Облік амортизації основних засобів в організації та методи її нарахування бухгалтерський і податковий

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І ГОУ ВПО

ВСЕРОСІЙСЬКИЙ ЗАОЧНИЙ ФІНАНСОВО-ЕКОНОМІЧНИЙ ІНСТИТУТ

Факультет Обліково-статистичний

Кафедра Бухгалтерського обліку та аналізу господарської діяльності

Випускна кваліфікаційна робота на тему:

Облік амортизації основних засобів в організації та методи її нарахування: бухгалтерський і податковий аспекти

(На прикладі ТОВ "Орбіта-4")

Воронеж 2010

ЗАВДАННЯ ПО ВИПУСКНИЙ кваліфікаційні роботи студентів

1. Тема роботи: Облік амортизації основних засобів в організації та методи її нарахування: бухгалтерський і податковий аспекти (на прикладі ТОВ "Орбіта-4")

2. Термін здачі студентом закінченої роботи 18.01.2010 р.

3. Календарний план

Введення

Глава 1. Теоретичні основи організації обліку амортизації основних засобів

1.1. Поняття амортизації основних засобів, об'єкти нарахування

1.2. Класифікація та оцінка основних засобів

1.3. Визначення термінів корисного використання для цілей нарахування амортизації

1.4. Організаційно-економічна характеристика досліджуваного підприємства ТОВ "Орбіта-4"

Глава 2. Методи нарахування амортизації для цілей бухгалтерського і податкового обліку

2.1. Порядок нарахування амортизації у бухгалтерському обліку

2.2. Нарахування амортизації для цілей податкового обліку

2.3. Особливості нарахування амортизації основних засобів переданих в оренду та лізинг

Глава 3. Бухгалтерський облік і аудит амортизації основних засобів

3.1. Облік амортизації основних засобів

3.2. Аудит амортизації основних засобів

3.3. Основні напрямки удосконалення бухгалтерського обліку та аудиту основних засобів

Висновок

Список використаної літератури

Програми

Студент: (підпис)

Керівник: (підпис)

ЗМІСТ

ВСТУП

РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ОРГАНІЗАЦІЇ ОБЛІКУ АМОРТИЗАЦІЇ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

1.1 Поняття амортизації основних засобів, об'єкти нарахування

1.2 Класифікація і оцінка основних засобів

1.3 Визначення терміну корисного використання для цілей нарахування амортизації

1.4 Організаційно-економічна характеристика досліджуваного підприємства ТОВ "Орбіта-4"

РОЗДІЛ 2. МЕТОДИ НАРАХУВАННЯ АМОРТИЗАЦІЇ ДЛЯ ЦІЛЕЙ БУХГАЛТЕРСЬКОГО І ПОДАТКОВОГО ОБЛІКУ

2.1 Порядок нарахування амортизації у бухгалтерському обліку

2.2 Нарахування амортизації для цілей податкового обліку

2.3 Особливості нарахування амортизації за основними засобами, переданими в оренду та лізинг

РОЗДІЛ 3. БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК І АУДИТ АМОРТИЗАЦІЇ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

3.1 Облік амортизації основних засобів

3.2 Аудит амортизації основних засобів

3.3 Автоматизований облік амортизації основних засобів

3.4 Основні напрямки вдосконалення бухгалтерського обліку та аудиту основних засобів

ВИСНОВОК

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

ДОДАТКИ

ВСТУП

Тема випускної кваліфікованої роботи "Облік амортизації основних засобів в організації та методи її нарахування: бухгалтерський і податковий аспекти".

Актуальність. Актуальність даної теми полягає в тому, що основні засоби відіграють величезну роль у процесі праці, так як вони у своїй сукупності утворюють виробничо - технічну базу і визначають виробничу потужність підприємства. Підприємства мають право володіння, користування і розпорядження основними засобами: безоплатно передавати або продавати іншим підприємствам, обмінювати, здавати в оренду, належні йому будинки, споруди, обладнання, транспортні засоби, інвентар, списувати з балансу, якщо вони зношені або морально застаріли, незалежно від того, повністю чи вони замортизовані чи ні.

Вибір правильної і оптимальної облікової політики нарахування амортизації багато в чому допомагає підприємству мінімізувати податки та прискорити процес оновлення парку обладнання.

Амортизація - це процес перенесення вартості поступово зношуються основних засобів на собівартість випущеної продукції, виконаних робіт, наданих послуг [26, с.37].

Амортизація основних засобів є елементом формування залишкової вартості основних засобів і фінансових результатів діяльності компанії. Обидва ці показники характеризують майнове і фінансове положення компанії і розкриваються у звітності. У балансі по рядку 120 основні засоби відображаються за залишковою вартістю (первісна вартість за вирахуванням нарахованої амортизації). У складі основних засобів враховують земельні ділянки і об'єкти природокористування, оскільки споживчі властивості цих об'єктів з часом не змінюються, то амортизацію по них не нараховують.

Бухгалтерський облік основних засобів і амортизації регламентується ПБУ 6 / 01 "Облік основних засобів", а податковий облік амортизації регламентований статтями Податкового кодексу 256,257,258,259 глави 25.

Метою даної роботи є - дослідження теоретичних і практичних основ бухгалтерського і податкового обліку амортизації відповідно до нормативним регулюванням.

Для досягнення цієї мети, були поставлені наступні завдання:

- Організація бухгалтерського і податкового обліку амортизації основних засобів;

- Дослідження методів нарахування амортизації у бухгалтерському та податковому обліку;

- Обгрунтоване нарахування амортизації та визначення строків корисного використання;

- Правильне документальне оформлення нарахування амортизації;

- Своєчасне відображення в обліку операцій, пов'язаних з нарахуванням амортизації;

- Достовірне визначення фінансових результатів від реалізації та іншого вибуття основних засобів, з урахуванням списання раніше нарахованої суми амортизації;

- Розробка пропозицій щодо вдосконалення обліку амортизації

основних засобів.

Ці завдання можна розв'язати за допомогою належного оформлення документації та забезпечення правильної організації обліку наявності і руху основних засобів і розрахунків за їх амортизації.

Об'єкт дослідження - товариство з обмеженою відповідальністю "Орбіта-4" - фірма, яка є зареєстрованим юридичною особою Російської федерації, що має самостійний баланс і що займається торговельною діяльністю відповідно до статуту з 2001 року.

Предмет дослідження - врегульована нормами права діяльність ТОВ "Орбіта-4" в області ведення бухгалтерського і податкового обліку та документального оформлення операцій з нарахування амортизації основних засобів.

Перехід України до ринкових відносин виявив необхідність створення нових економічних інститутів, що регулюють взаємовідносини різних суб'єктів підприємницької діяльності, серед яких гідне місце може зайняти аудит. Його головна мета - забезпечити контроль за достовірністю інформації, що відображається в бухгалтерській та податковій звітності. Дані по використанню майна, коштів, проведенню комерційних операцій та інвестицій у юридичних об'єктів можуть бути об'єктивно підтверджені незалежним аудитором [27, с.3].

Завданням аудитора на даному етапі є складання обгрунтованого думки щодо достовірності та повноти інформації про своєчасному і правильному нарахуванні амортизації у бухгалтерському та податковому обліку. Мета аудитора - сформувати думку про достовірність нарахованої амортизації основних засобів.

Інформаційна база дослідження представлена ​​різними нормативними документами, окремими публікаціями та навчально-методичною літературою. Список використаної під час роботи над дипломним проектом літератури в кількості 37 найменувань додається у фіналі роботи, при цьому основними джерелами інформації є Федеральні закони і положення. Особливу групу складають основоположні нормативні акти: Податковий кодекс РФ, Федеральний закон "Про бухгалтерський облік" № 129-ФЗ, Федеральний закон № 307-ФЗ від 30 грудня 2008 р. "Про аудиторську діяльність", План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій , Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації від 29 липня 1998 р. № 34н., Наказ Мінфіну Росії від 22 липня 2003 року № 67н "Про форми бухгалтерської звітності організацій", Наказ Мінфіну Росії від 6 липня 1999 р. № 43н "Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку" Бухгалтерська звітність організації "ПБУ 4 / 99".

В окрему групу доцільно виділити специфічні нормативні акти, що регулюють облік і документальне оформлення операцій з основними засобами та амортизацією: Положення з бухгалтерського обліку "Облік основних засобів" ПБУ 6 / 01, "Облікова політика організації" ПБУ 1 / 2008, Класифікація основних засобів, що включаються в амортизаційні групи від 1 січня 2002 р. № 1, Методичні вказівки з бухгалтерського обліку основних засобів (затверджені наказом Мінфіну РФ від 13 жовтня 2003 р. № 91н), Постанова Держкомстату РФ від 21.01.2003 року № 7 "Про затвердження уніфікованих форм по обліку основних засобів ".

При написанні дипломної роботи також використовувалися навчальні видання, статті та публікації, присвячені досліджуваної проблеми та висвітлюють бухгалтерський і податковий облік нарахування амортизації, строк корисного використання, застосування підвищуючих коефіцієнтів, амортизаційної премії. Матеріалами для виконання дипломної роботи служили дані первинного бухгалтерського обліку та звітності за 2008-2009 рр.. торгового малого підприємства ТОВ "Орбіта-4".

Практична значимість роботи полягає в тому, що містяться в ній дослідження, висновки, узагальнення та пропозиції в частині, що стосується вибору методу нарахування амортизації, застосування коефіцієнтів, амортизаційної премії, можуть бути використані як у торговельних організаціях, так і на підприємствах інших форм власності та інших видів діяльності.

Ступінь вивченості. Тема досить вивчена і описана в різних публікаціях, навчальних посібниках та висвітлюється в засобах масової інформації. Публікації з навчальної літератури були в основному використані для теоретичного обгрунтування бухгалтерського та податкового обліку амортизації. Облік основних засобів і амортизації по праву вважається самим важким і відповідальною ділянкою у всій системі бухгалтерського обліку. Завжди виникають питання, пов'язані з нарахуванням амортизації і особливо при оподаткуванні основних засобів.

При розробці теми дослідження були використані роботи Російських авторів, треба відзначити, що найбільш актуальні та своєчасні публікації по бухгалтерському і податковому обліку амортизації та аудиту належать: Асєєвій Л. "Амортизація основних засобів", Багатої І.М. "Аудит для студентів вищих навчальних закладів", Бакушина О.М. "Облік основних засобів в 2008 р. у програмі" 1С: Бухгалтерія 8.0. ", Балашову А.А." Амортизація після модернізації ", Бєляєвої Н.А." Амортизація основних засобів у податковому обліку: визначення первісної вартості і термін корисного використання " , Борисову Д.С. "Оптимізація податків через амортизаційну премію", Гулиної А.А. "Основні засоби по-новому", Дьякову О.М. "Аудит достовірності розрахунку сум амортизації за основними засобами", Єршової С.І. "Амортизація з метою податкового обліку ", Лермонтова Ю." Визначення вартості майна, що амортизується "та іншим авторам.

Методологічну основу дослідження становить системний підхід, заснований на методі дослідження, порівняння та аналізу способів нарахування амортизації на ТОВ "Орбіта-4", зробленого на основі даних бухгалтерського обліку та звітності за 2008 та 2009 роки. У роботі зроблена спроба узагальнити, систематизувати і проаналізувати доступні на сьогоднішній день матеріали, що відображають різні аспекти обліку амортизації в тісній взаємодії пріоритетних напрямків з бухгалтерським обліком, звітністю та оподаткуванням.

Структура роботи. Логіка дослідження зумовлена ​​його метою і завданнями, сформульованими автором. Це визначило і структуру роботи, яка включає три розділи, вступ, висновок, список використаної літератури та додатку. Введення є вступної частиною роботи, в якій розглядаються основні тенденції вивчення та розвитку проблеми, існуючий стан об'єкта дослідження, обгрунтовується актуальність теми, формулюється мета і завдання, предмет і об'єкт дослідження. А також висвітлюється ступінь вивченості теми та характеристика використовуваних джерел.

У змістовній частині роботи, перш за все (I розділ) викладено теоретичний аспект проблеми, що дає уявлення про тих наукових позиціях, з яких ведеться в подальшому аналіз, оцінка ситуації і розробка пропозицій. При цьому мова йде не про приватні пропозиціях, які можна вирішити усередині підприємства в рамках існуючих організаційно-правових форм діяльності, а про пропозиції принципового характеру, що вимагають прийняття рішень на більш високому рівні. Наводяться теоретичні основи організації обліку амортизації основних засобів у взаємодії з їх правовим регулюванням.

Другий розділ висвітлює питання правової бази, методи обліку амортизації для цілей бухгалтерського і податкового обліку, а також особливості нарахування амортизації основних засобів, переданих в оренду та лізинг.

Третя глава роботи містить розгляд двох основних проблем. Перша полягає у спробі автора охарактеризувати особливості, властиві підприємству ТОВ "Орбіта-4" у сфері обліку амортизації основних засобів. Ця спроба, реалізована автором, дає можливість правильніше оцінити висловлюваний фактичний матеріал і реальний стан організації обліку на досліджуваному підприємстві. Третя глава містить висунуті автором основні напрямки щодо вдосконалення організації обліку амортизації основних засобів на ТОВ "Орбіта-4".

У висновку сформульовані основні висновки і пропозиції, що випливають з результатів проведеного дослідження на підприємстві ТОВ "Орбіта-4".

РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ОРГАНІЗАЦІЇ ОБЛІКУ АМОРТИЗАЦІЇ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

1. Поняття амортизації основних засобів, об'єкти нарахування

Основні засоби в процесі виробництва поступово зношуються і в міру зносу передають свою вартість на готову продукцію, роботи, послуги [16. с.17].

Амортизація - це поступове перенесення вартості основних засобів на собівартість продукції, робіт, послуг. У складі основних засобів враховуються земельні ділянки і об'єкти природокористування, об'єкти, віднесені до музейних предметів і колекцій, оскільки споживчі властивості цих об'єктів з часом не змінюються, амортизація по них не нараховується, тобто в бухгалтерському обліку вони завжди відображаються за первісною вартістю. Отже, нарахування амортизації - це процес відшкодування витрат, понесених при придбанні об'єктів основних засобів. Суми, витрачені на купівлю основних засобів, відшкодовуються за допомогою участі амортизації у складі виручки від продажів продукції, робіт, послуг. Таким чином, відбувається оборот капіталу.

Розрізняють фізичний і моральний знос основних засобів. Фізичний знос являє собою втрату основними засобами техніко-експлуатаційних якостей в результаті використання [29, с.42].

Фізичний (матеріальний знос) представляє собою втрату основним засобом техніко-експлуатаційних властивостей, міцності, надійності. На швидкість зносу впливають такі фактори:

- Якість виготовлення;

- Специфіка технологічного процесу;

- Наявність або відсутність захисту від зовнішніх впливів;

- Інтенсивність експлуатації;

- Кваліфікація обслуговуючого персоналу.

Моральний знос це зниження вартості основних засобів в результаті:

1) зниження собівартості виробництва такого самого товару;

2) поява більш досконалих і продуктивних машин.

Моральний знос основних засобів не залежить від їх фізичного зносу. Фізично годна машина може бути настільки морально застарілою, що експлуатація її стає економічно невигідною. І фізичний і моральний знос веде до втрати вартості. Тому кожному підприємству слід забезпечити накопичення коштів (джерел), необхідних для придбання та відновлення остаточно зношених основних засобів.

Амортизація обумовлена ​​особливостями участі основних засобів у процесі виробництва. Основні засоби беруть участь у процесі виробництва тривалий період (не менше одного року). При цьому вони зберігають свою натуральну форму, але поступово зношуються. Амортизація нараховується щомісяця за встановленими нормами амортизаційних відрахувань. Нараховані суми амортизації включаються до собівартості продукції, що випускається або витрати обігу. Амортизаційні відрахування провадяться за встановленими нормами амортизації, їхній розмір встановлюється за певний період з конкретного виду основних фондів (групі; підгрупі) і виражається, як правило, у відсотках на рік зносу до їх балансової вартості.

Всі матеріальні активи тривалого користування, крім землі, об'єктів природокористування і музейних колекцій мають обмежений термін експлуатації. Через обмеженість терміну служби вартість цих активів повинна розподілятися на витрати протягом усіх років їх експлуатації.

Періодичний ремонт і ретельний догляд можуть зберегти будівлі та обладнання в хорошому стані і значно продовжити термін його служби, але, в кінцевому підсумку, і кожна будівля, і кожна машина повинні прийти в непридатність. Необхідність амортизації не може бути виключена регулярним ремонтом.

Згідно з п. 20 ПБО 6 / 01 строк корисного використання основних засобів визначається організацією самостійно при прийнятті об'єкта до бухгалтерського обліку. При цьому враховуються такі чинники [6, с.5]:

- Очікуваний термін використання відповідно до продуктивності або потужністю;

- Очікуваний фізичний знос, який залежить від режиму експлуатації, природних умов і впливу агресивного середовища, системи проведення ремонту;

- Нормативно-правових та інших обмежень використання цього об'єкта (наприклад, термін оренди).

Амортизацію нараховують щомісяця, починаючи з 1 числа місяця, наступного за місяцем введення об'єкта основних засобів в експлуатацію. Нарахування амортизації припиняється з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, їх вибуття. Якщо основний засіб повністю замортизовано (тобто сума нарахованої по ньому амортизації дорівнює його первісної вартості), то його залишкова вартість дорівнює нулю. Отже, вартість такого основного засобу в балансі не відображають і нараховувати амортизацію по ньому також не треба.

Амортизація нараховується незалежно від фінансових результатів господарської діяльності організації в звітному періоді щомісячно в розмірі 1 / 12 річної суми амортизаційних відрахувань від первісної вартості основних засобів. Нарахування амортизації по об'єкту основних засобів починається з 1-го числа місяця, наступного за місяцем прийняття даного об'єкта до бухгалтерського обліку, і припиняється з 1-го числа місяця, наступного за місяцем списання цього об'єкта з бухгалтерського обліку або повного погашення його первісної вартості.

Нарахування амортизації призупиняється при реконструкції, модернізації та інших видах відновлювальних робіт на період, тривалість якого перевищує 12 місяців, а також при переведенні основних засобів на консервацію на термін більше 3 місяців [6, с.7].

Не підлягають амортизації: об'єкти житлового фонду (крім використовуються для отримання доходу); об'єкти зовнішнього благоустрою і тому подібні об'єкти; об'єкти основних засобів, споживчі властивості яких з часом не змінюються; об'єкти основних засобів, передані (отримані) за договорами в безоплатне користування.

За таких об'єктів нараховується знос на позабалансовому рахунку 010 "Знос основних засобів". Нарахування зносу по вказаних об'єктах основних засобів проводиться в кінці року за встановленими нормами амортизаційних відрахувань за кредитом рахунка 010. При вибутті окремих об'єктів сума зносу по ним списується з дебету рахунку 010. Аналітичний облік за рахунком 010 ведеться по кожному об'єкту.

Нарахування амортизації основних засобів здійснюється на основі розрахованих підприємством річних норм. Річна норма амортизації об'єктів основних засобів визначається у відсотках як відношення суми річної амортизації до первісної вартості відповідних об'єктів основних засобів. При цьому сума річної амортизації визначається шляхом ділення первісної вартості об'єкта на нормативний термін його корисного використання.

Існують наступні способи нарахування амортизації для цілей бухгалтерського обліку: лінійний, спосіб зменшуваного залишку, спосіб списання вартості за сумою чисел років терміну корисного використання, спосіб списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт).

У податковому обліку амортизація нараховується двома способами - лінійним і нелінійним [1, с. 357].

Відмінності між бухгалтерським і податковим обліком амортизації досить істотні. У статті 256 НК РФ наведений дещо інший перелік основних засобів, по яких амортизація не нараховується, ніж у ПБО 6 / 01, ці відмінності вказані в таблиці 1.

Таблиця 1. Таблиця основних засобів, по яких не нараховується амортизація

Як бачимо за даними таблиці 1, відмінність між бухгалтерським і податковим обліком амортизації досить істотне.

Протягом усього строку корисного використання об'єкта основних засобів у бухгалтерському обліку застосовується один і той же спосіб нарахування амортизації. У податковому обліку, якщо раніше можна було застосовувати той чи інший метод нарахування амортизації по кожному конкретному об'єкту майна, що амортизується, то з 1 січня 2009 року такий можливості більше немає. По всьому амортизується майну застосовується тільки лінійний, або нелінійний метод (п. 3 ст. 259 НК РФ), свій вибір платник податків повинен закріпити в обліковій політиці [1, с. 359].

1.2 Класифікація і оцінка основних засобів

Докладний перелік всіх можливих основних засобів міститься в спеціальному класифікаторі, званим "Класифікація основних фондів". До основних засобів відносяться: будівлі, споруди, робочі та силові машини і обладнання, вимірювальні і регулюючі прилади та пристрої, обчислювальна техніка, транспортні засоби, інструмент, виробничий і господарський інвентар та приналежності. Крім того, до складу основних засобів також входять такі екзотичні об'єкти як худобу, багаторічні насадження, дороги, земельні ділянки, об'єкти природокористування (вода, надра та інші природні ресурси).

У складі основних засобів враховуються також: капітальні вкладення на докорінне поліпшення земель (осушувальні, зрошувальні та інші меліоративні роботи); капітальні вкладення в орендовані об'єкти основних засобів [6, с.5].

Основні засоби, призначені виключно для надання організацією за плату в тимчасове володіння і користування або у тимчасове користування з метою отримання доходу, відображаються в бухгалтерському обліку і бухгалтерської звітності у складі дохідних вкладень у матеріальні цінності.

Активи, вартістю в межах ліміту, встановленого в обліковій політиці організації, але не більше 20000 рублів за одиницю, можуть відображатися в бухгалтерському обліку і бухгалтерської звітності в складі матеріально-виробничих запасів. З метою забезпечення збереження цих об'єктів у виробництві або під час експлуатації в організації повинен бути організований належний контроль за їх рухом.

Одиницею бухгалтерського обліку основних засобів є інвентарний об'єкт. Інвентарним об'єктом основних засобів визнається об'єкт з усіма пристосуваннями і приладдям або окремий конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій, або ж окремий комплекс конструктивно зчленованих предметів, що становлять єдине ціле і призначений для виконання певної роботи. Комплекс конструктивно зчленованих предметів - це один або кілька предметів одного або різного призначення, що мають спільні пристосування і приладдя, загальне управління, змонтовані на одному фундаменті, в результаті чого кожен входить в комплекс предмет може виконувати свої функції тільки в складі комплексу, а не самостійно.

У разі наявності у одного об'єкта декількох частин, строки корисного використання яких істотно відрізняються, кожна така частина враховується як самостійний інвентарний об'єкт.

Об'єкт основних засобів, що знаходиться у власності двох або кількох організацій, відбивається кожним підприємством у складі основних засобів пропорційно її частці у спільній власності.

Основні засоби можуть бути оцінені за первісною, залишковою і відновної вартості [32, с.12].

Первісна вартість - вартість об'єктів основних засобів, за якою вони приймаються до обліку.

Первісною вартістю визнається сума фактичних витрат організації на придбання, спорудження та виготовлення основного засобу, за винятком відшкодовуються податків, а також витрати організації на доставку об'єктів і приведення їх у стан, придатний для використання.

Первісною вартістю основних засобів, внесених в рахунок внеску до статутного капіталу організації, визнається їхня грошова оцінка, узгоджена засновниками.

Первісною вартістю основних засобів, отриманих організацією безоплатно, визнається їх поточна ринкова вартість.

У бухгалтерському обліку зміна первісної вартості основних засобів допускається у випадках добудови, дообладнання, реконструкції, модернізації, часткової ліквідації об'єктів основних засобів. Крім того, зміна вартості відбувається ще й при переоцінці основних засобів.

Залишкова вартість - різниця між первісною вартістю і нарахованою амортизацією. За залишковою вартістю основні засоби відображаються в бухгалтерському балансі.

Відновлювальна вартість - вартість основних засобів у сучасних умовах, при сучасних цінах і техніці, це вартість, за якою оцінюються основні засоби після проведення переоцінки.

Згідно з п. 5, ПБУ 6 / 01 активи, вартість яких менше 20000 рублів за одиницю можуть відображатися для цілей бухгалтерського обліку і звітності в складі матеріально-виробничих запасів і їх вартість може списуватися на витрати одноразово, так само в цілях податкового обліку.

Основні засоби вартістю в межах ліміту, встановленого в обліковій політиці організації, але не більше 20000 рублів за одиницю, можуть відображатися в бухгалтерському обліку і бухгалтерської звітності в складі матеріально-виробничих запасів. З метою забезпечення збереження цих об'єктів повинен бути організований належний контроль за їх рухом [28, с. 41].

Операції з такими об'єктами оформляються первинними документами для обліку МПЗ: форма М-4 "Прибутковий ордер" та М-17 "Картка обліку матеріалів".

Для цілей оподаткування об'єкти вартістю до 20 000 рублів на момент введення в експлуатацію одноразово списуються на матеріальні витрати. У разі, якщо ліміт списання для цілей бухобліку, перевищує ліміт для цілей податкового обліку виникає відстрочений податковий актив.

1.3 Визначення терміну корисного використання для цілей нарахування амортизації

До 1 січня 2002 року при визначенні терміну корисного використання основних засобів організації керувалися Постановою Ради Міністрів СРСР від 22 жовтня 1990 року № 1072 "Про єдині норми амортизаційних відрахувань на повне відновлення основних фондів народного господарства СРСР".

Строк корисного використання - це період, протягом якого використання об'єкта основних засобів покликане приносити економічні вигоди (дохід) організації. Оскільки цей показник використовується при розрахунку норм амортизації, значення норм знаходиться в прямій залежності від строку корисного використання [37, c .12].

Згідно з пунктом 20 ПБО 6 / 01 організація для цілей бухгалтерського обліку повинна самостійно встановити термін корисного використання. Організація має повну самостійність у даному питанні - терміни встановлюються виходячи з виробничих інтересів.

Строк корисного використання затверджується при прийнятті об'єкта основних засобів до обліку. Але якщо при проведенні реконструкції або модернізації показники функціонування основного засобу будуть покращені, то організація повинна переглянути строк корисного використання.

Єдине, що повинно залишитися незмінним у бухгалтерському обліку - це спосіб нарахування амортизації. Отже, підприємство має повну самостійність при визначенні термінів корисного використання в бухгалтерському обліку.

Однак для цілей обчислення податку на прибуток ситуація прямо протилежна [34, с.13].

Статтею 258 НК РФ встановлено, що бухгалтерам для цілей податкового обліку, при визначенні термінів корисного використання об'єктів основних засобів, доцільно застосовувати Класифікацію основних засобів, затверджену Постановою Уряду РФ від 1 січня 2002 року № 1, таблиця 2, але слід врахувати, що терміни корисного використання, розраховані на підставі зазначеної Класифікації, можна застосовувати тільки для об'єктів основних засобів, прийнятих до обліку з 1 січня 2002 року.

Слід зазначити, що Класифікацію основних засобів, що включаються в амортизаційні групи, дозволено застосовувати і в бухгалтерському обліку.

Таблиця 2 Термін корисного використання по амортизаційних групах

Амортизаційна група	Строк корисного використання майна
I	Від 1 року до 2 років включно (всі недовговічне)
II	Понад 2 років до 3 років включно
III	Понад 3 років до 5 включно
IV	Понад 5 до 7 років включно
V	Понад 7 років до 10 років включно
VI	Понад 10 років до 15 років включно
VII	Понад 15 років до 20 років включно
VIII	Понад 20 років до 25 років включно
IX	Понад 25 років до 30 років включно
X	Понад 30 років

Згідно ПБУ 6 / 01 "Облік основних засобів" п. 18, нарахування амортизації у бухгалтерському обліку може здійснюватися одним з таких способів [6, с.7]:

• лінійним способом, амортизація нараховується виходячи з первісної вартості об'єкта основних засобів і норми амортизації, обчисленої виходячи з терміну корисного використання цього об'єкта;

• при способі зменшуваного залишку - з залишкової вартості об'єкта основних засобів на початок звітного року та норми амортизації, обчисленої виходячи з терміну корисного використання цього об'єкта і коефіцієнта, визначеного відповідно до законодавства РФ, якщо вважати амортизацію цим способом суворо за ПБО 6 / 01, то робити це доведеться нескінченно довго і навіть найвищий коефіцієнт не допоможе повністю замортизувати основний засіб протягом строку корисного використання.

Тому, керуючись здоровим глуздом, раз в об'єкта є строк корисного використання, значить до кінця цього терміну вона повинна повністю замортизувати, так що в останній рік використання об'єкта основних засобів залишкову вартість треба списати лінійним способом. До речі, аналогічний підхід пропонує Податковий кодекс для нелінійного методу амортизації (п. 5 ст. 259). У новій редакції пункту 19 ПБУ 6 / 01 записана норма про те, що при нарахуванні амортизації способом зменшуваного залишку застосовується коефіцієнт не вище 3. Причому конкретна величина коефіцієнта встановлюється відтепер не законодавством Росії, а самою організацією. Тобто достатньо зафіксувати розмір коефіцієнта в обліковій політиці з бухгалтерського обліку. Але застосовувати даний коефіцієнт можна тільки до тих основних засобів, які були прийняті до обліку після 1 січня 2006 року [13, с. 56].

• при способі списання вартості по сумі чисел років терміну корисного використання - з початкової вартості об'єкта основних засобів і співвідношення, в чисельнику якого - число років, що залишаються до кінця строку корисного використання об'єкта, а в знаменнику - сума чисел років терміну корисного використання;

• при способі списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт, послуг) нарахування амортизації проводиться виходячи з натурального показника обсягу продукції (робіт, послуг) у звітному році і співвідношення первісної вартості об'єкта основних засобів і передбачуваного обсягу продукції за весь строк корисного використання об'єктів основних засобів.

У цьому випадку фірма не призначає термін використання основного засобу, вона визначає, скільки продукції (робіт) на ньому буде зроблено за час застосування, причому в натуральному вимірі (у тоннах, погонних або квадратних метрах, штуках і т.д.). Цей спосіб не варто застосовувати при рівномірному випуску продукції, в цьому випадку результат буде близький до лінійного способу. Але якщо виробництво сезонне, то нараховувати амортизацію цим способом цілком розумно.

За основними засобами, які використовуються в організаціях з сезонним характером виробництва, річна сума амортизації нараховується рівномірно протягом періоду роботи організації у звітному році [26, с.39].

Строк корисного використання об'єкта основних засобів визначається організацією при прийнятті об'єкта до бухгалтерського обліку. Строком корисного використання є період, протягом якого використання основних засобів приносить економічні вигоди (дохід).

Нарахування амортизації проводиться незалежно від результатів діяльності організації в звітному періоді і відображається у бухгалтерському обліку в тому періоді, до якої належить. Суми нарахованої амортизації по об'єктах основних засобів відображаються в бухгалтерському обліку шляхом накопичення відповідних сум на окремому рахунку.

Малі підприємства можуть самостійно визначати терміни корисного використання об'єктів основних засобів при прийнятті об'єкта до бухгалтерського обліку. Визначення терміну корисного використання об'єкта основних засобів провадиться виходячи з:

- Очікуваного терміну використання цього об'єкта відповідно до очікуваної продуктивністю або потужністю;

- Очікуваного фізичного зносу, залежить від режиму експлуатації (кількості змін), природних умов і впливу агресивного середовища, системи проведення ремонту;

- Нормативно-правових та інших обмежень використання цього об'єкта (наприклад, термін оренди).

Уточнено порядок визначення терміну корисного використання основних засобів, отриманих в якості внеску до статутного капіталу. Раніше в п. 14 ст. 259 НК РФ вказувалося, що при отриманні вживаних основних засобів як внеску до статутного капіталу організація вправі визначити термін їх корисного використання як різницю між тим терміном корисного використання, який був встановлений попереднім власником, і терміном, протягом якого це майно експлуатувалося [ 30, с.15].

На практиці з формулювання цієї норми випливав наступний проблемне питання: як обліковувати витрати, якщо строк корисного використання основного засобу, визначений таким способом, буде дорівнює менше 12 місяців? Формально організації могли врахувати вартість даного майна у витратах одноразово. Адже згідно з п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемим визнається лише те майно, строк корисного використання якого перевищує 12 місяців. І якщо визначений за правилами п. 14 ст. 259 НК РФ строк корисного використання буде меншим, то основний засіб, отриманий в якості внеску до статутного капіталу, амортизируемим майном визнаватися не буде, і його вартість можна одноразово врахувати як матеріальні витрати згідно з пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Фінансове відомство в своїх роз'ясненнях заперечувало проти такого підходу, вказуючи, що незалежно від строку корисного використання кошти, отримані в якості внеску до статутного капіталу, повинні амортизуватися.

З 2009 р. у п. 7 ст. 258 НК РФ встановлено загальні правила нарахування амортизації по будь-яким основним засобам, що було у використанні (у тому числі і отриманим в якості внеску до статутного капіталу або ж в порядку правонаступництва при реорганізації). Ці правила застосовуються при використанні лінійного методу. Згідно з ними, норма амортизації по основних засобів, хто був у користуванні, визначається з урахуванням строку корисного використання, зменшеного на кількість років і місяців експлуатації даного майна попереднім власником. Якщо ж термін фактичного використання даного основного засобу у попередніх власників буде дорівнює строку корисного використання, який визначений відповідно до класифікації, або ж буде перевищувати його, то організація має право самостійно розрахувати термін корисного використання ОС з урахуванням вимог техніки безпеки та інших факторів [37, с. 12-13].

Таким чином, за основними засобами, отриманими в якості внеску до статутного капіталу, фактичний термін використання, яких дорівнює або перевищує строк корисного використання, визначений за класифікацією, проблема визначення терміну корисного використання вирішена: цей термін організація визначає самостійно з урахуванням вимог техніки безпеки. Але в новому п. 7 ст. 258 НК РФ з'явилося положення, яке перейшло із чинного до 1 січня 2009 р. п. 14 ст. 259 НК, - про те, що термін корисного використання основних засобів, що були в користуванні, визначається як строк їх корисного використання, встановлений попереднім власником, зменшений на термін, протягом якого майно експлуатувалося. У зв'язку з цим вже щодо всіх вживаних основних засобів (не тільки внесених в якості внеску до статутного капіталу) виникає питання: як потрібно враховувати витрати, якщо термін їх корисного використання, визначений за правилами нового п. 7 ст. 258 Кодексу, складає від 1 до 12 місяців? Як вже говорилося, в такій ситуації згідно з п. 1 ст. 256 НК РФ майно не визнається амортизируемим і його вартість враховується у витратах одноразово.

1.4 Організаційно-економічна характеристика досліджуваного підприємства ТОВ "Орбіта-4"

Торговельне підприємство - Товариство з обмеженою відповідальністю "Орбіта-4" було утворено і зареєстровано в місті Воронежі 18 грудня 2001, відповідно до Цивільного кодексу і Федеральним законом РФ № 14-ФЗ від 8 лютого 1998 р. "Про товариства з обмеженою відповідальністю" .

Товариство є юридичною особою за законодавством РФ і вважається створеним з моменту його реєстрації на підставі свідоцтва про державну реєстрацію юридичної особи номер 1023601541391 (Додаток 1).

ТОВ "Орбіта-4" поставлено на облік в Інспекції ФНС по Комінтернівському районі міста Воронежа, за місцем знаходження підприємства з присвоєнням ІПН 3662068119, КПП 366201001 4 січня 2002 (Додаток 2)

Підприємство зареєстроване за юридичною адресою: 394068, м. Воронеж, вул. Хальзунова 35. Засновниками є - фізичні особи, в числі яких - генеральний директор ТОВ "Орбіта-4" - Панкратьєва Галина Леонідівна. Статутний капітал сформовано повністю і внесений на момент реєстрації грошовими коштами на загальну суму 10000 рублів (Додаток 3).

Організаційно-правова форма: товариство з обмеженою відповідальністю (Код за ОКПФ - 65), форма власності - приватна (Код за ОКФС - 16), в Статуті обумовлено ведення діяльності з 19 видів, але в даний час здійснюється основний вид діяльності - оптова та роздрібна торгівля будівельними, оздоблювальними матеріалами, фарбою, фурнітурою, дверима, шпалерами, підвісними стелями та іншими комплектуючими.

Підприємство здійснює оптову та роздрібну торгівлю будівельними матеріалами в орендованих будівлях - магазинах.

У обліковому складі фірми складається 64 особи. На підставі Федерального закону від 24 липня 2007 року № 209-ФЗ "Про розвиток малого і середнього підприємництва в РФ", ТОВ "Орбіта-4" має статус малого підприємства. Відповідно до статті 4 цього закону - під суб'єктами малого підприємництва розуміються комерційні організації, у статутному капіталі яких частка участі суб'єктів Російської Федерації, які не є суб'єктами малого підприємництва - не перевищує 25% і в яких середня чисельність працівників за звітний період не перевищує - 100 осіб.

Штат працівників бухгалтерської служби складає 5 осіб - головний бухгалтер, заступник головного бухгалтера, 2 бухгалтера і касир, посадові обов'язки, яких, регламентуються посадовими інструкціями.

На чолі підприємства стоїть генеральний директор. Йому підкоряються два заступники і головний бухгалтер. Бухгалтер безпосередньо підпорядковується генеральному директору. Також директору підпорядковуються відділи продажів, закупівель, рекламного маркетингу, сервісна служба, склад та завідуючі магазинами роздрібних продажів.

Відділ продажу безпосередньо пов'язаний з відділами закупівель і маркетингу. Якщо відділу продажів потрібні які-небудь товари, то він звертається до відділу закупівель, а останній дає рекламу у відділі рекламного маркетингу. Закуплений товар надходить на склад. Зі складу він надходить у магазини і сервісну службу (якщо потрібно збірка товару з компонентів) або до відділу продажів (якщо товар готовий до експлуатації).

Відділ продажів техніки: проходять розмови з клієнтами та оформлення

замовлень, що надійшли від клієнтів.

Відділ закупівель техніки: приймає замовлення від відділу продажів, займається

закупівлею товарів, стежить за надходженням товарів на склад, взаємодіє з

відділом рекламного маркетингу, замовляє необхідну рекламу.

Відділ рекламного маркетингу: займається рекламою товарів підприємства.

Сервісна служба: приймає замовлення з відділу продажів, займається складанням готових виробів з комплектуючих, які бере на складі, їх тестуванням. Відправляє готові вироби на склад або у відділ продажів. Виписує гарантійні листи на готові вироби. А також виробляє технічне обслуговування і ремонт виробів.

Обліковий процес повністю механізований і здійснюється на комп'ютері з застосуванням бухгалтерських програм - 1С "Бухгалтерія" та 1 С "Торгівля і склад". Бухгалтерська та податкова звітність формується у програмі "Платник податку", версії якої записуються в податковій інспекції та оновлюються щоквартально, причому безкоштовно.

На 2009 рік бухгалтером розроблена і затверджена керівником облікова політика для цілей бухгалтерського обліку та оподаткування (Додаток 4). Підприємство застосовує два режими оподаткування, з оптової торгівлі - загальний режим, будучи платником ПДВ, ЄСП, податку на прибуток і податку на майно. Операції з роздрібної торгівлі оподатковуються за спеціальним режимом оподаткування - (ЕНВД) - єдиний податок на поставлений дохід. Бухгалтерський облік за видами діяльності ведеться роздільно.

На підприємстві розроблені і затверджені керівником - правила внутрішнього розпорядку. Офіс працює за п'ятиденним робочим тижнем з двома вихідними - суботу та неділю, магазини працюють з одним вихідним днем - неділя.

Основні пункти облікової політики в частині обліку основних засобів містять інформацію нижченаведеного змісту.

Підприємство не проводить переоцінку основних засобів. У випадках добудови, дообладнання, модернізації або часткової ліквідації основних засобів первісна вартість основних засобів змінюється. До складу основних засобів відносяться активи вартістю понад 20 тисяч рублів. Активи вартістю менше 20 тисяч рублів оприбутковуються на рахунку 10 "Матеріали". Строки корисного використання за кожним об'єктом основних засобів визначаються організацією відповідно до Класифікатора № 1 від 01.01.2002 р. Для цілей бухгалтерського обліку та оподаткування застосовується єдиний спосіб нарахування амортизації - лінійний. Первісна вартість основних засобів формується однаково для бухгалтерського і податкового обліку. Строк корисного використання також однаковий і в бухгалтерському, і в податковому обліку. Організація не скористалася правом включати до витрат звітного (податкового) періоду витрати на амортизаційну премію в розмірі 10% -30% від первісної вартості, згідно з п.п. 1.1, п. 1, ст. 259 НК РФ.

Синтетичний облік основних засобів ведеться на балансовому рахунку 01 "Основні засоби". Рахунок 01 "Основні засоби" призначений для узагальнення інформації про наявність та рух основних засобів організації, що знаходяться в експлуатації, запасі, на консервації, в оренді, довірчому управлінні. По рядку 120 балансу основні засоби відображаються за залишковою вартістю (Додаток 5, 6). Основні засоби приймаються до обліку по Дт 01 рахунка за первісною вартістю.

При придбанні основних засобів, усі витрати пов'язані з придбанням враховують по Д-т рахунку 08 "Вкладення у необоротні активи", який призначений для узагальнення інформації про витрати організації в об'єкти, які згодом будуть враховані і прийняті до бухгалтерського обліку як основних засобів та нематеріальних активів. Сформована первісна вартість об'єктів основних засобів, прийнятих в експлуатацію та оформлених у встановленому порядку, списується з Кт 08 рахунку в Дт 01 "Основні засоби".

Аналітичний облік основних засобів ведеться по окремих інвентарних об'єктів, інвентарним об'єктом основних засобів визнається об'єкт з усіма пристосуваннями і приладдям або окремий конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій, або ж окремий комплекс конструктивно зчленованих предметів, що становлять єдине ціле і призначений для виконання певної роботи.

Кожному інвентарному об'єкту присвоюється свій інвентарний номер, який зберігається за ним на весь час перебування його в експлуатації, запасі, на консервації. Інвентарний номер прикріплюється на об'єкт або вказується на ньому і обов'язково вказується в бухгалтерських документах при рух основних засобів. Якщо інвентарний об'єкт складається з комплексу складових, то на кожній складовій вказується один і той же інвентарний номер. Інвентарні номери вибулих об'єктів можуть присвоюватися знову надійшли на підприємство основних засобів не раніше, ніж через 5 років вибуття інвентарного об'єкта.

Орендовані основні засоби значаться у орендаря під тими інвентарними номерами, які присвоїв їм орендодавець.

Основним реєстром аналітичного обліку основних засобів є інвентарні картки обліку основних засобів форма ОС-6.

Дані для заповнення в картках (форма № ОЗ-6, ОС-6а, ОС-6б) загальних відомостей про об'єкти основних засобів переносяться з відповідних актів про прийняття-передачі об'єктів основних засобів (форми ОС-1, ОС-1а). Інвентарна картка обліку об'єкта основних засобів (форма ОС-6) складається в одному примірнику окремо на кожен об'єкт основних засобів. З матеріально-відповідальними особами укладаються договори про повну матеріальну відповідальність за ввірені їм цінності Щомісяця за рахунками 01 і 02 роздруковуються оборотно-сальдові відомості. Надходження основних засобів оформляється актами про приймально-передачі об'єкта основних засобів за формою № ОЗ-1.

Мета будь-якої комерційної організації - одержання максимального прибутку, але це "вузьке тлумачення мети". У більш широкому розумінні під основною метою діяльності організації слід розуміти забезпечення її стійкого фінансового стану, а одержання максимального прибутку є основою для досягнення цієї мети [18, с. 9].

Напрями впливу, що застосовуються на даному підприємстві:

- Економічний метод управління, коли існує матеріальна зацікавленість менеджерів. Менеджер застосовує різні методи для досягнення результативності, економічний метод при цьому є найефективнішим, оскільки існує пряма залежність: чим більше товарів продав, тим більше отримав прибутку. Оплата праці цих фахівців будується за простою схемою: оклад + відсоток від продажів.

- Також застосовується організаційно-розпорядчий метод, який заснований на наказах, розпорядженнях, коли вказівки йдуть від вищих працівників.

Основні економічні показники діяльності підприємства зроблені на основі балансу і звіту про прибутки та збитки і наведені в таблиці 3.

Таблиця 3 Основні економічні показники торгово-господарської діяльності ТОВ "Орбіта 4" за 2008-2009рр., Тис. руб.

Як бачимо з даних таблиці 3 в 2009 році спостерігається зниження всіх економічних показників, імовірно, дане обставина пов'язана з фінансовою кризою, виручка від реалізації в 2009 році знизилася на 7894 тис. руб. або зниження склало 19,5% у порівнянні з 2008 роком. Відповідно знизився рівень собівартості реалізованих товарів в залежності від виручки. Собівартість та комерційні витрати на виручці 2008 року становлять 98,5%, в 2009 році цей показник збільшився до 99,5%.

Можна зробити висновок, що отриманої виручки від реалізації товарів ледве вистачає на покриття витрат. Через зниження виручки знизилася валова прибуток (різниця між реалізованими товарами і собівартістю, рядок 029 звіту про прибутки та збитки 2009 року), зниження валового прибутку склало 117 тис. руб., А зниження прибутку від реалізації товарів становить 444 тис. рублів. Чистий прибуток, що залишається в розпорядженні підприємства після сплати податку на прибуток, знизилася на 421 тис. рублів.

Відбувся значний ріст кредиторської заборгованості на кінець року в сумі 2160 тис. руб., Збільшення склало в 10 разів п порівнянні з цим же показником на початок року. Відбулося зниження дебіторської заборгованості на 229 тис. рублів. Знизилася рентабельність продажів на 0,01%, відповідно зросла рентабельність валова (розрахунок від ставлення націнки рядок 029 до виручки рядок 010 - звіт про прибутки і збитки) - на 0,01%.

Знизилася середня заробітна плата на 1 працівника на 17370 рублів на рік. Коефіцієнт поточної ліквідності дозволяє встановити, у якій кратності поточні активи покривають короткострокові зобов'язання. Це головний показник платоспроможності. Нормальним вважається його значення від 1 до 2. Він розраховується як відношення всієї суми оборотних активів до загальної суми короткострокових зобов'язань. На початок року його показник дорівнює - 5,6 на кінець року - 2,05. Задовольняє зазвичай коефіцієнт більше 2. Незважаючи на зниження до кінця року на 3,55 пункту, коефіцієнт поточної ліквідності задовольняє встановлені норми.

Коефіцієнт абсолютної ліквідності показує, яка частина короткострокових зобов'язань може бути погашена за рахунок наявних грошових коштів. Чим вище його величина, тим більше гарантія погашення боргів. Значення даного коефіцієнта на початок року становить 0,36, а на кінець року 0,49, що означає, що короткострокові зобов'язання можуть бути погашені за рахунок наявних грошових коштів відповідно на 36% і 49%.

Незважаючи на падіння темпів економічного зростання, підприємство не втратило платоспроможність і фінансову стійкість, по - колишньому працює з прибутком, що в принципі вважається нормальним в умовах кризи.

РОЗДІЛ 2. МЕТОДИ НАРАХУВАННЯ АМОРТИЗАЦІЇ ДЛЯ ЦІЛЕЙ БУХГАЛТЕРСЬКОГО І ПОДАТКОВОГО ОБЛІКУ

2.1 Порядок нарахування амортизації у бухгалтерському обліку

Згідно з розділом III, ПБУ 6 / 01 "Облік основних засобів" вартість об'єктів основних засобів погашається за допомогою нарахування амортизації [6, с.6].

По використовуваних для реалізації законодавства Російської Федерації про мобілізаційну підготовку та мобілізацію об'єктів основних засобів, які законсервовані й не використовуються у виробництві продукції, при виконанні робіт чи наданні послуг, для управлінських потреб організації чи для надання організацією за плату в тимчасове володіння і користування або у тимчасове користування, амортизація не нараховується.

По об'єктах основних засобів некомерційних організацій амортизація не нараховується. За ним на позабалансовому рахунку проводиться узагальнення інформації про суми зносу, що нараховується лінійним способом стосовно до порядку, наведеному в пункті 19 ПБО 6 / 01.

По об'єктах житлового фонду, які враховуються у складі дохідних вкладень у матеріальні цінності, амортизація нараховується у загальновстановленому порядку.

Не підлягають амортизації об'єкти основних засобів, споживчі властивості яких з часом не змінюються (земельні ділянки; об'єкти природокористування; об'єкти, віднесені до музейних предметів і музейних колекцій, та ін.)

Нарахування амортизації об'єктів основних засобів здійснюється одним з наступних способів: лінійний спосіб; спосіб зменшуваного залишку; спосіб списання вартості за сумою чисел років терміну корисного використання; спосіб списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт).

Застосування одного зі способів нарахування амортизації по групі однорідних об'єктів основних засобів виробляється протягом усього строку корисного використання об'єктів, що входять в цю групу.

Строк корисного використання об'єкта основних засобів визначається організацією при прийнятті об'єкта до бухгалтерського обліку [13, с.49].

Визначення терміну корисного використання об'єкта основних засобів провадиться виходячи з:

- Очікуваного терміну використання цього об'єкта відповідно до очікуваної продуктивністю або потужністю;

- Очікуваного фізичного зносу, залежить від режиму експлуатації (кількості змін), природних умов і впливу агресивного середовища, системи проведення ремонту;

- Нормативно-правових та інших обмежень використання цього об'єкта (наприклад, термін оренди).

У випадках поліпшення (підвищення) спочатку прийнятих нормативних показників функціонування об'єкта основних засобів в результаті проведеної реконструкції або модернізації організацією переглядається строк корисного використання по цьому об'єкту.

Нарахування амортизаційних відрахувань по об'єкту основних засобів починається з першого числа місяця, наступного за місяцем прийняття цього об'єкта до бухгалтерського обліку, і проводиться до повного погашення вартості цього об'єкта або списання цього об'єкта з бухгалтерського обліку.

Нарахування амортизаційних відрахувань по об'єкту основних засобів припиняється з першого числа місяця, наступного за місяцем повного погашення вартості цього об'єкта або списання цього об'єкта з бухгалтерського обліку.

Протягом терміну корисного використання об'єкта основних засобів нарахування амортизаційних відрахувань не припиняється, крім випадків переведення його за рішенням керівника організації на консервацію на термін більше трьох місяців, а також у період відновлення об'єкта, тривалість якого перевищує 12 місяців.

Нарахування амортизаційних відрахувань по об'єктах основних засобів проводиться незалежно від результатів діяльності організації в звітному періоді і відображається у бухгалтерському обліку звітного періоду, до якого воно відноситься.

Суми нарахованої амортизації по об'єктах основних засобів відображаються в бухгалтерському обліку шляхом накопичення відповідних сум на окремому рахунку [13, с.60-63].

Розглянемо способи нарахування амортизації для цілей бухгалтерського обліку. Пунктом 18 ПБО 6 / 01 встановлено чотири способи нарахування амортизації:

- Лінійний спосіб;

- Спосіб зменшуваного залишку;

- Спосіб списання вартості за сумою чисел років корисного використання;

- Спосіб списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт).

Незалежно від того, який метод нарахування амортизаційних відрахувань вибере організація, вона повинна визначати річну та місячну норми амортизаційних відрахувань.

При лінійному способі річна сума амортизаційних відрахувань визначається виходячи з первісної вартості або поточної (відновної) вартості (у разі проведення переоцінки) об'єкта основних засобів і норми амортизації, обчисленої виходячи з терміну корисного використання цього об'єкта.

Приклад 1. Вартість об'єкта основних засобів 260 000 рублів. Відповідно до класифікації основних засобів, що включаються в амортизаційні групи, затвердженої Постановою Уряду Російської Федерації від 01 січня 2002 року № 1, об'єкт віднесений до третьої амортизаційної групі з терміном корисного використання понад 3-х років до 5-ти років включно. Строк корисного використання встановлено 5 років. Річна норма амортизації 20% (100%: 5 років), щорічна сума амортизаційних відрахувань 52 000 рублів (260 000 х 20 / 100), щомісячна сума амортизації 4 333,33 рубля (52 000 / 12).

Спосіб зменшуваного залишку для визначення терміну корисного використання встановлюють у тому випадку, коли ефективність використання об'єкта основних засобів з кожним наступним роком зменшується. Річна сума амортизаційних відрахувань визначається виходячи із залишкової вартості об'єкта основних засобів на початок звітного року та норми амортизації, обчисленої виходячи з терміну корисного використання цього об'єкта і коефіцієнта прискорення, встановленого відповідно до законодавства Російської Федерації.

Приклад 2. Вартість основного засобу 260 000 рублів. Строк корисного використання 5 років. Коефіцієнт прискорення 2. Річна норма амортизації 20%. Річна норма амортизації з урахуванням коефіцієнта прискорення 40%.

У перший рік експлуатації: річна сума амортизаційних відрахувань буде визначена виходячи з первісної вартості, сформованої при оприбуткуванні об'єкта основних засобів, і складе 104 000 рублів (260 тисяч х 40% = 104 000).

У другій рік експлуатації: амортизація буде визначена виходячи із залишкової вартості об'єкту після закінчення першого року експлуатації, складе 62 400 рублів ((260 000 - 104 000) = 156 000 х 40%).

У третій рік експлуатації: амортизація буде визначена виходячи із залишкової вартості об'єкту після закінчення другого року експлуатації, складе 37 440 рублів ((156000 - 62 400) = 93 600 х 40%).

У четвертий рік експлуатації: амортизація буде визначена виходячи із залишкової вартості об'єкту після закінчення третього року експлуатації, складе 22 464 рублів ((93 600 - 37 440) = 56 160 х 40%).

Протягом п'ятого року експлуатації: амортизація буде визначена виходячи із залишкової вартості об'єкту після закінчення четвертого року експлуатації, складе 13 478,40 рубля ((56 160 - 22 464) = 33696 х 40%).

Накопичена протягом п'яти років амортизація складе 239 782,40 рубля. Різниця між первісною вартістю об'єкта і сумою нарахованої амортизації в сумі 20 217,60 рубля представляє собою ліквідаційну вартість об'єкта, яка не приймається до уваги при нарахуванні амортизації по роках, крім останнього року експлуатації. В останній рік експлуатації амортизація обчислюється відніманням із залишкової вартості об'єкта на початок останнього року ліквідаційної вартості.

Спосіб списання вартості по сумі чисел років корисного використання. При цьому способі річна норма амортизації визначається виходячи з первісної вартості об'єкта основних засобів і річного співвідношення, де в чисельнику - число років, що залишаються до кінця строку служби об'єкта, а в знаменнику - сума чисел років терміну корисного використання об'єкта.

Приклад 3. Вартість основного засобу 260 000 рублів. Строк корисного використання 5 років. Сума чисел років корисного використання становитиме 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

У перший рік експлуатації коефіцієнт співвідношення складе 5 / 15, сума нарахованої амортизації складе 86 666,67 рубля (260 000 х 5 / 15).

У другій рік експлуатації коефіцієнт співвідношення 4 / 15, сума нарахованої амортизації 69 333,33 рубля (260 000 х 5 / 15).

У третій рік експлуатації коефіцієнт співвідношення 3 / 15, сума нарахованої амортизації 52 000 рублів (260 000 х 3 / 15).

У четвертий рік експлуатації коефіцієнт співвідношення 2 / 15, сума нарахованої амортизації 34 666,67 рубля (260 000 х 2 / 15).

В останній, п'ятий рік експлуатації коефіцієнт співвідношення 1 / 15, сума нарахованої амортизації 17 333,33 рубля (260 000 х 1 / 15).

При способі списання вартості основного засобу пропорційно обсягу продукції (робіт, послуг) нарахування амортизаційних відрахувань проводиться виходячи з натурального показника обсягу продукції (робіт) у звітному періоді і співвідношення первинної вартості об'єкта основних засобів і передбачуваного обсягу продукції (робіт) за весь строк корисного використання об'єкта основних засобів.

Приклад 4. Вартість автомобіля 65 000 рублів, передбачуваний пробіг автомобіля 400000 км. У звітному періоді пробіг автомобіля становить 8000 км., Сума амортизації за цей період складе 1 300 рублів (8000 км. Х (65 000 рублів: 400000 км.)). Сума амортизації за весь період пробігу 65 000 рублів (400000 км. Х 65 000 рублів: 400000 км.).

2.2 Нарахування амортизації для цілей податкового обліку

Всі організації для цілей оподаткування повинні використовувати методи амортизації, передбачені главою 25 НК РФ, які відрізняються від методів, що застосовуються в бухгалтерському обліку [30, с. 17].

Статтею 259 Податкового кодексу РФ визначено два методи нарахування амортизації: 1) лінійний; 2) нелінійний.

Лінійний метод передбачає рівномірний нарахування амортизації протягом усього строку використання основного засобу виходячи з його первісної вартості і норми амортизації, обчисленої виходячи з терміну його корисного використання.

Згідно з п. 4 ст. 259 Податкового кодексу РФ норма амортизації при лінійному методі визначається за наступною формулою:

К = (1 / N) х 100%, де:

К - норма амортизації у відсотках;

N - строк корисного використання об'єкта основних засобів (майна) - в місяцях.

Відповідно до вимог ПБУ 6 / 01 в податковому обліку, в порівнянні з бухгалтерським, визначається не річна, а місячна сума відрахувань з амортизації об'єкта основних засобів.

Розглянемо розрахунок вищенаведеної норми амортизації у процентному відношенні на прикладі.

Припустимо, що первісна вартість об'єкта - 200000 крб., А термін його корисного використання склав 8 років, тоді його щомісячна норма нарахування амортизації буде така: 1 / 96 х 100 х (1 / (8 х 12)) х 100% = 1,042% , а сума амортизації за місяць буде дорівнює - 2083,33 рублів (200000 крб. х 1,042%), а за рік буде дорівнює - 25 000 рублів (2083,33 руб. х 12).

Отже, єдиним методом, що забезпечує єдиний порядок нарахування амортизації у бухгалтерському та податковому обліку, є лінійний метод. Однак рівні суми амортизації у податковому та бухгалтерському обліку можуть бути отримані при наступних рівних умовах, а саме повинні збігатися:

1) первісна вартість основного засобу;

2) термін його корисного використання.

Нелінійний метод нарахування амортизації згідно з п. 3 ст. 259 Податкового кодексу РФ організації мають право застосовувати по об'єктах амортизаційного майна, що входять до складу I - VII амортизаційних груп. Згідно з п. 5 ст. 259 Податкового кодексу РФ при застосуванні нелінійного методу сума щомісячних відрахувань амортизації по об'єктах основних засобів обчислюється як добуток залишкової вартості об'єкта основних засобів на початок місяця на амортизаційну норму, визначену для даного об'єкта, тобто:

К = (2 / N) х 100%, де:

К - норма амортизації у відсотках, до залишкової вартості, що застосовується до даного об'єкту основних засобів;

N - строк корисного використання об'єкта амортизується майна, виражений в місяцях.

Залишкова вартість об'єкта основних засобів визначається як різниця між його первісної (відновної) вартістю та сумою амортизації, початковій за період його експлуатації [22, c .14].

Згідно з п. 5 ст. 259 Податкового кодексу РФ при нелінійному способі нарахування амортизації з місяця, наступного за місяцем, в якому залишкова вартість об'єкта амортизується майна буде дорівнює 20% від його первинної вартості, амортизаційні відрахування від нього будуть проходити за таким порядком:

1) залишкова вартість об'єкта для амортизаційних нарахувань фіксується і визначається як його базова вартість для подальших розрахунків;

2) сума нарахувань по амортизації за кожен місяць окремо щодо об'єкта, що амортизується буде розраховуватися як поділ його базової вартості на кількість місяців, що залишилися до закінчення терміну його корисного використання [27, с. 4-7].

Принципово змінюється порядок нарахування амортизації при використанні нелінійного методу. Амортизація тепер нараховується не стосовно окремого основного засобу, а в цілому по амортизаційної групі (п. 1 ст. 259 НК). Механізм нарахування амортизації при цьому наступний. Вартість всіх об'єктів, включених в амортизаційну групу, формує її сумарний баланс (п. 2 ст. 259.2 НК РФ), який щомісяця зменшується на суми, нарахованої по цій групі амортизації (п. 4 ст. 259.2 НК РФ). При цьому для кожної з амортизаційних груп п. 5 ст. 259.2 НК РФ встановлена ​​своя місячна норма амортизації: для першої групи -14,3, для другої - 8,8, для третьої - 5,6 і т.д.

Якщо сумарний баланс амортизаційної групи стає менш 20 000 руб., В наступному місяці організація отримує право ліквідовувати дану амортизаційну групу, і значення сумарного балансу при цьому ставиться на позареалізаційні витрати (п. 12 ст. 259.2 НК РФ). Після закінчення терміну корисного використання майно виключається з амортизаційної групи, при цьому сумарний баланс групи не змінюється (п. 13 ст. 259.2 НК РФ).

Якщо раніше можна було довільно застосовувати той чи інший метод нарахування амортизації по кожному конкретному об'єкту майна, що амортизується, то тепер такої можливості не буде. По всьому амортизується майну застосовується або тільки лінійний, або тільки нелінійний метод (абз. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ); свій вибір платник податків повинен закріпити в обліковій політиці.

Єдиний виняток - будівлі, споруди, передавальні пристрої та нематеріальні активи, що входять у восьму-десяту амортизаційні групи (тобто з терміном корисного використання понад 20 років). Амортизація по них нараховується тільки з використанням лінійного методу (абз. 1 п. 3 ст. 259 НК РФ).

З початку календарного року організації має право змінити вживаний метод нарахування амортизації, але переходити з нелінійного методу на лінійний можна не частіше, ніж один раз на п'ять років (п. 1 ст. 259 НК РФ). Для зворотної ситуації такого обмеження не встановлено, тобто, перейшовши з нелінійного методу на лінійний, компанія має право через рік знову повернутися до нарахування амортизації нелінійним методом [27, с. 8-11].

Як і раніше, і при лінійному, і при нелінійному методі організація може використовувати підвищувальні коефіцієнти. Підстави для їх застосування залишилися без змін і перераховані в ст. 259.3 НК РФ. Але при використанні нелінійного методу ті основні засоби, по яких застосовується коефіцієнт, включаються в окрему підгрупу, норма амортизації по якій уточнюється за допомогою підвищувального коефіцієнта (п. 13 ст. 258 НК РФ).

При придбанні або створенні основних засобів, що відносяться до третьої - сьомої амортизаційних групах, граничний розмір амортизаційної премії, тобто тих витрат, які організація має право визнати одноразово, становить тепер не 10, а 30 відсотків (п. 9 ст. 258 НК РФ). Такий же розмір амортизаційної премії і в разі добудови, дообладнання, реконструкції, модернізації, технічного переозброєння або часткової ліквідації цих основних засобів.

По інших основних засобів (що відноситься до першої - другої і восьмою - десятою амортизаційних групах) розмір амортизаційної премії колишній - не більше 10 відсотків.

При реалізації основного засобу до закінчення п'яти років з моменту його введення в експлуатацію амортизаційна премія повинна бути відновлена, тобто включена до доходів (абз. 4 п. 9 ст. 258 Кодексу). Відновлюватися повинна як 10-відсоткова, так і 30-відсоткова амортизаційна премія, як амортизаційна премія по самому основному засобу, так і за витратами на реконструкцію, модернізацію та інші поліпшення ОС [23, с. 22].

Перехідні положення. Нова редакція ст. 258 НК РФ, в якій передбачено збільшення розміру амортизаційної премії, вступить в силу, як і практично всі розглянуті зміни, з 1 січня 2009 р. Згідно абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ амортизаційна премія визнається у витратах того звітного (податкового) періоду, на який припадає дата початку амортизації (момент зміни первісної вартості) основних засобів, щодо яких здійснено капітальні вкладення. Тому при створенні або придбанні ОС амортизаційна премія в розмірі 30 відсотків буде застосовуватися за тим з них, які були введені в експлуатацію з грудня 2008 р. (адже згідно з п. 2 ст. 259 НК РФ у редакції, чинній до 1 січня 2009 , а також п. 4 ст. 259 НК РФ в редакції, що діє після цієї дати, амортизація по них почне нараховуватися з січня 2009 р.). При реконструкції, модернізації, в інших зазначених у п. 9 ст. 258 НК РФ випадках 30-процентна амортизаційна премія може застосовуватися, якщо первісна вартість поліпшуються основних засобів змінюється після 1 січня 2009 р. [34, c .14-15]

У той же час згідно з п. 10 ст. 9 Федерального закону від 26.11.2008 N 224-ФЗ положення абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ у новій редакції (де йдеться про необхідність відновлення амортизаційної премії) застосовуються до основних засобів, введених в експлуатацію з 1 січня 2008

Акти законодавства про податки і збори, що погіршують становище платників податків, не можуть мати зворотної сили (п. 2 ст. 5 НК РФ). Тому, якщо організація ввела в 2008 р. основний засіб в експлуатацію, визнала у витратах амортизаційну премію і в цьому ж році продала його, відновлювати амортизаційну премію не потрібно. Але якщо введені в експлуатацію з 1 січня 2008 р. основні засоби реалізуються після 1 січня 2009 р., амортизаційну премію доведеться відновити [35. с. 25-26].

Складнощі, пов'язані з відновленням амортизаційної премії. Нова вимога про необхідність відновлювати амортизаційну премію викличе питання, пов'язані із застосуванням його на практиці.

По-перше, ні в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, ні де-небудь ще в гол. 25 НК РФ не йдеться, коли повинна відновлюватися амортизаційна премія: у періоді її застосування або ж у періоді реалізації основного засобу. За правилами пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ доходи у вигляді сум відновлених резервів і інші аналогічні доходи повинні враховуватися в останній день звітного (податкового) періоду, в якому вони відновлюються. Крім того, згідно з п. 7 ст. 3 НК РФ всі непереборні сумніви і протиріччя податкового законодавства повинні тлумачитися на користь платника податків. Тому суму відновленої амортизаційної премії потрібно включити в доходи того періоду, коли основний засіб було реалізовано [23. с.25-27].

По-друге, чи означає відновлення амортизаційної премії, що організація фактично втрачає дану суму і не має право врахувати у видатках 10 (30) відсотків від початкової вартості основних засобів? Чи може платник податків, відновивши амортизаційну премію, зменшити на цю ж суму доходи від реалізації майна? Прямої заборони знову включити цю суму до витрат немає. Згідно з пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реалізації майна, що амортизується доходи від його продажу зменшуються на залишкову вартість. Залишкова вартість основного засобу - це різниця між його первісною вартістю і сумою амортизації, нарахованої за період експлуатації; до первісної вартості ОЗ включаються витрати на його придбання, спорудження, виготовлення, доставки та доведення до стану, в якому вона є придатною для використання (п. 1 ст. 257 Кодексу).

У абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ (редакція, яка почне діяти з 1 січня 2009 р.) зазначено, що основні засоби, по яких застосована амортизаційна премія, включаються в амортизаційні групи за своєю первісною вартістю за вирахуванням не більше 10 (30) відсотків початкової вартості, віднесених на витрати звітного (податкового) періоду. Відзначимо, що дане формулювання прямо не передбачає зменшення розміру початкової вартості ОС, а лише встановлює обмеження у частині включення витрат для їх подальшої амортизації. Крім того, мова йде про 10 (30) відсотках первісної вартості, віднесених на витрати, а на момент продажу ОС ці суми відновлюються. Тому організація, реалізуючи основний засіб і відновлюючи амортизаційну премію, має право зменшити доходи від продажу на залишкову вартість ОЗ, певну так, ніби амортизаційна премія не застосовувалася [25, с.22-26].

Третій проблемне питання полягає в наступному. Новий абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ вимагає відновлювати амортизаційну премію при продажу основних засобів до закінчення п'яти років з моменту їх введення в експлуатацію. Чи потрібно виконувати це вимоги по основних засобів, які належать до першої - третьої амортизаційних групах (з терміном корисного використання понад одного року і до п'яти років включно), якщо на момент реалізації ОС вже повністю замортизовано? Формально організації доведеться це зробити, оскільки абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ не містить жодних обмежень з цього приводу. Відновивши в доходах амортизаційну премію, можна збільшити залишкову вартість повністю замортизованих ОЗ на суму цієї премії і за правилами пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ зменшити на цю суму доходи від реалізації основного засобу.

Зміни в гол. 25 НК РФ, внесені влітку цього року Федеральним законом від 22.07.2008 № 158-ФЗ, скасували застосовувався раніше понижуючий коефіцієнт амортизації 0,5. Цей коефіцієнт діяв при амортизації легкових автомобілів і пасажирських мікроавтобусів з первісною вартістю більше 600 000 рублів і 800 000 рублів відповідно. У новій ст. 259.3 НК РФ, де перераховані спеціальні коефіцієнти, які застосовуються до норми амортизації, про даний знижуючим коефіцієнтом нічого більше не йдеться [34, с.16-17].

Мінфін Росії у своєму Листі від 09.10.2008 N 03-03-06/1/573 спробував обмежити дію даних змін. На думку фінансового відомства, без застосування понижуючого коефіцієнта 0,5 амортизація буде нараховуватися лише по тому автотранспорту, який почав амортизуватися після 1 січня 2009 р. Якщо ж легковий автомобіль або пасажирський мікроавтобус були введені в експлуатацію до цієї дати, то понижуючий коефіцієнт 0,5 повинен застосовуватися при їх амортизації і далі. Альтернативна точка зору, згідно з якою з 2009 р. коефіцієнт 0,5 не застосовується в будь-якому випадку, була приведена у випуску огляду "Нові документи для бухгалтера" від 29.10.2008.

Тепер же в законодавстві прямо передбачено (нова ст. 27.2 Федерального закону від 05.08.2000 № 118-ФЗ), що організації, які застосовували раніше понижуючий коефіцієнт 0,5 при амортизації автотранспорту, з 1 січня 2009 р. використовувати його не повинні. Отже, даний спірне питання остаточно вирішено на користь платників податків.

Слід звернути увагу на те, що до 01.01.2008 понижуючий коефіцієнт застосовувався при амортизації легкових автомобілів і пасажирських мікроавтобусів з первісною вартістю більше 300 і 400 тис. руб. (П. 9 ст. 259 НК РФ). З 01.01.2008 Федеральним законом від 24.07.2007 № 216-ФЗ вказаний ліміт первісної вартості автотранспорту був збільшений в два рази. Тим не менш у ст. 27.2 Федерального закону від 05.08.2000 N 118-ФЗ мова йде про скасування з 1 січня 2009 коефіцієнта 0,5 тільки щодо легкових автомобілів і пасажирських мікроавтобусів, які мали початкову вартість відповідно понад 600 і 800 тис. руб. У зв'язку з цим може виникнути спірне питання: чи потрібно в 2009 р. продовжувати нараховувати амортизацію з застосуванням понижуючого коефіцієнта по легкових автомобілях з первісною вартістю від 300 до 600 тис. руб. (Пасажирським мікроавтобусів з первісною вартістю від 400 до 800 тис. руб.)? Ми вважаємо, що організації вправі були припинити використовувати коефіцієнт 0,5 вже з 1 січня 2008 р., коли була підвищена в два рази первісна вартість ОС, за яким цей коефіцієнт повинен застосовуватися, оскільки до 2008 р. були підстави для застосування коефіцієнта, а з 2008 р. вони відпали [28, с.42-44].

Поправки в НК РФ закріплюють право організацій нараховувати амортизацію за основними засобами, виявленими в результаті інвентаризації. Раніше фінансовим відомством давалися суперечливі роз'яснення з цього питання: в одних листах йшлося, що виявлені в ході інвентаризації основні засоби повинні враховуватися за ринковою вартістю і ставитися до амортизується майну, в інших йшла мова про те, що такі кошти амортизувати не можна, оскільки в НК РФ не встановлено порядок визначення їх первісної вартості. Тепер же в п. 1 ст. 257 НК РФ встановлено, що первісна вартість основних засобів, виявлених в ході інвентаризації, визначається відповідно до п. 20 ст. 250 НК РФ, тобто як вартість надлишків МПЗ та іншого майна, виявленого при інвентаризації. Вони розглядаються як позареалізаційні доходи, отримані в натуральній формі, та обліковуються у відповідності зі ст. 40 НК РФ, тобто за ринковою ціною (п. 5 ст. 274 НК РФ). Таким чином, первісна вартість основних засобів, виявлених в ході інвентаризації, буде дорівнює ринковій вартості цього майна. Отже, сума, зазначена в дохід при виявленні основного засобу при інвентаризації, списується через амортизацію в повному обсязі.

Необхідно відзначити, що якщо виявлені в ході інвентаризації об'єкти не будуть визнаватися амортизируемим майном відповідно до п. 1 ст. 256 НК РФ (тобто термін їх корисного використання складає більше 12 місяців, а первісна вартість понад 20 000 руб.), То списати у витрати платник податків зможе тільки суму податку, сплаченого з доходу, який утворився при їх виявленні (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).

У редакції Податкового кодексу РФ, що діяла до 01.01.2009, містилося положення про те, що реорганізуються організації не нараховують амортизацію з 1-го числа місяця, в якому завершено реорганізацію (п. 6 ст. 259 НК РФ). При цьому компанія, створена в результаті реорганізації, починає амортизувати об'єкти основних засобів з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому було здійснено її державна реєстрація (пп. 2 п. 6 ст. 259 НК РФ). Отже, при реорганізації в нарахуванні амортизації виникав перерва - один місяць. Поправки, внесені до НК РФ Федеральним законом N 158-ФЗ, усувають дану проблему. Тепер при реорганізації амортизація нараховується згідно з п. 5 ст. 259 НК РФ таким чином [37, 15-20]:

- Компанії, що реорганізується амортизує об'єкти основних засобів нематеріальні активи за місяць (включно), в якому в установленому порядку завершено реорганізацію;

-Організація, що утворюється в результаті реорганізації, починає нараховувати амортизацію з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому було здійснено її держреєстрація.

Таким чином, починаючи з 2009 р. при проведенні реорганізації амортизація нараховується безперервно.

Знову організованими підприємствами (в тому числі шляхом реорганізації) амортизація нараховується з першого числа місяця, наступного за місяцем їх державної реєстрації.

Відзначимо наступну особливість: відповідно до п. 7 ст. 259 Податкового кодексу РФ за основними засобами, які використовуються в якості роботи в умовах агресивного середовища або підвищеною змінності, амортизація (норма) має право бути підвищена, але не більше ніж в 2 рази.

Організації мають право нараховувати амортизацію за нормами, нижче встановлених ст. 259 Податкового кодексу РФ. Але це необхідно обумовити в обліковій політиці для цілей оподаткування прибутку. Зниження норми амортизації має застосовуватися з початку і до закінчення податкового періоду.

Система податкового обліку відповідно до гл. 25 Податкового кодексу РФ будується на основі аналітичних регістрів, де групуються і обробляються дані бухгалтерського обліку і (або) первинних документів.

2.3 Особливості нарахування амортизації за основними засобами, переданими в оренду та лізинг

Майно передається в оренду за відповідним договором, згідно з яким орендодавець передає в користування орендарю майно і нараховує орендну плату, при цьому право власності залишається в орендодавця [36, с. 12-15].

Орендодавець нараховує амортизацію, по переданому майну, і проводить його ремонт на умовах, прописаних у договорі.

Облік об'єктів основних засобів, переданих в оренду ведеться в орендодавця на субрахунку "Основні засоби, передані в оренду" до рахунку 01 "Основні засоби". Орендар враховує прийняті основні кошти на позабалансовому рахунку Дт - 001. Необхідно пам'ятати, що існує особливий порядок відображення в обліку нарахованої амортизації по основних засобів, переданих в оренду. Дуже важливим тут є питання про те, що є чи передача в оренду майна основним видом господарської діяльності організації чи ні. У залежності від цього по-різному розглядають в обліку надходять орендні платежі. Якщо надання в оренду майна - один з основних видів господарської діяльності організації, то вступники орендні платежі розглядаються як виручка від реалізації та відображаються за Дебету 60,76 - Кредиту 90 / 1. Отже, нарахування амортизації, як і інші витрати за послуги, що надаються, розглядаються як витрати по звичайних видах діяльності і включаються у витрати виробництва: Дебет 20, 25 ... - Кредит 02 - відображено нарахування амортизації за основними засобами, переданими в оренду.

Якщо надання в оренду майна не є одним з основних видів діяльності, то вступники орендні платежі розглядаються як інші доходи та відображаються за Дебету 60,76 - Кредиту 91 / 1. Отже, всі витрати, пов'язані з цією діяльністю, а також амортизація основних засобів, переданих в оренду, розглядаються як інші витрати та відображаються за Дебету 91 / 2 - Кредиту 02 - відображено нарахування амортизації за переданими в оренду основних засобів. Після закінчення договору оренди майно повертається орендодавцю.

Відповідно до закону від 29 жовтня 1998 року № 164-ФЗ "Про фінансову оренду (лізингу)" за договором лізингу лізингодавець зобов'язується придбати у власність вказане лізингоодержувачем майно і надати його лізингоодержувачу за плату в тимчасове володіння і користування.

Рахунок 03 "Прибуткові вкладення в матеріальні цінності", призначений для узагальнення інформації про наявність та рух основних засобів, наданих організацією за плату в тимчасове користування або володіння, з метою отримання доходу. Матеріальні цінності, придбані організацією для надання в оренду або лізинг, приймаються до обліку за дебетом рахунка 03 і кредитом 08. Амортизація матеріальних цінностей, наданих у тимчасове користування або володіння враховується відособлено за кредитом рахунка 02. За основними засобами, врахованим на рахунку 01 "Основні засоби" і 03 "Прибуткові вкладення в матеріальні цінності" організація обчислює і сплачує податок на майно організацій із залишковою вартістю.

Лізинг буває: фінансовим (прямий) і операційним.

Фінансовий лізинг передбачає погашення договірної вартості майна протягом строку дії договору, а також сплату відсотків за користування майном. Залежно від характеру операцій фінансовий лізинг підрозділяється на:

Прямий - після закінчення договору, об'єкт лізингу переходить у власність до лізингоодержувача

Поворотний - організація продає своє майно лізингодавцю і відразу ж як лізингоотримувач бере його назад у довгострокову оренду (зручний у випадку, коли необхідно отримати вільні грошові кошти)

Змішаний - заснований на пайовій участі лізингодавця і лізингоодержувача при придбанні об'єкта лізингу.

Операційний лізинг передбачає, що після закінчення договору, майно повертається лізингодавцю. В обмін на право володіння та користування лізингоотримувач сплачує на користь лізингодавця лізингові платежі. Лізингові платежі - загальна сума платежів за договором лізингу за весь термін дії договору, в яку входить:

- Відшкодування витрат лізингодавця з придбання та передачі предмета лізингу лізингоодержувачу,

- Відшкодування витрат, пов'язаних з наданням інших передбачених договором послуг,

дохід лізингодавця.

У загальну суму може включатися викупна ціна предмету лізингу, якщо договором передбачено перехід права власності до лізингоотримувача.

В обліку лізингодавця спочатку відображається придбання майна, призначеного для передачі в лізинг. Подальші операції залежать від того, чи буде об'єкт лізингу врахований на балансі лізингодавця. За угодою сторін предмет лізингу обліковується на балансі лізингодавця або лізингоодержувача. Амортизаційні відрахування виробляє той, у кого на балансі перебуває предмет лізингу, при цьому можливе застосування прискореної амортизації предмету лізингу (таблиця 4).

Таблиця 4 Облік операцій у лізингодавця та лізингоодержувача

Як бачимо за даними таблиці 4, нарахування амортизації залежить від того, у кого знаходяться на балансі лізингове майно.

Починаючи з 1 січня 2009 р. коефіцієнт прискореної амортизації (не більше 3) щодо об'єктів основних засобів, що є предметом лізингу, при будь-якому методі нарахування амортизації застосовується тільки до лізинговому майну, що належить до четвертої - десятою амортизаційних групах [36. с.16].

Згідно з п. 2 ст. 259.3 Кодексу платники податків мають право застосовувати до основної норми амортизації спеціальний коефіцієнт, але не вище 3 відносно амортизованих основних засобів, що є предметом договору фінансової оренди (договору лізингу). Зазначений спеціальний коефіцієнт не застосовується до основних засобів, які належать до першої - третьої амортизаційних групах.

Федеральним законом від 29.10.98 р. № 164-ФЗ "Про фінансову оренду (лізингу)" дозволено застосування прискореної амортизації щодо предмета лізингу. Однак цим законом не визначено, при застосуванні яких способів нарахування амортизації можна використовувати коефіцієнт прискореної амортизації. ПБО 6 / 01 і Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну Росії від 13.10.03 р. № 91н, дозволяють щодо предмета лізингу застосовувати коефіцієнт прискореної амортизації тільки при способі зменшуваного залишку. При лінійному способі нарахування амортизації застосування даного коефіцієнта правилами бухгалтерського обліку не передбачено.

Платники, які застосовують нелінійний метод нарахування амортизації і передали (що отримали) основні засоби за договорами лізингу, укладеними до введення зазначеного правила, виділяють його в окрему підгрупу. Амортизація цього майна нараховується по об'єктах амортизується майна у відповідності з методом та нормами, які існували на момент передачі (отримання), а також із застосуванням спеціального коефіцієнта не вище 3.

У п. 7 ст. 259 НК РФ в редакції, що діяла до 01.01.2009, було передбачено, що до основної норми амортизації можна застосувати підвищувальний коефіцієнт не вище 3 відносно амортизованих основних засобів, які є предметом лізингу. Цей коефіцієнт мав право використовувати той платник податку, в якого дане основний засіб враховувалося відповідно до умов договору. Але це положення не поширювалося на основні засоби, що відносяться до першої, другої і третьої амортизаційних групах, якщо амортизація по них нараховувалася нелінійним методом.

Починаючи з 2009 р. прядок застосування коефіцієнта прискореної амортизації щодо об'єктів основних засобів, що є предметом лізингу, змінюється. А саме: у пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ немає вказівки на використовуваний метод нарахування амортизації по цих об'єктах, які належать до першої - третьої амортизаційних групах. А це означає, що спеціальний коефіцієнт (не більше 3) при будь-якому способі амортизації застосовується тільки до лізинговому майну, що належить до четвертої - десятою амортизаційних групах. Щодо переданих за договором лізингу основних засобів, амортизація по яких почала нараховуватися з 1 січня 2009 р., не викликає сумнівів той факт, що платник податку не має права застосовувати спеціальний коефіцієнт (не вище 3) до об'єктів першої - третьої амортизаційних груп при будь-якому способі нарахування амортизації . Однак фінансове відомство не уточнило, чи може організація застосовувати коефіцієнт не більше 3 після 1 січня 2009 р., якщо до цієї дати вона амортизували предмет лізингу лінійним методом з використанням підвищувального коефіцієнта. На дане питання немає однозначної відповіді.

З одного боку, у пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ вказано на те, що спеціальний коефіцієнт не застосовується до основних засобів, які належать до першої - третьої амортизаційних групах. Це правило діє з 1 січня 2009 р., і, оскільки НК РФ не встановлює ніяких особливостей та перехідних положень, воно застосовується до всіх амортизируемим основних засобів, що є предметом договору фінансової оренди. Отже, лізингове майно, що належить до першої-третьої амортизаційних групах, амортизація по якому нараховувалася до 01.01.2009 із застосуванням підвищувального коефіцієнта, після цієї дати амортизується без використання такого коефіцієнта. З іншого боку, після 01.01.2009 такі основні засоби можуть амортизуватися з застосуванням підвищувального коефіцієнта. Обгрунтуванням цієї точки зору служать колишні роз'яснення Мінфіну про використання спеціальних коефіцієнтів.

Податком на додану вартість (ПДВ) обкладаються операції з надходження, продажу, здавання основних засобів в оренду [35, с.27].

ПДВ по придбаних основних засобів приймається до відрахування при одночасному дотриманні умов:

- Основні засоби придбано для здійснення діяльності, що обкладається ПДВ,

- Основні засоби введені в експлуатацію,

- На придбані основні засоби є належним чином оформлений рахунок-фактура.

РОЗДІЛ 3. БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК І АУДИТ АМОРТИЗАЦІЇ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

3.1 Облік амортизації основних засобів

Для обліку нарахованої амортизації використовується пасивний, контрарні рахунки 02 - "Амортизація основних засобів", який завжди має кредитове сальдо, що відображає суму накопиченої амортизації за основними засобами. Амортизаційні відрахування по об'єкту основних засобів починають нараховуватися з першого числа місяця, наступного за місяцем прийняття цього об'єкта до бухгалтерського обліку, нарахування триває до повного погашення вартості об'єкта або списання цього об'єкта з бухгалтерського обліку у зв'язку з припиненням права власності або іншого речового права.

Амортизаційні відрахування за основними засобами відображаються і бухгалтерському обліку того звітного періоду, до якого вони належать, і нараховуються незалежно від результатів діяльності підприємства і звітному періоді.

Розрахунок амортизації проводиться у відомості на перше число місяця. Якщо об'єкт основних засобів використовується при виробництві продукції, виконанні робіт, наданні послуг, то сума нарахованої амортизації відображається на рахунках бухгалтерського обліку [4, с.14]:

Дт - 20 "Основне виробництво"

Дт - 23 "Допоміжні виробництва"

Дт - 25 "Загальновиробничі витрати"

Дт - 26 "Загальногосподарські витрати"

Дт - 44 "Витрати на продаж"

Кт - 02 "Амортизація основних засобів".

Якщо основні засоби використовуються організацією при здійсненні капітальних вкладень (створення, будівництво, модернізація, реконструкція), то нараховану амортизацію по таких об'єктах відносять в дебет рахунку 08:

Дебет 08 / 3 - Кредит 02 - відображено нарахування амортизації за основними засобами, зайнятим у капітальному будівництві. Якщо основні засоби використовуються в обслуговуючих виробництвах і господарствах, то нарахована амортизація відображається за Дебету 29 - Кредиту 02.

Нарахування амортизації відображається за кредитом рахунку 02 "Амортизація основних засобів", який призначений для узагальнення інформації про амортизацію, накопиченої за час експлуатації основних засобів. Сума, нарахованої амортизації відображається за Дебету 08,20,23,25,26,29,44 - Кредиту 02 - нарахована амортизація основних засобів.

При вибутті основних засобів, сума нарахованої за них амортизації списується з дебету рахунку 02 в кредит рахунку 01 субрахунок (вибуття основних засобів). Організація-орендодавець відображає нарахування амортизації за основними засобами, що здані в оренду за дебетом 91-2 "Інші витрати" і кредиту 02. Аналітичний облік за рахунком 02 ведеться по окремих інвентарних об'єктах основних засобів таким чином, щоб можна було отримати інформацію про амортизацію основних засобів, для визначення залишкової вартості, яка необхідна при розрахунку бази оподаткування з податку на майно, яка розраховується за даними бухгалтерського обліку. На ТОВ "Орбіта-4" для розрахунку амортизації застосовується довільна форма розрахунку (Додаток 7).

Станом на 1 січня 2008 року на рахунку 01 "основні засоби" значиться первісна вартість основних засобів на суму 778000 рублів. За 2008 рік надходжень основних засобів не було. Всього нараховано амортизацію по Дт 44 - Кт 02 - 277000 рублів, таким чином станом на 31 грудня 2008 року, залишкова вартість основних засобів становила 501000 рублів, що підтверджується балансом за 2008 рік, де в розділі 1. "Необоротні активи" по рядку 120 на кінець звітного періоду вказана залишкова вартість 501000 рублів.

У 2009 році на підприємстві в якості об'єктів основних засобів прийняті до обліку активи на суму 500000 рублів (Додаток 8). У тому числі один автомобіль на суму 320000 рублів і комп'ютери в кількості 6 штук на загальну суму 180000 рублів. За 2009 рік нарахована амортизація в сумі 246000 рублів, таким чином, залишкова вартість основних засобів за станом на 31 грудня 2009 року становила 755000 рублів. У тому числі:

1. Автомобіль ВАЗ 209 в кількості 1 одиниця на суму 71260-00,

2. Автомобіль "Газель" в кількості 1 одиниця на суму 114587-00,

3. Комп'ютери у кількості 2 одиниці на суму 17000-00,

4. Торговельне обладнання на суму 93328-00,

5. Офісні меблі на суму 14800-00,

6. Комп'ютери в кількості 6 одиниць на суму 125000-00,

7. Мікроавтобус "Форд" у кількості 1 одиниця на суму 246663-00

Разом на загальну суму за залишковою вартістю 755000 рублів.

Сума нарахованої амортизації у Звіті про прибутки та збитки відображається у складі собівартості за дебетом рахунка 44 "Витрати на продаж" по рядку 020 (Додаток 9).

3.2 Аудит амортизації основних засобів

З 1 січня 2009 року набув чинності новий Федеральний закон № 307-ФЗ від 30 грудня 2008 року "Про аудиторську діяльність", який визначає правові засади регулювання аудиторської діяльності в Російській Федерації. З 1 січня 2011 року втратив чинність Федеральний закон № 119-ФЗ від 07 серпня 2001 року "Про аудиторську діяльність" [3, с.2].

Для більш точного і достовірного визначення собівартості продукції, а також фінансових результатів організації необхідно регулярно здійснювати контроль за правильністю нарахування та обліку амортизаційних відрахувань. Цей контроль повинен проводитися з боку як зовнішніх, так і внутрішніх аудиторів. Крім того, відповідні операції контролюються головним бухгалтером і відповідальними за дану ділянку роботи особами фінансової служби [27, с.4].

Порядок нарахування і обліку амортизаційних відрахувань по основних засобах регулюють такі нормативні документи:

- НК РФ (гл. 25, ст. Ст. 256 - 259; 322, 323);

• Методичні рекомендації щодо застосування глави 25 "Податок на прибуток організацій" частини другої НК РФ;

• Положення з бухгалтерського обліку "Облік основних засобів" ПБУ 6 / 01, затверджене Наказом Мінфіну Росії від 30.03.2001 № 26н;

• Положення з бухгалтерського обліку "Облік розрахунків з податку на прибуток" ПБУ 18/02, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 19.11.2002 № 114н;

• Методичні вказівки з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені Наказом Мінфіну Росії від 13.10.2003 № 91н (далі - Методичні вказівки);

• Постанова Уряду Російської Федерації від 01.01.2002 № 1 "Про Класифікації основних засобів, що включаються в амортизаційні групи";

• Єдині норми амортизаційних відрахувань на повне відновлення основних фондів народного господарства СРСР, затверджені Постановою Ради Міністрів СРСР від 22.10.1990 № 1072.

До документів, що підлягають перевірці, відносяться: накази "Про облікову політику для цілей бухгалтерського обліку", "Про облікову політику для цілей податкового обліку", "Про встановлення строків корисного використання основних засобів"; звіт про переоцінку основних засобів, якщо переоцінка проводилася; договори купівлі-продажу ОС; на ремонт, реконструкцію та модернізацію ОС; оренди; лізингу; акти про прийом-передачу об'єктів основних засобів (крім будівель, споруд); прийом-передачу будівлі (споруди); про приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих, модернізованих об'єктів ОС; про списання об'єктів ОЗ (крім автотранспортних засобів); про списання автотранспортних засобів; накладні на отримання ГР при оплаті грошовими коштами; інвентарні картки обліку об'єктів ОЗ; опис інвентарних карток обліку ОЗ; інвентарна книга обліку об'єктів ОЗ; інвентарні списки ОЗ за місцем їх перебування в експлуатації; інвентарна книга обліку об'єктів ОЗ вартістю не більше 20 тис. руб.; інвентарна книга обліку об'єктів ОЗ, переданих в оренду, переведених на консервацію; інвентарна книга модернізуються і реконструюються ОС; інвентарна книга або перелік основних засобів, що підлягають податковому обліку; головна книга, журнал-ордер № 13 (за кредитом рахунків 01, 02) та № 10 (по кредиту рахунку 02); відомість аналітичного обліку ОЗ; розроблені таблиці (відомості) "Розрахунок амортизації ОС"; регістр інформації про об'єкт ОЗ; регістр- розрахунок амортизації ОЗ; податкова декларація з податку на прибуток організацій [18. с.156-158].

На підготовчому етапі складаються план і програма перевірки. У план включаються такі питання:

- Наявність облікової політики для цілей бухгалтерського і податкового обліку;

• відображення в обліковій політиці методів нарахування амортизаційних відрахувань по ОС, а також межі вартості предметів для їх прийняття до бухгалтерського обліку в складі коштів в обороті;

-Дотримання в періоді, що перевіряється встановленого в обліковій політиці методу нарахування амортизаційних відрахувань, а також порядку розрахунку сум амортизації;

• чи всі об'єкти прийняті в розрахунок для нарахування амортизаційних відрахувань;

• визначення терміну корисного використання об'єктів ОЗ для цілей бухгалтерського обліку та оподаткування;

-Встановлення дат початку і припинення амортизаційних відрахувань;

-Нарахування амортизаційних відрахувань з метою бухгалтерського обліку за ОЗ первісною вартістю до 10 000 руб., Придбаним до 1 січня 2002 р., а також відображення залишкової вартості даних засобів у податковому обліку і коректування оподатковуваної бази відповідно до п. 4 ПБУ 18/02 ;

-Нарахування амортизаційних відрахувань по об'єктах нерухомості, права власності на які потребують державної реєстрації;

• нарахування амортизаційних відрахувань по об'єктах ОС, зданих в оренду;

-Нарахування амортизації лізингового майна;

-Застосування поправочних коефіцієнтів до норм амортизації (підвищення норм амортизації, зниження норм амортизації);

-Податковий облік амортизаційних відрахувань;

• відображення сум нарахованих амортизаційних відрахувань на рахунках бухгалтерського обліку.

Крім того, аудитор повинен ознайомитися з наявними в організації первинними документами та регістрами бухгалтерського та податкового обліку нарахування амортизаційних відрахувань по ОС і відзначити в аудиторському звіті відповідність поданих для перевірки первинних документів і регістрів нормативним документам з бухгалтерського та податкового обліку.

Ознайомившись з матеріалами перевірок правильності нарахування амортизаційних відрахувань, проведених внутрішніми аудиторами та іншими відповідальними особами організації, аудитору слід відзначити в аудиторському звіті наявність або відсутність необхідного контролю з боку відповідальних осіб організацій і внутрішніх аудиторів за достовірністю нарахування і обліку амортизаційних відрахувань по ОС.

Відповідно до Федерального закону від 21.11.1996 № 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік" та ПБО 1 / 2008 передбачено прийняття облікової політики організації та ведення робочого плану рахунків [2, с.7].

Наявність або відсутність облікової політики у звітному періоді необхідно зазначити у звіті аудитора.

Відповідно до п. 12 ПБУ 1 / 2008 до способів ведення бухгалтерського обліку, прийнятих при формуванні облікової політики організації і підлягає розкриттю в бухгалтерській звітності, відносяться способи амортизації ОС. Тому при аналізі облікової політики необхідно встановити, відображений чи метод (спосіб) нарахування амортизації по ОС у звітному періоді, а також межа вартості предметів для їх прийняття до бухгалтерського обліку в складі коштів у обороті. Крім того, необхідно переконатися в правильності вибору облікової політики та використання того чи іншого способу амортизації по відношенню до конкретних видів і груп об'єктів ОС [7, с.5].

Виходячи з облікової політики організації слід перевірити дотримання в періоді, що перевіряється встановленого методу нарахування амортизації. При цьому записи в обліковій політиці для цілей бухгалтерського обліку звіряються з записами про спосіб нарахування амортизації в актах про прийняття-передачі об'єктів ОЗ уніфікованих форм № № ОЗ-1; ОС-1а; ОС-16, а записи в обліковій політиці для цілей оподаткування - із записами про спосіб нарахування амортизації в регістрах податкового обліку (регістрі інформації про об'єкт основних засобів, регістрі розрахунку амортизації ОЗ). Крім того, за наявності наказів, які стверджують спосіб нарахування амортизації, дані накази слід звірити з записами в обліковій політиці.

Необхідно також перевірити виконання основного правила нарахування амортизації: чи здійснюється вибір способу нарахування амортизації неодноразово при введенні ОС в експлуатацію відповідно до діючих у цей період правилами, маючи на увазі, що в наступні періоди експлуатації об'єкта ОЗ спосіб нарахування амортизації по даному об'єкту перегляду не підлягає [18. с.159-160].

Згідно з п. 18 ПБУ 6 / 01 нарахування амортизації об'єктів ОЗ в бухгалтерському обліку здійснюється одним з наступних способів:

• лінійний спосіб;

• спосіб зменшуваного залишку;

• спосіб списання вартості за сумою чисел років терміну корисного використання;

• спосіб списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт).

Застосування одного зі способів нарахування амортизації по групі однорідних об'єктів ОЗ проводиться протягом усього строку корисного використання об'єктів, що входять в цю групу.

Для цілей податкового обліку нарахування амортизації відповідно до п. 1 ст. 259 НК РФ повинне проводитися лінійним або нелінійним методом.

Норма амортизаційних відрахувань встановлюється організацією, виходячи з терміну корисного використання об'єкта ОЗ відповідно до Класифікації основних засобів, що включаються в амортизаційні групи, затвердженої Постановою Уряду Російської Федерації від 01.01.2002 № 1 [12.с.45].

При нелінійному методі сума щомісячних амортизаційних відрахувань визначається наступним чином: (первісна вартість об'єкта ОЗ - загальна сума нарахованої амортизації) х норма амортизації. Амортизація на ОЗ нараховується до тих пір, поки його залишкова вартість не досягне 20% початкової вартості. Після цього залишкова вартість об'єкта ОЗ фіксується, і амортизація по ньому нараховується лінійним методом. Сума щомісячних амортизаційних відрахувань надалі визначається шляхом ділення його базової (залишкової) вартості на кількість місяців, що залишилися до закінчення терміну експлуатації об'єкта.

Виходячи з викладеного при перевірці достовірності розрахунку сум амортизації необхідно, хоча б вибірковим методом як для цілей бухгалтерського, так і для цілей податкового обліку, перевірити правильність арифметичних розрахунків нарахованих сум амортизаційних відрахувань.

При перевірці питання, чи всі об'єкти прийняті в розрахунок для нарахування амортизації, записи актів про прийняття-передачі об'єктів ОЗ (форми № № ОЗ-1, ОС-1а, ОС-16) звіряються із записами в інвентарних картках обліку об'єктів (форми № № ОС-6, ОС-ба, в малих підприємствах - ОС-66), а записи інвентарних карток - з записами відомості розрахунку амортизації ОЗ. При великій кількості ОС зазначену звірку можна провести вибірковим методом. Потім балансова вартість ОЗ за відомістю порівнюється з даними головної книги по рахунку 01 "Основні засоби", зменшивши від цієї вартості вартість ОЗ, по яких амортизація не нараховується.

При перевірці питання, не приймалися в розрахунок для нарахування амортизації в цілях бухгалтерського та податкового обліку об'єкти, які вже мали 100%-ний знос, первісна вартість об'єкта звіряється з сумою нарахованої амортизації, якщо їх переоцінка не проводилася. Якщо їх переоцінка проводилася, то слід врахувати її суму.

Для нарахування амортизації організація повинна визначити термін корисного використання об'єкта ОЗ, який встановлюється [13, с.124]:

• в бухгалтерському обліку - при прийнятті об'єкта до бухгалтерського обліку;

• у податковому обліку - при прийнятті об'єкта до податкового обліку.

Відповідно до п. 20 ПБО 6 / 01 строк корисного використання об'єктів ОЗ в бухгалтерському обліку визначається організаціями самостійно.

У випадках поліпшення (підвищення) спочатку прийнятих нормативних показників функціонування об'єкта ОЗ в результаті реконструкції або модернізації організацією термін корисного використання по цьому об'єкту переглядається. В інших випадках строк корисного використання зміні не підлягає. Проте слід мати на увазі, що збільшення терміну корисного використання об'єкта після модернізації або реконструкції є правом, а не обов'язком організації.

З 1 січня 2002 р. для встановлення терміну корисного використання об'єктів ОЗ при веденні бухгалтерського обліку організація може використовувати Класифікацію основних засобів.

Тому при аудиті даного питання, перш за все, слід встановити, який метод визначення строків корисного використання об'єктів ОЗ прийнятий в обліковій політиці організації для цілей бухгалтерського обліку. Якщо строк корисного використання встановлений самостійно відповідно до п. 20 ПБО 6 / 01, то перевіряється, чи повністю виконані вимоги цього пункту. Якщо ж термін корисного використання встановлено відповідно до Класифікації основних засобів, то перевіряється правильність віднесення об'єктів до амортизаційних групах, а також правильність встановлення термінів корисного використання і закріплення вказаних термінів наказом по організації або відображення їх в інвентарних картках обліку об'єктів і в актах про прийом- передачі об'єкта ОЗ.

У податковому обліку строком корисного використання відповідно до п. 1 ст. 258 НК РФ визнається період, протягом якого об'єкт ОЗ служить для виконання цілей діяльності платника податків. Строк корисного використання визначається платником податку самостійно на дату введення в експлуатацію даного об'єкта амортизується майна в межах строків, встановлених Класифікацією основних засобів [21. с.5-6].

Платник податків має право збільшити строк корисного використання об'єкта ОЗ після дати введення його в експлуатацію, якщо після реконструкції, модернізації або технічного переозброєння такого об'єкту відбулося збільшення терміну його корисного використання. Збільшення терміну може бути здійснено в межах строків, встановлених для тієї амортизаційної групи, в яку раніше було включено цей об'єкт. Якщо в результаті реконструкції, модернізації або технічного переозброєння об'єкта не відбулося збільшення терміну його корисного використання, то платник податку при обчисленні амортизації враховує термін, що залишився корисного використання. Тому, перевіряючи правильність визначення терміну корисного використання для цілей оподаткування, необхідно встановити, чи правильно організація віднесла той чи інший об'єкт відповідно до Класифікації основних засобів; чи правильно встановила строк корисного використання; закріпила чи вона цей термін наказом або відбила його в регістрі інформації про об'єкті. Крім того, необхідно перевірити, чи не було випадків самостійного встановлення строків корисного використання по об'єктах, не пойменованих в жодній з амортизаційних груп, передбачених Класифікацією основних засобів.

Згідно розд. 5.3 Методичних рекомендацій, якщо ОС не пойменований в жодній з амортизаційних груп, встановлених Класифікацією основних засобів, платник податків встановлює строк корисного використання на підставі рекомендацій заводу-виготовлювача або відповідно до технічних умов. Це ж відображено і в п. 5 ст. 258 НК РФ.

Враховуючи норми п. 12 ст. 259 НК РФ, при наявності випадків нарахування амортизації по об'єктах ОС, що були в експлуатації, слід перевірити, зменшувався чи за даними об'єктах строк корисного використання на кількість місяців їх експлуатації попередніми власниками.

Якщо строк фактичного використання даного об'єкта у попереднього власника виявиться дорівнює або перевищує термін його корисного використання, який визначається Класифікацією основних засобів, то платник податку має право самостійно визначити строк корисного використання цього об'єкта з урахуванням вимог техніки безпеки та інших факторів [33. с.22-23].

При перевірці правильності нарахування амортизації по реконструйованим або модернізованим ОС слід встановити, чи був збільшений термін корисного використання даних об'єктів. Якщо термін збільшувався, то з'ясовується, не перевищував він строки, встановлені для тієї амортизаційної групи, в яку включений об'єкт. Відзначимо, що за ОС, законсервованим на термін більше трьох місяців, амортизація згідно з п. 3 ст. 256 НК РФ не нараховується.

При перевірках використовуються накази (розпорядження) керівника з консервації, а також документація з модернізації та реконструкції об'єктів ОЗ, накази по об'єктах, переданим у безоплатне користування. Відповідно до п. 3 ст. 256 НК РФ зі складу майна, що амортизується виключаються ОС, що знаходяться за рішенням керівництва організації на реконструкції і модернізації тривалістю понад 12 місяців, а також передані (отримані) за договорами в безоплатне користування.

При перевірці використовується відомість "Розрахунок нарахування амортизаційних відрахувань і звіт по базі перехідного періоду".

При розрахунку суми щомісячної амортизації необхідно залишкову вартість ОЗ, яка змінюється кожен місяць, помножити на місячну норму амортизації.

Аудіруя це питання з метою бухгалтерського обліку, необхідно перевірити правильність застосування норм амортизаційних відрахувань виходячи з Єдиних норм амортизаційних відрахувань на повне відновлення основних фондів народного господарства СРСР, затверджених Постановою Ради Міністрів СРСР від 22.10.1990 р. № 1072.

При перевірці правильності нарахування амортизації по вказаних ОС для цілей оподаткування використовуються записи в інвентарних картках, відомості нарахування амортизації і Класифікація основних засобів.

У ході аудиторських перевірок доводиться стикатися з фактами, коли організації в бухгалтерському обліку включають до складу амортизованого майна об'єкти ОЗ вартістю до 20 000 руб. і нараховують по них амортизацію без відображення зазначеного методу в обліковій політиці.

У податковому обліку зазначені ОС не включаються до складу амортизованого майна (ст. 256 НК РФ). Вартість такого майна включається до складу матеріальних витрат у повній сумі в міру введення його в експлуатацію (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Дані матеріальні витрати вважаються непрямими і тому зменшують оподатковувану базу того звітного періоду, в якому ці ОС введені в експлуатацію (ст. 318 НК РФ).

При перевірці запису в обліковій політиці про вартісному критерії об'єктів, що включаються до складу майна, що амортизується, звіряються із записами у відомості нарахування амортизації і регістрі інформації про об'єкт.

Крім того, необхідно провести вибіркову арифметичну перевірку правильності розрахунку щомісячних норм нарахування амортизації, а також щомісячних її сум.

Нарахована сума амортизації ОЗ відображається в бухгалтерському обліку по кредиту рахунку 02 "Амортизація основних засобів" у кореспонденції з рахунками обліку витрат на виробництво (витрат на продаж). Організація-орендодавець відображає нараховану суму амортизації за ОС, зданих в оренду, за кредитом рахунку 02 і дебетом рахунка 91 "Інші доходи і витрати" (якщо орендна плата формує інші витрати). При вибутті (продажу), списання, часткової ліквідації, передачі безоплатно об'єктів основних засобів сума нарахованої по них амортизації списується з дебету рахунку 02 в кредит рахунку 01 "Основні засоби", субрахунок "Вибуття основних засобів" [4, с.14].

Аналітична запис проводиться при списанні суми нарахованої амортизації за відсутньою або повністю зіпсованим ОС.

Аналітичний облік за рахунком 02 повинен вестися по окремих інвентарних об'єктів ОС. При цьому побудова аналітичного обліку повинна забезпечувати можливість отримання даних про амортизацію об'єктів, необхідних для управління організацією та складання бухгалтерської звітності.

Сума амортизації за повністю амортизованих основних засобів не нараховується.

Відповідно до п. 8 ПБУ 10/99 амортизація для цілей бухгалтерського обліку включається до складу витрат по звичайних видах діяльності.

Практично сума амортизації за звітний період визначається наступним чином: до суми амортизації, нарахованої минулого місяця, додається сума амортизації зі вартості надійшли ОС за минулий місяць і віднімається сума амортизації зі вартості ОЗ, які вибули в минулому місяці.

При перевірці слід порівняти записи про суму нарахованої амортизації у відомості нарахування амортизації (чи іншій бухгалтерському регістрі нарахування амортизації, що застосовується в організації), журналі-ордері № 10, головною книзі по кредитовому обороту рахунка 02 - ці записи повинні бути ідентичні.

У зв'язку з розбіжністю правил бухгалтерського та податкового обліку ОС повинен вестися окремий податковий облік цих об'єктів і сум нарахованої амортизації (регістри інформації про об'єкт ОС, а також регістри-розрахунки амортизації ОЗ, в яких повинна міститися інформація, наведена у ст. 323 НКРФ).

Необхідно встановити, чи ведеться окремий облік амортизації по об'єктах, що використовуються і не використовуваним при виробництві товарів (робіт, послуг), тому що відповідно до ст. 253 НК РФ суми нарахованої амортизації в цілях нарахування податку на прибуток відносяться до витрат, пов'язаних з виробництвом і (або) реалізацією товарів (робіт, послуг). Згідно з п. 1 ст. 318 НК РФ витрати на виробництво і реалізацію, здійснені протягом звітного (податкового) періоду, поділяються на прямі і непрямі. До прямих витрат відносяться суми нарахованої амортизації по ОС, що використовуються при виробництві товарів, робіт, послуг. Нарахована амортизація за вказаними ОС бере участь у визначенні вартості залишків незавершеного виробництва, готової продукції, товарів відвантажених, але нереалізованих. Амортизаційні відрахування по ОС, які не мають відношення до виробництва товарів (робіт, послуг), відносяться до непрямих витрат.

Для торгових організацій все амортизаційні відрахування відносяться до непрямих витрат [37, c .21].

Якщо у перевіреній організації здійснюється будівництво господарським способом, то слід уточнити, чи ведеться окремий облік сум амортизації по ОС, що використовуються в будівництві, так як ці суми беруть участь у формуванні первісної вартості об'єкта, що будується.

Записи регістрів податкового обліку про суми нарахованої амортизації повинні бути ідентичні записам у Додатку № 2 до аркуша 02 "Розрахунок податку на прибуток організацій" податкової декларації з податку на прибуток організацій.

Питання перевірки операцій з амортизації основних засобів відносяться до значущих областях аудиту, що робить істотний вплив на достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності.

Виконуючи процедуру перевірки, аудитору необхідно відповісти на наступні питання:

Порядок нарахування і обліку амортизації, для цілей бухгалтерського обліку, відповідає положенням нормативних актів?

Порядок нарахування і обліку амортизації, для цілей оподаткування прибутку, відповідає положенням нормативних актів?

Порядок проведення аудиту операцій з нарахування амортизації основних засобів, як нам здається, включає ряд послідовних етапів [18, с.161-162].

При проведенні аудиту необхідно встановити чи виконуються вимоги нормативних актів про порядок застосування способів нарахування амортизації основних засобів для цілей бухгалтерського і податкового обліку.

Під час перевірки необхідно встановити чи фактичний спосіб нарахування амортизації для цілей бухгалтерського обліку, способу, затвердженому в обліковій політиці організації. Чи відповідає порядок нарахування амортизації, порядку, затвердженому в нормативних актах.

При перевірці достовірності розрахунку сум амортизації необхідно вибірковим методом перевірити правильність арифметичних розрахунків нарахованих сум амортизаційних відрахувань.

Для цілей податкового обліку згідно зі ст. 259 НК РФ, для цілей оподаткування існує два методи нарахування амортизації основних засобів: лінійний і нелінійний [1, с.357].

Незалежно від встановленого платником податків в обліковій політиці для цілей оподаткування методу нарахування амортизації лінійний метод нарахування амортизації застосовується щодо будівель, споруд, передавальних пристроїв, що входять у восьму - десяту амортизаційні групи, незалежно від терміну введення в експлуатацію відповідних об'єктів. Щодо інших об'єктів амортизується майна незалежно від терміну введення об'єктів в експлуатацію застосовується тільки метод нарахування амортизації, встановлений платником податків в обліковій політиці для цілей оподаткування.

Зміна методу нарахування амортизації допускається з початку чергового податкового періоду. При цьому платник податків має право перейти з нелінійного методу на лінійний метод нарахування амортизації не частіше одного разу на п'ять років.

Амортизація нараховується окремо по кожній амортизаційної групі (підгрупі) при застосуванні нелінійного методу нарахування амортизації або окремо по кожному об'єкту амортизується майна при застосуванні лінійного методу нарахування амортизації.

При проведенні аудиту необхідно встановити чи виконуються вимоги нормативних актів про порядок застосування підвищувальних (знижувальних) коефіцієнтів до норми амортизації для цілей податкового обліку.

З 1 січня 2009 р. порядок застосування підвищувальних (знижувальних) коефіцієнтів до норми амортизації для цілей податкового обліку регулюється положеннями ст. 259.3 НК РФ.

Допускається нарахування амортизації за нормами амортизації нижче встановлених цією статтею за рішенням керівника організації-платника податків, закріпленому в обліковій політиці для цілей оподаткування (п. 10 ст. 259 НК РФ). Використання знижених норм амортизації допускається тільки з початку податкового періоду і протягом усього податкового періоду.

При проведенні аудиту необхідно встановити чи виконуються вимоги нормативних актів про порядок нарахування амортизаційної премії для цілей податкового обліку [23, с.26-27].

З 1 січня 2006 р. організації отримали право з метою оподаткування прибутку одноразово списувати на витрати до 10% суми здійснених капітальних вкладень (так звана амортизаційна премія). Платник податків має право включати до складу витрат звітного (податкового) періоду витрати на капітальні вкладення в розмірі не більше 10% витрат, понесених у випадках добудови, дообладнання, реконструкції, модернізації, технічного переозброєння, часткової ліквідації основних засобів (п. 9 ст. 258 НК РФ). Амортизаційна премія списується на витрати в місяці, наступному за місяцем введення основного засобу в експлуатацію. У цьому місяці до витрат включається і амортизаційна премія, і перша сума амортизації по даному основному засобу. При цьому амортизація нараховується на вартість, зменшену на величину списаних одноразово капітальних витрат.

Оскільки в ПБО 6 / 01 нарахування цих витрат в бухгалтерському обліку не передбачено, розбіжності призводять до виникнення оподатковуваних тимчасових різниць (п. 12 ПБУ 18/02). Оподатковувані тимчасові різниці, у свою чергу, призводять до утворення відкладених податкових зобов'язань (ВПЗ) (п. 14 ПБУ 18/02), які повинні бути відображені в поточному бухгалтерському обліку (кредит рахунку 77).

За результатами аудиту слід підготувати думку аудитора з питань:

- Правильності застосування декларованих в обліковій політиці способів нарахування амортизації основних засобів для цілей бухгалтерського і податкового обліку;

- Правильності документального оформлення операцій з нарахування амортизації основних засобів;

- Правильності відображення господарських операцій з нарахування амортизації основних засобів у бухгалтерському та податковому обліку;

- Правильності відображення операцій з нарахування амортизації основних засобів в бухгалтерській звітності.

Підсумковим етапом аудиту є узагальнення результатів аудиту, аналіз помилок, виявлених в ході аудиту [18. с. 164-165].

Необхідно проаналізувати виявлені помилки і порушення відповідно до вимог федерального стандарту аудиторської діяльності "Суттєвість в аудиті". Суттєвість помилок оцінюється кількісно і якісно. Для кількісної оцінки аудитор порівнює виявлені помилки з рівнем суттєвості, встановленим на стадії планування. При якісній оцінці аудитор керується власним практичним досвідом і знаннями.

При аналізі помилок, виявлених в ході аудиту, необхідно визначити ступінь їх впливу на достовірність бухгалтерської (фінансової) звітності.

Помилки, виявлені в процесі аудиту за цією процедурою, можуть впливати:

-На правильність нарахування амортизації по придбаних основних засобів;

-На правильність визначення собівартості продукції (товарів, робіт, послуг);

-На правильність визначення фінансових результатів;

-На правильність обчислення і сплати податку на прибуток;

-На правильність обчислення і сплати податку на додану вартість;

-На правильність обчислення і сплати податку на майно.

Як наслідок, все це впливає на достовірність фінансової (бухгалтерської) звітності.

За результатами аудиту аудитор може розробити рекомендації щодо усунення помилок у бухгалтерському та податковому обліку і вдосконаленню системи бухгалтерського і податкового обліку основних засобів. Перелік перевірених документів, виявлені помилки і порушення, а також думка аудитора за результатами перевірки, фіксуються в робочих документах.

Помилкове відображення оцінки ОС може призвести до неправильного нарахування амортизаційних відрахувань і спотворення розмірів нараховуються податків. Тому аудитору слід звернути особливу увагу на дотримання організацією законного порядку оформлення документації при придбанні ОС.

Для підтвердження об'єктивності та достатності зібраних доказів, аудитор користується процедурою перевірки передумов підготовки звітності. Передумови підготовки фінансової звітності представляють собою зроблені керівництвом аудируемого особи в явній або неявній формі твердження, відображені у фінансовій звітності. В обов'язковому порядку аудитором, у відповідності з федеральним стандартом № 5 "Аудиторські докази", повинні бути перевірені такі найважливіші елементи передумов підготовки бухгалтерської звітності, як:

1) Існування - наявність за станом на певну дату активу або зобов'язання, відображеного у фінансовій звітності;

2) Права та обов'язки - приналежність аудируемом особі за станом на певну дату активу або зобов'язання, відображеного у фінансовій звітності;

3) Виникнення - відносяться до діяльності аудируемого особи господарська операція або подія, що мали місце протягом відповідного періоду;

4) Повнота - відсутність не відображених у бухгалтерському обліку активів, зобов'язань, господарських операцій або подій або нерозкритих статей обліку;

5) Вартісна оцінка - відображення у фінансовій звітності належної балансової вартості активу або зобов'язання;

6) Точне вимірювання - точність відображення суми господарської операції або події з віднесенням доходів або витрат до відповідного періоду часу;

7) Представлення і розкриття - пояснення, класифікація та опис активу або зобов'язання відповідно до правил його відображення у фінансовій звітності.

Збір і оцінка доказової бази відбувається за допомогою цілого комплексу процедур. Це інспектування (загальна перевірка документації), спостереження (стеження за діями керівництва і бухгалтерії), підтвердження (отримання офіційних відповідей на різного роду запити), перерахунок (перевірка точності арифметичних розрахунків, зроблених бухгалтерією) і аналіз бухгалтерської документації.

За всіма фактами неправильного нарахування амортизації визначаються суми зайво нарахованої або недонарахованої амортизації. Встановлюють, як це вплинуло на собівартість продукції та фінансові результати, виявляють причини порушень і винних у тому осіб, пропонують заходи до недопущення подібних недоліків в майбутньому.

Джерела інформації, що використовуються при аудиті основних засобів, залежать від прийнятої підприємством облікової політики. Це виражається у виборі методів нарахування амортизаційних відрахувань, введення основних засобів в експлуатацію та інше.

Необхідно зазначити, що операції з основними засобами повинні оформлятися уніфікованими міжвідомчими формами первинної облікової документації [13. с.7-15].

Типові помилки, які виявляються при аудиті амортизації основних засобів.

1. Відсутність бухгалтерського та податкового обліку одночасно.

2. Неправильне застосування норм амортизації, тобто неправильна угруповання основних засобів класифікації амортизаційних груп.

3. Нарахування амортизації по неамортізіруемому майну.

4. Нарахування амортизації за основними засобами не прийнятим до обліку через відсутність обов'язкового пакету первинних документів.

5. Нарахування амортизації при досягненні накопиченої амортизації первісної або відновної вартості.

6. Нарахування амортизації при переведенні основних засобів на консервацію на термін більше трьох місяців і реконструкцію, модернізацію на термін більше року.

7. Застосування підвищувальних коефіцієнтів амортизації без документального підтвердження їх використання в агресивному середовищі або із збільшенням часу експлуатації за рахунок підвищеної змінності.

Нарахування амортизації - інший найважливіший аспект аудиторської перевірки ОС. Основні засоби, які значаться на балансі підприємства повинні отримувати амортизаційні вливання, як у повному розмірі, так і в повному обсязі.

Всякого роду виявлені помилки в бухгалтерській звітності доводяться аудитором до відома керівництва клієнта, що звернувся і підлягають обов'язковому виправленню в ході подальшого процесу аудиторської перевірки.

3.3 Автоматизований облік амортизації основних засобів

Для докорінного поліпшення бухгалтерського обліку необхідна механізація і автоматизація бухгалтерських робіт. Автоматизована форма обліку заснована на використанні електронно-обчислювальної техніки, вона являє собою комплексну автоматизацію облікового процесу, починаючи від збору первинних облікових даних до отримання бухгалтерської звітності.

Автоматизація бухгалтерського обліку грунтується на єдиному взаємопов'язаному технологічному процесі обробки документації по всіх розділах обліку. Сучасна обчислювальна техніка забезпечує автоматизацію повного комплексу облікових завдань, що веде до створення автоматизованих робочих місць бухгалтерів. В даний час всі підприємства ведуть облік з використанням обчислювальної техніки на основі різних пакетів прикладних програм з бухгалтерського обліку. Розробниками програмних засобів випущено на ринок досить велика кількість програм з бухгалтерського обліку: "1С: Бухгалтерія", "Інфобухгалтер", "Турбо-бухгалтер", "БЕСТ", "Галактика", "Парус", "12 місяців", "Бухсофт" та інші. Також на підприємствах створюються власні програми, що враховують специфіку конкретного виробництва [19, с.7-10].

Автоматизація бухгалтерського обліку на підприємстві і підготовка фінансової звітності в податкові органи в умовах перехідної економіки України є однієї з найбільш важливих завдань. Ситуація така, що сам по собі бухгалтерський облік на підприємстві може розглядатися як внутрішня справа підприємства, а основою для оцінки фінансово-господарської діяльності підприємства з боку держави служить звітність (бухгалтерський баланс і численні інші звітні форми), яка повинна щокварталу надаватися в податкову інспекцію за місцем реєстрації підприємства.

В даний час існує широкий вибір різних систем автоматизації бухгалтерського обліку. Не слід поділяти їх на погані і хороші, сильні і слабкі. Усі вони гарні і їхні можливості знаходять практичне застосування на підприємствах різного розміру, профілю і роду діяльності. При автоматизації варто вибрати необхідну програму, виходячи із завдань і наявних ресурсів.

При автоматизації бухобліку важливо не просто перевести всю паперову роботу на комп'ютер. Важливо, щоб це збільшило ефективність роботи бухгалтерії і поліпшило контроль над фінансово-господарською діяльністю підприємства, що в свою чергу збільшить ефективність управління підприємством, і, як наслідок, ефективність його роботи.

Застосування бухгалтерських програм дозволяє не тільки виконувати роботи, раніше вироблені вручну, але і скорочують трудомісткість заповнення первинної документації та звітності. В умовах комплексної автоматизації бухгалтерського обліку дані синтетичного та аналітичного обліку формуються в базі даних і щомісяця виводяться на паперові носії - вихідні форми документів, при цьому зміст показників повинно відповідати вимогам законодавства.

У "1С: Бухгалтерии 8" єдиний метод нарахування амортизації встановлюється в Облікової політики (меню Підприємство>; Облікова політика>; Облікова політика організацій). На закладці Податок на прибуток додано реквізит Метод нарахування амортизації (з 2009 р.), в якому зберігається застосовуваний організацією метод нарахування амортизації. Цей реквізит підлягає обов'язковому заповненню [19. с. 11-14].

Для аналізу зведених даних по амортизаційних групах можна використовувати стандартні бухгалтерські звіти. Нагадаємо, що в "1С: Бухгалтерии 8", на відміну від "1С: Бухгалтерии 7.7", такі звіти можна формувати за окремим реквізиту. В якості такого реквізиту можна вибрати амортизаційну групу. Аналіз амортизаційної групи на прикладі звіту Аналіз субконто (податковий). Даний звіт дозволяє побачити:

- Сумарний баланс по групі;

- Суму амортизації за місяць по групі.

У зв'язку з тим, що в програмі вирішено залишити пооб'єктний облік, відомості про нараховану амортизації по кожному об'єкту, як і раніше, можна також подивитися в звіті - регістр інформації про об'єкт основних засобів. Для отримання зведених даних по амортизаційних у програмі спеціально створений звіт Регістр-розрахунок амортизації нелінійним методом.

У програмі реалізований контроль максимального розміру амортизаційної премії, тому самостійно його змінити не можна. Для зміни граничного розміру премії необхідно буде встановити оновлення версії 1.6.12. При роботі в програмі необхідно заповнити закладки "Загальні відомості", "Бухгалтерський облік", "Податковий облік".

Зовнішній вигляд закладки "Бухгалтерський облік" залежить від вибраних значень реквізиту "Підлягає амортизації", "Списати на витрати виробництва" на закладці "Загальні відомості". Якщо ознака "Підлягає амортизації" включений, то на зазначеній закладці доступні для заповнення реквізити: рахунок, спосіб нарахування амортизації. У реквізиті "Рахунок віднесення витрат з нарахованої амортизації" вказується рахунок, на якому буде врахована сума нарахованої амортизації, також необхідно вибрати об'єкти аналітичного обліку з видів субконто, прикріплених до вибраному рахунку.

Закладка "Податковий облік" та налаштування реквізитів у ній визначає порядок нарахування амортизації для цілей податкового обліку. Зовнішній вигляд закладки залежить від положення прапорця "Нараховувати амортизацію" на закладці "Загальні відомості". Для визначення порядку нарахування амортизації для цілей податкового обліку необхідно заповнити реквізити: первісна вартість, амортизаційна група, спосіб нарахування амортизації, коефіцієнт. Для щомісячного нарахування амортизації в "1С: Бухгалтерии" призначений документ "Нарахування амортизації і погашення вартості". Для введення документа слід вибрати пункт "Нарахування амортизації" з підменю "Регламентні" меню "Документи" Зазначений документ дозволяє нарахувати амортизацію, як для цілей бухгалтерського обліку, так і податкового.

Для обробки документа слід вибрати дату, для нарахування амортизації слід натиснути кнопку "ОК". Нарахування амортизації виконується для тих основних засобів, для яких у довіднику "Основні засоби" встановлено прапорець "Нараховувати амортизацію". Для основних засобів не підлягають амортизації, але знос на які нараховується. нарахування зносу проводиться один раз на рік документом "Нарахування амортизації і погашення вартості", введеним в грудні. При нарахуванні амортизації для кожного об'єкта основних засобів аналізуються реквізити, збережені в довіднику "Основні засоби". По-перше, визначається алгоритм розрахунку:

- Якщо вибрано лінійний спосіб нарахування амортизації, спосіб зменшуваного залишку або по кількості років корисного використання, то для розрахунку суми амортизації використовується значення реквізиту "Строк корисного використання";

- Якщо обрано спосіб пропорційно обсягу продукції (робіт) використовується значення реквізиту "Фактичний Обсяг продукції (робіт) за місяць.

По тих об'єктах основних засобів, які були модернізовані, розрахунок суми амортизації виконується, використовуючи замість первісної вартості об'єкта основних засобів його залишкову вартість на кінець того місяця, в якому він був модернізований, а замість терміну корисного використання використовується залишився після модернізації. Для основних засобів, які обліковуються на рахунку 01.1, проведення формуються за кредитом рахунка 02.1 "Амортизація основних засобів, які обліковуються на рахунку 01" в кореспонденції з вказаними для об'єкта рахунком витрат. Якщо облік основних засобів ведеться на субрахунках 03.1, 03.2, 03.3, то проводки будуть сформовані за кредитом рахунка 02.2 "Амортизація майна, який обліковується на рахунку 03". Розрахунок суми і формування проводок виконується документом у момент проведення. Документ у подальшому може перепроводити. При цьому раніше сформовані документом проведення видаляються і формуються нові. Звіт про суми нарахованої амортизації по основних засобів можна сформувати, вибравши пункт меню "Звіт по основних засобів" з підменю "Спеціалізовані" меню "Звіти" головного меню програми.

За допомогою цього звіту можна оцінити суму амортизації, обчислену за певний часовий інтервал одним конкретним документом "Нарахування амортизації і погашення вартості". При формуванні друкованої форми звіту інформація по основних засобів може бути згрупована за такими параметрами: вид (група) ОС, місце експлуатації, матеріально-відповідальна особа, амортизаційна група. Для цього в списку угруповань інформації слід відзначити прапорцем ті параметри основних засобів, по яких необхідно провести групування інформації. На закладці "Відбір та сортування" за необхідності можна встановити відбір і сортування відображеної в звіті інформації щодо основних засобів: за найменуванням, за кодом (інвентарними номерами), за датою введення в експлуатацію.

На досліджуваному підприємстві ТОВ "Орбіта-4" обліковий процес повністю механізований і здійснюється на комп'ютері з застосуванням бухгалтерських програм - 1С: "Бухгалтерія" та 1 С: "Торгівля і склад".

Формування оборотно-сальдової відомості за рахунком 01 "Основні засоби" за 2009 рік ТОВ "Орбіта-4" зображено на рис. 1

Рис. 1 Оборотно-сальдова відомість по рахунку 01 "Основні засоби" за 2009 рік ТОВ "Орбіта-4".

За 2009 рік на підприємство надійшли основні засоби на суму 500000 рублів, таким чином, первісна вартість основних засобів станом на 31.12.2009 року склала 1278000 рублів.

Щомісяця на основні засоби в картках аналітичного обліку нараховується амортизація, розрахунок якої зазначено на рис. 2.

Рис. 2 Оборотно-сальдова відомість по рахунку 02 "Амортизація основних засобів" за 2009 рік ТОВ "Орбіта-4".

За даними наведеними в рис. 1 і 2 можна визначити, що залишкова вартість основних засобів за станом на 31 грудня 2009 року становила (1278000-523000) = 755 000 рублів, що відповідає даним балансу та аналітичного обліку за рахунками 01 "Основні засоби" і 02 "Амортизація основних засобів".

3.4 Основні напрямки вдосконалення бухгалтерського обліку та аудиту основних засобів

Вибираючи для нарахування амортизації одні з цих способів бухгалтера повинні пам'ятати про те, що нарахована сума амортизації впливає на собівартість продукції, виконаних робіт, наданих послуг.

Розглянемо типові помилки та порушення при відображенні в обліку операцій з обліку основних засобів та нарахування амортизації та основні напрями вдосконалення обліку.

1.Неверная класифікація. Майно не відноситься до основних засобів. Відповідно до пункту 4 Положення з бухгалтерського обліку "Облік основних засобів" (ПБУ 6 / 01), затвердженого наказом Мінфіну Росії від 30 березня 2001 р. № 26н, придбане майно визнають основним засобом у бухгалтерському обліку, якщо одночасно виконуються наступні умови:

- Придбаний об'єкт використовується у виробництві продукції, при виконанні робіт чи наданні послуг або для управлінських потреб організації;

- Об'єкт використовується протягом тривалого часу, тобто терміну корисного використання, тривалістю понад 12 місяців, або звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців;

-Організація не передбачає подальшого перепродажу придбаного об'єкта;

- Здатність придбаного активу приносити організації економічні вигоди (дохід) у майбутньому.

На практиці зустрічаються ситуації, коли деякі умови визнання основного засобу не виконуються, але бухгалтери відносять об'єкт до основних засобів. Наприклад, фірмою може бути придбане майно, яке начебто служить більше року і не передбачається перепродати його. Але воно не використовується у виробничих або управлінських потребах. Прикладами може бути холодильник, мікрохвильова піч, електричний чайник. Тільки обгрунтувавши їх "виробничу необхідність" документально, можна включити такі об'єкти до складу основних засобів.

До речі, також справа йде і в податковому обліку. Адже витрати повинні бути економічно обгрунтовані і документально підтверджені (ст. 252 НК РФ). Тому крім стандартного пакета документів (договір, накладна, рахунок-фактура), краще обгрунтувати доцільність придбання такого майна внутрішньофірмовим документом (наказом, розпорядженням тощо) Також "виробничу необхідність" в будь-якому майні можуть підтвердити спеціалізовані фірми.

2. Правила бухгалтерського та податкового обліку дозволяють не амортизувати основні засоби вартістю не більше 20 000 руб. Відразу, після введення в експлуатацію об'єкта їх можна списати на витрати. Багато фірм так і роблять. Але забувають при цьому, що необхідно забезпечити контроль за використанням списаних "малоцінних" основних засобів. А адже цього вимагає пункт 18 ПБУ 6 / 01. Тому для обліку об'єкта основних засобів незалежно від його вартості в будь-якому випадку треба завести інвентарну картку за формою № ОЗ-6 і вести облік на позабалансовому рахунку.

3. Майно вартістю більше 20 000 руб. включають до складу основних засобів і вартість його відносять на витрати поступово, шляхом нарахування амортизації. Сума амортизаційних відрахувань встановлюється виходячи із строку корисного використання. З метою "згладжування" різниць між бухгалтерським і податковим обліком краще для одних і тих же об'єктів основних засобів встановити однакові терміни використання.

У податковому обліку строки корисного використання встановлені постановою Уряду РФ від 1 січня 2002 р. № 1 "Про Класифікації основних засобів, що включаються в амортизаційні групи". Їм можна керуватися і в бухгалтерському обліку. Тим самим "згладжуючи" різниці між бухгалтерським та оподатковуваним прибутком.

4. Як диктує бухгалтерське законодавство, кожне основний засіб треба приймати до обліку як окремий інвентарний об'єкт. Складнощі виникають з основними засобами, що працюють тільки комплексно. Прикладом можуть служити комп'ютер, сканер і модем. Багато податківці наполягають на тому, що подібне обладнання може виконають свої функції тільки в складі комплексу, а не самостійно. Отже, такі предмети треба враховувати у складі єдиного інвентарного об'єкта.

Однак з такою позицією можна посперечатися. По-перше, лише в ПБУ/01 є розпорядження про те, що будь-які предмети, які мають загальне управління, можуть працювати тільки в складі єдиного комплексу, повинні бути враховані як один об'єкт. У Податковому кодексі РФ нічого подібного немає. По-друге, той же модем або принтер можуть використовуватися не одним, а кількома комп'ютерами. І тоді взагалі незрозуміло, про яке "комплексі" може йти мова.

До того ж пункт 6 ПБУ 6 / 01 дозволяє враховувати складові частини одного об'єкта як самостійні інвентарні об'єкти, якщо вони мають різні строки корисного використання. Тому не буде помилкою, якщо монітор, принтер, комп'ютер оприбуткувати в обліку як окремі основні засоби.

5. Неправильно сформована первісна вартість. Основні засоби приймаються до бухгалтерського та податкового обліку за первісною вартістю. Порядок визначення первісної вартості залежить від способу надходження об'єкта основних засобів.

Виділяють наступні способи надходження об'єктів основних засобів:

-Придбання за плату;

-Отримання від засновників у рахунок внеску до статутного капіталу;

-Отримання безоплатно;

-Підготовка власними силами;

-Будівництво господарським або підрядним способом;

-Оприбуткування неврахованих об'єктів, виявлених під час інвентаризації.

Первісна вартість основного засобу складається з усіх фактичних витрат на його придбання (п.8 ПБО 6 / 01). До таких витрат належать:

- Суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю);

- Суми, сплачувані організаціям за договорами будівельного підряду та іншими договорами;

- Суми, сплачувані організаціям за інформаційні та консультаційні послуги, пов'язані з придбанням основних засобів;

- Митні збори;

- Невозмещаемие податки, що сплачуються у зв'язку з придбанням об'єкта основних засобів;

- Винагороди, що сплачуються посередницькій організації, через яку придбаний об'єкт основних засобів;

- Інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням об'єкта основних засобів.

Для цілей оподаткування первісна вартість основних засобів, придбаних за плату визначається як сума витрат на придбання, доставку та доведення до стану, в якому вони придатні для використання, за винятком сум податків, що підлягають вирахуванню або враховуються в складі витрат (п. 1 ст. 257 Податкового кодексу РФ).

Неправильно буде сформована первісна вартість, якщо будь-які витрати будуть враховані не в первісної вартості основних засобів, а, наприклад, як загальногосподарські витрати.

6. Помилки при відображенні переоцінки основних засобів. Комерційні організації можуть переоцінювати основні засоби (п. 15 ПБУ 6 / 01). Провівши один раз переоцінку основних засобів, організація надалі повинна перераховувати їх вартість у бухгалтерському обліку регулярно: не частіше одного разу на рік, на початок року. У Методичних вказівках з бухгалтерського обліку основних засобів прописаний порядок проведення цієї процедури.

При переоцінці визначається поточна (відновна) вартість основних засобів. Згідно пункту 43 Методичних вказівок, під нею розуміється сума грошових коштів, яка повинна бути сплачена організацією на дату проведення переоцінки у разі необхідності заміни будь-якого об'єкта. Де взяти дані про поточну (відновної) вартості об'єкта? Це можуть бути висновок оцінювача; дані на аналогічну продукцію, отримані від організацій-виробників; дані статистики; відомості про ціни, опубліковані в ЗМІ та спеціальної літератури; оцінка БТІ.

Основні засоби переоцінюються тільки в бухгалтерському обліку. Для цілей оподаткування результати переоцінки не приймаються.

Перш ніж прийняти рішення про проведення переоцінки, Методичні вказівки наказую перевірити доцільність цієї процедури. Має сенс проводити переоцінку, якщо поточна вартість основних засобів однорідної групи істотно (на 5 і більше відсотків) відрізняється від їх вартості за даними бухгалтерського обліку (п. 44 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів). Часто в організаціях неправильно враховують результати переоцінки.

Існують наступні правила:

- Якщо в процесі проведення переоцінки вартість об'єкта основних засобів збільшується, тобто проводиться дооцінка, то сума дооцінки зараховується в додатковий капітал (Кт - 83);

- Якщо в результаті переоцінки вартість об'єкта зменшується, тобто виробляється уцінка, порядок відображення результатів переоцінки в бухгалтерському обліку залежить від того, переоцінювався цей об'єкт раніше чи ні;

- Якщо об'єкт раніше переоцінювався, то сума уцінки об'єкта основних засобів відноситься на рахунок 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)".

Зазвичай організації допускають помилки при відображенні уцінки основних засобів, які раніше піддавалися дооцінку. При цьому сума уцінки в межах величини додаткового капіталу, утвореного за рахунок сум дооцінки цього об'єкта, проведеної в попередні звітні періоди, відноситься в зменшення додаткового капіталу. Якщо ж сума уцінки перевищує суму дооцінки, зараховану в додатковий капітал організації, то сума перевищення відноситься на рахунок 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)".

7. Неправильне обчислення і відображення амортизації в бухгалтерському та податковому обліку.

Основні види помилок та порушень, що допускаються при нарахування і відображення амортизації в бухгалтерському обліку, полягають у наступному:

1. неправильне віднесення майна до амортизується;

2. невірне визначення терміну корисного використання об'єктів основних засобів, яке призводить до неправильного підрахунку суми амортизації і відповідно спотворення собівартості виробленої продукції (робіт, послуг) і фінансових результатів;

3. невиконання вимог, викладених в обліковій політиці організації за способами нарахування амортизації;

4. невірне нарахування амортизації по об'єктах нерухомості.

Розглянемо їх докладніше. Відповідно до пункту 21 ПБО 6 / 01 в бухгалтерському обліку нарахування амортизації починається з 1-го числа місяця, наступного за тим, в якому об'єкт був прийнятий до обліку.

А в податковому обліку амортизацію починають обчислювати з 1-го числа місяця, наступного за тим, в якому об'єкт був введений в експлуатацію.

У Методичних вказівках прописаний порядок нарахування амортизації щодо нерухомого майна, що вимагає державної реєстрації. Щоб почати нараховувати амортизацію за таким майну, потрібно виконати чотири умови:

- Капітальні вкладення в об'єкт нерухомості повинні бути закінчені;

- Оформлені документи з приймання-передачі об'єкта;

- Об'єкт введено в експлуатацію;

- Документи передані на державну реєстрацію.

Якщо всі умови виконані, амортизацію можна нараховувати з 1-го числа місяця, наступного за місяцем введення об'єкта в експлуатацію.

За діючим порядком об'єкти нерухомості, які не пройшли державну реєстрацію, враховуються у складі капітельних вкладень (п. 41 Положення ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в РФ, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 29 липня 1998 р. № 32н). Амортизацію по них дозволено нараховувати з 1-го числа місяця, наступним за місяцем їх введення в експлуатацію. Методичні вказівки допускають переводити фактично експлуатовані об'єкти нерухомості, документи за якими передано на державну реєстрацію, до складу основних засобів, виділяючи їх на окремому субрахунку до рахунку 01.

8.Амортізація нараховується по майну, яке не є амортизируемим. У податковому обліку амортизируемим майном визнається майно зі строком корисного використання більше 12 місяців і первісною вартістю більше 20 000 руб. (П. 1 ст. 257 Податкового кодексу РФ). Вартість даного майна відносять на зменшення оподатковуваного прибутку частинами за допомогою нарахування амортизації відповідно до норм статей 258 та 259 НК РФ.

При цьому в кодексі встановлено два винятки. По-перше, не підлягає амортизації майно, вказане в пункті 2 статті 256 НК РФ. Це земля і інші об'єкти природокористування, майно бюджетних організацій (за винятком майна, придбаного у зв'язку із здійсненням підприємницької діяльності), об'єкти зовнішнього благоустрою, продуктивна худоба і т.д. Також зі складу майна, що амортизується виключаються основні засоби:

- Передані (отримані) за договорами в безоплатне користування;

- Перекладені за рішенням керівництва на консервацію тривалістю понад три місяці;

- Перебувають за рішенням керівництва організації на реконструкції і модернізації понад 12 місяців.

9. Неправильно визначено термін корисного використання. Причини помилок можуть також полягати в невірному визначенні терміну корисного використання об'єктів основних засобів.

У постанові Уряду РФ від 1 січня 2002 р. № 1для кожної амортизаційної групи основних засобів вказані межі термінів, наприклад, для першої групи - від одного року до двох років включно; для другої групи - від двох років до трьох років включно і т.д . Конкретний термін використання майна фірма встановлює сама.

При цьому можливо допустити помилку, встановлюючи в місяцях граничний термін, визначений для конкретної групи. Для першої групи максимальний термін становить 24 місяці, для третьої мінімальний термін - 25 місяців, а максимальний - 36. У результаті неправильного тлумачення "межують" термінів спотворена сума щомісячних амортизаційних відрахувань і, як наслідок, прибуток.

10. Порушення правил обліку витрат на модернізацію і реконструкцію. Поширеною помилкою в організаціях є неправильне відображення в обліку витрат на модернізацію, реконструкцію та ремонт основних засобів. Часто бухгалтери організацій неправильно класифікують зроблені витрати, і відповідно спотворюють показники бухгалтерської та податкової звітності.

У першу чергу організаціям необхідно виділяти в обліку капітальні витрати, перенесення вартості яких витрати виробництва обігу здійснюється через амортизаційні відрахування (п.6 ст. 8 закону про бухгалтерський облік, п. 11 Положення ведення бухгалтерського обліку). Такі витрати обліковуються окремо від поточних витрат.

Як свідчить практика, деякі бухгалтери відносять витрати на модернізацію та реконструкцію основних засобів на поточні витрати. Однак це є помилкою. На такі витрати треба збільшувати вартість основних засобів. Адже метою проведення модернізації (реконструкції) за загальним правилом повинно бути поліпшення (підвищення) спочатку прийнятих нормативних показників функціонування об'єкта основних засобів (терміну корисного використання, потужності, якості застосування тощо). Про це йдеться в пункті 27 ПБО 6 / 01. Бухгалтер організації помилково відніс зроблені витрати в дебет рахунку 20 "Основне виробництво", визнавши їх витратами на поточний ремонт.

11. Помилки при відображенні витрат на ремонт. Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку витрати на утримання об'єкта основних засобів (технічний огляд, підтримання в робочому стані) відображаються за дебетом рахунків обліку витрат на виробництво (витрат на продаж) в кореспонденції з кредитом рахунків обліку виробничих витрат.

Тому підставою для визначення видів ремонту повинні бути відповідні документи, розроблені технічним службами організацій в рамках системи планово-попереджувальних ремонтів.

Ремонт об'єктів основних засобів може проводитися силами самої організації (господарським способом) та / або силами сторонніх організацій (підрядним способом). Організація може використовувати один з наступних способів обліку витрат на ремонт основних засобів:

- Фактичні витрати на ремонт списуються на витрати на виробництво поточного звітного періоду;

- Фактичні витрати на ремонт рівномірно списуються за рахунок раніше створеного резерву витрат на ремонт основних засобів;

- Нерівномірно вироблені фактичні витрати на ремонт попередньо накопичуються у складі витрат майбутніх періодів з подальшим рівномірним їх списанням на витрати на виробництво.

Для цілей бухгалтерського обліку треба відзначити в обліковій політиці організації обраний спосіб відображення в обліку витрат на проведення ремонтів основних засобів.

Типовими помилками обліку витрат на ремонт основних засобів є наступні:

- Невідповідність методу обліку витрат на ремонт основних засобів, закріпленого облікової політикою організації, фактичному стану обліку;

- Неправильне розмежування витрат на відновлення основних засобів (ремонт, реконструкція, модернізація).

12. Невірне відображення вибуття основних засобів. Відповідно до пункту 76 Методичних вказівок по обліку основних засобів вибуття об'єкта основних засобів визнається в бухгалтерському обліку організації на дату одноразової припинення дії умов прийняття їх до бухгалтерського обліку.

Вибуття об'єкта основних засобів може мати місце у випадках:

- Продажу;

- Списання у разі морального і фізичного зносу;

- Ліквідації при аваріях, стихійних лих та інших надзвичайних ситуаціях;

- Передачі у вигляді внеску до статутного (складеного) капіталу інших організацій, пайовий фонд;

- Передачі за договорами міни, дарування;

- Передачі дочірньому (залежному) товариству від головної організації;

- Недостачі і псування, виявлених при інвентаризації активів і зобов'язань;

- Часткової ліквідації при виконанні робіт з реконструкції;

- В інших випадках.

При вибутті об'єктів основних засобів до рахунку 01 "Основні засоби" може відкриватися субрахунок "Вибуття основних засобів". У дебет цього субрахунка переноситься вартість вибуває об'єкта, а в кредит - сума накопиченої амортизації. Після закінчення процедури вибуття залишкова вартість основних засобів списується з субрахунка "Вибуття основних засобів" до рахунку 01 в дебет субрахунка "Інші витрати" рахунку 91 / 2. Такий порядок обліку вибуття основних засобів прописаний у Плані рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкції щодо його застосування, затверджених наказом Мінфіну Росії від 31 жовтня 2000 р. № 94н.

13. Неправильний облік орендних та лізингових операцій. В даний час широке застосування в господарській діяльності економічних суб'єктів отримали договори оренди майна, зокрема договори оренди автотранспортних засобів.

Дуже багато питань у бухгалтерів викликає оренда нерухомого майна у фізичних осіб. Деякі фірми помилково списують на витрати вартість комунальних послуг по будівлі, хоча договір зі спеціалізованими організаціями на водо-, тепло-, енергопостачання укладений фізичною особою. Але так робити не можна. Адже рахунку на оплату послуг виписані на ім'я власника приміщення. А з метою оподаткування прибутку визнати витрати можна, якщо вони економічно обгрунтовані і документально підтверджені (ст. 252 НК РФ). Отже, витрати по комунальному обслуговуванню орендованого приміщення орендар може визнати в податковому обліку або в складі орендної плати, або уклавши договір зі спеціалізованою організацією.

Нерідко у бухгалтерів виникають складнощі при відображенні в обліку операцій за договором лізингу. Майно, що здається в лізинг, враховують на рахунку 03 "Прибуткові вкладення в матеріальні цінності", але тільки тоді, коли його спочатку припускали здавати в оренду. Якщо ж фірма придбала, наприклад, автомобіль, використовувала його деякий час сама, а потім здала в оренду, то його треба продовжувати враховувати в складі основних засобів.

Витрати на купівлю майна, призначеного для здачі в лізинг, відображаються у лізингодавця за дебетом рахунка 08 "Вкладення у необоротних активи". А беручи предмет лізингу до обліку, бухгалтер робить проводку:

Дт-03 субрахунок "основні засоби, призначені для здачі в лізинг" - Кт-08 субрахунок "придбання основних засобів" - прийнятий до обліку предмет лізингу.

14. З 1 січня 2006 року змінився порядок нарахування амортизації в податковому обліку, тепер організації можуть одноразово врахувати і списати на витрати 10% від початкової вартості майна (амортизаційна премія). З 1 січня 2009 року при придбанні або створенні основних засобів, що відносяться до третьої - сьомої амортизаційної групам, граничний розмір амортизаційної премії складає вже не 10%, а 30%. Така ж умова діє і відносно витрат, пов'язаних з добудовою, дообладнанням, модернізацією та технічним переозброєнням. По інших основних засобів, які належать до першої - другої і восьмою - десятою амортизаційних групах, розмір амортизаційної премії залишився колишній - не більше 10%. Амортизаційну премію в 10% - 30% організації можуть врахувати у витратах того періоду, в якому розпочато амортизація основних засобів. Дане нововведення можна застосувати лише з метою оподаткування прибутку, для цілей бухгалтерського обліку воно не діє.

Для зближення податкового та бухгалтерського обліку на ТОВ "Орбіта-4" дана премія не застосовується, з метою максимального зближення бухгалтерського й податкового обліку основних засобів. Але, якщо врахувати, що на підприємство у 2009 році поступили кошти на суму 500000 рублів - 30% з яких складають 150000 рублів. Таким чином, при застосуванні амортизаційної премії у витратах для цілей оподаткування прибутку можна було врахувати додатково 150000 рублів, що знизило б нарахований податок на прибуток на 30000 рублів (150000 х 20%).

15. Інвентаризація основних засобів може проводитися один раз на три роки. Порядок проведення інвентаризації регламентований в "Методичних вказівках щодо інвентаризації майна і фінансових зобов'язань" (затверджені наказом Мінфіну Росії від 13 червня 1995 р. № 49).

Інші терміни проведення інвентаризації має право встановлювати керівник підприємства. Він же визначає склад інвентаризаційної комісії.

16. Автоматизація обліку основних засобів відрізняється тим, що тут спостерігається стабільність інформації. Для автоматизації обліку основних засобів застосовуються коди:

- Синтетичних рахунків і субрахунків аналітичного обліку;

- Структурних підрозділів підприємства;

- Інвентарних об'єктів;

- Норм амортизаційних відрахувань;

- Бухгалтерських операцій та ін

При автоматизації обліку основних засобів використовуються типові міжгалузеві форми первинних документів.

17. Одним з важливих шляхів вдосконалення бухгалтерського обліку є введення додаткового контролю з боку керівництва підприємства.

Перегляд керівником бухгалтерських документів, вивчення ним нормативних актів, що діють в даній галузі дозволить більш раціонально витрачати кошти на придбання основних засобів, витрачати менше часу на переконання керівництва в необхідності придбання того чи іншого об'єкта, підвищити дисципліну використання основних засобів співробітниками підприємства.

Потрібно ввести аналіз ефективності використання основних засобів за даними бухгалтерського обліку під безпосереднім контролем керівника підприємства. При цьому керівник буде одержувати більш повну картину стану справ на своєму підприємстві.

ВИСНОВОК

Бухгалтерський і податковий облік амортизації основних засобів досліджені на прикладі торговельного підприємства ТОВ "Орбіта-4".

Проаналізувавши облік амортизації можна зробити висновки - бухгалтерський облік основних засобів здійснюється відповідно до вимоги ПБО - 6 / 01 "Облік основних засобів", а податковий облік відповідно до вимог ст. 256-259 Податкового кодексу РФ.

Облік надходження та вибуття основних засобів здійснюється на уніфікованих формах з обліку основних засобів, затверджених постановою Держкомстату Росії від 21.01.2003 р. № 7. На всі об'єкти основних засобів заведені інвентарні картки за формою ОЗ-6. Податковий облік основних засобів ведеться відповідно до глави 25 НК РФ "Податок на прибуток". Необхідна умова правильного обліку основних засобів - єдиний принцип їх оцінки для цілей бухгалтерського і податкового обліку. Згідно зі ст. 258 НК РФ амортизується майно розподіляється по амортизаційних групах відповідно до термінів їх корисного використання. З 1 січня 2002 року, затверджена Класифікація основних коштів, яку можна використовувати для визначення терміну корисного використання, як для цілей бухгалтерського обліку, так і для цілей оподаткування. Так, як фірма застосовує загальний режим оподаткування, отже, вона є платником податку на прибуток і повинна вести регістри податкового обліку для обчислення податку на прибуток відповідно до глави 25 "Податок на прибуток".

У ТОВ "Орбіта-4" всі основні засоби для бухгалтерського і податкового обліку мають однакові строки корисного використання, для всіх основних засобів, як для цілей бухгалтерського обліку, так і цілей розрахунку податку на прибуток, амортизація нараховується лише лінійним способом, таким чином, податковий облік і бухгалтерський збігаються. В обліковій політиці підприємства на 2009 рік передбачені єдині методи оцінки та обліку основних засобів для цілей бухгалтерського обліку та оподаткування прибутку.

У залежності від специфіки діяльності підприємства можна виділити дві основних методики ведення бухгалтерського та податкового обліку:

- Передбачається ведення податкового обліку паралельно з бухгалтерським обліком;

- Передбачається максимальне використання для обчислення податкової бази даних бухгалтерського обліку, тобто регістри податкового обліку формуються на підставі даних бухгалтерського обліку.

Відмінності між бухгалтерським і податковим обліком амортизації досить істотні. Слід зазначити, що законодавці абсолютно необгрунтовано створили відмінності між бухгалтерським і податковим обліком. Для бухгалтерів набагато зручніше було б прийняти однакові методи обліку нарахування амортизації, щоб не вести окремий облік, де в цьому немає сенсу.

Часто бухгалтер у своєму прагненні зблизити податковий і бухгалтерський облік спотворює достовірну інформацію про фінансовий стан підприємства.

На підставі даних бухгалтерського обліку формується фінансова звітність, а на підставі даних податкового обліку розраховується податок на прибуток.

Отже, єдиним методом, що забезпечує єдиний порядок нарахування амортизації у бухгалтерському та податковому обліку, є лінійний метод. Однак рівні суми амортизації у податковому та бухгалтерському обліку можуть бути отримані при наступних рівних умовах, а саме повинні збігатися:

1) первісна вартість основного засобу;

2) термін його корисного використання.

Отже, різні терміни корисного використання в податковому та бухгалтерському обліку приводять, з одного боку, до різних термінів амортизації, а з іншого боку - до відмінностей сум амортизаційних відрахувань навіть при однакових способах нарахування амортизації. У бухгалтерському обліку термін корисного використання організація встановлює самостійно. У податковому обліку термін визначається строго за Класифікацією основних засобів. Крім того при реконструкції або модернізації основних засобів у бухгалтерському обліку термін корисного використання може бути переглянутий без обмеження, а в податковому обліку збільшити строк корисного використання можна тільки в межах термінів встановлених для конкретної амортизаційної групи.

Бухгалтеру були дані рекомендації з обліку "малоцінних об'єктів основних засобів". Облік амортизації знаходиться в прямій залежності від обліку основних засобів. У ТОВ "Орбіта" облік основних засобів знаходиться не на належному рівні.

При прийнятті їх до бухгалтерського обліку на рахунок 01 слід заповнювати форму № ОЗ-1 "Акт про прийом-передачу об'єктів основних засобів" і інвентарну картку за формою № ОЗ-6, а при списанні вимагається заповнення форми № ОЗ-4, з одночасним відображенням в картці № ОЗ-6. Не простежується подальший облік списаних об'єктів, вся операція оформлялася в проводках при повній відсутності первинних документів, що ймовірно може викликати привід у зловживанні. На зауваження, бухгалтер відреагувала, і всі операції були оформлені у відповідності до вимог з обліку основних засобів. Інакше могли виникнути проблеми з податковими органами, так як фірма є платником податку на прибуток, і необгрунтоване списання витрат на витрати значно вплине на визначення оподатковуваного базу для обчислення податку на прибуток.

Підставою для складання будь проводки в бухгалтерському обліку повинен служити первинний документ. Для нарахування амортизації Дт 44 - Кт 02, можна використовувати розрахункову відомість з нарахування амортизації основних засобів, складену в довільній формі. Тому що даний розрахунок не міститься ні в одній з відомих альбомів уніфікованих форм первинної облікової документації. Отже, його доводиться розробляти самостійно. У ТОВ "Орбіта-4" дана форма є для розрахунку амортизації. У своєму прагненні зблизити бухгалтерський і податковий облік нарахування амортизації бухгалтерія підприємства не має можливості для мінімізації платежів з податку на прибуток, таким чином простежується упущена вигода для зменшення податкової бази шляхом збільшення витрат на суму амортизаційної премії, тому що для цілей бухгалтерського обліку такого поняття не існує .

ТОВ "Орбіта-4" є малим підприємством, на цій підставі не підлягає обов'язковому аудиту, який у роботі висвітлюється теоретично.

В цілому стан бухгалтерського обліку основних засобів відповідає вимогам законодавства.

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

1. Податковий кодекс РФ: у двох частинах. -10-е видання. - М.: "Ось-89", 2009. - 704с.

2. Федеральний закон № 129-ФЗ від 21 листопада 1996 р. - М.: Гросс Медіа, 2008 .- 12с.

3. Федеральний закон № 307-ФЗ від 30 грудня 2008 р. "Про аудиторську діяльність" / / "Аудиторські відомості". 2008, № 24. С.2 -26.

4. План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій (затв. наказом Мінфіну РФ від 31 жовтня 2000 р. № 94н зі змінами від 18 вересня 2006 р.) - М.: Бератор, 2008. - 96с.

5. Становище ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації (затв. наказом Мінфіну РФ від 29 липня 1998 р. № 34н зі змінами від 24 березня 2000 р.) / / Податковий вісник. 2006. - № 7. - С.12-19.

6. Положення з бухгалтерського обліку "Облік основних засобів" ПБУ 6 / 01 (затверджено Наказом Мінфіну РФ від 30 березня 2001 р. № 26н в редакції від 27.11.2006г. / / Коментарі до нормативних актів. - 2006. - № 16 - С. 4 -10.

7. Наказ Мінфіну Росії від 06.10.2008г. "Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку" Облікова політика організації "ПБУ 1/2008г. / / Коментарі до нормативних актів. - 2007. - № 24. - С. 3-8.

8. Наказ Мінфіну Росії від 22 липня 2003 року № 67н "Про форми бухгалтерської звітності організацій" - М.: Бератор, 2007. - 26с.

9. Наказ Мінфіну Росії від 6 липня 1999 р. № 43н "Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку" Бухгалтерська звітність організації "ПБУ 4 / 99", в редакції від 18.09.2006р. - М.: Бератор, 2009. - 33с.

10. Наказ Мінфіну України від 9 червня 2001р. № 44н "Про затвердження Положення з бухгалтерського обліку" Облік матеріально-виробничих запасів "ПБУ 5 / 01", у редакції від 26.03.2007г. - М.: Гросс Медіа, 2007. - 32с.

11. Наказ Мінфіну Росії від 28 грудня 2001 р. № 119н "Про затвердження Методичних вказівок по бухгалтерському обліку матеріально-виробничих запасів" - М.: ИНФРА-М, 2007. - 90с.

12. Класифікація основних засобів, що включаються в амортизаційні групи (затв. постановою Уряду РФ від 1 січня 2002 р. № 1 зі змінами від 18 листопада 2006 р.) - М.: ГроссМедіа, 2006. - 240 с.

13. Методичні вказівки з бухгалтерського обліку основних засобів (затверджені наказом Мінфіну РФ від 13 жовтня 2003 р. № 91н) - М.: ГроссМедіа, 2006. - 240 с.

14. Постанова Держкомстату РФ від 21.01.2003 року № 7 "Про затвердження уніфікованих форм з обліку основних засобів" / / Практична бухгалтерія. - 2007. - № 12 - С. 7-15.

15. Антипкін С. Основні засоби як внесок до статутного капіталу організації / / Фінансова газета. - 2006. - № 10. С. 7.

16. Анікін П. Облік основних засобів: нове ПБУ проти МСФЗ / / Консультант. - 2007. - № 7. С. 17-22.

17. Асєєва Л. Амортизація основних засобів / / Фінансова газета. - 2007. - № 19. С. 22-26.

18. Багата І.М. Аудит для студентів вузів. - Ростов н / Д: "Фенікс", 2007. - 256 с.

19. Бакушина А. Облік основних засобів в 2008 р. у програмі "1С: Бухгалтерія 8.0" / / Фінансова газета. - 2008. - № 11. С. 7-14.

20. Балашова А. Амортизація після модернізації / / Практична бухгал-терія - 2006. - № 6. с. 31-35.

21. Башинська Ю. Аудит амортизації / / Фінансова газета. - 2006. - № 14. С. 5-11.

22. Бєляєва Н.А. Амортизація основних засобів у податковому обліку: визначення первісної вартості і термін корисного використання / / Податковий облік для бухгалтера. - 2006. - № 5. С. 12-16.

23. Борисов Д. Оптимізація податків через амортизаційну премію / / Консультант. - 2009. - № 1. С. 22-27

24. Васильєв Д.А. Проблеми списання основного засобу, якщо термін служби не минув / / Главбух. - 2008. - № 6. С. 28-32.

25. Волошин Д.А. Амортизаційна премія - або все, або нічого / / Главбух. - 2009. - № 7. С. 22-26.

26. Гулина А.А. Основні засоби по-новому / / Главбух. - 2009. - № 4. С. 37-39.

27. Дьяков О.М. Аудит достовірності розрахунку сум амортизації за основними засобами. / / Аудиторські відомості. - 2009. - № 6. - С. 3-15.

28. Жирнова І. Ю. Зміни в обліку основних засобів / / Главбух. - 2009. - № 8. С. 41-44

29. Зайцева Н.І. Розрахунок поліпшеної амортизації / / Розрахунок. - 2006. - № 1С.42.

30. Єршова С.І. Амортизація з метою податкового обліку / / Практична бухгалтерія. - 2009. - № 1. С. 15-19.

31. Леонов Ю.В. Як амортизувати майно після модернізації / / Главбух. - 2008. - № 5. С. 19-24.

32. Лермонтов Ю. Визначення вартості майна, що амортизується / / Фінансова газета. - 2008. - № 27. С. 12-16.

33. Матіташвілі А.А. Спочатку модернізуємо - потім амортизуючи

/ / Бухгалтерське додаток до газети "Економіка і життя". - 2008, - № 15. С. 22-26.

34. Мінаєва М.А., Столбов Є.П. Зміни в правилах обліку основних засобів (ПБУ 6 / 01) / / Податковий облік для бухгалтера. - 2007. - № 3. С. 13-17.

35. Морозов А.С., Барабанов М.О., Гудков Ф.А., Поєдинки думок. / / Податкові спори. - 2008 .- № 3. С. 25-27.

36. Неугодова І.Г. Амортизація. Лізинг і оренда основних засобів / / Главбух. - 2008. - № 8. С. 12-16.

37. Славінська О.А. Розрахунок амортизації за новими правилами / / Головбух .- 2009. - № 2. С. 12-36.