлення інструменту для основних споживачів	29000	46700	16298	22402	114400
	Разом	665840	270000	374206	348260	1658306
	З них для основних споживачів	450840	177000	253375	348260	1229475

Табл. 5. Витрати ремонтно-механічного цеху.
Послуги допоміжних виробництв, надані ремонтно-механічному цеху парокотельной цехом і автотранспортним цехом, відображені за обліковою вартістю прийнятих зустрічних послуг, визначеної на підставі даних про фактичну собівартість послуг за минулий місяць:
- Собівартість одного тонно / кілометра - 193 тенге;
- Собівартість однієї тонни пари - 185 тенге.
Для правильного обчислення собівартості продукції, робіт і послуг у складних і допоміжних виробництвах велике значення має точне визначення розмірів незавершеного виробництва. Його оцінюють двома способами: за фактичною собівартістю і розрахунковим шляхом.

Цех	Власні витрати (без вартості прийнятих зустрічних послуг)	Планова (облікова) собівартість прийнятих зустрічних послуг	Залишок незавершеного виробництва		Планова (облікова) собівартість наданих зустрічних послуг	Фактична собівартість послуг, наданих основним споживачам, і випущених матеріалів	Планова собівартість всіх наданих послуг та вартість випущених матеріалів по обліковими цінами
			на початок місяця (+)	на кінець місяця (-)
А	1	2	3	4	5	6 = 1 +2-5	7
Парокотельной цех	2610080	557869 (175150 + 382719)			247900	2920049	2663445
Автотранспортний цех	3414419	253681			483079	3185021	3658701
					(382719 + 100360)
Ремонтно- механічний цех		348260			428831
	1310046	(247900 + 100360)			(175150 + 253681)	1229475	1658831
Разом	7334545	1159810			1159810	7334545	7980977

Табл. 6. Таблиця розподілу послуг допоміжних виробництв.
I. розділ. Розрахунок фактичної собівартості продукції (послуг) та матеріальних цінностей, випущених допоміжними виробництвами та їх планова (облікова) собівартість
При оцінці незавершеного виробництва за фактичною собівартістю підраховують витрати, пов'язані з замовленнями на ремонтні роботи або до виготовлення окремих видів продукції. Витрати за статтями "Основні матеріали", "Допоміжні матеріали", "Заробітна плата основна і додаткова" і інші знаходять прямим шляхом на підставі даних первинних документів. Накладні витрати відносять на незавершене виробництво у встановлених розмірах у порядку їх розподілу. При оцінці незавершеного виробництва розрахунковим шляхом за даними інвентаризації визначають кількість об'єктів незавершеного виробництва і ступінь їх готовності в нормо / годинах. Підрахувавши кількість нормо / годин і знаючи планову собівартість одного нормо / години, знаходять заробітну плату з відрахуваннями у незавершеному виробництві. Вартість матеріалів визначають за даними нормативних калькуляцій, накладні витрати - в процентному відношенні до заробітної плати. Сума витрат за цими статтями дорівнюватиме вартості незавершеного виробництва.
Фактична собівартість продукції, робіт і послуг у складних допоміжних виробництвах визначається по кожному аналітичному рахунку (замовленням). Для цього до залишку незавершеного виробництва по кожному замовленню додають витрати, враховані за місяць за цим рахунком, і віднімають незавершене виробництво на кінець місяця. Різниця складе фактичну собівартість випущеної продукції, робіт і послуг.

№ п / п	Споживачі / Постачальники				Найменування послуг допоміжних виробництв						Разом	Планова собівартість всіх спожитих послуг
					Парокотельной цех		Автотранспортний цех		Ремонтно-меха-ний цех
	синтетичний облік	стаття аналітичного обліку	замовлення	цех, відділ	Обсяг (кількість)	сума (тенге)	Обсяг (кількість)	сума (тенге)	Обсяг (кількість)	сума (тенге)
	А	Б	У	Г	1	2	3	4	5	6	7	8
1	900	*	вирубній цех	01	2990	668679	2030	392950		353021	1414650	1299940
2	900	*	закрійною цех	02	2901	648776	1100	212928		762054	1623758	1508985
3	900	*	заготовоч ний цех	03	2940	657497	564	109174		-	766671	652752
4	900	*	цех пошиття взуття	04	2600	581460	3469	671499		-	1252959	1150517
5	920		Парок- вальний	11	-	-	1983	382719		175150	557869	557869
6	920		автотранспортний	12	-	-	-	-		253681	253681	253681
	920		Ремонтний цех	13	1340	247900	520	100360		-	348260	348260
8	821				1626	363637	840	162600		-	526237	462930
9	811						5430	1051092		-	1051092	1047990
10	804						3021	584778		-	584778	583053
11	Разом				14397	3167949	18957	3668100		1543906	8379955	7865977
12	З них за основним споживачам				13057		16454
13	Випущені матеріальні цінності									114400	114400	115000
14	Фактична собівартість одиниці послуг, наданих основним споживачам (гр. 6 розділу 1 / стор 12 розділу II)				= 223,64 (2920049 / 13057)		= 193,57 (3185021 / 16454)
15	Всього					3167949		3668100		1658306	8494355	7980977