Місце аудиту в системі фінансового контролю

При цьому треба враховувати, що термін «аудитор» вживається в широкому і вузькому сенсах.
Аудитором у вузькому сенсі є фізична особа - працівник підприємства, що складається на посаді аудитора, працівник аудиторської організації, що складається на посаді аудитора, що має кваліфікаційний атестат аудитора, індивідуальний аудитор.
Аудитор в широкому сенсі - це особа, яка здійснює перевірку фінансово-господарської діяльності організації, громадянина, самостійно займається підприємницькою діяльністю.
Виходячи з цього можна зробити висновок про двох значеннях поняття «аудит». У вузькому сенсі аудит - вид підприємництва, професійна діяльність аудиторських організацій, створених як здійснюють комерційну діяльність юридичних осіб, а також громадян - індивідуальних аудиторів, які зареєстровані як індивідуальних підприємців без утворення юридичної особи в установленому законом порядку. Відносини з приводу здійснення аудиту професіоналами - спеціальними суб'єктами, регулюються Законом про аудит.
У широкому сенсі аудит - вчинення перевірок фінансово-господарської діяльності організації або громадянина, самостійно займається підприємницькою діяльністю, з боку органів та осіб, що виконують аудиторську функцію в рамках наданих їм повноважень. У цьому випадку відносини, що виникають між перевіряється особою та аудитором, не потрапляють в сферу дії Закону про аудит, а регулюються іншими нормативно-правовими актами.
Чинне законодавство розглядає поняття «аудит» та «аудиторська діяльність» як рівні, тотожні категорії. Тимчасові правила включали аудит в сенсі проведення аудиторських перевірок в більш широке поняття аудиторської діяльності. Перелік термінів і визначень, використовуваних в правилах (стандартах) аудиторської діяльності, містив більш широке трактування цих категорій. Аудиторської визнавалася діяльність, що включає як власне аудит (аудиторські перевірки з метою підтвердження достовірності бухгалтерської (фінансової) звітності), так і супутні аудиту послуги (послуги з постановки, відновлення та ведення бухгалтерського обліку, складання декларацій про доходи та бухгалтерської звітності, аналізу фінансово-господарської діяльності та ін.)
Багато фахівців вважають, що логічно називати аудитом власне перевірку звітності на предмет її достовірності, а аудиторською діяльністю - сукупність аудиту та супутніх послуг. Так, В.І. Подільський вказує на те, що раніше прийнята трактування була більш чіткою і необхідно повернутися до неї, щоб уникнути невизначеності трактування понять «аудиторська діяльність» і «аудиту». [6] Однак правозастосовча та судова практика показує зовсім інше.
Аудиторська діяльність підлягає ліцензуванню; якщо розглядати категорію «аудиторська діяльність» як аудит і супутні йому послуги, то для надання конкретної супутньої аудиту послуги не потрібна ліцензія на її здійснення. Тим часом оціночна діяльність, яка включена поряд із податковими, правовими консультаціями до переліку здійснюваних аудиторами послуг, відповідно до чинного законодавства відноситься до ліцензованої. Це пояснюється тим, що оцінна діяльність, тобто діяльність, спрямована на встановлення щодо об'єктів оцінки ринкової або іншої вартості і здійснювана оцінювачем (юридичними особами, індивідуальними підприємцями), за своєю суттю не є аудиторською діяльністю і регулюється нормами спеціального законодавства. [7]
У той же час оціночною діяльністю, веденням бухгалтерського обліку і складанням звітності, податковими, правовими консультаціями і т.п. можуть займатися особи, які не мають статусу аудиторської організації або індивідуального аудитора.
Таким чином, не всі супутні аудиту послуги за своєю природою аудиторські; вони можуть бути бухгалтерськими, податковими, консультаційними та ін. Іншими словами, аудитори в своїй роботі виходять за рамки професійної діяльності, мають правоздатність, що дозволяє їм здійснювати не тільки професійні, але й інші послуги. Використання в поняттях кореневого слова «аудит» дає певну гарантію того, що надання супутніх аудиту послуг не порушить правило про виняткову аудиторської діяльності, якою можуть займатися лише аудитори.
Крім того, ототожнюючи категорії «аудит» та «аудиторська діяльність», законодавець вказує на природу відносин, що складаються при здійсненні аудиту в сенсі ст. 1 Закону про аудит.
Важливе значення має встановлений Законом про аудит перелік супутніх аудиту послуг. Крім власне аудиторських послуг в нього увійшли бухгалтерські та інші послуги, в тому числі:
1) постановка, відновлення і ведення бухгалтерського обліку, складання фінансової (бухгалтерської) звітності, бухгалтерське консультування;
2) податкове консультування;
3) аналіз фінансово-господарської діяльності організацій і індивідуальних підприємців, економічне та фінансове консультування;
4) управлінське консультування, у тому числі пов'язане з реструктуризацією організацій;
5) правове консультування, а також представництво в судових і податкових органах по податкових і митних спорах;
6) автоматизація бухгалтерського обліку і впровадження інформаційних технологій;
7) оцінка вартості майна, оцінка підприємств як майнових комплексів, а також підприємницьких ризиків;
8) розроблення та аналіз інвестиційних проектів, складання бізнес-планів;
9) проведення маркетингових досліджень;
10) проведення науково-дослідних і експериментальних робіт в області, пов'язаної з аудиторською діяльністю, і поширення їхніх результатів, у тому числі на паперових і електронних носіях;
11) навчання у встановленому законодавством Російської Федерації порядку фахівців в областях, пов'язаних з аудиторською діяльністю;
12) надання інших послуг, пов'язаних з аудиторською діяльністю.
Наведений перелік є відкритим, може поповнюватися новими видами послуг. Даний перелік значно розширений у порівнянні з аналогічним переліком, що містяться у Тимчасових правилах, у якому не згадувалися економічне, фінансове та бухгалтерське, управлінське консультування; автоматизація бухгалтерського обліку та внутрішніх інформаційних технологій, розробка та аналіз інвестиційних проектів; складання бізнес-планів та ін
Супутні аудиту послуги прийнято класифікувати в залежності від того, чи сумісні вони з різними видами аудиту за умови незалежності аудиторської діяльності. До послуг, сумісним з проведенням у економічного суб'єкта обов'язкової аудиторської перевірки, зокрема, відносяться послуги:
- З оцінки активів і пасивів, економічних та інвестиційних проектів економічної безпеки, систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю економічного суб'єкта;
- З постановки бухгалтерського обліку;
- Щодо поліпшення умов ведення обліку та складання звітності; контролю ведення обліку та складання звітності;
- Контролю нарахування і сплати податків та інших обов'язкових платежів;
- За поданням інтересів економічного суб'єкта за дорученням перед третіми особами;
- Консультаційні та деякі інші послуги.
До послуг, несумісним з проведенням у економічного суб'єкта обов'язкової аудиторської перевірки, відносяться послуги:
- З ведення бухгалтерського обліку;
- З відновлення бухгалтерського обліку;
- За складання декларацій з податків;
- По складанню бухгалтерської звітності.
Аудиторська практика показує, що супутні послуги займають високу питому вагу в роботі аудиторських організацій і індивідуальних аудиторів. Частка виручки аудиторських організацій від супутніх послуг може становити до 80% загального обсягу реалізації їх організацій. В даний час значно зріс попит на юридичні та податкові послуги, а послуги з відновлення бухгалтерського обліку практично не затребуються.
2. ВИДИ АУДИТУ
Аналіз законодавства про аудит показує, що існують дві форми аудиту: обов'язковий аудит та ініціативна аудиторська перевірка.
Обов'язковий аудит являє собою щорічну обов'язкову аудиторську перевірку ведення бухгалтерського обліку та фінансової (бухгалтерської) звітності організації або індивідуального підприємця. Необхідність обов'язкового аудиту обумовлена ​​специфікою організаційно-правової форми перевірених осіб, характером їх функцій (кредитні та страхові організації тощо) або великим обсягом виручки від реалізації продукції або значною сумою активів балансу на кінець звітного року, тобто такими обставинами, які - з метою захисту прав і законних інтересів інших осіб та забезпечення економічної безпеки Російської Федерації - вимагають встановлення підвищених гарантій достовірності фінансової (бухгалтерської) звітності осіб, що перевіряються.
Аудит є обов'язковим для тих осіб, які підпадають під встановлені Законом про аудит критерії. Так, обов'язковий аудит здійснюється у разі, якщо:
1) організація має організаційно-правову форму відкритого акціонерного товариства;
2) організація є кредитною, страховою або товариством взаємного страхування, товарною або фондовою біржею, інвестиційним фондом, державним позабюджетним фондом, джерелом утворення коштів якого є передбачені законодавством РФ обов'язкові відрахування, вироблені фізичними та юридичними особами, фондом, джерелом утворення засобів якого є добровільні відрахування фізичних або юридичних осіб;
3) обсяг виручки організації або індивідуального підприємця від реалізації продукції (виконання робіт, надання послуг) за один рік перевищує в 500 разів встановлений законодавством РФ МРОТ або сума активів балансу перевищує на кінець звітного року в 200 разів МРОТ;
4) організація є державним або муніципальним унітарним підприємством, заснованим на праві господарського ведення, якщо фінансові показники його діяльності відповідають зазначеним вище (у п. 3) критеріями;
5) обов'язковий аудит відносно конкретних організацій або індивідуального підприємця передбачено федеральним законом.
Обов'язковий аудит може здійснюватися тільки особами, які відповідають жорстким вимогам Закону (перш за все вимогу про проведення обов'язкового аудиту лише аудиторськими організаціями). Якщо фінансова (бухгалтерська) документація аудируемого особи містить відомості, що становлять державну таємницю, щорічні обов'язкові перевірки можуть проводитися тільки аудиторськими організаціями, створеними без іноземного капіталу, що мають допуск до відомостей, що становлять державну таємницю. У тому випадку, якщо в статутному (складеному) капіталі аудируемого особи частка державної власності або власності суб'єкта Російської Федерації становить не менше 25%, проведення обов'язкового аудиту здійснюється на основі договору, укладеного за підсумками відкритого конкурсу.
Обов'язковий аудит слід відрізняти від аудиторської перевірки, здійснюваної за дорученням органів дізнання або слідчого (за наявності санкції прокурора), прокурора, суду та арбітражного суду (за наявності у виробництві зазначених органів порушеної кримінальної справи, прийнятої у провадження цивільної справи або справи, підвідомчої арбітражному суду ). Остання переслідує певні цілі і призначена для конкретних користувачів. При проведенні такого аудиту використовуються спеціальні методи, аналогічні методам судово-бухгалтерської експертизи.
Для інших підприємців аудит проводиться за їх ініціативою на основі договору між аудитором і підприємцем. Ініціативний аудит може проводитися в будь-який час і в тих обсягах, які будуть встановлені самостійним рішенням органу управління організації або індивідуальним підприємцем.
До даного виду аудиту можна віднести і так звані контрольні аудиторські перевірки фінансово-промислових груп, що проводяться з ініціативи і за рахунок повноважних органів. Метою такої перевірки є встановлення реального економічного стану діяльності фінансово-промислової групи. Проведення такої перевірки може бути викликано рядом обставин, наприклад виявленням недостовірної інформації в поданих документах або ухиленням від повного і своєчасного подання необхідних документів, зловживанням наявними правами і надаваними заходами державної підтримки, порушенням законодавства РФ або законодавства суб'єктів РФ. Такий аудит, як правило, орієнтований на перевірку окремих сфер діяльності конкретного корпоративного об'єднання. Але не виключається перевірка по всьому спектру питань, які характеризують виробничо-господарську діяльність групи, в тому числі і з позиції її оцінки на відповідність положенням законодавства РФ і її суб'єктів. [8]
У залежності від того, хто здійснює перевірку, аудит підрозділяється на зовнішній і внутрішній. Зовнішній аудит виконують аудитори і фахівці аудиторської організації, індивідуальний аудитор з метою складання думки про достовірність інформації, наданої у фінансових звітах і відбиває фінансове становище, результати операцій і рух грошових коштів економічного суб'єкта відповідно до загальноприйнятими бухгалтерськими принципами.
Внутрішній аудит здійснюється службовцями організації (аудиторами) з метою оцінки її роботи у власних інтересах. Отримана в процесі перевірки інформація, як правило, призначається для задоволення потреб управлінського персоналу. Організація, роль і функції внутрішнього аудиту визначаються самою юридичною особою (її керівником, власником) і залежать від виконуваних видів діяльності, обсягів показників фінансово-господарської діяльності, прийнятою системою управління і ін
Відносини, що виникають при здійсненні внутрішнього аудиту, істотно відрізняються від відносин, пов'язаних з проведенням зовнішнього аудиту, і не регламентуються Законом про аудит. Деякі автори бачать значну недопрацювання законодавця в частині регулювання внутрішнього аудиту та пропонують поширити дію Закону про аудит на внутрішній аудит, внісши до цього Закону відповідну поправку про те, що до аудиторської діяльності поряд з незалежними аудиторськими перевірками фінансової (бухгалтерської) звітності та наданням супутніх аудиту послуг юридичним особам і індивідуальним підприємцям відноситься створена в рамках організації та діє в інтересах економічного суб'єкта система контролю за дотриманням встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку. [9]
Не можна погодитися з такою пропозицією. Хоча за змістом діяльність зовнішнього і внутрішнього аудиту схожа, оскільки в ході проведення і внутрішнього, і зовнішнього аудиту відбувається перевірка фінансово-господарської діяльності юридичної особи, за характером відносини принципово різні. Аудиторська служба є внутрішньогосподарським суб'єктом юридичної особи, правове становище якого визначається локальними актами, прийнятими самою юридичною особою. У деяких випадках з метою захисту інтересів вкладників, інвесторів, клієнтів нормативними актами пропонується створення аудиторської служби. Відносини при внутрішньому аудиті - це вертикальні відносини, що виникають між підрозділом юридичної особи та юридичною особою в цілому. Відносини, пов'язані з проведенням зовнішнього аудиту, є відносинами горизонтальними і будуються на основі цивільно-правового договору, що укладається аудиторською організацією з аудіруемим особою. Перші відносини не мають ознакою незалежності, на якому наполягає законодавець: саме зовнішній аудит характеризується як незалежна (в першу чергу в організаційному, майновому плані) перевірка. Більш того, відносини при внутрішньому аудиті ніяк не можна віднести до підприємницької діяльності, якими є відносини з приводу зовнішнього аудиту, що здійснюється на комерційній основі.
Практика аудиту свідчить про тісну взаємодію аудиторських служб підприємств і зовнішнього аудиту. Це проявляється головним чином у наданні результатів власних перевірок аудиторами підприємства аудиторським організаціям при проведенні перевірок, що зменшує обсяг роботи останніх, а отже, і вартість аудиторських послуг. Взаємодія з аудиторськими службами дозволяє аудиторів, які здійснюють зовнішній аудит, краще розуміти діяльність підприємства. Особливо корисним стає така співпраця при розширенні мережі філій, підвищення складності проведених господарських і фінансових операцій. Ці операції збільшують потребу організацій в аудиті. [10]
У залежності від спрямованості аудиторської перевірки виділяють аудит фінансової (бухгалтерської) звітності та спеціальний аудит, спрямований на перевірку конкретних питань діяльності господарюючого суб'єкта. Аудиторської організації може бути доручено висловити думку щодо однієї або декількох статей бухгалтерської звітності (наприклад, про стан дебіторської та кредиторської заборгованості, наявність та стан матеріально-виробничих запасів, основних засобів). Зміст, характер та обсяг роботи аудиторської організації за таким спеціальним завданням залежать від обставин, пов'язаних з виникненням необхідності надання такої послуги, і визначаються договором надання аудиторських послуг. Спеціальна аудиторський завдання може бути отримано від економічного суб'єкта, державних органів, зацікавлених користувачів фінансової (бухгалтерської) звітності будь-якої організації.
Різновидом спеціального аудиту є податковий аудит.
Під податковим аудитом розуміється виконання аудиторської організацією спеціального аудиторського завдання з розгляду бухгалтерських та податкових звітів організації з метою висловлення думки про ступінь достовірності таких звітів та відповідності у всіх суттєвих аспектах нормам, встановленим законодавством, порядку формування, відображення в обліку та сплати організацією податків та інших обов'язкових платежів. Об'єктом такої перевірки є показники податкової звітності (податкові декларації, розрахунки по податках, довідки про авансові платежі та ін), правомірність використання податкових пільг.
Залежно від виду підприємницької діяльності, яка служить предметом аудиту, виділяються: банківський аудит (аудит кредитних організацій, банківських груп і банківських холдингів), аудит страховиків (аудит страхових організацій і товариств взаємного страхування), аудит бірж, позабюджетних фондів і інвестиційних інститутів, загальний аудит (аудит інших економічних суб'єктів). Необхідне знання специфіки діяльності цих громадських інститутів, особливостей бухгалтерського обліку і звітності, з тим щоб ефективно і якісно проводити аудиторські перевірки. Тому професійні знання аудиторів в тій чи іншій області підтверджуються кваліфікаційними атестатами відповідних видів.
Слід зауважити, що Закон про аудит не містить положень про вищеназваних видах аудиту (раніше діяли Тимчасові правила їх виділяли). Однак інші законодавчі акти враховують специфіку того чи іншого виду діяльності та специфіку проведеного відповідного виду аудиту. Так, банківське законодавство з урахуванням особливостей діяльності кредитних організацій встановлює особливі вимоги до аудиту звітності цих суб'єктів, їх груп і холдингів. У аудиторських організацій, що перевіряють звітність кредитних організацій, їх груп і холдингів, повинна бути ліцензія на здійснення перевірок даних суб'єктів, яка видається аудиторським організаціям, що працюють на ринку аудиторських послуг не менше двох років. Аудиторські організації, що перевіряють звітність банківських груп і банківських холдингів, повинні мати досвід роботи з перевірки кредитних організацій не менш двох років.
У нормативних правових актах і юридичній літературі зустрічається термін «екологічний аудит». Слід зазначити, що в даному випадку термін «аудит» використовується для позначення незалежного контролю особливого об'єкта, не пов'язаного з фінансової (бухгалтерської) звітністю, що має першорядне значення для аудиторської діяльності в сенсі Закону про аудит. Подібний контроль не є фінансовим аудитом, в силу чого не розглядається в цій роботі.
3. ПРИНЦИПИ АУДИТУ
Правове регулювання аудиторської діяльності здійснюється на основі принципів, що відображають найбільш значущі сутнісні характеристики даного правового інституту, особливості проведення аудиту і що виникають у цій сфері правовідносин. Певною мірою принципи аудиторської діяльності можна розглядати як систему координат, що обумовлює дію та розвиток законодавства про аудит.
Аудиторська діяльність будується на спільних для підприємництва принципах, оскільки є різновидом підприємницької діяльності, а також спеціальних, закріплених у законодавстві принципах. Основними принципами аудиторської діяльності є: економічна свобода, в тому числі у підприємницькій діяльності, свобода конкуренції і обмеження монополістичної діяльності, законність, незалежність, професіоналізм, конфіденційність, державне регулювання. Незважаючи на те що деякі принципи (економічної свободи, свободи конкуренції, обмеження монополістичної діяльності, законності) не знайшли відображення в законодавстві про аудит, вони повинні виконуватися суб'єктами аудиторської діяльності, так як обов'язкові для всіх суб'єктів підприємництва.
Принцип економічної свободи, в тому числі підприємницької діяльності, закріплена в Конституції РФ (ч. 1 ст. 8 і ч. 1 ст. 34). Конституцією РФ гарантується єдність економічного простору, вільне переміщення товарів, послуг і фінансових інструментів, свобода економічної діяльності. Кожен має право на вільне використання своїх здібностей і майна для підприємницької та іншої не забороненої законом економічної діяльності.
Стосовно до аудиторської діяльності даний принцип означає, що аудиторська організація, індивідуальний аудитор як самостійні суб'єкти вправі здійснювати будь-які види діяльності, не заборонені їм Законом. На основі принципу економічної свободи проголошується незалежність спеціальних суб'єктів аудиторської діяльності (див. принцип незалежності аудиту).
Свобода підприємницької діяльності не абсолютна і може бути обмежена законодавством у суспільних інтересах. Зокрема, аудиторську діяльність обмежують ліцензування, здійснюване уповноваженим на те державним органом у встановленому законом порядку, вимоги, які пред'являються до аудиторів, аудиторських організацій, якості їх роботи, та ін
Принцип свободи конкуренції та обмеження монополістичної діяльності закріплений у ст. 8 і п. 2 ст. 34 Конституції РФ і має важливе значення не тільки при переході від планової економіки до ринкової, але і в період становлення і розвитку аудиту. Відповідно до цього принципу захищається добросовісна конкуренція і не допускається монополістична діяльність, тобто придушення конкуренції за рахунок домінуючого положення на ринку і зловживання ним.
Значне місце у здійсненні цього принципу займає Закон РРФСР від 22 березня 1991 р . № 948-1 «Про конкуренцію і обмеження монополістичної діяльності на товарних ринках» [11] (далі - Закон про конкуренцію на товарних ринках). Згідно з цим Законом монополістична діяльність - це діяльність, що здійснюється одним суб'єктом або за погодженням між декількома суб'єктами, наприклад, шляхом укладення договорів про встановлення або підтримці високих (низьких) цін, про обмеження доступу на ринок.
Законодавством виділяється особлива група підприємств-монополістів, до яких належать підприємства, що домінують на певному товарному ринку. Домінуючими визнаються підприємства, частка яких на ринку складає 65% і більше. У ряді випадків антимонопольний орган може знизити цей відсоток, але не менш ніж до 35%. Антимонопольним органом ведеться реєстр підприємців-монополістів.
Принцип законності передбачає, що суб'єкти аудиторської діяльності повинні строго дотримувати закріплені в законодавстві про аудит та інших правових актах норми, що регулюють відносини з приводу аудиту, а ці норми повинні відповідати Конституції РФ, бути узгодженими один з одним, виключати невизначеність щодо тлумачення та застосування. Законність забезпечує стабільність, стійкість господарських зв'язків суб'єктів аудиторської діяльності. Чітке функціонування учасників аудиторської діяльності є основою забезпечення прав і законних інтересів усіх суб'єктів правовідносин у сфері аудиторських послуг.
Порядок створення суб'єктів, що здійснюють аудиторську діяльність, їх повноваження і взаємовідносини з державою, аудіруемим особами, іншими контрагентами визначаються федеральними органами законодавчої влади. Підзаконні правові акти органів державної влади приймаються відповідно до Конституції РФ і федеральними законами. Підзаконні нормативні акти з питань регулювання аудиторської діяльності мають право видавати Президент РФ, Уряд РФ, уповноважений федеральний орган виконавчої влади.
Принцип законності передбачає встановлення певних вимог до суб'єктів аудиторської діяльності. Аудитори, аудиторські організації мають право проводити аудиторські перевірки і надавати супутні послуги, але їм забороняється займатися будь-якою іншою, крім аудиторської, підприємницькою діяльністю. Якість аудиторських перевірок, що надаються аудиторами послуг повинно відповідати встановленим вимогам. До суб'єктів аудиторської діяльності, які порушують чинне законодавство, застосовуються заходи державно-примусового впливу.
Принцип незалежності аудиту, закріплений у ст. 12 Закону про аудит, полягає в обов'язковому відсутності в аудитора, аудиторської організації при формуванні його думки фінансової, майнової, спорідненої чи будь-якої іншої зацікавленості у справах господарюючого суб'єкта, що перевищує відносини за договором на надання аудиторських послуг, а також будь-якої залежності від третіх осіб. Не допускається встановлення залежності оплати за проведення аудиторської перевірки від яких би то не було вимог клієнтів про зміст висновків за результатами аудиту.
Однак цей принцип виконується не завжди, хоча у світовій практиці робляться спроби вирішення даної проблеми. Наприклад, у Великобританії встановлюються межі отриманого аудитором доходу від одного клієнта.
Принцип незалежності своє реальне втілення отримує через встановлення таких договірних відносин між аудиторською організацією (індивідуальним аудитором) і перевіряється особою, які були б засновані на рівності, автономії волі і їх майнової самостійності. Свобода договорів (ст. 1, 421 ГК РФ) означає, що аудиторські організації, індивідуальні аудитори вирішують питання про укладення договорів з клієнтами, вибирають будь-яку з передбачених у законодавстві моделей договорів, самостійно формулюють невідому чинному законодавству модель, а також включають у договір за взаємною угодою будь-яка не суперечить закону умова. Примушування до укладення договору за загальним правилом не допускається.
Важливе значення для проведення незалежної перевірки, надання супутніх аудиту послуг має професійна компетентність аудитора.
Професіоналізм - принцип аудиторської діяльності, що полягає в тому, що аудитор повинен володіти необхідним обсягом знань і навичок, що дозволяють йому забезпечити кваліфіковане, якісне надання аудиторських послуг. Закон встановлює вимоги про обов'язкову атестацію, навчанні та підвищенні кваліфікації аудиторів, про ліцензування аудиторської діяльності. Встановлено нагляд за дотриманням аудиторськими організаціями та індивідуальними аудиторами ліцензійних вимог і умов. Аудиторські організації, індивідуальні аудитори не повинні проводити аудит без ліцензії на здійснення аудиторської діяльності. Вони не мають права надавати підлягають ліцензуванню супутні аудиту послуги без отримання відповідної ліцензії.
Одним із принципів аудиторської діяльності є принцип конфіденційності, чи дотримання аудиторської таємниці (ст. 8 Закону про аудит).
Даний принцип означає закріплення в чинному законодавстві конфіденційної інформації, що становить аудиторську таємницю, право власника на збереження в таємниці від кого б то не було і нерозголошення таких відомостей; обов'язок аудиторів, у тому числі індивідуальних аудиторів, аудиторських організацій, уповноваженого федерального органу виконавчої влади в повній мірою забезпечити схоронність відомостей, що становлять аудиторську таємницю, а також відповідальність за їх розголошення. Недотримання індивідуальним аудитором, аудиторською організацією принципу конфіденційності є порушенням не тільки договірних відносин з клієнтом, але і чинного законодавства та тягне за собою застосування до них відповідних заходів відповідальності, передбачених цивільним, адміністративним, кримінальним законодавством.
Не менш важливим для правильного розуміння особливостей правового регулювання відносин у галузі аудиту є принцип державного регулювання аудиторської діяльності. Необхідність державного регулювання аудиту викликана важливістю цієї діяльності для держави та суспільства в цілому, оскільки користувачами інформацію про вірогідність фінансової (бухгалтерської) звітності того чи іншого економічного суб'єкта є широке коло осіб - юридичні та фізичні особи, органи державної влади і управління, органи місцевого самоврядування та органи суду та ін Вплив держави на ринкові відносини має значення і тоді, коли на аудиторському ринку вже діє достатня кількість професійних суб'єктів: державою забезпечується необхідний баланс між публічним інтересом та інтересами приватних підприємців (аудиторів).
Державне регулювання виражається у прийнятті федеральними органами державної влади законодавчих актів, що встановлюють правові основи аудиторської діяльності, у здійсненні уповноваженим федеральним виконавчим органом функцій з видання підзаконних нормативних актів, що регулюють відносини з приводу здійснення аудиту, організації розробки федеральних правил (стандартів) аудиторської діяльності, організації системи атестації, навчання, підвищення кваліфікації аудиторів, ліцензування аудиторської діяльності, нагляду за діяльністю аудиторів і ін
Закріплені в Законі принципи аудиторської діяльності доповнюються принципами етичного характеру, які зазначено у Правилах (стандартах) аудиторської діяльності та Кодексі етики аудиторів Росії. [12] Так, наприклад, у Правилі (стандарті) № 1 «Мета і основні принципи аудиту фінансової (бухгалтерської) звітності »[13] зазначено, що основні професійні етичні принципи, пов'язані з аудиторською діяльністю, - це незалежність, чесність, об'єктивність, професійна компетентність, сумлінність, конфіденційність, професійна поведінка.
У Кодекс етики аудиторів Росії, прийнятий Радою з аудиторської діяльності при Мінфіні Росії 28 серпня 2003 р ., В якості фундаментальних принципів, якими повинні керуватися аудитори для досягнення своїх професійних цілей, включені чесність; незалежність; об'єктивність - як неприпустимість упереджень, пристрастей, конфлікту інтересів, інших чинників при формуванні думки про фінансову звітність; професійна компетентність і належна ретельність, що означає , що аудитор надає професійні послуги з належною ретельністю, компетентністю і старанням, в його обов'язки входить постійна підтримка професійних знань і навичок на високому рівні, з тим щоб аудіруемих організації чи роботодавці могли користуватися перевагами компетентних професійних послуг, заснованих на новітніх розробках в області практики, законодавства і технологій. Кодекс етики згадує і конфіденційність: аудитор повинен дотримуватися конфіденційності інформації, отриманої в процесі надання професійних послуг, і не повинен використовувати або розкривати таку інформацію без належних та конкретних на те повноважень, за винятком випадків, коли розкриття такої інформації продиктовано його професійними або юридичними правами або обов'язками. Професійна поведінка аудитора має бути таким, щоб підтримувати добру репутацію професії, - аудитор повинен утримуватися від будь-якого поведінки, яке могло б її дискредитувати.
Аудитор, аудиторська організація зобов'язані дотримуватися професійні етичні принципи і використовувати їх в якості основи для прийняття будь-яких рішень професійного характеру.
4. МІСЦЕ АУДИТУ В СИСТЕМІ ФІНАНСОВОГО КОНТРОЛЮ
Аудит - форма фінансового контролю; ст. 1 Закону про аудит визначає його місце в системі державного контролю. Аудит не підміняє державного контролю достовірності фінансової (бухгалтерської) звітності, здійснюваного відповідно до законодавства Російської Федерації уповноваженими органами державної влади.
Державний фінансовий контроль за господарською і фінансовою діяльністю економічних суб'єктів здійснюється відповідно до законодавства Російської Федерації уповноваженими органами державної влади. До таких органів належать Рахункова палата, що знаходяться у віданні Міністерства фінансів Російської Федерації Федеральна податкова служба, Федеральна служба страхового нагляду, Федеральна служба фінансово-бюджетного нагляду, Федеральна служба з фінансового моніторингу, Федеральне казначейство, що входить до структури Міністерства економічного розвитку і торгівлі Російської Федерації Федеральна митна служба, а також Банк Росії й інші органи та їх територіальні підрозділи.
Рахункова палата Російської Федерації є постійно діючим органом державного фінансового контролю, що утворюються Федеральними Зборами Російської Федерації і підзвітним йому. В рамках завдань, визначених чинним законодавством, Рахункова палата має організаційної та функціональної незалежністю.
Завдання Рахункової палати. Завданнями Рахункової палати є: організація і здійснення контролю за своєчасним виконанням дохідних і видаткових статей федерального бюджету і бюджетів федеральних позабюджетних фондів за обсягами, структурою та цільовим призначенням; визначення ефективності та доцільності видатків державних коштів і використання федеральної власності; оцінка обгрунтованості дохідних і видаткових статей проектів федерального бюджету і бюджетів федеральних позабюджетних фондів; фінансова експертиза проектів федеральних законів, а також нормативних правових актів федеральних органів державної влади, що передбачають витрати, що покриваються за рахунок коштів федерального бюджету, або що впливають на формування та виконання федерального бюджету і бюджетів федеральних позабюджетних фондів; аналіз виявлених відхилень від встановлених показників федерального бюджету і бюджетів федеральних позабюджетних фондів та підготовка пропозицій, спрямованих на їх усунення, а також на вдосконалення бюджетного процесу в цілому; контроль за законністю та своєчасністю руху коштів федерального бюджету і коштів федеральних позабюджетних фондів в Банку Росії, уповноважених банках та інших фінансово-кредитних установах; регулярне представлення Раді Федерації та Державній Думі інформації про хід виконання федерального бюджету і результати проведених контрольних повноважень.
Повноваження Рахункової палати. У процесі реалізації своїх завдань Рахункова палата здійснює контрольно-ревізійну, експертно-аналітичну, інформаційну та інші види діяльності, забезпечує єдину систему контролю за виконанням федерального бюджету і бюджетів позабюджетних фондів, що передбачає організацію і проведення оперативного контролю за виконанням федерального бюджету в звітному році; проведення комплексних ревізій та тематичних перевірок по окремих розділах і статтях федерального бюджету і бюджетів федеральних позабюджетних фондів; експертизу проектів федерального бюджету, законів та інших нормативних правових актів, міжнародних договорів Російської Федерації, федеральних програм та інших документів, які зачіпають питання федерального бюджету і фінансів Російської Федерації ; аналіз і дослідження порушень і відхилень у бюджетному процесі, підготовку і внесення до Ради Федерації і Державної Думи пропозицій щодо їх усунення, а також щодо вдосконалення бюджетного законодавства в цілому; підготовку та подання до Ради Федерації і Державної Думи висновків щодо виконання федерального бюджету і бюджетів федеральних позабюджетних фондів у звітному році; підготовку та подання висновків і відповідей на запити органів державної влади Російської Федерації.
Контрольні повноваження Рахункової палати поширюються на всі державні органи та установи в Росії, на федеральні позабюджетні фонди, а також на органи місцевого самоврядування, підприємства, організації, банки, страхові компанії та інші фінансово-кредитні установи, їх спілки, асоціації та інші об'єднання незалежно від видів і форм власності, якщо вони отримують, перераховують, використовують кошти з федерального бюджету або використовують федеральну власність або управляють нею, а також мають надані федеральним законодавством або федеральними органами державної влади податкові, митні та інші пільги і переваги. На діяльність громадських об'єднань, недержавних фондів та інших недержавних некомерційних організацій контрольні повноваження Рахункової палати поширюються в частині, пов'язаної з отриманням, перерахуванням або використанням ними коштів федерального бюджету, використанням федеральної власності та управлінням нею, а також у частині наданих федеральним законодавством або федеральними органами державної влади податкових, митних та інших пільг та переваг.
Рахункова палата здійснює контроль за діяльністю Банку Росії, його структурних підрозділів, інших банків і кредитно-фінансових установ в частині обслуговування ними федерального бюджету; діяльністю Банку Росії з обслуговування державного боргу Російської Федерації. Вона здійснює перевірки фінансово-господарської діяльності Банку Росії, його структурних підрозділів та установ відповідно до рішень Державної Думи, які приймаються на підставі пропозицій Національного банківського ради.
Правовими формами впливу на порушників, виявлених в ході проведення контрольних заходів, є подання та приписи Рахункової палати. Подання містить вказівку Рахункової палати про усунення виявлених порушень, про відшкодування заподіяних державі збитків та притягнення до відповідальності посадових осіб, винних у порушенні законодавства Російської Федерації і безгосподарності. Припис пред'являється у разі виявлення порушень, що завдають державі прямої шкоди і потребують у зв'язку з цим невідкладного припинення. При неодноразовому невиконанні чи неналежному виконанні приписів Рахункової палати її колегія може за погодженням з Державною Думою РФ прийняти рішення про призупинення всіх видів фінансових, платіжних і розрахункових операцій за рахунками підприємств, що перевіряються, установ і організацій. [14]
Відповідно до Указів Президента РФ від 9 березня 2004 р . № 314 «Про систему і структуру федеральних органів виконавчої влади» [15] та від 20 травня 2004 р . № 649 «Питання структури федеральних органів виконавчої влади» [16], що затвердили нову структуру федеральних органів виконавчої влади, функції по контролю і нагляду у встановленій сфері діяльності покладаються на відповідні федеральні служби.
Федеральна податкова служба (далі - ФНС Росії) здійснює контроль і нагляд за дотриманням законодавства Російської Федерації про податки і збори, а також прийнятих відповідно до нього нормативно-правових актів, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю внесення податків і зборів, а у випадках, передбачених законодавством Російської Федерації, - за правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю внесення до відповідного бюджету інших обов'язкових платежів; проведенням валютних операцій резидентами і нерезидентами, які не є кредитними організаціями; повнотою обліку виручки грошових коштів в організаціях і у індивідуальних підприємців; проведенням лотерей, у тому числі за цільовим використанням виручки від проведення лотерей і ін ФНС Росії та її територіальні органи - управління ФНС Росії по суб'єктах Російської Федерації, міжрегіональні інспекції ФНС Росії, інспекції ФНС Росії по районах, районах у містах, містах без районного поділу, інспекції ФНС Росії міжрайонного рівня (податкові органи) складають єдину централізовану систему податкових органів.
ФНС Росії має право застосовувати заходи обмежувального, попереджувального і профілактичного характеру, а також санкції, спрямовані на недопущення та (або) ліквідацію наслідків, викликаних порушенням юридичними та фізичними особами обов'язкових вимог у встановленій сфері діяльності, з метою припинення фактів порушення законодавства Російської Федерації. [17 ]
Федеральна служба страхового нагляду є федеральним органом виконавчої влади, що здійснює функції по контролю і нагляду у сфері страхової діяльності (страхової справи). Росстрахнадзор здійснює контроль і нагляд за дотриманням суб'єктами страхової справи страхового законодавства, у тому числі шляхом проведення перевірок їх діяльності на місцях; виконанням іншими юридичними та фізичними особами вимог страхового законодавства в межах компетенції Росстрахнадзора; наданням суб'єктами страхової справи, щодо яких прийнято рішення про відкликання ліцензій, відомостей про припинення їх діяльності або ліквідації; достовірністю подається суб'єктами страхової справи звітності; забезпеченням страховиками їх фінансової стійкості і платоспроможності в частині формування страхових резервів, складу і структури активів, що приймаються для покриття страхових резервів, квот на перестрахування, нормативного співвідношення власних коштів страховика і прийнятих зобов'язань; складом і структурою активів, прийнятих для покриття власних коштів страховика; видачею страховиками банківських гарантій; дотриманням страховими організаціями вимог законодавства Російської Федерації про протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, і фінансуванню тероризму в частині, що відноситься до компетенції Росстрахнадзора . [18]
Федеральна служба фінансово-бюджетного нагляду є федеральним органом виконавчої влади, що здійснює функції по контролю і нагляду у фінансово-бюджетній сфері, а також функції органу валютного контролю. Росфіннадзор здійснює контроль і нагляд за використанням коштів федерального бюджету, коштів державних позабюджетних фондів, а також матеріальних цінностей, що перебувають у федеральній власності; за дотриманням резидентами і нерезидентами (за винятком кредитних організацій і валютних бірж) валютного законодавства Російської Федерації, вимог актів органів валютного регулювання і валютного контролю, а також за відповідністю проведених валютних операцій умовами ліцензій та дозволів; за дотриманням вимог бюджетного законодавства Російської Федерації одержувачами фінансової допомоги з федерального бюджету, гарантій Уряду РФ, бюджетних кредитів, бюджетних позичок та бюджетних інвестицій; за виконанням органами фінансового контролю федеральних органів виконавчої влади, органів державної влади суб'єктів РФ, органів місцевого самоврядування законодавства РФ про фінансово-бюджетному контролі й нагляді.
З метою реалізації своїх повноважень у встановленій сфері Росфіннадзор має право перевіряти в організаціях, які отримують кошти федерального бюджету, кошти державних позабюджетних фондів, в організаціях, що використовують матеріальні цінності, що знаходяться у федеральній власності, в організаціях - одержувачах фінансової допомоги з федерального бюджету, гарантій Уряду РФ , бюджетних кредитів, бюджетних позичок та бюджетних інвестицій грошові документи, регістри бухгалтерського обліку, звіти, плани, кошториси та інші документи, фактичну наявність, збереження і правильність використання грошових коштів, цінних паперів, матеріальних цінностей, а також отримувати необхідні письмові пояснення посадових, матеріально -відповідальних та інших осіб, довідки і відомості з питань, що виникають у ході ревізій і перевірок, та завірені копії документів, необхідних для проведення контрольних та наглядових заходів; проводити в організаціях будь-яких форм власності, які отримали від об'єктів аудиту грошові кошти, матеріальні цінності та документи , звірення записів, документів і даних з відповідними записами, документами і даними аудиту (зустрічна перевірка); направляти в перевірені організації, їх вищестоящі органи обов'язкові для розгляду подання або обов'язкові до виконання приписи щодо усунення виявлених порушень; здійснювати контроль за своєчасністю та повнотою усунення перевіряються організаціями і (або) їх вищими органами порушень законодавства у фінансово-бюджетній сфері, в тому числі шляхом добровільного відшкодування коштів; запитувати і одержувати відомості, необхідні для прийняття рішень по віднесених до їх компетенції питань та ін [19]
Федеральна служба з фінансового моніторингу здійснює функції з протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, і фінансуванню тероризму та координує діяльність у цій сфері інших федеральних органів виконавчої влади. Росфінмоніторинг здійснює контроль і нагляд за виконанням юридичними та фізичними особами вимог законодавства Російської Федерації про протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, і фінансуванню тероризму, залучення до відповідальності осіб, які допустили порушення цього законодавства; здійснює збір, обробку та аналіз інформації про операції (угодах) з коштами або іншим майном, що підлягають контролю відповідно до законодавства Російської Федерації; здійснює перевірку отриманої інформації про операції (угоди) з коштами або іншим майном, у тому числі отримує необхідні роз'яснення з представленої інформації; виявляє ознаки, що свідчать про тому, що операція (угода) з коштами або іншим майном пов'язана з легалізацією (відмиванням) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванням тероризму; здійснює контроль за операціями (угодами) з коштами або іншим майном; отримує (у тому числі за запитами ) від органів державної влади Російської Федерації і її суб'єктів, органів місцевого самоврядування і Банку Росії інформацію з питань, віднесених до сфери ведення Росфінмоніторингу; видає постанови про зупинення операцій з грошовими коштами або іншим майном. [20]
Федеральне казначейство - федеральний орган виконавчої влади; здійснює правозастосовні функції щодо забезпечення виконання федерального бюджету, касового обслуговування виконання бюджетів бюджетної системи Російської Федерації, попереднього і поточного контролю за веденням операцій з коштами федерального бюджету головними розпорядниками, розпорядниками та одержувачами коштів федерального бюджету. З метою реалізації своїх повноважень Федеральне казначейство має право застосовувати передбачені законодавством РФ заходи обмежувального, попереджувального і профілактичного характеру, спрямовані на недопущення та (або) припинення порушень юридичними особами та громадянами обов'язкових вимог у встановленій сфері діяльності, а також заходи з ліквідації наслідків зазначених порушень. [ 21]
Зазначені органи виконавчої влади здійснюють свою діяльність безпосередньо та через свої територіальні органи у взаємодії з іншими федеральними органами виконавчої влади, органами виконавчої влади суб'єктів Російської Федерації, органами місцевого самоврядування, громадськими об'єднаннями та іншими організаціями.
Федеральна митна служба (далі - ФМС Росії) знаходиться у веденні Міністерства економічного розвитку і торгівлі Російської Федерації та здійснює функції по контролю і нагляду у галузі митної справи, а також функції агента валютного контролю та спеціальні функції з боротьби з контрабандою, іншими злочинами та адміністративними правопорушеннями . ФТС Росії здійснює митний контроль, в межах своєї компетенції - валютний контроль операцій, пов'язаних з переміщенням товарів і транспортних засобів через митний кордон Російської Федерації. З метою реалізації зазначених повноважень ФМС Росії має право запитувати відомості, необхідні для прийняття рішень з питань, віднесених до встановленій сфері діяльності, здійснювати контроль, в тому числі фінансовий, за діяльністю митних органів та представництв ФМС Росії за кордоном і ін [22]