Введення
Розробкою, впровадженням і просуванням міжнародних стандартів аудиту безпосередньо займається Міжнародна федерація бухгалтерів (МФБ) - міжнародне об'єднання бухгалтерської професії. Метою Федерації є розвиток і вдосконалення бухгалтерської професії, що дозволить їй надавати послуги на високому якісному рівні в інтересах всього суспільства. В даний час до її складу входять 153 професійних організацій бухгалтерів з 113 країн, в тому числі і Росії, що представляють більше двох мільйонів бухгалтерів, які займаються приватною практикою, викладанням, які перебувають на державній службі, зайнятих у промисловості і торгівлі.
Міжнародна федерація бухгалтерів і найбільші міжнародні компанії виступили з новою ініціативою, спрямованою на підвищення якості міжнародних стандартів аудиту та фінансової звітності в усьому світі, що дозволить захистити інтереси міжнародних інвесторів і буде сприяти більш активному переміщенню капіталу між країнами. Відповідно з даною ініціативою планується створити нове об'єднання фірм під егідою Міжнародної федерації бухгалтерів, яке спільно з Федерацією буде розробляти міжнародні стандарти аудиту та бухобліку та сприяти у їх впровадженні в практику. Крім того, пропонується встановити систему незалежного контролю за діяльністю МФБ в сфері захисту інтересів суспільства.
В об'єднання фірм під егідою МФБ може вступити будь-яка компанія, клієнтами якої є транснаціональні корпорації, при цьому компанія повинна дотримуватися жорсткі вимоги щодо якості, у тому числі:
- Керуватися Міжнародними стандартами аудиту та Кодексу етики МФБ при проведенні аудиторських перевірок;
- Забезпечувати наявність ефективної системи внутрішнього контролю, у тому числі аналіз організації роботи всередині фірми;
- Проводити навчання в області міжнародних стандартів аудиту та бухобліку, в тому числі у сфері Кодексу етики;
- Не перешкоджати зовнішнім аудиторам проводити регулярні перевірки якості своєї діяльності;
- Сприяти в становленні професійних об'єднань та впровадженні міжнародних стандартів аудиту та обліку у країнах, що розвиваються.
Призначення міжнародних стандартів аудиту
Аудиторські стандарти - документи, які формулюють єдині базові вимоги й загальні підходи до проведення аудиту.
На основі стандартів формуються навчальні програми для підготовки аудиторів, а так само єдині вимоги для проведення іспитів. Аудиторські стандарти є підставою для доказу в суді якості проведення аудиту й визначення міри відповідальності аудитора.
Стандарти визначають загальний підхід до проведення аудиту, масштаб перевірки, види звітів аудитора, питання методології, а також основні принципи, яких повинні дотримуватися всі представники цієї професії.
Дотримання аудиторських стандартів дозволяє забезпечити певний рівень гарантії результатів аудиторської перевірки. Якщо аудитор допускає відступ від них, то він повинен пояснити причину цього.
Призначення стандартів:
1) забезпечують високу якість аудит перевірки.
2) сприяють впровадженню в аудит практику нових наукових досягнень.
3) допомагають користувачам зрозуміти процес аудиту.
4) підвищують громадський імідж професії аудитора.
5) усувають зайвий контроль з боку держави.
6) допомагають аудиторам вести переговори з клієнтом.
7) забезпечують зв'язок окремих елементів аудиторського процесу.
Аудиторські стандарти повинні задовольняти змін економічних умов. Відповідно до цих змін стандарти підлягають періодичному перегляду.
В даний час існують аудиторські стандарти декількох рівнів:
• міжнародні;
• національні;
• внутрішні (стандарти громадських аудиторських організацій та стандарти аудиторських фірм - внутріфірмові стандарти)
Міжнародні стандарти аудиту (МСА) покликані уніфікувати підхід до аудиту в міжнародному масштабі й сприяти розвитку аудиту в країнах, де рівень професіоналізму нижче загальносвітового.
Класифікація міжнародних стандартів аудиту
У наст час діють 49 стандартів, поділених на 10 груп:
1. «Вступні зауваження» - містять 3 стандарти, які визначають юридичний статус МСА, містять перелік термінів, описують структуру МСА і приводять класифікацію супутніх послуг.
100 - передмова до МСА і супутніх послуг.
110 - глосарій (перелік термінів).
120 - концептуальна основа МСА.
2. «Зобов'язання» - 7 стандартів, що визначають цілі й основні принципи аудиту, питання відповідальності аудиту та аудіруемих осіб, вирішують питання, пов'язані з контролем якості роботи аудиторів, формою і змістом робочої документації, визначають поняття «шахрайство» і «хиба».
200 - цілі та загальні принципи аудиту фінансової звітності.
210 - домовленості про аудит.
220 - контроль якості роботи аудиторів.
230 - документація.
240 - шахрайство і помилка.
250 - облік законів та нормативних актів при аудиті фінансової звітності.
260 - повідомлення аспектів аудиту особам, наділеним керівними повноваженнями
3. «Планування» - 3 стандарти описують процес планування аудиторських перевірок, питання розуміння аудитором бізнесу клієнта, дається трактування концепції істотності в аудиті.
300 - планування.
310 - знання бізнесу.
320 - суттєвість в аудиті.
У МСА «Планування» говориться, що аудитор повинен планувати свою роботу з метою ефективного проведення аудиту.
План проведення аудиту має бути складений так, щоб охоплювати наступні питання:
- Придбання достатніх знань про бізнес клієнта і достатнього розуміння систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;
- Оцінку рівня аудиторського ризику, який включає в себе ризик виникнення суттєвих викривлень (невід'ємний ризик), ризик того, що система внутрішнього контролю клієнта не запобіжить або не виявить спотворень (ризик системи внутрішнього контролю), і ризик того, що будь-які залишилися суттєві викривлення не будуть виявлені аудитором (ризик невиявлення);
- Визначення і програмування характеру, строків і масштабу аудиторських процедур;
- Розгляд допущення про безперервність діяльності банку, що стосується можливості суб'єкта продовжувати свою діяльність у найближчому майбутньому, як правило, протягом періоду, що не перевищує одного року після дати складання балансу.
У ході аудиторської перевірки плани слід розробляти більш детально і переглядати, коли виникає необхідність. МСА 300 «Планування» докладно описує цей принцип в основному в контексті наступних аудиторських перевірок.
У процесі планування необхідно розглянути безліч аспектів, для того щоб розробити і оформити документально загальний план аудиту, оцінити передбачуваний масштаб і порядок аудиторських дій, скласти програму аудиту, визначити характер, час проведення і обсяг запланованих аудиторських процедур, а також забезпечити порядок робочих взаємин з клієнтом . Економічному суб'єкт, достатніх з позицій розумної впевненості, для можливості аудиту в даних обставинах, а також знань про процес накопичення, аналізу і підтвердження інформації про цілі і планування. Такий підхід має на увазі планомірний, документальний ефективності аудиту необхідний системний підхід до організації. Враховуючи складність і значення цих дій для підвищення прийняття своєчасних рішень.
Системний підхід до планування аудиту передбачає низку дій, описують методику формування завдання зі збору та оформлення інформації про економічний суб'єкт, необхідну для прийняття подальших рішень.
4. «Засоби (система) внутрішнього контролю» - 3 стандарти, описують процеси оцінки аудит ризику та систем внутрішнього контролю клієнта, в тому числі при використанні клієнтом комп'ютерних інформаційних систем, а також якщо бухоблік клієнта ведеться сервісними організаціями (бух. та аудиторськими фірмами).
400 - оцінка ризиків і систем внутрішнього контролю.
401 - аудит в умовах комп'ютерних та інформаційних систем (КІС)
402 - аудит клієнтів, що користуються послугами сервісними організаціями
5. «Аудиторські докази» - 11 стандартів, визначають процес збору аудит доказів у різних ситуаціях, розкриває зміст і характер аналітичних процедур, вибіркових перевірок.
500 - аудиторські докази.
501 - аудиторські докази - додаткових розгляд спеціальних статей.
505 - зовнішні підтвердження.
510 - перша аудиторська перевірка - початкове сальдо.
520 - аналітичні процедури.
530 - аудиторська вибірка та інші процедури вибіркової перевірки.
540 - аудит оціночних значень.
550 - пов'язані сторони.
560 - наступні події.
570 - допущення про безперервність діяльності підприємств.
580 - заява керівництва.
МСА 520 наголошує на доцільності застосування в ході аудиту процедур, що включають: зіставлення показників поточного та попереднього періодів; порівняння фактичних показників з прогнозованою; оцінку показників компанії, що перевіряється в контексті галузевої статистики; розгляд взаємозв'язків між фінансовими показниками поточного періоду, а також між фінансовою та іншою інформацією ( наприклад, між витратами на оплату праці та чисельністю працівників).
6. «Використання роботи третіх осіб» - 3 стандарти, описують процеси використання в ході аудиторських перевірок роботи інших незалежних аудиторів, внутрішніх аудиторів клієнта, експертів та фахівців у різних областях.
600 - використання роботи іншого аудитора.
610 - розгляд роботи внутрішнього аудитора.
620 - використання роботи експертів.
У МСА 600 «Використання результатів роботи іншого аудитора» наводяться необхідні поняття й рекомендації з використання роботи аудиторів компонентів (підрозділів, філій та ін.)
Головний аудитор - це аудитор, що відповідає за підготовку висновку щодо фінансової звітності суб'єкта у випадку, коли така звітність включає інформацію по компонентах, перевіряється іншим аудитором.
Інший аудитор - це особа, що перевіряє фінансову інформацію, представлену компонентами і включену у фінансову звітність суб'єкта. Цей аудитор несе відповідальність за підготовку висновку щодо фінансової інформації компонента, включеної у звітність, що перевіряється головним аудитором.
Аудитор повинен визначити, чи може він діяти в якості головного аудитора. Для цього розглядаються:
• значимість перевіряється ним частини фінансової звітності;
• його знання про діяльність компонентів;
• ризик спотворень у звітності компонентів, що перевіряються іншим аудитором;
• обсяг додаткових процедур, визначених МСА щодо компонентів.
Головний аудитор повинен проаналізувати професійну компетентність іншого аудитора в контексті конкретного завдання таким шляхом:
- Використовувати знання, набуті в процесі спільного з іншим аудитором членства у професійних організаціях;
- Використовувати досвід спільної роботи з іншим аудитором;
- Звернутися в професійну організацію, членом якої є інший аудитор;
- Опитати осіб, які мають досвід роботи з іншим аудитором;
- Особисто поспілкуватися з іншим аудитором.
Головний аудитор повинен проінформувати іншого аудитора:
• про вимогу незалежності відносно суб'єкта і компонента;
• про вимоги обліку, аудиту та звітності;
• про використання результатів його роботи і координації їх спільної діяльності на початковому етапі аудиту.
З приводу перших двох вимог необхідно отримати від іншого аудитора письмові заяви, що підтверджують їх дотримання.
Головний аудитор може обговорити з іншим аудитором застосовуються обома сторонами процедури та ознайомитися з його робочими документами. Без цих дій можна обійтися, якщо у головного аудитора будуть докази того, що інший аудитор у своїй роботі дотримується прийнятною політики та процедур контролю якості роботи.
Головний аудитор повинен прийняти до уваги значущі результати роботи іншого аудитора. Аспекти, що впливають на фінансову інформацію компонента, можна обговорити з іншим аудитором і керівництвом компонента. Головний аудитор може прийняти рішення про проведення додаткової перевірки інформації підрозділу; при цьому він вирішує, чи виконає перевірку самостійно або доручить її аудитору компонента.
У робочих документах головний аудитор зазначає компоненти, інформація яких була перевірена іншими аудиторами, імена інших аудиторів, проведені процедури по відношенню до їх роботи і висновки. Якщо аудитор компонента модифікує висновок, то головний аудитор повинен вирішити, значимі застереження іншого аудитора для звітності суб'єкта. Інший аудитор повинен співпрацювати з головним аудитором.
Якщо головний аудитор приходить до висновку про те, що роботу іншого аудитора не можна використовувати, а сам не може виконати достатні процедури щодо інформації компонентів, то він повинен висловити умовно-позитивну думку або відмовитися від висловлення думки.
Національні правила деяких країн дозволяють головному аудитору, не проводячи додаткових процедур, формувати думку виключно на основі звітів інших аудиторів за компонентами. Тоді в ув'язненні головного аудитора цей факт повинен бути вказаний.
7. «Аудиторські висновки та звіти» - 3 стандарти, що дають рекомендації за формою і змістом аудиторських висновків, складання звітів аудиторів, порядок включення в ці звіти додаткової інформації.
700 - аудит висновок по фінансовій звітності.
710 - зіставні значення.
720 - інша інформація в документах, що містять перевірену фінансову звітність.
МСА 720 ставить аудиторам в обов'язок ознайомитися з іншими документами, що публікуються клієнтом разом з фінансовою звітністю. Прикладами таких документів є звіт керівництва або Ради директорів, фінансовий огляд і т.д. При наявності значних розбіжностей МСА зобов'язує аудиторів обговорити з клієнтом питання про усунення суперечностей, а як крайній захід рекомендує аудиторам звернутися за юридичною допомогою.
Міжнародним стандартом аудиту (МСА) 720 «Інша інформація в документах, що містять перевірену фінансову звітність» регулюється порядок розгляду аудитором іншої інформації в документах, що містять підтверджену аудитором фінансову звітність.
МСА 720 застосовується щодо річного звіту перевіряються організацій, але може застосовуватися і щодо інших документів, що містять підтверджену аудитором фінансову звітність, наприклад проспектів емісії цінних паперів.
В обов'язки аудитора відповідно до договору на проведення аудиту фінансової звітності зазвичай не входять перевірка і підтвердження іншої інформації, яку публікують разом з фінансовою звітністю організації. Проте згідно МСА 720 аудитор повинен ознайомитися з іншою інформацією, щоб виявити можливі суттєві невідповідності в порівнянні з підтвердженою фінансовою звітністю. Суттєва невідповідність означає, що інша інформація суперечить даним фінансової звітності, перевіреної аудитором. Таке протиріччя може або поставити під сумнів висновки щодо фінансової звітності, зроблені на основі раніше отриманих аудиторських доказів, або свідчити про необхідність коригування іншої інформації.
Інша інформація, що міститься в проспектах емісії цінних паперів, також повинна перевірятися аудитором на предмет того, чи не суперечить вона фінансової звітності.
Аудитор повинен отримати своєчасний доступ до іншої інформації, що публікується разом з річною звітністю. Тому аудитору бажано досягти домовленості з клієнтом про отримання цієї інформації до складання аудиторського висновку.
Якщо аудитор не отримав доступ до іншої інформації до складання аудиторського висновку, він повинен ознайомитися з нею при першій же можливості.
Якщо аудитор виявив суттєві невідповідності між іншою інформацією та фінансовою звітністю, він повинен визначити, в який документ необхідно внести поправки: у фінансову звітність або в іншу інформацію.
Якщо, на думку аудитора, необхідно скоригувати фінансову звітність, він повинен запропонувати керівництву об'єкта аудиту внести відповідні зміни. Якщо керівництво відмовляється їх вносити, аудитор в залежності від характеру перекручень фінансової звітності повинен сформувати умовно-позитивне чи негативне аудиторський висновок. У випадку, коли у фінансову звітність вносяться необхідні корективи, аудитор повинен провести перевірку нової фінансової звітності або внесених коригувань.
Якщо істотні невідповідності між іншою інформацією та фінансовою звітністю виявлені аудитором після дати аудиторського висновку і, на його думку, слід вносити зміни до фінансової звітності, він повинен діяти в порядку, викладеному в МСА 560 «Подальші події», а також у правилі (стандарті) аудиторської діяльності «Дата підписання аудиторського висновку і відображення в них подій, що відбулися після дати складання та подання бухгалтерської звітності».
У тому випадку, коли виявлені суттєві невідповідності між іншою інформацією та фінансовою звітністю і, на думку аудитора, необхідно коригувати іншу інформацію, аудитор повинен запропонувати керівництву об'єкта аудиту внести зміни в іншу інформацію. Якщо керівництво об'єкта аудиту погоджується з аудитором і вносить необхідні зміни в іншу інформацію, аудитор повинен вивчити нову версію іншої інформації або внесені коректування, щоб з'ясувати, чи не суперечать вони фінансової звітності. Якщо керівництво об'єкта аудиту відмовляється вносити необхідні зміни в іншу інформацію, аудитор повинен внести в аудиторський висновок пояснювальний абзац з описом істотної невідповідності іншої інформації і даних фінансової звітності.
8. «Спеціалізовані області аудиту» - 2 стандарти, визначають дії аудитора при складанні звітів по спеціальним аудит завдань, а також при вивченні прогнозованої аудит інформації.
800 - звіт аудитора за спеціальними аудит завданням.
810 - перевірка прогнозної фінансової інформації.
9. «Супутні послуги» - 3 стандарти, є керівництвом для аудиторів при наданні супутніх послуг: загальним перевіркам фінансової звітності, виконання узгоджених процедур, компіляції (підготовці) фінансової звітності.
910 - завдання з огляду фінансової інформації.
920 - виконання погоджених процедур
930 - завдання з підготовки фінансової інформації.
10. «Положення з міжнародної практики аудиту» - 11 стандартів, розкриваються особливості аудиту міжнародних банків, а також особливості аудиту в разі застосування клієнтами комп'ютерних інформаційних систем. У цій групі також вирішуються різні питання про проведення аудит перевірок: спілкування з керівництвом клієнта, аудит малих підприємств та ін
1000 - процедури міжбанківського підтвердження.
1001 - використання середовища КІС - автономних комп'ютерів.
1002 - використання середовища КІС - інтерактивних комп'ютерних систем (on line).
1003 - використання середовища КІС - систем баз даних.
1004 - взаємодія державних інспекторів з банківського нагляду та зовнішніх аудиторів.
1005 - особливості аудиту малих підприємств.
1006 - аудит міжнародних комерційних банків.
1007 - спілкування з керівництвом клієнта.
1008 - оцінка ризиків та системи внутрішнього контролю в системах КІС та пов'язані з ними питання.
1009 - аудит з застосуванням комп'ютерів.
1010 - облік екологічних питань при аудиті.
Поняття і види аудиторських доказів
Аудиторські докази - це інформація, отримана при формулюванні висновків, на яких грунтується думка аудитора. До них відносяться первинні документи, бухгалтерські записи, інша підтверджує інформація. МСА розглядають основні аспекти аудиторських доказів у стандарті МСА 500 «Аудиторські докази».
Мета МСА 500 - встановлення стандартів та надання керівництва відносно кількості і якості аудиторських доказів, необхідних у ході аудиту фінансової звітності.
Аудиторські докази повинні бути достатніми для формулювання розумних висновків, на яких грунтується думка аудитора. Докази збираються за кожним твердженням, нерідко один доказ може підтвердити кілька тверджень
У ході отримання аудиторських доказів можуть використовуватися тести засобів контролю, а також проводитися аудиторські перевірки по суті.
Тести засобів контролю - тести, що проводяться з метою отримання аудиторських доказів, що характеризують ефективність функціонування систем бухгалтерського обліку та систем внутрішнього контролю.
Процедури перевірки по суті - це процедури, які виконуються з метою отримання достатніх аудиторських доказів для виявлення суттєвих перекручень у фінансовій звітності. Ці процедури можуть здійснюватися у вигляді детальних тестів господарських операцій і аналітичних процедур (МСА 520).
Тестування засобів контролю проводиться для підтвердження оцінки ризику системи внутрішнього контролю, а процедури по суті - для перевірки передумов, на підставі яких підготовлена фінансова звітність.
Достатність належних аудиторських доказів являє собою кількісну міру зібраних у ході аудиту доказів. Зазвичай аудитор спирається на докази переконують, але не вичерпні за характером.
Доречність - це якісна властивість аудиторських доказів, яке використовується в ході перевірки.
На думку аудитора впливає:
- Аудиторська оцінка характеру й величини невід'ємного ризику на рівні фінансової звітності і на рівні сальдо рахунків;
- Характер систем бухгалтерського обліку, системи внутрішнього контролю та оцінка ризику коштів контролю;
- Істотність перевіряється статті або статей;
- Попередній досвід;
- Результати аудиторських процедур, в т.ч. з виявлення шахрайства;
- Джерела і достатність наявної інформації.
При отриманні аудиторських доказів шляхом процедур перевірки по суті, аудитор повинен розглянути їх достатність з метою підтвердження передумов підготовки фінансової звітності.
Передумови підготовки фінансової звітності - це, по суті, думка керівництва аудируемого підприємства, яке в явній і неявній формі виражено у фінансовій звітності.
Передумови підготовки фінансової звітності можуть бути розбиті на наступні категорії:
Існування - підтвердження існування активу або зобов'язання на певну дату;
Права і обов'язки - підтвердження приналежності активів і зобов'язань суб'єкта на певну дату;
Виникнення - підтвердження того, що операції звітного періоду відносяться до суб'єкта;
Повнота - підтвердження повноти інформації, відбитої у фінансовій звітності;
Вартісна оцінка - підтвердження належної вартісної оцінки елементів фінансової звітності;
Точне вимірювання - підтвердження правильної кількості відображення операцій і віднесення доходів і витрат до потрібного періоду;
Представлення і розкриття - розкриття та класифікація статей відповідно до основних принципів фінансової звітності.
Аудиторські докази збираються по кожній окремій категорії передумов, і наявність однієї з них не може компенсувати відсутність іншої.
За джерелами докази діляться на отримані:
• від аудируемого особи - внутрішні;
• з інших джерел - зовнішні.
За характером розрізняють наступні аудиторські докази:
• візуальні - результати огляду, спостереження;
• документальні - інформація, отримана з паперових, електронних та інших носіїв;
• усні - отримані при опитуваннях персоналу або у формі заяв керівництва.
При оцінці надійності доказів слід враховувати чотири правила:
1) докази, отримані із зовнішніх джерел, надійніше отриманих із внутрішніх джерел;
2) докази, отримані з внутрішніх джерел, більш надійні, якщо системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю ефективні;
3) докази, зібрані аудитором, надійніше доказів, наданих суб'єктом;
4) докази у формі документів і письмових заяв надійніше заяв, поданих в усній формі.
Якщо докази, отримані з різних джерел, суперечать один одному, аудитор повинен провести додаткові процедури з метою з'ясування реального стану справ. Якщо є серйозні сумніви з приводу істотного затвердження, аудитор повинен отримати достатні відповідні докази для усунення таких сумнівів. Якщо це не вдається, то він повинен висловити умовно-позитивну думку або відмовитися від висловлення думки.
МСА 500 «Аудиторські докази» встановлює такі процедури отримання доказів:
1. Інспектування - перевірка записів, документів або матеріальних активів. У ході інспектування можна одержати аудиторські документальні докази різного ступеня надійності:
• створені третіми сторонами і що знаходяться у них;
• створені третіми сторонами, але перебувають у суб'єкта;
• створені суб'єктом і перебувають у нього.
2. Спостереження - вивчення процесів або процедур, виконуваних іншими особами.
3. Запит і підтвердження - пошук і отримання інформації у обізнаних осіб у межах або за межами суб'єкта. Запити можуть бути письмовими або усними.
4. Підрахунок - перевірка точності арифметичних розрахунків або виконання самостійних розрахунків.
5. Аналітичні процедури - аналіз значимих показників і тенденцій.
Висновок
Аудиторські стандарти - документи, які формулюють єдині базові вимоги й загальні підходи до проведення аудиту.
На основі стандартів формуються навчальні програми для підготовки аудиторів, а так само єдині вимоги для проведення іспитів. Аудиторські стандарти є підставою для доказу в суді якості проведення аудиту й визначення міри відповідальності аудитора.
Стандарти визначають загальний підхід до проведення аудиту, масштаб перевірки, види звітів аудитора, питання методології, а також основні принципи, яких повинні дотримуватися всі представники цієї професії.
В даний час існують аудиторські стандарти декількох рівнів:
• міжнародні;
• національні;
• внутрішні (стандарти громадських аудиторських організацій та стандарти аудиторських фірм - внутріфірмові стандарти)
Міжнародні стандарти аудиту (МСА) покликані уніфікувати підхід до аудиту в міжнародному масштабі й сприяти розвитку аудиту в країнах, де рівень професіоналізму нижче загальносвітового.
Список використаної літератури
1. Суйц В.П., Ахметбеков О.М., Дубровіна Т.А. Аудит: загальний, банківський, страховий. - ИНФРА-М, 2001
2. Суворова С.П. - Міжнародні стандарти аудиту - Навчальний посібник, 2007 р., 320 стор
3. Слатецкая Н.Ю., Системний підхід до планування аудиту / / Аудиторські відомості, № 4, квітень 2004
4. Соколинська Н.Е. Аудит фінансової звітності кредитних організацій з Міжнародних стандартів аудиту (МСА) / / Впровадження МСФЗ в кредитній організації, № 3 (13) / 2005
5. Табаліна С.А. Фінансові та бухгалтерські консультації № 9, 2002
Розробкою, впровадженням і просуванням міжнародних стандартів аудиту безпосередньо займається Міжнародна федерація бухгалтерів (МФБ) - міжнародне об'єднання бухгалтерської професії. Метою Федерації є розвиток і вдосконалення бухгалтерської професії, що дозволить їй надавати послуги на високому якісному рівні в інтересах всього суспільства. В даний час до її складу входять 153 професійних організацій бухгалтерів з 113 країн, в тому числі і Росії, що представляють більше двох мільйонів бухгалтерів, які займаються приватною практикою, викладанням, які перебувають на державній службі, зайнятих у промисловості і торгівлі.
Міжнародна федерація бухгалтерів і найбільші міжнародні компанії виступили з новою ініціативою, спрямованою на підвищення якості міжнародних стандартів аудиту та фінансової звітності в усьому світі, що дозволить захистити інтереси міжнародних інвесторів і буде сприяти більш активному переміщенню капіталу між країнами. Відповідно з даною ініціативою планується створити нове об'єднання фірм під егідою Міжнародної федерації бухгалтерів, яке спільно з Федерацією буде розробляти міжнародні стандарти аудиту та бухобліку та сприяти у їх впровадженні в практику. Крім того, пропонується встановити систему незалежного контролю за діяльністю МФБ в сфері захисту інтересів суспільства.
В об'єднання фірм під егідою МФБ може вступити будь-яка компанія, клієнтами якої є транснаціональні корпорації, при цьому компанія повинна дотримуватися жорсткі вимоги щодо якості, у тому числі:
- Керуватися Міжнародними стандартами аудиту та Кодексу етики МФБ при проведенні аудиторських перевірок;
- Забезпечувати наявність ефективної системи внутрішнього контролю, у тому числі аналіз організації роботи всередині фірми;
- Проводити навчання в області міжнародних стандартів аудиту та бухобліку, в тому числі у сфері Кодексу етики;
- Не перешкоджати зовнішнім аудиторам проводити регулярні перевірки якості своєї діяльності;
- Сприяти в становленні професійних об'єднань та впровадженні міжнародних стандартів аудиту та обліку у країнах, що розвиваються.
Призначення міжнародних стандартів аудиту
Аудиторські стандарти - документи, які формулюють єдині базові вимоги й загальні підходи до проведення аудиту.
На основі стандартів формуються навчальні програми для підготовки аудиторів, а так само єдині вимоги для проведення іспитів. Аудиторські стандарти є підставою для доказу в суді якості проведення аудиту й визначення міри відповідальності аудитора.
Стандарти визначають загальний підхід до проведення аудиту, масштаб перевірки, види звітів аудитора, питання методології, а також основні принципи, яких повинні дотримуватися всі представники цієї професії.
Дотримання аудиторських стандартів дозволяє забезпечити певний рівень гарантії результатів аудиторської перевірки. Якщо аудитор допускає відступ від них, то він повинен пояснити причину цього.
Призначення стандартів:
1) забезпечують високу якість аудит перевірки.
2) сприяють впровадженню в аудит практику нових наукових досягнень.
3) допомагають користувачам зрозуміти процес аудиту.
4) підвищують громадський імідж професії аудитора.
5) усувають зайвий контроль з боку держави.
6) допомагають аудиторам вести переговори з клієнтом.
7) забезпечують зв'язок окремих елементів аудиторського процесу.
Аудиторські стандарти повинні задовольняти змін економічних умов. Відповідно до цих змін стандарти підлягають періодичному перегляду.
В даний час існують аудиторські стандарти декількох рівнів:
• міжнародні;
• національні;
• внутрішні (стандарти громадських аудиторських організацій та стандарти аудиторських фірм - внутріфірмові стандарти)
Міжнародні стандарти аудиту (МСА) покликані уніфікувати підхід до аудиту в міжнародному масштабі й сприяти розвитку аудиту в країнах, де рівень професіоналізму нижче загальносвітового.
Класифікація міжнародних стандартів аудиту
У наст час діють 49 стандартів, поділених на 10 груп:
1. «Вступні зауваження» - містять 3 стандарти, які визначають юридичний статус МСА, містять перелік термінів, описують структуру МСА і приводять класифікацію супутніх послуг.
100 - передмова до МСА і супутніх послуг.
110 - глосарій (перелік термінів).
120 - концептуальна основа МСА.
2. «Зобов'язання» - 7 стандартів, що визначають цілі й основні принципи аудиту, питання відповідальності аудиту та аудіруемих осіб, вирішують питання, пов'язані з контролем якості роботи аудиторів, формою і змістом робочої документації, визначають поняття «шахрайство» і «хиба».
200 - цілі та загальні принципи аудиту фінансової звітності.
210 - домовленості про аудит.
220 - контроль якості роботи аудиторів.
230 - документація.
240 - шахрайство і помилка.
250 - облік законів та нормативних актів при аудиті фінансової звітності.
260 - повідомлення аспектів аудиту особам, наділеним керівними повноваженнями
3. «Планування» - 3 стандарти описують процес планування аудиторських перевірок, питання розуміння аудитором бізнесу клієнта, дається трактування концепції істотності в аудиті.
300 - планування.
310 - знання бізнесу.
320 - суттєвість в аудиті.
У МСА «Планування» говориться, що аудитор повинен планувати свою роботу з метою ефективного проведення аудиту.
План проведення аудиту має бути складений так, щоб охоплювати наступні питання:
- Придбання достатніх знань про бізнес клієнта і достатнього розуміння систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю;
- Оцінку рівня аудиторського ризику, який включає в себе ризик виникнення суттєвих викривлень (невід'ємний ризик), ризик того, що система внутрішнього контролю клієнта не запобіжить або не виявить спотворень (ризик системи внутрішнього контролю), і ризик того, що будь-які залишилися суттєві викривлення не будуть виявлені аудитором (ризик невиявлення);
- Визначення і програмування характеру, строків і масштабу аудиторських процедур;
- Розгляд допущення про безперервність діяльності банку, що стосується можливості суб'єкта продовжувати свою діяльність у найближчому майбутньому, як правило, протягом періоду, що не перевищує одного року після дати складання балансу.
У ході аудиторської перевірки плани слід розробляти більш детально і переглядати, коли виникає необхідність. МСА 300 «Планування» докладно описує цей принцип в основному в контексті наступних аудиторських перевірок.
У процесі планування необхідно розглянути безліч аспектів, для того щоб розробити і оформити документально загальний план аудиту, оцінити передбачуваний масштаб і порядок аудиторських дій, скласти програму аудиту, визначити характер, час проведення і обсяг запланованих аудиторських процедур, а також забезпечити порядок робочих взаємин з клієнтом . Економічному суб'єкт, достатніх з позицій розумної впевненості, для можливості аудиту в даних обставинах, а також знань про процес накопичення, аналізу і підтвердження інформації про цілі і планування. Такий підхід має на увазі планомірний, документальний ефективності аудиту необхідний системний підхід до організації. Враховуючи складність і значення цих дій для підвищення прийняття своєчасних рішень.
Системний підхід до планування аудиту передбачає низку дій, описують методику формування завдання зі збору та оформлення інформації про економічний суб'єкт, необхідну для прийняття подальших рішень.
4. «Засоби (система) внутрішнього контролю» - 3 стандарти, описують процеси оцінки аудит ризику та систем внутрішнього контролю клієнта, в тому числі при використанні клієнтом комп'ютерних інформаційних систем, а також якщо бухоблік клієнта ведеться сервісними організаціями (бух. та аудиторськими фірмами).
400 - оцінка ризиків і систем внутрішнього контролю.
401 - аудит в умовах комп'ютерних та інформаційних систем (КІС)
402 - аудит клієнтів, що користуються послугами сервісними організаціями
5. «Аудиторські докази» - 11 стандартів, визначають процес збору аудит доказів у різних ситуаціях, розкриває зміст і характер аналітичних процедур, вибіркових перевірок.
500 - аудиторські докази.
501 - аудиторські докази - додаткових розгляд спеціальних статей.
505 - зовнішні підтвердження.
510 - перша аудиторська перевірка - початкове сальдо.
520 - аналітичні процедури.
530 - аудиторська вибірка та інші процедури вибіркової перевірки.
540 - аудит оціночних значень.
550 - пов'язані сторони.
560 - наступні події.
570 - допущення про безперервність діяльності підприємств.
580 - заява керівництва.
МСА 520 наголошує на доцільності застосування в ході аудиту процедур, що включають: зіставлення показників поточного та попереднього періодів; порівняння фактичних показників з прогнозованою; оцінку показників компанії, що перевіряється в контексті галузевої статистики; розгляд взаємозв'язків між фінансовими показниками поточного періоду, а також між фінансовою та іншою інформацією ( наприклад, між витратами на оплату праці та чисельністю працівників).
6. «Використання роботи третіх осіб» - 3 стандарти, описують процеси використання в ході аудиторських перевірок роботи інших незалежних аудиторів, внутрішніх аудиторів клієнта, експертів та фахівців у різних областях.
600 - використання роботи іншого аудитора.
610 - розгляд роботи внутрішнього аудитора.
620 - використання роботи експертів.
У МСА 600 «Використання результатів роботи іншого аудитора» наводяться необхідні поняття й рекомендації з використання роботи аудиторів компонентів (підрозділів, філій та ін.)
Головний аудитор - це аудитор, що відповідає за підготовку висновку щодо фінансової звітності суб'єкта у випадку, коли така звітність включає інформацію по компонентах, перевіряється іншим аудитором.
Інший аудитор - це особа, що перевіряє фінансову інформацію, представлену компонентами і включену у фінансову звітність суб'єкта. Цей аудитор несе відповідальність за підготовку висновку щодо фінансової інформації компонента, включеної у звітність, що перевіряється головним аудитором.
Аудитор повинен визначити, чи може він діяти в якості головного аудитора. Для цього розглядаються:
• значимість перевіряється ним частини фінансової звітності;
• його знання про діяльність компонентів;
• ризик спотворень у звітності компонентів, що перевіряються іншим аудитором;
• обсяг додаткових процедур, визначених МСА щодо компонентів.
Головний аудитор повинен проаналізувати професійну компетентність іншого аудитора в контексті конкретного завдання таким шляхом:
- Використовувати знання, набуті в процесі спільного з іншим аудитором членства у професійних організаціях;
- Використовувати досвід спільної роботи з іншим аудитором;
- Звернутися в професійну організацію, членом якої є інший аудитор;
- Опитати осіб, які мають досвід роботи з іншим аудитором;
- Особисто поспілкуватися з іншим аудитором.
Головний аудитор повинен проінформувати іншого аудитора:
• про вимогу незалежності відносно суб'єкта і компонента;
• про вимоги обліку, аудиту та звітності;
• про використання результатів його роботи і координації їх спільної діяльності на початковому етапі аудиту.
З приводу перших двох вимог необхідно отримати від іншого аудитора письмові заяви, що підтверджують їх дотримання.
Головний аудитор може обговорити з іншим аудитором застосовуються обома сторонами процедури та ознайомитися з його робочими документами. Без цих дій можна обійтися, якщо у головного аудитора будуть докази того, що інший аудитор у своїй роботі дотримується прийнятною політики та процедур контролю якості роботи.
Головний аудитор повинен прийняти до уваги значущі результати роботи іншого аудитора. Аспекти, що впливають на фінансову інформацію компонента, можна обговорити з іншим аудитором і керівництвом компонента. Головний аудитор може прийняти рішення про проведення додаткової перевірки інформації підрозділу; при цьому він вирішує, чи виконає перевірку самостійно або доручить її аудитору компонента.
У робочих документах головний аудитор зазначає компоненти, інформація яких була перевірена іншими аудиторами, імена інших аудиторів, проведені процедури по відношенню до їх роботи і висновки. Якщо аудитор компонента модифікує висновок, то головний аудитор повинен вирішити, значимі застереження іншого аудитора для звітності суб'єкта. Інший аудитор повинен співпрацювати з головним аудитором.
Якщо головний аудитор приходить до висновку про те, що роботу іншого аудитора не можна використовувати, а сам не може виконати достатні процедури щодо інформації компонентів, то він повинен висловити умовно-позитивну думку або відмовитися від висловлення думки.
Національні правила деяких країн дозволяють головному аудитору, не проводячи додаткових процедур, формувати думку виключно на основі звітів інших аудиторів за компонентами. Тоді в ув'язненні головного аудитора цей факт повинен бути вказаний.
7. «Аудиторські висновки та звіти» - 3 стандарти, що дають рекомендації за формою і змістом аудиторських висновків, складання звітів аудиторів, порядок включення в ці звіти додаткової інформації.
700 - аудит висновок по фінансовій звітності.
710 - зіставні значення.
720 - інша інформація в документах, що містять перевірену фінансову звітність.
МСА 720 ставить аудиторам в обов'язок ознайомитися з іншими документами, що публікуються клієнтом разом з фінансовою звітністю. Прикладами таких документів є звіт керівництва або Ради директорів, фінансовий огляд і т.д. При наявності значних розбіжностей МСА зобов'язує аудиторів обговорити з клієнтом питання про усунення суперечностей, а як крайній захід рекомендує аудиторам звернутися за юридичною допомогою.
Міжнародним стандартом аудиту (МСА) 720 «Інша інформація в документах, що містять перевірену фінансову звітність» регулюється порядок розгляду аудитором іншої інформації в документах, що містять підтверджену аудитором фінансову звітність.
МСА 720 застосовується щодо річного звіту перевіряються організацій, але може застосовуватися і щодо інших документів, що містять підтверджену аудитором фінансову звітність, наприклад проспектів емісії цінних паперів.
В обов'язки аудитора відповідно до договору на проведення аудиту фінансової звітності зазвичай не входять перевірка і підтвердження іншої інформації, яку публікують разом з фінансовою звітністю організації. Проте згідно МСА 720 аудитор повинен ознайомитися з іншою інформацією, щоб виявити можливі суттєві невідповідності в порівнянні з підтвердженою фінансовою звітністю. Суттєва невідповідність означає, що інша інформація суперечить даним фінансової звітності, перевіреної аудитором. Таке протиріччя може або поставити під сумнів висновки щодо фінансової звітності, зроблені на основі раніше отриманих аудиторських доказів, або свідчити про необхідність коригування іншої інформації.
Інша інформація, що міститься в проспектах емісії цінних паперів, також повинна перевірятися аудитором на предмет того, чи не суперечить вона фінансової звітності.
Аудитор повинен отримати своєчасний доступ до іншої інформації, що публікується разом з річною звітністю. Тому аудитору бажано досягти домовленості з клієнтом про отримання цієї інформації до складання аудиторського висновку.
Якщо аудитор не отримав доступ до іншої інформації до складання аудиторського висновку, він повинен ознайомитися з нею при першій же можливості.
Якщо аудитор виявив суттєві невідповідності між іншою інформацією та фінансовою звітністю, він повинен визначити, в який документ необхідно внести поправки: у фінансову звітність або в іншу інформацію.
Якщо, на думку аудитора, необхідно скоригувати фінансову звітність, він повинен запропонувати керівництву об'єкта аудиту внести відповідні зміни. Якщо керівництво відмовляється їх вносити, аудитор в залежності від характеру перекручень фінансової звітності повинен сформувати умовно-позитивне чи негативне аудиторський висновок. У випадку, коли у фінансову звітність вносяться необхідні корективи, аудитор повинен провести перевірку нової фінансової звітності або внесених коригувань.
Якщо істотні невідповідності між іншою інформацією та фінансовою звітністю виявлені аудитором після дати аудиторського висновку і, на його думку, слід вносити зміни до фінансової звітності, він повинен діяти в порядку, викладеному в МСА 560 «Подальші події», а також у правилі (стандарті) аудиторської діяльності «Дата підписання аудиторського висновку і відображення в них подій, що відбулися після дати складання та подання бухгалтерської звітності».
У тому випадку, коли виявлені суттєві невідповідності між іншою інформацією та фінансовою звітністю і, на думку аудитора, необхідно коригувати іншу інформацію, аудитор повинен запропонувати керівництву об'єкта аудиту внести зміни в іншу інформацію. Якщо керівництво об'єкта аудиту погоджується з аудитором і вносить необхідні зміни в іншу інформацію, аудитор повинен вивчити нову версію іншої інформації або внесені коректування, щоб з'ясувати, чи не суперечать вони фінансової звітності. Якщо керівництво об'єкта аудиту відмовляється вносити необхідні зміни в іншу інформацію, аудитор повинен внести в аудиторський висновок пояснювальний абзац з описом істотної невідповідності іншої інформації і даних фінансової звітності.
8. «Спеціалізовані області аудиту» - 2 стандарти, визначають дії аудитора при складанні звітів по спеціальним аудит завдань, а також при вивченні прогнозованої аудит інформації.
800 - звіт аудитора за спеціальними аудит завданням.
810 - перевірка прогнозної фінансової інформації.
9. «Супутні послуги» - 3 стандарти, є керівництвом для аудиторів при наданні супутніх послуг: загальним перевіркам фінансової звітності, виконання узгоджених процедур, компіляції (підготовці) фінансової звітності.
910 - завдання з огляду фінансової інформації.
920 - виконання погоджених процедур
930 - завдання з підготовки фінансової інформації.
10. «Положення з міжнародної практики аудиту» - 11 стандартів, розкриваються особливості аудиту міжнародних банків, а також особливості аудиту в разі застосування клієнтами комп'ютерних інформаційних систем. У цій групі також вирішуються різні питання про проведення аудит перевірок: спілкування з керівництвом клієнта, аудит малих підприємств та ін
1000 - процедури міжбанківського підтвердження.
1001 - використання середовища КІС - автономних комп'ютерів.
1002 - використання середовища КІС - інтерактивних комп'ютерних систем (on line).
1003 - використання середовища КІС - систем баз даних.
1004 - взаємодія державних інспекторів з банківського нагляду та зовнішніх аудиторів.
1005 - особливості аудиту малих підприємств.
1006 - аудит міжнародних комерційних банків.
1007 - спілкування з керівництвом клієнта.
1008 - оцінка ризиків та системи внутрішнього контролю в системах КІС та пов'язані з ними питання.
1009 - аудит з застосуванням комп'ютерів.
1010 - облік екологічних питань при аудиті.
Поняття і види аудиторських доказів
Аудиторські докази - це інформація, отримана при формулюванні висновків, на яких грунтується думка аудитора. До них відносяться первинні документи, бухгалтерські записи, інша підтверджує інформація. МСА розглядають основні аспекти аудиторських доказів у стандарті МСА 500 «Аудиторські докази».
Мета МСА 500 - встановлення стандартів та надання керівництва відносно кількості і якості аудиторських доказів, необхідних у ході аудиту фінансової звітності.
Аудиторські докази повинні бути достатніми для формулювання розумних висновків, на яких грунтується думка аудитора. Докази збираються за кожним твердженням, нерідко один доказ може підтвердити кілька тверджень
У ході отримання аудиторських доказів можуть використовуватися тести засобів контролю, а також проводитися аудиторські перевірки по суті.
Тести засобів контролю - тести, що проводяться з метою отримання аудиторських доказів, що характеризують ефективність функціонування систем бухгалтерського обліку та систем внутрішнього контролю.
Процедури перевірки по суті - це процедури, які виконуються з метою отримання достатніх аудиторських доказів для виявлення суттєвих перекручень у фінансовій звітності. Ці процедури можуть здійснюватися у вигляді детальних тестів господарських операцій і аналітичних процедур (МСА 520).
Тестування засобів контролю проводиться для підтвердження оцінки ризику системи внутрішнього контролю, а процедури по суті - для перевірки передумов, на підставі яких підготовлена фінансова звітність.
Достатність належних аудиторських доказів являє собою кількісну міру зібраних у ході аудиту доказів. Зазвичай аудитор спирається на докази переконують, але не вичерпні за характером.
Доречність - це якісна властивість аудиторських доказів, яке використовується в ході перевірки.
На думку аудитора впливає:
- Аудиторська оцінка характеру й величини невід'ємного ризику на рівні фінансової звітності і на рівні сальдо рахунків;
- Характер систем бухгалтерського обліку, системи внутрішнього контролю та оцінка ризику коштів контролю;
- Істотність перевіряється статті або статей;
- Попередній досвід;
- Результати аудиторських процедур, в т.ч. з виявлення шахрайства;
- Джерела і достатність наявної інформації.
При отриманні аудиторських доказів шляхом процедур перевірки по суті, аудитор повинен розглянути їх достатність з метою підтвердження передумов підготовки фінансової звітності.
Передумови підготовки фінансової звітності - це, по суті, думка керівництва аудируемого підприємства, яке в явній і неявній формі виражено у фінансовій звітності.
Передумови підготовки фінансової звітності можуть бути розбиті на наступні категорії:
Існування - підтвердження існування активу або зобов'язання на певну дату;
Права і обов'язки - підтвердження приналежності активів і зобов'язань суб'єкта на певну дату;
Виникнення - підтвердження того, що операції звітного періоду відносяться до суб'єкта;
Повнота - підтвердження повноти інформації, відбитої у фінансовій звітності;
Вартісна оцінка - підтвердження належної вартісної оцінки елементів фінансової звітності;
Точне вимірювання - підтвердження правильної кількості відображення операцій і віднесення доходів і витрат до потрібного періоду;
Представлення і розкриття - розкриття та класифікація статей відповідно до основних принципів фінансової звітності.
Аудиторські докази збираються по кожній окремій категорії передумов, і наявність однієї з них не може компенсувати відсутність іншої.
За джерелами докази діляться на отримані:
• від аудируемого особи - внутрішні;
• з інших джерел - зовнішні.
За характером розрізняють наступні аудиторські докази:
• візуальні - результати огляду, спостереження;
• документальні - інформація, отримана з паперових, електронних та інших носіїв;
• усні - отримані при опитуваннях персоналу або у формі заяв керівництва.
При оцінці надійності доказів слід враховувати чотири правила:
1) докази, отримані із зовнішніх джерел, надійніше отриманих із внутрішніх джерел;
2) докази, отримані з внутрішніх джерел, більш надійні, якщо системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю ефективні;
3) докази, зібрані аудитором, надійніше доказів, наданих суб'єктом;
4) докази у формі документів і письмових заяв надійніше заяв, поданих в усній формі.
Якщо докази, отримані з різних джерел, суперечать один одному, аудитор повинен провести додаткові процедури з метою з'ясування реального стану справ. Якщо є серйозні сумніви з приводу істотного затвердження, аудитор повинен отримати достатні відповідні докази для усунення таких сумнівів. Якщо це не вдається, то він повинен висловити умовно-позитивну думку або відмовитися від висловлення думки.
МСА 500 «Аудиторські докази» встановлює такі процедури отримання доказів:
1. Інспектування - перевірка записів, документів або матеріальних активів. У ході інспектування можна одержати аудиторські документальні докази різного ступеня надійності:
• створені третіми сторонами і що знаходяться у них;
• створені третіми сторонами, але перебувають у суб'єкта;
• створені суб'єктом і перебувають у нього.
2. Спостереження - вивчення процесів або процедур, виконуваних іншими особами.
3. Запит і підтвердження - пошук і отримання інформації у обізнаних осіб у межах або за межами суб'єкта. Запити можуть бути письмовими або усними.
4. Підрахунок - перевірка точності арифметичних розрахунків або виконання самостійних розрахунків.
5. Аналітичні процедури - аналіз значимих показників і тенденцій.
Висновок
Аудиторські стандарти - документи, які формулюють єдині базові вимоги й загальні підходи до проведення аудиту.
На основі стандартів формуються навчальні програми для підготовки аудиторів, а так само єдині вимоги для проведення іспитів. Аудиторські стандарти є підставою для доказу в суді якості проведення аудиту й визначення міри відповідальності аудитора.
Стандарти визначають загальний підхід до проведення аудиту, масштаб перевірки, види звітів аудитора, питання методології, а також основні принципи, яких повинні дотримуватися всі представники цієї професії.
В даний час існують аудиторські стандарти декількох рівнів:
• міжнародні;
• національні;
• внутрішні (стандарти громадських аудиторських організацій та стандарти аудиторських фірм - внутріфірмові стандарти)
Міжнародні стандарти аудиту (МСА) покликані уніфікувати підхід до аудиту в міжнародному масштабі й сприяти розвитку аудиту в країнах, де рівень професіоналізму нижче загальносвітового.
Список використаної літератури
1. Суйц В.П., Ахметбеков О.М., Дубровіна Т.А. Аудит: загальний, банківський, страховий. - ИНФРА-М, 2001
2. Суворова С.П. - Міжнародні стандарти аудиту - Навчальний посібник, 2007 р., 320 стор
3. Слатецкая Н.Ю., Системний підхід до планування аудиту / / Аудиторські відомості, № 4, квітень 2004
4. Соколинська Н.Е. Аудит фінансової звітності кредитних організацій з Міжнародних стандартів аудиту (МСА) / / Впровадження МСФЗ в кредитній організації, № 3 (13) / 2005
5. Табаліна С.А. Фінансові та бухгалтерські консультації № 9, 2002