Олександра Панасівна Мазуренко, кандидат економічних наук, кафедра бухгалтерського обліку та аудиту Пятигорского державного технологічного університету.
Щоб зрозуміти, як в кожній конкретній країні розвивається система бухгалтерського обліку та звітності, доцільно визначити ті фактори, які впливають на особливості створення та функціонування таких систем.
Коротко розглянемо такі з них:
вплив провідних теоретиків і професійних організацій;
економічні наслідки від прийняття тієї чи іншої системи;
загальна економічна ситуація в країні;
національні особливості;
користувачі і цілі, які вони ставлять перед собою;
юридичне середовище;
джерела фінансування;
мова;
вплив інших країн;
вплив загальної атмосфери в країні (напружена чи спокійна).
1. Вплив провідних теоретиків і професійних організацій. У деяких країнах фахівці з теорії бухгалтерського обліку та звітності можуть дуже сильно впливати на загальну ситуацію. Так, у Нідерландах Теодор Лімперг став засновником підходу «економіка для бізнесу», який лежить в основі бухгалтерського обліку в цій країні, послідовно витісняючи колишню систему, що базується на вартості. Цей підхід набуває все більшого поширення серед деяких великих компаній країни.
У Фінляндії березня Саарі розробив свій підхід до бухгалтерського обліку і звітності, зробивши акцент на потоках грошових коштів. В окремих країнах професія бухгалтера дуже престижна і фахівці в цій області користуються великим впливом. Яскравий приклад тому - успіх діяльності Інституту присяжних бухгалтерів Англії і Уельсу, метою якого є надання допомоги у встановленні «істинного і справедливого» підходу.
2. Економічні наслідки. Опублікована бухгалтерська інформація потім використовується - в іншому випадку не було б сенсу витрачати сили, час і кошти на її підготовку. Ці дані стають основою для договірних та обов'язкових операцій, наприклад при взаємодії з податковими органами або при встановленні ліміту на позикові кошти. Багато хто використовує цю інформацію і для прийняття економічних рішень. Тому зміна нормативів бухгалтерської звітності може змінити договірні і обов'язкові операції компанії, а також вплинути на застосовувані рішення, тобто викликати «економічні наслідки». Тому не дивно, що самі різні зацікавлені особи, перш за все керівництво компанії, надають сильний тиск на законодавчі органи країни, щоб ті прийняли найбільш сприятливі для них стандарти. У США проблема «економічних наслідків» і відповідний тиск на законодавців навіть розглядалися як виклик і протидія фахівцям у цій сфері регулювання. Деякі аналітики висловлювали думку, що саме такі фахівці повинні проте залишитися тією силою, яка задає тон, звичайно, враховуючи зовнішній тиск.
Голова Ради зі стандартів фінансового обліку (США) виступив навіть із закликом допустити до модернізації діючої системи бухгалтерського обліку лобістів за умови, що регулювання з боку приватного сектора збережеться. З іншого боку, є й ті, хто вважає, що фахівці з бухгалтерського справі багато в чому втратять довіру суспільства, якщо на їхні рішення будуть впливати умови, що не відносяться до технічної сторони обліку.
Однак, яка б з точок зору не стала домінуючою, немає сумніву, що в багатьох країнах можна відшукати добре задокументовані випадки, коли економічні наслідки вплинули на сутність системи бухгалтерського обліку та звітності. А так як і зобов'язальні наслідки для користувача опублікованих даних, і підходи до прийняття рішень змінюються від країни до країни, то і тиск «економічних наслідків» на формування системи бухгалтерського обліку також неоднакове.
3. Загальна економічна ситуація в країні. Деякі особливості, що впливають на економіку країни, можуть впливати і на систему бухгалтерського обліку та отчетності.Наіболее наочний приклад із цієї області: високий рівень інфляції може призвести до створення інфляційної бухгалтерської системи, як це фактично сталося в деяких країнах Латинської Америки.
У Великобританії багато дослідників виявили сильний взаємозв'язок між величиною процентної ставки в інфляційній системі бухгалтерського обліку та звітності, свідченням чого є офіційні пропозиції встановлення її величини і рівнем інфляції. В Іспанії є ще один цікавий приклад, пов'язаний з тим, що Загальний план ведення бухгалтерії має спеціальні застереження, що дозволяють компаніям, що виробляють електроенергію, отримувати відстрочку при доходах від перерахунку. Жодному іншому сектору промисловості такий потурання не дається. Такий вибірковий підхід пов'язаний з тим, що в середині 70-х років кілька іспанських компаній, які виробляють електроенергію, зайняли великі суми в американських доларах, але невдовзі валютний курс долара по відношенню до песет різко виріс. Було прийнято рішення, що було б нерозумно вимагати обліку такої суттєвої фінансової втрати у звіті про доходи цих компаній протягом одного року.
В Іспанії розуміння того, що амортизаційні відрахування, засновані на початковій вартості, давали невиправдані податкові послаблення, привело до створення так званої системи актуалізації. Це процедура, за допомогою якої компаніям дозволяється проводити переоцінку звільнених від оподаткування окремих категорій нерухомості за допомогою спеціальних індексів. Після цього амортизаційні відрахування з переоцінених сум стають оподатковуваними. Ця практика була дозволена дуже обмеженому числу підприємств в проміжку між 1960 і 1983 роками.
4. Податкова політика. У деяких країнах закон вимагає, щоб бухгалтерські звіти були підготовлені у відповідності з податковим законодавством. Німеччина, яка є лідером такого підходу, застосовує для цих цілей термін «принцип обов'язковості». В інших країнах закон дозволяє вибирати між різними системами бухгалтерського обліку та звітності, при цьому отримання податкових пільг залежить від обраного методу обліку. Наприклад, у Норвегії дозволяється капіталізувати витрати на дослідження, але на практиці це відбувається рідко, так як податкові знижки надаються тільки в тому випадку, коли відповідні вартості списані з рахунків.
Деякі національні особливості застосовуваних податкових систем можуть викликати досить химерні варіанти бухгалтерського обліку та звітності, яких не зустрінеш в інших країнах.
Роберт Кук (1989) розповідає про проблему у Великобританії, яка пов'язана із системою угод, умовно званої «гірляндою з маргариток», при якій партія нафти може пройти 30 або 40 посередників при переміщенні від виробника до покупця. Проблема бухгалтерського обліку виникає, коли одна і та ж компанія опиняється в цьому ланцюжку більше одного разу і домовляється з іншими членами ланцюжка враховувати не всю вартість операції, а тільки її маржу. І тут насправді виникає питання, чи повинні подібні угоди враховуватися по повній вартості або тільки за нетто-операції. Проблема такого «перепродажних» обліку виникає перш за все тому, що податкова система Великобританії вимагає врахування всіх ринкових угод.
5. Національні особливості. Виступаючи за міжнародну гармонізацію систем бухгалтерського обліку, зарубіжні фахівці одним з основних джерел опору називають політику і націоналізм. Кожен вважає, що саме їх система найкраща, і нічого не хоче в ній змінювати, тому що впевнений, що саме їхні стандарти бухгалтерського обліку та звітності найкращі і повинні застосовуватися в інших країнах. Так, на думку фахівців Великобританії, перше, в чому треба було б упорядкувати правила стандартної бухгалтерської практики, - це діяльність дочірніх компаній, і британські професіонали прагнуть випередити в цьому питанні своїх американських колег. У деяких випадках національна гордість проявляється особливо сильно. Навіть при тих тісних зв'язках, які існують між США і Канадою, остання ні-ні та й заявляє про необхідність мати свій власний підхід до побудови системи бухгалтерського обліку та звітності.
Відомий дослідник Блум пише: «Слід однозначно визнати, що механічна і в повному обсязі адаптація для Канади американських загальноприйнятих принципів бухгалтерії не підходить. Канада - унікальна країна, і їй необхідно мати власну організацію, яка займалася б встановленням стандартів у цій галузі ».
6. Користувачі та їх цілі. Від країни до країни бухгалтерські звіти можуть сильно відрізнятися, оскільки призначені для різних цілей і різних груп користувачів. Якщо говорити про Великобританію, то тут є деяка невизначеність щодо користувачів. Так, журнал Corporate Report визначає в якості споживачів цих звітів інвесторів, кредиторів, службовців компаній, аналітиків і радників, ділових партнерів, уряд і громадськість.
Проте, коментуючи дані Corporate Report, організація «Правове суспільство», що представляє британських адвокатів, вважає, що дух законів, що діють у Великобританії, обмежує ступінь звітності компанії перед своїми акціонерами і кредиторами. У Іспанії ж система бухгалтерського обліку та звітності передбачає подання спеціального звіту. У число користувачів містять «акціонерів, кредиторів, службовців, уряд, а також конкурентів». В Італії більш широкий список користувачів бухгалтерських звітів великій компанії, в нього включаються акціонери, робітники, позикодавці, фінансові аналітики, потенційні інвестори, партнери, в тому числі постачальники та замовники, уряд, особливо його податкові органи, споживачі, політичні партії та професійні спілки.
Проаналізувавши стан справ у дев'яти країнах, фахівці зробили висновок, що Сполучені Штати висловлюють меншу занепокоєність соціальною сферою, ніж Великобританія, Канада, Німеччина, Австралія, Нова Зеландія і Швеція.
7. Юридичне середовище. Країни, які дотримуються традицій загального права, наприклад Великобританія, частіше будують свої системи бухгалтерського обліку та звітності виходячи із загальних принципів, а не прив'язуючи їх до детально розробленим вимогам. Ті ж держави, що слідують римським правом, частіше мають кодифіковану систему такого обліку, в якій спочатку детально описуються всі сторони і процедури. Практика бухгалтерської справи сильно залежить від того, наскільки суворо і послідовно прийняті закони застосовуються на практиці. Можна навести як приклад Італію як країну, в якій нормативи бухгалтерського обліку та звітності використовуються гнучкіше, ніж можна було б очікувати від їх формального трактування.
Американський досвід свідчить, що в суспільстві з високим рівнем правосвідомості бухгалтери і аудитори прагнуть мати чіткі, однозначно тлумачиться правила бухгалтерського обліку та звітності. Один з провідних американських бухгалтерів-практиків, обговорюючи судову справу, де бухгалтерської фірмі довелося виступати відповідачем і захищати позицію, в якій «проблема розкриття інформації не була обгрунтована ні одним з діючих нормативів», коментує цей випадок так: «Чим більше правил буде працювати в бухгалтерському обліку та звітності, тим менш імовірно, що аудитору доведеться бути втягнутим в подібне судовий розгляд ».
8. Джерела фінансування. Якщо фінансування компанії здійснюється через фондові біржі, тобто через продаж акцій всім бажаючим, можна очікувати, що якість її публікується бухгалтерської інформації буде більш високим, ніж коли фінансування надходить за приватними угодами, оскільки в останньому випадку особа, що надає фінанси, може отримати необхідну йому інформацію за допомогою самої угоди. Усередині Європейського співтовариства було випущено кілька директив, призначених для узгодження практики роботи фондових бірж. Поява єдиної європейської системи фондових бірж могло б надати стимулюючий вплив на гармонізацію систем бухгалтерського обліку і звітності в Європі.
Різні джерела фінансування можуть зажадати різного ступеня деталізації інформації, що публікується інформації. Так, в Ізраїлі значна частка промислових підприємств напряму, повністю або частково, належить державі. Для таких компаній вимоги за поданням бухгалтерської інформації набагато більш суворі, ніж для решти компаній.
9. Мова. Коли норми бухгалтерського обліку перекладаються на різні мови, можуть виникати певні труднощі. Іспанський дослідник Хуссейн повідомляє про експеримент, в ході якого було оцінено якість офіційного перекладу на іспанську мову міжнародних стандартів бухгалтерського обліку IAS3 про консолідовані фінансових звітах. Це дослідження виявило кілька серйозних помилок. Подібні проблеми виникають і тоді, коли бухгалтерські концепції, які обумовлюються культурними особливостями однієї держави, переводяться на мову країни, чия культура сильно відрізняється. Прикладом цього є обговорення адекватності перекладу терміну «істинне і неупереджене уявлення».
10. Вплив інших країн. З цілої низки причин одна держава може дозволити, щоб інша країна (група країн) впливала на його систему бухгалтерського обліку та звітності. У деяких випадках такий вплив може бути абсолютно випадковим. Наприклад, французька «планова» система бухгалтерського обліку була вперше введена в цій країні німцями, окупували країну під час Другої світової війни, згодом, однак, французький уряд не відмовився від неї, визнавши цю систему корисним інструментом економічного управління. Членство ряду країн у Британській Співдружності піддало їх впливу британської системи бухгалтерського обліку та звітності. У дослідженнях ступеня цього впливу на чотири країни, що входили до Співдружності, зазначається, що кожна із зазначених країн була вільна у виборі тих компонентів бухгалтерської системи, які їй підходили в найбільшою мірою. Наприклад, Антигуа вважала за краще не модернізувати своє законодавство, що базується на положеннях британського Закону про діяльність компаній 1862 року. Кіпр обрав варіант, в якому не тільки враховувалося законодавство про компанії, але і передбачалося, що аудитор повинен бути «членом організації бухгалтерів, заснованої в Великобританії». В Австралії штат Вікторія спочатку відмовився від британського Закону про діяльність компаній 1896 року, але потім прийняв систему, що базується на положеннях Закону про діяльність компаній 1910 року, що швидше за все було викликано побажаннями англійських інвесторів. Ці приклади показують, що вибір тієї частини британського законодавства з бухгалтерського обліку та звітності, яка увійшла в практику інших країн, робиться ними самостійно з урахуванням найрізноманітніших факторів.
11. Вплив обший атмосфери в країні. Регулювання у сфері бухгалтерського обліку може стати відповіддю на якісь скандали, вибухнула в країні, або кризову ситуацію. Наприклад, у Великобританії Закон про діяльність компаній 1856 не вимагав від компанії проведення аудиту; законодавці виходили з того, що ринкові сили виявляться достатніми, для того щоб дозволити акціонерам і кредиторам вимагати від компаній надання інформації, якщо вона їм знадобиться. Проте коли в 1878 році лопнув міський банк Глазго, виявилося, що опубліковані бухгалтерські звіти були фальсифікованими. Цей крах привів до банкрутства 4 / 5 акціонерів банку. Відповіддю влади стало прийняття нормативних вимог про проведення бухгалтерського аудиту, які були введені в 1879 році. Відповідь на кризу, що вибухнула може також вплинути і на ступінь деталізації нормативів бухгалтерського обліку та звітності. У Великобританії, коли Комітет з бухгалтерських стандартів вперше сформулював проект закону про надання інформації про дослідження і розробки, був обраний метод списання витрат на ці цілі.