Введення
Тема міжнародних стандартів в даний час актуальна для всіх країн світу і, особливо для Росії, де стандарти аудиторської діяльності до цих пір знаходяться в процесі розробки і викликають чимало суперечок, як у професійному середовищі, так і на ypовня державних органів.
Необхідність уніфікації методики аудиторських перевірок визнається більшістю фахівців в галузі аудиту та бухгалтерського обліку, що пояснюється цілим рядом об'єктивних причин. По-перше, на еволюцію стандартів аудиту в чималому ступені впливає розвиток стандартів бухгалтерського та фінансового обліку. Вироблення загальновизнаних вимог і принципів обліку призводить до більшого однаковості звітності, звідки випливає можливість застосування спільних підходів до аудиту. Крім того, в умовах динамічного розвитку фондового ринку найбільші компанії, чиї акції котируються на біржі, стикаються з необхідністю створення універсальних принципів обліку і звітності, з тим, щоб звітність була зрозуміла зацікавленим користувачам в будь-якій країні світу.
По-друге, розвитку загальновизнаних стандартів сприяє зростання монополізму в сфері аудиту і консультаційних послуг. B даний час найбільша частка ринку в цій сфері належить не більше ніж десяти найбільшим компаніям і асоціаціям. І це число продовжує скорочуватися і зв'язку зі злиттями деяких провідних аудиторсько-консалтингових фірм. Лідери у галузі надання аудиторських послуг - в основному ТНК - застосовують єдині стандарти у всіх своїх філіях, звичайно, з урахуванням вимог законодавства та специфіки країни, де ці філії функціонують.
B-третє, стандарти аудиту обмежують саму можливість проведення неякісного аудиту, оскільки, слідуючи їм, аудитор повинен виконати хоча б мінімальний необхідний набір аудиторських процедур, і його роботу згодом можна буде перевірити, вивчивши його робочі документи.
Крім того, чималий внесок у розробку стандартів аудиту вносять міжнародні організації та національні асоціації аудиторів: Міжнародна асоціація бухгалтерів, МБРР, Американський інститут присяжних бухгалтерів, національні спілки професійних аудиторських організацій.
Проблема застосування міжнародних стандартів у Росії особливо актуальна у зв'язку з тим, що ринок аудиторських послуг у нашій країні перебуває в процесі становлення, a розробка стандартів у цій області почалася недавно, і далека від завершення.
Поняття стандарту аудиту
Одним з основних шляхів вдосконалення вітчизняного аудиту є стандартизація аудиторської діяльності. Основоположне місце при вирішенні цього завдання відведено міжнародним стандартам аудиту.
Ще в 1948 році члени Американського інституту присяжних бухгалтерів схвалили і взяли десять положень під назвою «Загальноприйняті стандарти аудиторської діяльності». З тих пір дані положення істотно не змінювалися і лежать в основі стандартів, розроблених Комітетом з міжнародної аудиторської практики.
У Росії був обраний шлях створення національних стандартів на основі міжнародного досвіду. При цьому, «розробка стандартів аудиторської діяльності в Росії грунтується на припущенні, що кожен з них має визначати якусь частину або сторону аудиторської діяльності, бути коротким і лаконічним, але містити достатньо повний опис вимог до регулювання об'єкта стандартизації.
Аудиторські стандарти - це документи, які формулюють єдині базові вимоги, загальні підходи до проведення аудиту. Стандарти визначають нормативні вимоги до якості й надійності аудиту, масштабом аудиторської перевірки, недоліки, питання методології, базові принципи, якими повинні керуватися аудитори.
Дотримання аудиторських стандартів дозволяє забезпечити певний рівень гарантії якісних результатів аудиторської перевірки. Аудитор має право відступити від цих норм у випадках, коли це необхідно для більш ефективного досягнення цілей аудиту.
Значення стандартів:
забезпечують високу якість аудиторської перевірки.
сприяють впровадженню в аудиторську практику нових наукових досягнень.
допомагають користувачам зрозуміти процес аудиту.
підвищують громадський імідж професії аудиту.
усувають зайвий контроль з боку держави.
допомагають аудиторам вести переговори з клієнтом.
забезпечують зв'язок окремих елементів аудиторського процесу.
Стандарти є підставою для доказу в суді, якості проведення аудиту й визначення міри відповідальності аудиторів. На базі аудиторських стандартів формуються навчальні програми для підготовки аудиторів, а також єдині вимоги для проведення іспитів на право займатися аудиторською діяльністю.
Аудиторські стандарти повинні задовольняти змін економічних умов, тому вони підлягають періодичному перегляду.
Розробкою і впровадженням міжнародних стандартів аудиту займається Міжнародна федерація бухгалтерів (МФБ). В даний час IFAC об'єднує 159 членів з 118 країн, в тому числі і Росії. Росія в МФБ представлена Інститутом професійних бухгалтерів РФ. Застосовувати міжнародні стандарти аудиту в якості національних можуть лише країни, які є членами Міжнародної федерації бухгалтерів.
У жовтні 2000 року вийшов у світ перший офіційний переклад Міжнародних стандартів аудиту на російську мову. Однак використовувати його в якості російських регламентуючих документів не мало успіху, в основному через складність дослівного перекладу тексту нормативних документів з англійської мови на російську. У 2001 році було випущене друге видання перекладу міжнародних стандартів аудиту, на основі якого відбувається поступова заміна первинних варіантів вітчизняних стандартів, новими. Російські стандарти аудиту є виклад міжнародних стандартів доступним для російських фахівців мовою і в формі, звичної для осіб, яким такі нормативні документи призначені.
Основна задача Міжнародної федерації бухгалтерів полягає у всесвітньому розвитку і посиленні позицій бухгалтерської професії. Для роботи над здійсненням цього завдання МФБ створено Раду МФБ, який, у свою чергу, заснував Комітет з міжнародної аудиторської практики (КМАПО).
Міжнародні стандарти аудиту, їх класифікація та порядок розробки
В даний час для регулювання аудиторської діяльності широко застосовуються як міжнародні, так і національні стандарти аудиторської діяльності.
Аудиторські стандарти включають в себе чотири основних види:
Загальні стандарти аудиту (звід професійних вимог щодо кваліфікації аудитора, незалежності точки зору)
Робочі стандарти аудиту (положення про необхідність планування роботи аудитора, вивчення і оцінки систем бухгалтерського обліку і засобів внутрішнього контролю, отримання доказів)
Стандарти звітності (передбачається вказівка на те, яка саме бухгалтерська звітність перевірялася при аудиті, розмежування функцій між аудитором і адміністрацією, порядок складання та надання висновку)
Специфічні стандарти, використовувані для аудиту в окремих областях діяльності.
Розробкою професійних вимог до аудиту на міжнародному рівні займається Міжнародна федерація бухгалтерів, створена в 1977 р. В рамках Міжнародний комітет з аудиторської практиці, що діє на правах постійного автономного комітету України, видає міжнародні стандарти з аудиту, які переслідують двояку мету: сприяти розвитку професії аудитора в тих країнах, в яких рівень професіоналізму аудиторів нижче від загальносвітового, і уніфікувати в міру можливості відношення до аудиту в міжнародному масштабі.
У МФБ діє певна методика розробки Міжнародних
стандартів та положень. Полягає вона в наступному:
1. Рада МФБ відбирає певні теми для докладного вивчення;
2. Створюються спеціальні підкомітети, які вивчають вихідну інформацію і готують проекти для розгляду Радою.
3. У разі затвердження Рада може передати проект на розгляд усіх членів МФБ, а також міжнародним організаціям, які не є членами МФБ, але зацікавленим у прийнятті стандартів;
4. Отримані коментарі та пропозиції розглядаються в Раді, який вносить у проекті обхідні корективи і зміни;
5. Нова редакція затверджується і видається у вигляді міжнародного стандарту або положення про міжнародну аудиторській практиці, які вступають в силу з вказаної в них.
В Австралії, Бразилії, Індії та Голландії і інших країнах міжнародні стандарти використовуються в якості бази для розробки власних стандартів, а в країнах, в яких вирішено не розробляти власні стандарти (Кіпр, Малайзія, Нігерія, Фіджі, Шрі-Ланка та інших), міжнародні стандарти можуть повністю використовуватися в якості національних.
У найбільш розвинених країнах, що мають свої специфічні національні стандарти аудиту (Канада, Великобританія, Ірландія, США), міжнародні стандарти просто приймаються до відома професійними організаціями.
Крім загальних аудиторських стандартів існують і спеціальні стандарти і норми, що регулюють етапи та сфери аудиторської діяльності, - стандарти і норми прогнозів і планів, стандарти етики і т.д.
Структура МСА є єдиною. Вона включає в себе:
-Вступ, де відбивається мета стандарту і завдання, що стоять перед аудитором, а також даються визначення найважливіших використовуваних термінів;
-Розділи, викладають суть стандарту;
-Додатки (для деяких стандартів).
Міжнародні стандарти аудиту в даний час включають 46 стандартів. Вони структуровані і згруповані за наступними темами:
Стандарти за ввідними положеннями (IS А 100-199) виконують функцію щодо визначення загальних умов МСА чи рамок аудиторської діяльності (рамкова концепція). Вони визначають логіку розвитку МСА, є основою для розробки нових стандартів, містять список термінів, загальні вказівки, як з аудиторської діяльності, так і по іншим послугам, пов'язаним з аудитом.
Стандарти, що розподіляють обов'язки в рамках аудиторської діяльності (IS А 200-299), визначають умови замовлення на аудит, приблизний зміст договору на виконання аудиторських послуг, а також умови, за яких аудиторський ризик (ризик позитивного аудиторського висновку всупереч суттєвих помилок у звітності) повинен бути знижений до прийнятного мінімуму.
Стандарти з планування аудиторської діяльності (IS А 300-399) вимагають, що при плануванні аудиторської перевірки слід чітко визначити коло перевірених питань, склад співробітників, які будуть брати участь у перевірці (чи є достатня кількість співробітників, чи достатньо вони компетентні в питаннях, пов'язаних з замовленням), необхідність залучення зовнішніх експертів, фахівців інших аудиторських фірм
Стандарти щодо використання результатів внутрішнього контролю (IS А 400-499) виходять з принципу необхідності оцінки в рамках зовнішнього контролю ефективності внутрішнього контролю. У ході планування аудиторської перевірки обов'язково слід вивчити загальне ставлення, обізнаність та практичні дії керівництва підприємства по відношенню до системи внутрішнього контролю.
Стандарти, що визначають аудиторські докази (IS А 500-599), встановлюють, що аудитор повинен отримати достатню кількість відповідних доказів, що дозволяють зробити обгрунтоване аудиторський висновок, при цьому для отримання аудиторських доказів можуть використовуватися також зовнішні дані, що підтверджують ті чи інші елементи перевірки. У цих стандартах наведені приклади процедур перевірки.
Стандарти, що передбачають роботу аудитора з інформацією третіх осіб (IS А 600-699), регулюють питання використання інформації інших аудиторів, взаємодія зі службою внутрішнього аудиту, використання роботи експертів.
Стандарти, присвячені підсумковим аудиторським висновкам і звітності (IS А 700-799), встановлюють, що висновки можуть бути безумовно позитивними, умовно позитивними і негативними. МСА також передбачають можливість відмови від складання аудиторського висновку.
Стандарти, що регулюють спеціальні питання (IS А 800-899), визначають питання перевірки інформації, орієнтованої на майбутнє (фінансової інформації, яка є основою для прогнозування можливих подій у майбутньому).
Стандарти, що регулюють супутні аудиту послуги (18А 900-999).
Стандарти, що доповнюють положення з питань міжнародної практики аудиту (I АР S 1000-1100).
У передмові до МСА відзначається, що їх слід застосовувати тільки до суттєвих аспектах, що свідчить про можливість використання національних нормативних актів, що регулюють аудит фінансової або іншої інформації у кожній окремій країні. У зв'язку з цим доцільно розробляти національні стандарти аудиту та супутніх послуг для більш повного врахування особливостей національних систем законодавства, оподаткування, бухгалтерського обліку та інших аспектів фінансово-господарської діяльності організацій і підприємств.
Федеральні правила (стандарти) базуються на міжнародних стандартах аудиту.
Правила (стандарти) аудиторської діяльності - це, як зазначається в законі про аудиторську діяльність в Російській Федерації, єдині вимоги до порядку здійснення аудиторської діяльності, оформлення та оцінки якості аудиту та супутніх йому послуг, а також до порядку підготовки аудиторів та оцінки їх кваліфікації.
Правила (стандарти) аудиторської діяльності підрозділяються на:
федеральні правила (стандарти) аудиторської діяльності;
внутрішні правила (стандарти) аудиторської діяльності, що діють в професійних аудиторських об'єднаннях, а також правила (стандарти) аудиторських організацій (фірм) та індивідуальних аудиторів.
Федеральні правила (стандарти) аудиторської діяльності є обов'язковими для аудиторських організацій, індивідуальних аудиторів, а також для аудіруемих осіб, за винятком положень, щодо яких зазначено, що вони мають рекомендаційний характер.
Розрізняються не тільки підходи до аудиту, а й зміст аудиторських стандартів. Порівняння міжнародних стандартів аудиту та російських необхідно для:
• розуміння істотних аспектів порядку проведення аудиту та формування професійної думки аудитора про достовірність фінансової звітності;
• формулювання пропозицій щодо вдосконалення чинного російського законодавства з аудиту.
На основі чинних міжнародних стандартів аудиту розроблено ряд вітчизняних аналогів. Загалом стандарти можна підрозділити на кілька груп: 1) російські правила (стандарти), що мають аналоги серед міжнародних стандартів аудиту, 2) російські правила (стандарти), що мають суттєві відмінності від міжнародних стандартів аудиту; 3) російські правила (стандарти), які не мають аналогів у системі міжнародних стандартів аудиту; 4) міжнародні стандарти, що не мають аналогів у системі російських стандартів аудиту. Значна частина російських стандартів аудиту тотожна або в суттєвих аспектах близька до міжнародних стандартів аудиту. Наявні розбіжності обумовлені:
1) відмінностями в підходах до аудиту;
2) формальними відмінностями - стиль і оформлення документів, подробиці викладу; практичні приклади і т.п.;
3) реформою міжнародних стандартів аудиту.
Тринадцять документів з числа міжнародних стандартів аудиту та положень про міжнародну аудиторській практиці в даний час не мають російських аналогів. Це пов'язано з тим, що російські регламентуючі документи ще перебувають у стадії розробки, і підготовка всього пакету стандартів ще не завершена.
Коментарі до федерального стандарту № 6 "Аудиторський висновок щодо фінансової (бухгалтерської) звітності"
Єдині вимоги до форми та змісту аудиторського висновку, який складається за підсумками проведеного аудиту фінансової (бухгалтерської) звітності, встановлені правилом (стандартом) аудиторської діяльності (далі - ПСАД) № 6 "Аудиторський висновок щодо фінансової (бухгалтерської) звітності".
Аудиторський висновок є офіційним документом, призначеним для користувачів фінансової (бухгалтерської) звітності аудіруемих осіб, що містить виражене у встановленій формі думку аудиторської організації або індивідуального аудитора про достовірність у всіх істотних відносинах цієї звітності та відповідності порядку ведення аудіруемим особою бухгалтерського обліку законодавству Російської Федерації. Відповідно до стандарту № 6 аудиторський висновок має бути складено російською мовою і не містити ніяких виправлень, вартісні показники повинні бути виражені у валюті Російської Федерації (рублі).
4. Порівняльна характеристика федерального (правила) стандарту № 6 та МСА 700R
З 31 грудня 2006 р. набули чинності нова версія Міжнародного стандарту аудиту 700 (МСА 700) - МСА 700R "Незалежний аудиторський звіт з перевірки повного комплекту фінансової звітності загального призначення".
Цей Стандарт містить ряд принципових відмінностей від МСА 700 і відповідного йому ПСАД N 6. Відмінності викликані низкою внесених положень, що відображають зміни МСА у зв'язку з введенням в дію нових і переглядом діючих стандартів у період 2004 - 2006 рр..
Стандарт МСА 700R, на відміну від МСА 700 і ПСАД N 6, присвячений виключно формуванню беззастережно позитивного аудиторського висновку. Всі питання, пов'язані з модифікацією аудиторського висновку, винесені в новий Стандарт МСА 701 "Модифікації висновку незалежного аудитора", в якому містяться положення щодо внесення модифікацій на закінчення відповідно до результатів аудиторської перевірки, а саме для вираження аудитором думки з застереженням або негативної думки і для відмови від висловлення думки.
Оскільки вимоги ПСАД N 6 щодо правил формування і форми аудиторського висновку практично повністю відповідали вимогам МСА 700, далі розглянемо відмінності цих вимог.
Найбільш суттєві вимоги, сформульовані в МСА 700R, відносяться до наступних елементів аудиторського висновку:
- Назві;
- Вмістом вступної частини;
- Формулювання відповідальності керівництва аудируемого особи і аудитора;
- Вказівкою на застосовувані стандарти та дотримання етичних принципів;
- Опису аудиторської перевірки;
- Датування.
Відповідно до п. 17 МСА 700R до елементів аудиторського висновку відносяться: найменування; адресат; вступний параграф; відповідальність керівництва за представлену фінансову звітність; відповідальність аудитора; думку аудитора; інша відповідальність з підготовки звітів; підпис аудитора; дата аудиторського висновку (звіту); адреса аудитора.
Даний перелік, по суті, відрізняється від вимог п. 4 ПСАД N 6 до складу аудиторського висновку тільки вимогою про включення (у разі придатності) вказівки на іншу відповідальність аудитора з підготовки висновків. Під іншої відповідальністю відповідно до п. п. 46 - 48 МСА 700R розуміється наступне: на аудитора може покладатися додаткова відповідальність крім висловлення думки щодо фінансової звітності. Так, може знадобитися висновок з певних питань, які в ході аудиту опинилися у фокусі уваги аудитора, зокрема вираження думки про адекватність облікових записів або ефективності системи внутрішнього контролю аудируемого особи.
Таблиця порівняння міжнародного стандарту аудиту 700 R і федерального правила стандарту № 6 «Аудиторський висновок щодо фінансової (бухгалтерської) звітності»
Таблиця 1
МСА 700R (п. 18) | ПСАД N 6 (п. 5) |
Назва аудиторського висновку | |
Аудиторський звіт повинен мати назву з чітким зазначенням того, що це звіт незалежного аудитора | Аудиторський висновок повинен мати найменування "Аудиторський висновок щодо фінансової (бухгалтерської) звітності" для того, щоб відрізнити аудиторський висновок від висновків, складених іншими особами, наприклад посадовими особами аудируемого особи, радою директорів. |
МСА 700R (п. 22) | ПСАД N 6 (п. 7) |
Вступна частина | |
У вступному пункті аудиторського звіту повинні міститися найменування суб'єкта, фінансова звітність якого була проаудірована, і вказівка на проаудірованную фінансову звітність. У водному параграфі повинні також присутня назва кожного фінансового звіту, що входить до повного комплекту фінансових звітів посилання на огляд облікової політики та інших пояснювальних записок, і зазначення дати та звітного періоду, за який подається фінансова звітність | Аудиторський висновок повинен містити перелік перевіреної фінансової (бухгалтерської) звітності аудируемого особи з наданням звітного періоду та її складу |
МСА 700R (п. п. 28, 32) | ПСАД N 6 (п. 8) |
Відповідальність керівництва і відповідальність аудитора | |
У аудиторському звіті повинно міститися вказівка на те, що відповідальність за підготовку та справедливе представлення фінансової звітності, згідно із чинними основними принципами формування фінансової звітності, лежить на керівництві суб'єкта і що ця відповідальність передбачає: розробку, впровадження та реалізацію системи внутрішнього контролю, що відповідає потребам підготовки та справедливого представлення фінансової звітності, яка не містить в собі ніяких істотних спотворень незалежно від можливих причин їх появи шахрайства або помилки; вибір та застосування належної облікової політики; і розробку оціночних значень, що відповідають конкретним умовам. | Аудиторський висновок повинен містити заяву про те, що відповідальність за ведення бухгалтерського обліку, підготовку та подання фінансової (бухгалтерської) звітності покладено на аудіруемое особа, і заява про те, що відповідальність аудитора полягає тільки у вираженні на підставі проведеного аудиту думки про достовірність цієї фінансової ( бухгалтерської) звітності у всіх істотних відносинах і відповідності порядку ведення бухгалтерського обліку законодавству Російської Федерації. |
МСА 700R (п. 34) | ПСАД N 6 (п. п. 10, 11) |
Вказівка на застосовувані стандарти та дотримання етичних принципів | |
Аудиторський звіт повинен здобути вказівку на те, що аудиторська перевірка була проведена відповідно до Міжнародних стандартів аудиту. Також у ньому має бути пояснення того, що згідно з цим Стандартам аудитор зобов'язаний дотримуватися етичні вимоги і що мета планування і проведення аудиторської перевірки полягає в отриманні достатньою мірою впевненості щодо наявності або відсутності суттєвих перекручень у фінансовій звітності | Аудиторський висновок повинен описувати обсяг аудиту із зазначенням, що аудит був проведений відповідно до федеральних законів, федеральними правилами (стандартами) аудиторської діяльності, внутрішніми правилами (стандартами) аудиторської діяльності, що діють в професійних аудиторських об'єднаннях, членом яких є аудитор, або відповідно до іншими документами |
МСА 700R (п. 37) | ПСАД N 6 (п. 12) |
Опис аудиторської перевірки | |
Аудиторський звіт повинен описувати аудиторську перевірку таким чином: в ході перевірки були проведені процедури збору аудиторських доказів щодо сум та розкриття, даним у фінансовій звітності; процедури відбиралися на підставі аудиторського судження, що включає оцінку ризику суттєвого викривлення фінансової звітності, що виникає в результаті шахрайства або помилки. При оцінці ризику аудитором розглядається дію системи внутрішнього контролю при підготовці та об'єктивному подання фінансової звітності з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають конкретним умовам перевірки, але не з метою висловлення думки щодо ефективності роботи самої системи внутрішнього контролю суб'єкта господарювання. Якщо аудитор зобов'язаний висловити думку і по ефективності системи внутрішнього контролю у зв'язку з аудитом фінансової звітності, тоді він опускає частина фрази про те, що вивчення системи внутрішнього контролю суб'єкта проводилося не з метою висловлення думки щодо ефективності роботи самої системи внутрішнього контролю; і також в ході аудиту була проведена оцінка правомірності використовуваної облікової політики, обгрунтованості оцінок, зроблених керівництвом, та загального представлення фінансової звітності | В аудиторському висновку повинно бути зазначено, що аудит проводився на вибірковій основі і включав в себе: вивчення на основі тестування доказів, які підтверджують суми показники та розкриття у фінансовій (бухгалтерської) звітності інформації про фінансово-господарської діяльності аудируемого особи; оцінку форми дотримання принципів і правил бухгалтерського обліку, що застосовуються при підготовці фінансової (бухгалтерської) звітності; розгляд основних оціночних показників, отриманих керівництвом аудируемого особи при підготовці фінансової (бухгалтерської) звітності; - оцінку подання фінансової (бухгалтерської) звітності |
МСА 700R (п. 52) | ПСАД N 6 (п. п. 20, 21) |
Датування аудиторського висновку | |
Аудитор повинен датувати звіт по фінансовій звітності не раніше числа, коли аудитором були отримані відповідні аудиторські докази, достатні для винесення думки щодо фінансової звітності. Аудиторські докази є достатніми і належними, якщо в них міститься свідчення того, що був підготовлений повний комплект фінансової звітності суб'єкта, відповідальність за надання якого було взято на себе відповідними уповноваженими особами | Аудитор повинен датувати аудиторський висновок числом, коли був завершений аудит, так як дана обставина надає користувачеві підстави вважати, що аудитору чол вплив, який справили на фінансову (бухгалтерську) звітність та аудиторський висновок події та операції, відомі аудитору і виникли до цієї дати |
Оскільки аудитор повинен скласти аудиторський висновок про фінансову (бухгалтерської) звітності, підготовленої та представленої керівництвом аудируемого особи, аудитор не повинен вказувати у висновку дату, що передує даті підписання або затвердження фінансової (бухгалтерської) звітності керівництвом аудируемого особи | |
МСА 700R (п. п. 39, 40) | ПСАД N 6 (п. п. 24, 25) |
Вираз думки | |
Беззастережно позитивну думку видається, якщо аудитор приходить до висновку, що фінансова звітність дає достовірний і справедливий погляд або справедливе уявлення у всіх істотних відносинах відповідно до встановлених основними принципами формування фінансової звітності | Беззастережно позитивну думку має бути виражене тоді, коли аудитор приходить до висновку про те, що фінансова (бухгалтерська) звітність дає достовірне уявлення про фінансовий стан і результати фінансово-господарської діяльності аудируемого особи всоответствии із встановленими принципами та методами ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової (бухгалтерської ) звітності в Російській Федерації. |
При вираженні беззастережно позитивної думки параграф, що містить аудиторський думку, повинен вказувати, що, на думку аудитора, фінансова звітність дає достовірний і справедливий погляд або справедливо представляє у всіх істотних відносинах стан справ у відповідності до встановлених основними принципами формування фінансової звітності (якщо тільки в законодавчому або нормативному акті не запропоновані інше формулювання висловлювання аудиторської думки, яку і слід використовувати в подібному випадку) | Приклад ув'язнення: "На нашу думку, фінансова (бухгалтерська) звітність організації" YYY "відображає достовірно у всіх істотних відносинах фінансове становище на 31 грудня 20 (XX) р. і результати її фінансово-господарської діяльності за період з 1 січня по 31 декабря20 ( ХХ) р. включно відповідно до вимог законодавства Російської Федерації в частині підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності (і (або) вказати документи, що визначають вимоги, які пред'являються до порядку підготовки фінансової (бухгалтерської) звітності) " |
МСА (ISA) 701 "Модифікації висновку незалежного аудитора"
Аудиторський висновок вважається модифікованим в наступних ситуаціях:
1) якщо існують чинники, що не роблять впливу на думку аудитора (пояснювальний параграф);
2) якщо існують чинники, що впливають на думку аудитора (думка з застереженнями, відмова від висловлення думки, негативна думка).
Однаковість форми і змісту кожного виду модифікованого висновку буде сприяти розумінню користувачами таких висновків.
Фактори, що не роблять впливу на думку аудитора
За певних обставин аудиторський висновок може бути модифіковано за рахунок включення поясняющего параграфа з поясненням фактор, що впливає на фінансову звітність, який більш докладно розглянуто в примітках у фінансовій звітності. Включення такого поясняющего параграфа не впливає на думку аудитора. Цей параграф включається після параграфа, який містить думку аудитора, але перед розділом, що описує інші додаткові обов'язки аудитора з підготовки висновку. У ньому робиться посилання на те, що цей фактор не є підставою для висловлення думки із застереженням.
Аудитор повинен модифікувати аудиторський висновок за рахунок включення параграфа, що вказує на істотний чинник, що має відношення до припущення про безперервність діяльності підприємства. Аудитор повинен розглянути можливість модифікування аудиторського висновку за допомогою включення параграфа у випадку значної невизначеності, усунення якої залежить від майбутніх подій і яка може вплинути на фінансову звітність.
Фактори, що впливають на думку аудитора
До них належать такі обставини:
1) обмеження обсягу роботи аудитора;
2) незгоду з керівництвом щодо допустимості обраної облікової політики, методу її застосування або достатності відомостей, що розкриваються у фінансовій звітності.
Аудитор може не мати можливості висловити беззастережно позитивну думку, якщо існує одне із зазначених обставин, які, на думку аудитора, справляють чи можуть зробити істотний вплив на фінансову звітність.
Обставини, описані в першому випадку, можуть призвести до висловлення думки з застереженням або відмови від висловлення думки. У другому - до вираження думки з застереженням або негативної думки.
Думка з застереженням виражається у разі, якщо аудитор приходить до висновку про те, що неможливо висловити беззастережно позитивну думку, однак ступінь незгоди з керівництвом або обмеження обсягу не настільки істотні і глибокі, щоб висловити негативну думку або відмовитися від висловлення думки. Думка з застереженням повинно містити вираз "за винятком впливу подій" та посилання на події, до яких стосується застереження.
Відмова від висловлення думки має місце в тих випадках, коли обмеження обсягу настільки суттєво і глибоко, що аудитор не може отримати достатні належні аудиторські докази і, отже, висловити думку про фінансову звітність.
Негативна думка виражається тоді, коли вплив будь-якого незгоди з керівництвом настільки суттєво і глибоко, що, на думку аудитора, недостатньо модифіковані висновок, щоб розкрити вводить в оману або неповний характер фінансової звітності.
Якщо аудитор висловлює думку, відмінну від беззастережно позитивного, він повинен чітко описати всі суттєві причини цього в ув'язненні і, якщо можливо, дати кількісний опис можливого впливу на фінансову звітність. Зазвичай ця інформація викладається в окремому параграфі, що передує висловом думки або відмови від висловлення думки, і може включати посилання на більш детальну інформацію в примітках до фінансової звітності.
Випадки вираження думки,
відмінного від беззастережно позитивного
Існують дві обставини, які можуть призвести до висловлення думки, відмінної від беззастережно позитивного.
1. Обмеження обсягу. Обмеження обсягу роботи аудитора може встановлюватися керівництвом організації (наприклад, умови домовленості про аудит передбачають, що аудитор не буде виконувати аудиторські процедури, які він вважає необхідними). Тим не менш, якщо обмеження, передбачене умовами домовленості, таке, що аудитор вважає за необхідне відмовитися від висловлення думки, він зазвичай не погоджується виконувати таке обмежене завдання, якщо тільки це не потрібно за законом. Крім того, аудитор не погоджується на проведення аудиторської перевірки, якщо обмеження порушує встановлені законодавством обов'язки аудитора.
Обмеження обсягу може бути наслідком обставин (наприклад, термін проведення аудиторських робіт такий, що аудитор не в змозі спостерігати за процесом інвентаризації товарно-матеріальних запасів). Обмеження обсягу також має місце, якщо, на думку аудитора, облікова документація підприємства не відповідає вимогам або якщо аудитор не може здійснити аудиторські процедури, які вважає необхідними. У цьому випадку аудитор намагається виконати можливі альтернативні процедури, щоб отримати достатні належні докази, що підтверджують беззастережно позитивну думку.
Якщо обмеження обсягу роботи аудитора вимагає висловлення думки з застереженням або відмови від висловлення думки, аудиторський висновок повинен включати опис обмеження і можливих коригувань фінансової звітності, які могли б виявитися необхідними, якби не існувало цього обмеження.
2. Незгода з керівництвом. Аудитор може не погодитися з керівництвом з таких питань, як допустимість обраної облікової політики, метод її застосування або достатність інформації, розкритої у фінансовій звітності. Якщо таке незгоду є істотним для фінансової звітності, аудитор повинен висловити думку з застереженням або негативну думку.
Міжнародні стандарти аудиторської діяльності отримують все більше і більше поширення в Росії.
В даний час зусилля регулюючих органів спрямовані на те, щоб закінчити формування нормативної бази російського аудиту і привести її у відповідність з міжнародними стандартами
Список використаної літератури
Федеральний закон від 30.12.2008 № 307-ФЗ «Про аудиторську діяльність».
Федеральні правила (стандарти) аудиторської діяльності затверджені ПП РФ від 23 вересня 2002 р. № 696)
Міжнародні стандарти аудиту, Жарилгасова Б.Т. Уч.пособие, 2007.
Аудиторські відомості, 2008 № 12
Система Консультант плюс, Гарант.