- Запобігання негативних результатів господарської діяльності і виявлення внутрішньогосподарських резервів забезпечення фінансової стійкості;
- Контроль наявності та руху майна, раціональним використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів. [30, п. 3]
Як бачимо, для казахстанських бухгалтерів-практиків не складе труднощів перекласифікувати майно на короткострокові та довгострокові активи і зобов'язання, але самі поділ активів на три виділених нами розділу може створити деякі труднощі.
3.2 Методологія переходу підприємств на рахунки МСФЗ
В першу чергу компанія зобов'язана застосувати МСФЗ у своїй першій фінансової звітності.
Компанія зобов'язана, крім того, застосувати МСФЗ у всіх тих проміжних фінансових звітах, які вона представляла відповідно до МСФЗ 34, за ту частину того періоду, який охоплений перший підготовленої за МСФЗ фінансовою звітністю.
МСФЗ 34 «Проміжна фінансова звітність» не встановлює компанії, зобов'язані публікувати проміжну фінансову звітність. Таке право, відзначають МСФЗ, надано уряду, органів, які регулюють обіг цінних паперів, фондовим біржам і т.д. За визначенням МСФЗ, 34 проміжний період - це звітний період, який коротше повного фінансового року. Для ряду казахстанських компаній, як правило, це фінансові установи, акціонерні товариства, таким періодом є квартал. Отже, перша фінансова звітність, підготовлена ​​за МСФЗ, повинна охоплювати і квартальні звіти, підготовлені в межах звітного року. [31, с. 30]
Основні етапи переходу на рахунки МСФЗ здійснювалися відповідно до стандарту IFRS 1:
1. Визначити датою переходу на рахунки МСФЗ 1 січня 2007 року.
2. Провести інвентаризацію основних засобів і нематеріальних активів, визначили їх справедливу вартість. Сума знецінення списується за рахунок нерозподіленого прибутку IАS 16, IАS36, IАS38.
3. Перерахувати амортизацію відповідно до знову прийнятим параметрами.
4. Провести класифікацію і оцінку довгострокових фінансових інвестицій, інвестиційної власності і основних засобів призначених для продажу згідно IFRS5, IАS16, IАS 17, IАS, 25 та ін
5. Провести расклассіфікацію статей основних засобів з метою виділення інвестиційної нерухомості.
6. Підготувати бухгалтерський баланс за МСФЗ, трансформований з балансу за КСБУ на 31.12.05.
7. Розробити облікову політику на підставі вимог МСФЗ.
8.Подробно в пояснювальній записці до фінансової звітності описати інформацію, що розкриває особливості переходу на МСФЗ.
Розробка робочого плану рахунків здійснювалася відповідно до вимог законодавства Республіки Казахстан з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності та Інструкція по розробці робочого плану рахунків бухгалтерського обліку для організацій, що складають фінансову звітність відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності і принципом достовірності ведення бухгалтерського обліку, встановленого законодавством Республіки Казахстан з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності.
Для підприємств РК загальні витрати для здійснення трансформації обліку і звітності в МСФЗ силами сторонніх фахівців складуть 18тис. доларів в перший рік, у тому числі:
- Аудит обліку і звітності з метою виявлення суттєвих перекручень в обліку і відмінностей між КСБУ і МСФЗ;
- Трансформація обліку та звітності зі складанням облікової політики, трансформаційних таблиць, коригувань і вхідного балансу;
- Витрати на консультантів;
- Оновлення програмного продукту «1-С Бухгалтерія 7.7» на «1-С Бухгалтерія 8.0».
У витрати не включені витрати на навчання, двох співробітників і можливі з оцінки активів.
При цьому початковий баланс може не представлятися в першій фінансової звітності за МСФЗ. Тобто початкове сальдо початкового бухгалтерського балансу повинне мати такі показники, як якщо б підприємство до цього вело облік за МСФЗ. Таким чином, початковий бухгалтерський баланс являє собою, користуючись усталеною термінологією, «вхідні залишки», а баланс за звітний рік, складений з урахуванням початкового сальдо, - першою фінансовою звітністю, складеною за МСФЗ. При цьому початкове сальдо по ряду показників перераховується так, як якщо б облік вівся до цього по МСФЗ. Компанія зобов'язана використовувати одну й ту ж облікову політику в початковому балансі і у всіх періодах, представлених в першій фінансової звітності.
Попередньо необхідно за показниками, які значаться на рахунках Типового плану рахунків, отримати детальну інформацію. За всіма позиціями слід визначити короткостроковість або довгостроковість активів і зобов'язань.
Вхідний баланс не потрібно представляти у своїй першій фінансової звітності за МСФЗ, тобто у складі звітності станом на 31.12.2006р., але він зобов'язаний зберігатися протягом терміну позовної давності, визначеного у корпоративної документації та відповідного нормативним актам РК.
Суб'єкт зобов'язаний розробити і використовувати єдину облікову політику для всіх періодів, включених в першу фінансову звітність за МСФЗ, починаючи з 1.01.2006 р. і після цієї дати. Ця облікова політика повинна відповідати всім вимогам кожного МСФЗ, чинного на дату переходу, крім винятків з вимог інших МСФЗ, визначених МСФО/IFRS/1 в п.13-34. [11, с. 413]
Синтетичні рахунки бухгалтерського обліку в робочому плані рахунків відкриваються в порядку зменшення ліквідності, встановленої Інструкцією. У робочий план рахунків включаються синтетичні рахунки, необхідні для відображення діяльності організації, відповідно до Переліку груп синтетичних рахунків робочого плану рахунків бухгалтерського обліку, визначеному в Інструкції.
3.3 Подібності та відмінності у Казахстанській та міжнародної фінансової звітності
У конкретному зіставленні вітчизняного бухгалтерського обліку з міжнародними стандартами відмінності виявляються в наступному:
1. За МСБО, фінансовий рік може не збігатися з календарним. Більш того, система оподаткування США дозволяє фірмам самостійно встановлювати терміни фінансового року. У казахстанської практиці такі підходи виключені. Фінансовий рік повинен збігатися з календарним.
2. У казахстанської системі бухгалтерського обліку (КСБУ) використовується національна валюта - тенге і її складова - Тііна. Звітність міжнаціональних компаній готується у валюті країни, де знаходиться їхній штаб-квартира, але найчастіше - в доларах США, у той час як дочірні підприємства цих компаній - в національній валюті країни перебування.
3. У плані рахунків англо-американської моделі нумерація рахунків відсутній, а розташування їх збудовано за ступенем ліквідності - від найбільш ліквідних видів майна і зобов'язань до найменш ліквідним. У казахстанському плані рахунки розміщені у зворотній залежності. Аналогічно розміщення статей бухгалтерських балансів.
4. Бухгалтерський баланс за міжнародними стандартами бухгалтерського обліку (МСБО), на відміну від КСБУ, містить більш детальну інформацію, тому що поряд з даними звітного періоду він включає аналогічні показники за той же період минулого року. У той же час за КСБУ окремі статті балансу більш деталізовані, особливо в розрізі окремих видів дебіторської і кредиторської заборгованості. За МСБО така деталізація має місце у Звіті про прибутки та збитки.
5. Є відмінності в написанні цифр, зумовлені національними традиціями. Так, в англо-американській звітності кома поділяє розряди цілих чисел, а точка - дробову частину від цілої. Наприклад, у звітності вказується цифра у вигляді 1,384,868.98, а у нас - 1384868, 98.
6. У звітності за МСБО немає знаку «-» (мінус). Якщо виникає необхідність виключення будь-якої суми з підсумку, то вона показується в дужках.
7. За МСБО виправлення помилок допускається тільки методом «чорного сторно», тобто попередня помилковий запис коригується тільки в бік збільшення. У казахстанської практиці допускається, крім того, і використання методу «червоного сторно». [32, с. 8]
8. За КСБУ часто використовуються обороти по кореспондуючих рахунках типу «з кредиту рахунку 1010« Грошові кошти в касі »в дебет рахунків 3350« Короткострокова заборгованість з оплати праці ». Фінансові ж звіти за МСБО оперують тільки з вхідних та вихідних сальдо, а також сумарними оборотами, тобто не виділяються дебетовий і кредитовий обороти.
9. В МСБО загальноприйнята практика одночасного відображення господарських операцій в обліку за дебетом декількох рахунків і кредитом декількох рахунків. Вітчизняна методологія бухгалтерського обліку заперечує таку кореспонденцію рахунків, небезпідставно вважаючи, що подібний підхід спотворює економічний зміст господарської операції.
10. Правила виконання окремих операцій різні.
За міжнародними стандартами зняття грошей з рахунку в банку реєструється в обліку в момент друкування платіжного доручення з подальшим коректуванням наприкінці місяця операцією «вивірки». У КСБУ подібний факт досконалої господарської операції приймається до обліку на дату отримання банківської виписки.
Підприємство, яке перейшло на організацію бухгалтерського обліку за міжнародними стандартами, при підготовці звітності може виходити з таких підходів:
- Готувати «зручний звіт». Його зміст оформляється перекладом не тільки на мову користувача, але і на його валюту. При цьому облікові принципи залишаються незмінними. За такого варіанту працюють японські компанії;
- Представляти «частково перерахований звіт». Відповідно до принципів обліку країни-користувача облікової інформації готується переклад звіту з перерахунком валюти і частковим перерахунком окремих елементів фінансового звіту. Ця інформація оформляється як додаток до окремих форм звіту. Подібний підхід характерний для шведської компанії «Вольво»;
- Розробляється «зручний переклад» звітності на мові користувача без зміни валюти і принципів бухгалтерського обліку;
- Готується «дублюючий фінансовий звіт» з перекладом, перерахунком валюти та всіх показників звітності виходячи з облікових принципів користувача, тобто, по суті, складається два види звітності: для себе у відповідності зі сформованими принципами обліку і для партнера - відповідно до принципами національного законодавства останнього;
- В суворій відповідності з міжнародними стандартами обліку;
- Звіт складається виходячи з вимог національного законодавства, якщо вони не суперечать міжнародним стандартам, мова та валюта такої компанії широко використовуються в світі, а компанія функціонує тільки на своєму внутрішньому ринку. Цей спосіб застосовується для компаній США. [32, с. 9]

висновок
Тенденція до глобалізації ринків капіталу робить необхідним створення єдиної системи фінансового обліку. Усвідомлення цієї необхідності є важливим кроком вперед у напрямку до створення міжнародних стандартів обліку та аудиту. В іншому випадку подальший розвиток міжнародних ринків капіталу ставиться під питання, оскільки різноманітність систем обліку ускладнює вибір ефективного об'єкта для інвестування.
Прийнято зіставляти національні правила обліку з тими, що діють у США (US GAAP). Але з цієї звички не слід робити висновок, що правила обліку в США краще в усіх або хоч у якомусь відношенні. Домінування американських стандартів фінансової звітності пов'язано, перш за все, з явним пануванням американського ринку капіталів, який складає більше половини загальносвітового ринку.
Поки МСФЗ не будуть схвалені американською Комісією з цінних паперів і бірж, що використовують їх компанії будуть мати обмежений доступ на американський ринок капіталу. У той же час, для того щоб акції компанії могли котируватися на конкуруючих з американськими фондових ринках, досить, щоб надається інвесторам фінансовий звіт був підготовлений відповідно до МСФЗ.
МСФЗ являють собою систему стандартів обліку та звітності, яка забезпечує достовірною інформацією не тільки зовнішнього користувача - інвестора, а й органи управління підприємством.
Фінансові звіти - важливий інструмент інформування та контролю, призначений для вирішення проблем великих компаній, породжуваних поділом власності і управління. Інакше кажучи, облік - це частина системи управління корпорацією, мета якої - спонукати менеджерів діяти в інтересах власника фірми.
Системи управління корпораціями сильно розрізняються в різних країнах. Ці відмінності відображають розбіжність правових систем, ролі ринків капіталу, ролі уряду на ринках капіталу та інших ринках, а також традиції і культури. Система обліку, яка цілком розумна в одних умовах, необов'язково буде хороша в інших. Великі банки, наприклад, є важливими акціонерами для великих компаній у Німеччині, мають своїх представників у радах директорів і доступ до даних внутрішнього обліку. Менеджери німецьких компаній отримують заохочення безпосередньо від представників таких акціонерів, а не у відповідності з курсом акцій на ринку. У такій ситуації не дивно, що фінансові звіти менш інформативні, ніж у країнах, де інвестори не представлені в раді директорів.
Ще один рівень складності додається через те, що в кожній країні регулюється вибір правил бухгалтерського обліку. Правила обліку і процедури управління корпораціями відображають стадії економічних і політичних процесів, а не просто результат адаптації до ринку. Більш того, ніхто ще не сформулював економічні обгрунтування для регулювання правил обліку. Фінансові звіти готували і використовували задовго до того, як виникло регулювання бухгалтерського обліку. Навіть якщо не брати до уваги витрати на регулювання, ще ніхто не довів, що воно поліпшило якість звітів. Оскільки важко визначити, які економічні проблеми повинно було дозволити регулювання обліку та звітності, нелегко зрозуміти, чому воно приймає різні форми в різних країнах.
Ідея гармонізації різних систем бухгалтерського обліку реалізується в рамках Європейського співтовариства (ЄС). Суть її полягає в тому, що в кожній країні може існувати своя модель організації обліку та система стандартів, її регулюють. Головне, щоб ці стандарти не суперечили аналогічним стандартам у країнах-членах спільноти, тобто перебували у відносній «гармонії» один з одним.
Ідея стандартизації облікових процедур реалізується в рамках уніфікації обліку, яку проводить Комітет з міжнародних стандартів фінансової звітності, - КМСФО, розробляючи та публікуючи Міжнародні стандарти фінансової звітності - МСФЗ. Суть цього підходу полягає в розробці уніфікованого набору стандартів, які застосовуються до будь-якої ситуації в будь-якій країні, в силу чого відпадає необхідність створення національних стандартів. Що стосується впровадження єдиних стандартів, то цього слід добиватися не законодавчим шляхом, а шляхом добровільної угоди професійних організацій країн.
Розглянемо позитивні і негативні риси МСФЗ.
Їх об'єктивними перевагами перед національними стандартами в окремих країнах є: чітка економічна логіка; узагальнення кращої сучасної світової практики в галузі обліку; простота сприйняття для користувачів фінансової інформації в усьому світі.
При цьому міжнародні стандарти дозволяють не тільки скоротити витрати компаній на підготовку своєї звітності, особливо в умовах консолідації фінансової звітності підприємств, що працюють в різних країнах, але і знизити витрати по залученню капіталу.
Однак слід відзначити і недоліки МСФЗ. До них, зокрема, можна віднести: узагальнений характер стандартів, що передбачає досить велике різноманіття методів обліку; відсутність докладних інтерпретацій і прикладів застосування стандартів до конкретних ситуацій.
До того ж впровадження стандартів у всьому світі перешкоджають такі фактори, як національні відмінності в рівні розвитку і традиціях, а також небажання національних інститутів поступитися своїм пріоритетом у галузі регулювання та методології обліку.
Необхідно відзначити, що МСФЗ являють собою звід компромісних і досить загальних варіантів ведення обліку. МСФЗ носять рекомендаційний характер, тобто не є обов'язковими для прийняття. На їх основі в національних облікових системах можуть бути розроблені національні стандарти з більш деталізованої регламентацією обліку певних об'єктів. Тим не менше однієї з цілей КМСФО, як зазначалося, є створення готових схем обліку для впровадження в країнах, які ще не мають адекватних систем обліку.
На початку 2001 р. КМСФО розробив і опублікував понад 40 міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, які вже застосовуються або будуть застосовуватися в наступних звітних періодах. Ця система стандартів охоплює всі основні питання, пов'язані зі складанням фінансової звітності підприємствами й організаціями.
Складання фінансової звітності за міжнародними стандартами передбачає дотримання основних правил, які визначають загальний підхід до підготовки та подання фінансових звітів. Представляється доцільним розглянути ці правила, оскільки це допоможе отримати загальне уявлення про принципову основі застосування міжнародних стандартів.
Перш за все, необхідно зазначити, що застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності базується на двох принципах: безперервності діяльності та нарахування.
Існують також якісні критерії інформації, що міститься у фінансових звітах, які покликані робити інформацію корисною для користувачів. Це такі критерії, як прозорість, значимість, достовірність та зіставність.
У ряді розглянутих стандартів пріоритетне місце займає МСФЗ 1 "Подання фінансових звітів». Цей стандарт, будучи першим, обумовив структуру і значною мірою зміст багатьох інших стандартів.
У МСФЗ 8 «Чистий прибуток або збиток за період, фундаментальні помилки і зміни в обліковій політиці» викладаються принципи побудови звіту про доходи, який може також називатися звітом про прибутки та збитки. У звіт включають і так звані надзвичайні доходи і втрати, виділяють прибуток від звичайної діяльності. Ці елементи з 1 січня 2000 р. виділяється і в казахстанському звіті про прибутки та збитки (форма № 2).
У умовну групу стандартів з матеріальним цінностям і нематеріальних активів входять МСФЗ 2 «Запаси», МСФЗ 4 «Облік амортизації», МСФЗ 16 «Основні засоби», МСФЗ 17 «Оренда» та МСФЗ 22 «Об'єднання компаній».
До стандартів, що стосуються руху грошових потоків, відносяться МСФЗ 7 «Звіти про рух грошових коштів», МСФЗ 15 «Інформація, що відображає вплив зміни цін», МСФЗ 21 «Вплив змін валютних курсів», МСФЗ 29 «Фінансова звітність в умовах гіперінфляції» та МСФЗ 30 «Розкриття інформації у фінансовій звітності банків та подібних фінансових інститутів».
Згідно з положеннями МСФЗ 30 «Розкриття інформації у фінансовій звітності банків та подібних фінансових інститутів» передбачається достовірний показ фінансового стану банку. Крім балансових рахунків використовуються позабалансові рахунки. Важливе значення надається відображенню ліквідності балансу і можливих ризиків. Джерела залучених ресурсів повинні зіставлятися з термінами погашення виданих кредитів. Кредитні організації відіграють важливу роль у забезпеченні довіри вкладників до грошовій системі.
За рубежем розрахунок амортизації трактується як процес систематичного розподілу первісної вартості необоротних активів на витрати по періодах експлуатації, а не як вимір їх поточної ринкової вартості на дату складання балансу. Фактична ринкова вартість необоротних активів може істотно відрізнятися від відображеної в балансі облікової (залишкової) вартості.
У зарубіжній практиці використовується кілька методів амортизації необоротних активів. Їх поділяють на дві групи: традиційні методи і методи прискореної амортизації. До перших відносять лінійний метод і метод, заснований на обліку продуктивності обладнання. Прискорена амортизація обчислюється за методом суми чисел років і методу фіксованого подвоєною норми амортизації.
Метою IAS 1 «Подання фінансової звітності» є розкриття основних вимог до змісту фінансової звітності. Ці вимоги спрямовані в першу чергу на забезпечення порівнянності інформації, що міститься у фінансових звітах.
Бухгалтерський баланс повинен включати такі показники, як основні засоби, нематеріальні активи, грошові кошти та їх еквіваленти, товарно-матеріальні засоби, дебіторська та кредиторська заборгованість, фінансові активи, інвестиції, податок на прибуток і податкові зобов'язання, капітал і резерви, частка меншості. Додаткові матеріали, що розкривають зміст перерахованих статей, наводяться в бухгалтерському балансі або в додатках до фінансової звітності.
Звіт про прибутки та збитки має включати в себе таку інформацію, як: фінансовий результат від операційної діяльності, витрати, частина доходів і витрат залежних і спільних підприємств, витрати по податках, прибуток або збиток від основної діяльності, непередбачені доходи або витрати, частку меншості і чистого прибутку або збитку за звітний період. Додаткова інформація, яка розкриває зміст перерахованих статей, наводиться у бухгалтерському балансі або в додатках до фінансової звітності відповідно до вимог МСФЗ.
Для звіту про прибутки та збитки IAS 1 передбачає дві альтернативні форми, одна з яких класифікує витрати відповідно до їх походженням, інша - у відповідності до їх функцій.
Звіт про рух капіталу також є невід'ємною частиною фінансової звітності. Форма подання даного звіту містить окрему інформацію по кожному елементу акціонерного капіталу і резервів і рядки з переліком їхніх можливих змін. Окремим рядком показуються дані про чистий прибуток за звітний період, яка є складовою частиною власного капіталу і формує підсумкові дані про капітал компанії.
Підхід до обліку доходів і витрат, закладений в МСФЗ, не такий жорсткий, як це прийнято в Казахстані. Очевидно, вітчизняні стандарти несуть на собі друк інформаційних інтересів держави і податкових органів. У міжнародних стандартах ж акцент зроблений в першу чергу на інформаційних потребах інвесторів, яким не так важлива сума витрат, понесених підприємством, - головне, щоб ці витрати були правильно класифіковані по суті (наприклад, щоб операційні витрати не були включені до собівартості реалізації). При цьому, до речі, згідно з концепцією обачності інвестори не повинні бути введені в оману невиправдано низькою сумою витрат. Все це перевіряють аудиторські фірми. Фактично підприємства самі зацікавлені в тому, щоб показати інвесторам високий прибуток.
У міжнародній практиці прийнята наступна класифікація доходів, відмінних від виручки та надзвичайних статей: операційні доходи; фінансові доходи.
Відповідно до міжнародних стандартів витрата повинен бути визнаний негайно у звіті про прибутки та збитки, коли вироблені витрати не привели до утворення майбутньої економічної вигоди або коли який-небудь актив, який є втіленням майбутньої економічної вигоди, частково або повністю перестає задовольняти вимогам, що пред'являються до активу . Витрата також повинен бути визнаний у звіті про прибутки та збитки в тих випадках, коли зобов'язання понесені без визнання активу, наприклад, при виникненні зобов'язання з гарантійного ремонту.
Навіть серед звичайних статей доходів і витрат зустрічаються такі, які вимагають пояснення в примітках до фінансової звітності. Справа в тому, що величина цих статей та їх сутність можуть бути важливі для користувачів фінансової звітності при аналізі і прогнозі фінансового стану та фінансових результатів підприємства.
Окремого розгляду вимагає припинення підприємством будь-яких господарських процесів. Під припиненням господарського процесу розуміється продаж або припинення господарського процесу, який являє собою окрему і значну частину всієї господарської діяльності підприємства і щодо якого можна чітко виділити суму активів і чистого прибутку.
Виправлення суттєвих помилок слід відрізняти від змін в облікових оцінках. Облікові оцінки за своєю природою є приблизними величинами, які можуть бути переглянуті при вступі додаткової інформації.
У МСФЗ 8 передбачаються два підходи до виправлення суттєвих помилок: 1) загальноприйнятий, 2) дозволений альтернативний.
Підготовка фахівців з бухгалтерського обліку повинна здійснюватися паралельно з розробкою його методологічного забезпечення.
У Програмі реформування бухгалтерського обліку відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності передбачено відповідні зміни з кадрового забезпечення національної системи бухгалтерського обліку.
Намічені заходи в даній сфері реформування передбачають підготовку облікових кадрів чотирьох рівнів: бухгалтер-рахівник; бухгалтер-технік; бухгалтер-економіст; професійний бухгалтер.
Положення про атестацію професійних бухгалтерів затверджено Інститутом професійних бухгалтерів Казахстані та схвалено Міжвідомчою комісією з реформування бухгалтерського обліку та фінансової звітності.
Даним Положенням визначено порядок атестації професійних бухгалтерів - головних бухгалтерів, бухгалтерів-консультантів, бухгалтерів, які здійснюють ведення бухгалтерського обліку за договорами з юридичними особами, фінансових керуючих та фінансових експертів.
Основні напрямки діяльності інституту професійних бухгалтерів зводяться до наступного:
- Розробка та затвердження кваліфікаційних вимог до професійної діяльності бухгалтера;
- Визначення нових видів професійної діяльності бухгалтерів, а також правил і стандартів такої діяльності;
- Створення за рахунок коштів безоплатної допомоги від республіканських і міжнародних організацій навчальних центрів, які здійснюють навчання бухгалтерів з наступною сертифікацією.
Перехід економіки Казахстану на ринкові відносини об'єктивно затребував відповідної адаптації та її мови бізнесу - бухгалтерського обліку. Тому основна мета реформування системи бухгалтерського обліку - забезпечити поєднання національної системи бухгалтерського обліку до вимог ринкової економіки та МСФЗ.
У Республіці Казахстан 28.02.2007 був прийнятий новий Закон «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» N 234-ІІІ який повністю визначив перехід Казахстану на рахунки МСФЗ
З метою реалізації підпункту 6) пункту 5 статті 20 Закону Республіки Казахстан від 28 лютого 2007 року «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» був затверджений новий Типовий план рахунків бухгалтерського обліку.
Синтетичні рахунки бухгалтерського обліку в Типовому плані розташовані в порядку зменшення ліквідності за формою згідно з додатком до цього Типового плану. Номери рахунків бухгалтерського обліку в Типовому плані містять чотири знаки. Перша цифра номера вказує на приналежність до розділів, друга - на приналежність до підрозділів, третя - на приналежність до груп синтетичних рахунків, четверта цифра - визначається організацією самостійно.
Порядок ведення аналітичного обліку операцій та подій встановлюється індивідуальним підприємцем або посадовими особами юридичної особи, які відповідно до законодавчих актів Республіки Казахстан та установчими документами здійснюють поточне керівництво і ведення справ, виходячи з потреб індивідуального підприємця чи організації.
Типовий план рахунків містить наступні розділи: 1 розділ - «Короткострокові активи», 2 розділ - «Довгострокові активи», 3 розділ - «Короткострокові зобов'язання», 4 розділ - «Довгострокові зобов'язання», 5 розділ - «Капітал і резерви», 6 розділ - «Доходи», 7 розділ - «Витрати», 8 розділ - «Рахунки виробничого обліку».
З метою реалізації підпункту 4) пункту 5 статті 20 Закону Республіки Казахстан "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" Наказами Міністра фінансів N 218 та N 217 від 21.06.2007 були затверджені Національний стандарт фінансової звітності N 1 і Національний стандарт фінансової звітності № 2.
Національний стандарт фінансової звітності N 1, розроблений з метою визначення порядку ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності суб'єктами малого підприємництва.
Метою фінансових звітів суб'єктів відповідно до НСФО № 2 є надання інформації про фінансовий стан, фінансові результати та рух грошових коштів суб'єктів, корисної для широкого кола користувачів, які не мають можливості вимагати фінансових звітів, що відбивають специфіку їх інформаційних потреб. Для досягнення даної мети фінансові звіти також показують результати управління ресурсами, довіреними керівництву суб'єкта.
Національний стандарт фінансової звітності № 2 складається з 36 розділів регулюють ведення бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Республіці Казахстан.
Правила ведення бухгалтерського обліку розроблені відповідно до Закону Республіки Казахстан «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», міжнародними та національними стандартами фінансової звітності, встановлюють порядок ведення бухгалтерського обліку індивідуальними підприємцями та організаціями на території Республіки Казахстан і затверджені Наказом Міністра фінансів від 22.06.2007 N 221.
У даних правилах описується: організація бухгалтерської служби, документування господарських операцій, облік касових операцій, облік запасів, облік основних засобів, інвентаризація, зберігання документів бухгалтерського обліку.
Як бачимо, для казахстанських бухгалтерів-практиків не складе труднощів перекласифікувати майно на короткострокові та довгострокові активи і зобов'язання, але самі поділ активів на три виділених нами розділу може створити деякі труднощі.
Для підприємств РК загальні витрати для здійснення трансформації обліку і звітності в МСФЗ силами сторонніх фахівців складуть 18тис. доларів в перший рік.
При цьому початковий баланс може не представлятися в першій фінансової звітності за МСФЗ. Тобто початкове сальдо початкового бухгалтерського балансу повинне мати такі показники, як якщо б підприємство до цього вело облік за МСФЗ. Таким чином, початковий бухгалтерський баланс являє собою, користуючись усталеною термінологією, «вхідні залишки», а баланс за звітний рік, складений з урахуванням початкового сальдо, - першою фінансовою звітністю, складеною за МСФЗ. При цьому початкове сальдо по ряду показників перераховується так, як якщо б облік вівся до цього по МСФЗ. Компанія зобов'язана використовувати одну й ту ж облікову політику в початковому балансі і у всіх періодах, представлених в першій фінансової звітності.
У конкретному зіставленні вітчизняного бухгалтерського обліку з міжнародними стандартами відмінності виявляються в наступному:
1. За МСБО, фінансовий рік може не збігатися з календарним.
2. У казахстанської системі бухгалтерського обліку (КСБУ) використовується національна валюта - тенге і її складова - Тііна. Звітність міжнаціональних компаній готується у валюті країни, де знаходиться їхній штаб-квартира, але найчастіше - в доларах США, у той час як дочірні підприємства цих компаній - в національній валюті країни перебування.
3. У плані рахунків англо-американської моделі нумерація рахунків відсутній, а розташування їх збудовано за ступенем ліквідності - від найбільш ліквідних видів майна і зобов'язань до найменш ліквідним. У казахстанському плані рахунки розміщені у зворотній залежності. Аналогічно розміщення статей бухгалтерських балансів.
4. Бухгалтерський баланс за міжнародними стандартами бухгалтерського обліку (МСБО), на відміну від КСБУ, містить більш детальну інформацію, тому що поряд з даними звітного періоду він включає аналогічні показники за той же період минулого року.
5. Є відмінності в написанні цифр, зумовлені національними традиціями.
6. У звітності за МСБО немає знаку «-» (мінус). Якщо виникає необхідність виключення будь-якої суми з підсумку, то вона показується в дужках.
7. За МСБО виправлення помилок допускається тільки методом «чорного сторно», тобто попередня помилковий запис коригується тільки в бік збільшення. У казахстанської практиці допускається, крім того, і використання методу «червоного сторно».
8. За КСБУ часто використовуються обороти по кореспондуючих рахунках. Фінансові ж звіти за МСБО оперують тільки з вхідних та вихідних сальдо, а також сумарними оборотами, тобто не виділяються дебетовий і кредитовий обороти.
9. В МСБО загальноприйнята практика одночасного відображення господарських операцій в обліку за дебетом декількох рахунків і кредитом декількох рахунків.
Ще один рівень складності додається через те, що в кожній країні регулюється вибір правил бухгалтерського обліку. Правила обліку і процедури управління корпораціями відображають стадії економічних і політичних процесів, а не просто результат адаптації до ринку. Більш того, ніхто ще не сформулював економічні обгрунтування для регулювання правил обліку. Фінансові звіти готували і використовували задовго до того, як виникло регулювання бухгалтерського обліку. Навіть якщо не брати до уваги витрати на регулювання, ще ніхто не довів, що воно поліпшило якість звітів. Оскільки важко визначити, які економічні проблеми повинно було дозволити регулювання обліку та звітності, нелегко зрозуміти, чому воно приймає різні форми в різних країнах.
Є й більш глибоке питання: чому так несхожі підходи до управління корпораціями в різних країнах? Від деяких відмінностей легко відмахнутися, просто вказавши на несхожість культури, традицій або на роль історичної випадковості. Економісти вважають за краще посилатися на роль зовнішніх факторів (правову систему і роль прав власності, наприклад), хоча в кінцевому підсумку навіть ці чинники є внутрішніми. У ході дебатів про міжнародні правила обліку систему управління корпораціями в будь-якій країні приймають як даність, хоча, якщо мова заходить про доступ до ринків капіталу в інших країнах, відмінності в системах управління починають привертати увагу. [4, с. 51]
Чому ж у світі, де ринки (особливо ринки капіталу) стають усе більш інтегрованими, ці відмінності наполегливо зберігаються? Візьмемо інші важко розв'язні міжнародні відмінності: чому, наприклад, дорожній рух буває право-або лівобічним? Громадянам Європейського Співтовариства легко домовитися, що життя стане легше, якщо уніфікувати дорожні правила. Але питання полягає в тому, які правила вони виберуть. Всі отримають вигоду від уніфікації правил, але витрати ляжуть тільки на тих, хто буде змінювати систему дорожнього руху і переробляти існуючі автомобілі.
Рішення про зміну правил дорожнього руху відрізняється від рішення про зміну правил обліку, принаймні, тим, що немає ніякого сенсу протестувати проти нових правил руху, якщо не вважати витрат на вивчення. Можна припустити, що залишаться автомобілі в будь-якій країні право-або лівобічними, залежить тільки від історичних обставин. Оскільки облік є продукт розвитку економічних і політичних систем, зближення правил обліку, швидше за все, має не передувати, але слідувати за зближенням цих систем. Більше того, оскільки правила обліку перебувають під сильним впливом права та регулювання, самі по собі ринкові сили навряд чи забезпечать їх зближення.

1.2 Роль і значення міжнародних стандартів фінансової звітності в гармонізації системи бухгалтерського обліку

Останні десятиліття XX ст. і початок XXI ст. відзначені підвищеною увагою до проблеми міжнародної уніфікації бухгалтерського обліку. Розвиток бізнесу, що супроводжується зростанням ролі міжнародної інтеграції у сфері економіки, пред'являє певні вимоги до однаковості і прозорості застосовуються в різних країнах принципів формування та алгоритмів обчислення прибутку, оподатковуваної бази, умов інвестування та капіталізації зароблених коштів і т. п. Саме з цією проблемою зіткнулися наші фахівці в галузі бухгалтерського обліку при переході країни до ринкової економіки і встановленню ділових контактів з «зарубіжними інвесторами на рівні організацій (підприємств), акціонерних товариств і т. п.
Проблема невідповідності моделей бухгалтерського обліку не є унікальною, властивою тільки Казахстану. Вона носить глобальний характер. У процесі роботи укладачів та користувачів фінансових звітів в усьому світі виникає проблема уніфікації бухгалтерського обліку.
В даний час найбільшу популярність здобули два підходи до її вирішення: гармонізація і стандартизація. Вони спочатку розрізнялися як за закладеною в них ідеології, так і за принципами реалізації. Однак в останні роки обидва терміни часто використовуються як синоніми або як взаємодоповнюючі поняття.
Ідея гармонізації різних систем бухгалтерського обліку реалізується в рамках Європейського співтовариства (ЄС). Суть її полягає в тому, що в кожній країні може існувати своя модель організації обліку та система стандартів, її регулюють. Головне, щоб ці стандарти не суперечили аналогічним стандартам у країнах-членах спільноти, тобто перебували у відносній «гармонії» один з одним. Робота в цьому напрямку ведеться з 1961 р. З метою формування концепції розвитку обліку в країнах ЄС була сформована дослідницька група з проблем бухгалтерського обліку. Її діяльність розглядалася як складова частина програми гармонізації національних версій закону про компанії. Результати цієї роботи опубліковані у вигляді нормативних документів, які були включені кожним членом ЄС у своє національне законодавство в частині бухгалтерського обліку.
Ідея стандартизації облікових процедур реалізується в рамках уніфікації обліку, яку проводить Комітет з міжнародних стандартів фінансової звітності, - КМСФО (International Accounting Standards Committee, IASC), розробляючи та публікуючи Міжнародні стандарти фінансової звітності - МСФЗ (International Accounting Standards - IAS). Суть цього підходу полягає в розробці уніфікованого набору стандартів, які застосовуються до будь-якої ситуації в будь-якій країні, в силу чого відпадає необхідність створення національних стандартів. Що стосується впровадження єдиних стандартів, то цього слід добиватися не законодавчим шляхом, а шляхом добровільної угоди професійних організацій країн. [5, с. 407]
В даний час відомі кілька систем бухгалтерського обліку, зокрема, англо-американська, європейська та ряд інших. Однак, на думку фахівців, стандарти, розроблені МСФЗ, будуть використовуватися більшістю країн світу в найближчому майбутньому. Зростання популярності міжнародних стандартів був обумовлений двома подіями. Першою подією було підписання угоди між КМСФО та Міжнародною організацією комісій з цінних паперів - МОКЦБ (International Organization of Securities Commissions, IOSCO), в якому знайшло відображення прагнення фінансових кіл та конгресу США залучити більше іноземних компаній до котирування своїх акцій на американських біржах.
Друга подія, що прискорило перехід до МСФЗ, відбулося при об'єднанні Німеччини. Цей факт багато в чому визначив зростання потреби залучення капіталу в країну. У зв'язку з цим фінансова звітність компаній повинна була більше орієнтуватися на зовнішнього користувача, наприклад на фондові біржі або міжнародних інвесторів. Саме тому компанії, котрі входили до лістингу фондових бірж і складові консолідовані фінансові звіти, змушені були прийняти МСФЗ.
В даний час існують кілька форм використання країнами Міжнародних стандартів фінансової звітності:
- Застосування МСФЗ в якості національних стандартів. До таких країн належать: Кіпр, Кувейт, Латвія, Мальта, Пакистан, Тринідад і Тобаго, Хорватія;
- Використання МСФЗ в якості національних стандартів, але з умовою, що для питань, не порушених міжнародними стандартами, розробляються національні. Такими країнами є Малайзія та Папуа - Нова Гвінея;
- Використання МСФЗ в якості національних стандартів, проте в деяких випадках можлива їх модифікація відповідно з національними особливостями. Це - Албанія, Бангладеш, Барбадос, Замбія, Зімбабве, Кенія, Колумбія, Польща, Судан, Таїланд, Уругвай, Ямайка;
- Національні стандарти базуються на МСФЗ і забезпечують додаткові їх роз'яснення. Серед таких країн можна назвати Китай, Іран, Словенію, Туніс, Філіппіни;
- Національні стандарти базуються на МСФЗ, проте деякі стандарти можуть бути більш деталізовані, ніж МСФЗ (Бразилія, Індія, Ірландія, Литва, Мавританія, Мексика, Намібія, Нідерланди, Норвегія, Португалія, Сінгапур, Словаччина, Туреччина, Франція, Швейцарія, Південна Африка );
- Національні стандарти базуються на МСФЗ, за винятком того, що кожен національний стандарт включає в себе положення, що порівнює національний стандарт з МСФЗ (Австралія, Данія, Італія, Нова Зеландія, Швеція). [4, с. 55]
Розглянемо позитивні і негативні риси МСФЗ.
Їх об'єктивними перевагами перед національними стандартами в окремих країнах є:
- Чітка економічна логіка;
- Узагальнення кращої сучасної світової практики в галузі обліку;
- Простота сприйняття для користувачів фінансової інформації в усьому світі.
При цьому міжнародні стандарти дозволяють не тільки скоротити витрати компаній на підготовку своєї звітності, особливо в умовах консолідації фінансової звітності підприємств, що працюють в різних країнах, але і знизити витрати по залученню капіталу. Відомо, що ринкова ціна капіталу визначається двома основними факторами: перспективної віддачею і ризиками. Деякі з ризиків дійсно характерні для діяльності самих компаній, проте є й такі, які викликані браком інформації, відсутністю точних відомостей про віддачу капіталовкладень. Однією з причин інформаційної недостатності є відсутність стандартизованої фінансової звітності, яка, зберігаючи капітал, фактично примножує його. Тому інвестори згодні отримувати трохи більш низькі доходи, знаючи, що більша відкритість інформації знижує їх ризики.
Сукупність даних переваг багато в чому забезпечує прагнення різних країн до використання МСФЗ в національній практиці обліку.
Однак слід відзначити і недоліки МСФЗ. До них, зокрема, можна віднести:
- Узагальнений характер стандартів, що передбачає досить велике різноманіття методів обліку;
- Відсутність докладних інтерпретацій і прикладів застосування стандартів до конкретних ситуацій.
До того ж впровадження стандартів у всьому світі перешкоджають такі фактори, як національні відмінності в рівні розвитку і традиціях, а також небажання національних інститутів поступитися своїм пріоритетом у галузі регулювання та методології обліку.
Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку бере до уваги ці негативні чинники і веде активну роботу по їх усуненню. Так, 1 січня 1989 Комітет опублікував документ Е32 «Порівнянність фінансової звітності», в якому наведено 29 пропозицій щодо обмеження можливостей вибору методів обліку, дозволених чинними МСФЗ. Цей документ багатьма фахівцями розглядається як один з кращих проектів КМСФО. Він дозволяє до певної міри усунути ряд відмінностей у змісті звітності та спростити процедури її трансформації під час проведення порівняльного аналізу в міжнародному контексті.
Що стосується розробки інтерпретацій, то вирішення саме цієї проблеми було визнано одним із пріоритетних напрямів діяльності КМСФО на найближчі роки. Більш того, в 1996 р. було прийнято рішення про створення в рамках КМСФО постійного Комітету з інтерпретації стандартів (Standing Interdivtations Committee, SIC).
Судячи з усього, в 1999-2002 рр.. компанії та біржі більшості країн будуть складати фінансові звіти, використовуючи МСФЗ. Але це зовсім не означає, що у всіх випадках перехід до міжнародних стандартів є єдино правильним рішенням. Активна позиція країни, яка відстоює свої погляди, може змінити точку зору КМСФО, оскільки Комітет прагне отримати і узагальнити досвід різних країн в організації облікових систем. Цілком можливо, що протягом найближчих років конституція Комітету зазнає деяких змін у напрямку міцніючого взаємодії між КМСФО та національними організаціями, що встановлюють стандарти в своїх державах.
1.3 Комітет з міжнародних стандартів фінансової звітності та його діяльність
Комітет з міжнародних стандартів фінансової звітності (КМСФО) був організований в 1973 році представниками професійних організацій Австралії, Канади, Франції, Німеччини, Японії, Мексики, Нідерландів, Великобританії, Ірландії та США. У 2000 році до реорганізації КМСФО його членами були 153 професійних бухгалтерських та аудиторських асоціації з 112 країн світу. В даний час членство в КМСФО скасовано, 14 членів Правління КМСФО представляють Австралію і Нову Зеландію, Великобританію, Німеччину, Канаду, США, Францію, Південну Африку, Японію. Казахстан представлений в Консультативній раді за стандартами при Правлінні КМСФО, поряд з ще 28 країнами і п'ятьма міжнародними організаціями, такими як Світовий банк, Міжнародний валютний фонд та ін
З моменту свого створення КМСФО займається програмою з розробки стандартів обліку, що отримала широке визнання у всьому світі. У 2001 році діяли 34 міжнародних стандарту фінансової звітності, випущених КМСФО. Після реорганізації КМСФО в 2001 році нове Правління перейменувало стандарти з «Міжнародних стандартів обліку» (International Accounting Standards) в «Міжнародні стандарти фінансової звітності» (International Financial Reporting Standards). Даний факт свідчить, в тому числі, про розширення поля діяльності КМСФО, який починає приділяти більшу увагу питанням подання у звітності компаній не тільки бухгалтерської, а й фінансової інформації. Зокрема, на порядку денному Правління КМСФО коштує проект з так званого «Звіту менеджменту» (Management Analysis) як частини фінансової звітності, не пов'язаної безпосередньо з вмістом бухгалтерської звітності.
У травні 2000 р. був прийнятий новий Статут, згідно з яким Комітет з міжнародних стандартів фінансової звітності (КМСФО) був заснований як незалежна юридична особа, кероване 19 Довіреними особами. Відповідно до даного Статуту, КМСФО у своїй діяльності переслідує такі цілі:
а) розробка, в інтересах громадськості, єдиної системи високоякісних, зрозумілих і мають обов'язкову юридичну силу глобальних стандартів бухгалтерського обліку, відповідно до яких у фінансовій звітності та іншої фінансової документації повинна розкриватися високоякісна, прозора і порівняна інформація з тим, щоб учасники фондових ринків та інші користувачі могли приймати обгрунтовані економічні рішення;
б) розповсюдження та забезпечення суворого дотримання цих стандартів; і
в) забезпечення максимального зближення (конвергенції) національних стандартів бухгалтерського обліку з Міжнародними стандартами фінансової звітності виходячи з найбільш оптимального вирішення питань бухгалтерського обліку та звітності.
Перераховані вище мети Правління КМСФО відрізняються від тих, які були проголошені КМСФО до його реорганізації і включали розробку єдиної системи високоякісних стандартів та гармонізацію облікових систем різних країн світу. Нові цілі КМСФО, як ми бачимо, в більшій мірі, ніж раніше, орієнтовані на забезпечення практичного застосування МСФЗ (мета (б)) і їх конвергенцію з національними системами обліку.
Мета максимального зближення національних стандартів фінансової звітності з міжнародними в даний момент є однією з найбільш важливих для Правління КМСФО. При цьому, члени Правління неодноразово підкреслювали, що максимальне зближення національних і міжнародних стандартів не є самоціллю і не може бути досягнуто шляхом випуску якогось набору примітивних правил. Так, в Інформаційному бюлетені Правління КМСФО (IASB Insight) за березень 2001 року в статті Голови Правління Девіда Твіді «Мета - максимальне зближення» йдеться про те, що без активної участі органів, що встановлюють національні стандарти, неможливо говорити про високоякісних стандартах на міжнародному рівні. Таким чином, тільки шляхом кооперації зусиль різних країн досягнення поставленої мети стає можливим. Очевидно, однак, що національні організації, що встановлюють стандарти фінансової звітності, можуть мати різні, а іноді й протилежні, позиції з питань, що розглядаються, узгодити які вельми нелегко. [7, с. 151]
Слід відзначити також, що мета на максимальне зближення (конвергенцію) МСФЗ з національними системами обліку відрізняється від проголошеної раніше мети гармонізації стандартів фінансової звітності в усьому світі. Гармонізація являла собою більш розпливчасте, суто теоретичне поняття, в ідеалі припускало, що в кінцевому підсумку країни перейдуть до використання МСФЗ в якості національної системи обліку. Конвергенція не передбачає прямого переходу на МСФЗ, обмежуючись більш практичними аспектами зближення МСФЗ з національними стандартами, які передбачають залучення до процесу розробки та вдосконалення МСФЗ професіоналів з різних країн світу і, таким чином, досягнення єдиних підходів до вирішення питань обліку та звітності на національних рівнях. Саме тому значна увага у реалізації мети конвергенції Правління КМСФО має намір приділяти процесу спільних обговорень проектів документів КМСФО з організаціями, які встановлюють національні стандарти в різних країнах, а також на засіданнях Консультативної ради за стандартами. Цей орган був створений влітку 2001 року спеціально для того, щоб забезпечити максимальну участь зацікавлених осіб, що представляють різні країни та організації, в процесі підготовки Міжнародних стандартів фінансової звітності.
Виходячи з цілей діяльності та після консультацій з Консультативною радою за стандартами, Правління КМСФО сформулювало в 2001 році свій робочий план, в який включено більше 20 проектів, що стосуються розробки нових і вдосконалення діючих МСФЗ. Частина з цих питань є об'єктом прямого інтересу країн з ринком, що розвивається. Так, серед пріоритетних питань особливий інтерес представляє проект по першому застосування МСФЗ (First Application of IFRS). Серед іншого на порядку денному Правління слід виділити питання фінансової звітності у видобувних галузях, а також на підприємствах малого і середнього бізнесу та підприємствах, що діють в умовах ринків, що розвиваються.
У цілому, нові тенденції в розвитку МСФЗ свідчать про перехід цих стандартів у більш практичну площину. Так, наприклад, раніше вважалося, що питання забезпечення дотримання стандартів не входять в сферу діяльності КМСФО. Аналогічно, КМСФО не займався питаннями практичних рекомендацій щодо застосування стандартів (єдиний виняток - збірники запитань і відповідей щодо застосування МСФЗ 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»). Тепер же в числі пріоритетів Правління - керівництво по першому застосуванню МСФЗ. І, нарешті, проведення досліджень з виявлення відмінностей між національними системами звітності та МСФЗ у частині обліку певних операцій і статей (наприклад, в області винагород працівникам) також свідчить про перехід КМСФО на новий рівень в плані практичного застосування стандартів.
Перехід діяльності КМСФО в більш практичну площину пов'язаний з тенденцією до істотного розширення практики застосування МСФЗ: у 2000 році Європейська комісія виступила з ініціативою, схваленої згодом Європарламентом, про перехід до 2005 року всіх європейських компаній, чиї цінні папери звертаються на біржах, до складання і поданням консолідованої (зведеної) звітності за МСФЗ. Це означає, що, принаймні, 7000 найбільших європейських компаній будуть застосовувати МСФЗ. Крім того, в 1999 році Міжнародна організація комісій з цінних паперів (International Organization of Security Commission, IOSCO) рекомендувала МСФЗ для застосування з метою лістингу на біржах, що також сприяло суттєвому зміцненню авторитету КМСФО і появі нових пріоритетів у його діяльності.
Правління Комітету з міжнародних стандартів фінансової звітності (Правління КМСФО) у складі чотирнадцяти чоловік (дванадцять Членів працюють в ньому постійно, а двоє - за сумісництвом) несе виняткову відповідальність за розробку стандартів бухгалтерського обліку. Процес розробки Стандарту може складатися з наступних етапів:
а) на початку проекту Правління КМСФО формує Підготовчий комітет або консультативну групу для надання рекомендацій щодо спірних питань, що виникають в ході проекту. Протягом всього проекту проводяться консультації з Підготовчим комітетом, консультативною групою або Консультативною радою за стандартами;
б) в рамках основних проектів Правління КМСФО розробляє та подає на розгляд громадськості «Проект основних принципів» (Draft Statement of Principles) або інший документ аналогічного змісту;
в) після вивчення отриманих коментарів Правління КМСФО розробляє та подає на розгляд громадськості «Попередній варіант стандарту» (Exposure Draft); і
г) після вивчення отриманих коментарів Правління КМСФО випускає остаточний варіант Стандарту. [7, с. 158]
Одночасно з публікацією Стандарту Правління КМСФО випускає «Основу для висновків» (Basis for Conclusions), де роз'яснюються причини зроблених висновків і міститься вихідна інформація, яка може виявитися корисною при практичному застосуванні стандартів КМСФО. Крім того, Правління КМСФО публікує неспівпадаючі думки.
В даний час членами Консультативної групи є такі організації, як Міжнародна федерація цінних паперів та фінансів (Federation Internationale des Bourses de Valeurs), Міжнародна асоціація освіти і досліджень у галузі бухгалтерського обліку (International Association for Accounting Education and Research), Міжнародні банківські асоціації (International Banking Associations), Міжнародна асоціація адвокатів (International Bar Association), Міжнародна Торгова Палата (International Chamber of Commerce), Міжнародна конфедерація вільних профспілок (International Confederation of Free Trade Unions), Всесвітня конфедерація праці (World Confederation of Labour), Міжнародна організація комісій з цінних паперів (International Organization of Securities Commissions, IOSCO), Світовий Банк (The World Bank), Європейська Комісія (European Commission), Рада зі стандартів фінансового обліку (Financial Accounting Standards Board) і Підрозділ Організації Об'єднаних Націй з транснаціональним корпораціям та інвестиціям (United Nations Division on Transnational Corporations and Investment). Дві останні організації виступають в якості спостерігачів.
Правління КМСФО двічі на рік зустрічається з Консультативною групою для обговорення проектів Комітету, його робочої програми та довгострокової перспективи розвитку. Таким чином, Консультативна група грає важливу роль в процесі розробки і прийняття міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
Для досягнення найбільшої ступеня прийнятності Міжнародних стандартів фінансової звітності в умовах їх використання на рівні компаній в 1996 р. була заснована Інтерпретаційна комісія. У неї входять експерти, які є представниками організацій, що складають Консультативну групу. Вони беруть участь в обговоренні та прийнятті міжнародних облікових стандартів. Робота інтерпретаційної комісії є одним з найбільш пріоритетних напрямків у розвитку КМСФО.
Розробка Міжнародного стандарту фінансової звітності ведеться в рамках відкритого процесу, що передбачає обговорення спірних технічних питань і оцінку інформації, що надходить у вигляді цілого ряду механізмів. У залежності від характеру проекту у зацікавлених сторін є наступні можливості для участі в розробці Міжнародних стандартів фінансової звітності:
а) участь у формуванні позиції в якості члена Консультативної ради за стандартами;
б) участь у роботі Підготовчого комітету;
в) участь у роботі інших спеціалізованих консультативних груп;
г) представлення коментарів по Проекту основних принципів або іншого документу з аналогічним змістом;
д) подання коментарів з Попередньому варіанту стандарту;
е) участь у відкритих слуханнях; і
ж) участь в апробації стандартів на практиці.
Правління КМСФО публікує річний звіт про роботу, виконану за попередній рік, та пріоритетні напрямки діяльності на майбутній рік. Завдяки цим звітом у зацікавлених сторін з'являється можливість висловити свої коментарі.
Користувачам фінансової інформації (наприклад, банкірам та інвесторам) важко приймати раціональні рішення, коли компанії керуються різними стандартами обліку. У результаті акції цих компаній не котируються на ринку цінних паперів, що призводить до заниження рейтингу компанії, а, отже, і їх вартості. В даний час міжнародні ринки представляють широкі можливості для розвитку компаній. За межами своєї країни компанії знаходять ринки збуту і капітал для фінансування своєї діяльності. Очевидно також, що на фондовому ринку транснаціональні компанії виходять переможцями, залишаючи далеко позаду себе компанії, що функціонують на внутрішньому ринку.
Різноманіття стандартів обліку призводить до зростання витрат на надання фінансової звітності та створює інші проблеми. Цілком можливо, що в той час як стандарти обліку однієї країни наказують визнати прибуток, стандарти іншої країни наказують відкласти визнання отриманих доходів. У результаті фінансова звітність може не відповідати стандартам, прийнятим в одній з країн.
З подібною проблемою зіткнулася німецька компанія Daimler-Benz AG, яка в кінці 1993 року змушена була визнати збиток у розмірі 1 млрд. доларів відповідно до стандартів US GAAP, у той час як відповідно до національного законодавства Німеччини її прибуток склав приблизно 370 млн. доларів.
У зв'язку з цим конвергенція МСФЗ з національними стандартами обліку допомогла б користувачам фінансової інформації приймати обгрунтовані економічні рішення.
З позиції тих, хто готує фінансові звіти, конвергенція дозволить у значній мірі полегшити їх роботу як щодо підготовки звітів по окремому підприємству, так і за їх групі. Широко відомий той факт, що ТНК несуть додаткові витрати при підготовці фінансової звітності. [8, с. 12]
Англійська компанія, акції якої котируються на Нью-Йоркській фондовій біржі, створила своє представництво в Казахстані. Казахстанське відділення цієї компанії має підготувати наступні види звітів:
- Звіти, підготовлені у відповідності зі стандартами, прийнятими в Казахстані;
- Звіти, підготовлені у відповідності зі стандартами UK GAAP, прийнятими у Великобританії;
- Звіти, підготовлені у відповідності зі стандартами US GAAP, прийнятих в США.
Це означає, що компанія несе величезні витрати, пов'язані не тільки з підготовкою відповідних фінансових звітів, але і з їх аудиторською перевіркою. Тепер уявіть, що ця компанія є транснаціональною і веде свій бізнес, скажімо, в 50 країнах світу. Якщо в кожній країні існують свої правила ліцензування господарської діяльності і свої стандарти обліку, то витрати компанії з надання фінансової звітності будуть, щонайменше, значними.
Що стосується перспективних розробок КМСФО, то вони пов'язані насамперед з виконанням згаданого раніше угоди, укладеної в 1993 р. з Міжнародною організацією комісій з цінних паперів зі створення уніфікованого набору стандартів. Відповідно до цієї угоди в 1999 р. випущений базовий набір стандартів. Передбачається, що ці стандарти будуть використовуватися замість національних при підготовці звітності в тому випадку, якщо компанія хоче потрапити в лістинг якої-небудь фондової біржі. Цей документ є ключовим елементом стратегії діяльності КМСФО.
Успішне завершення робіт з формування базового (для МОКЦБ) набору стандартів, безумовно, буде представляти собою дуже визначна подія, оскільки до впровадження стандартів будуть підключені і провідні фондові біржі світу.
Таким чином, можна сказати, що роль КМСФО в міжнародному бізнесі постійно зростає. Це проявляється в різних аспектах. По-перше, постійно збільшується число членів Комітету. По-друге, стандарти мають дуже солідну підтримку з боку бізнесу, так як найбільші транснаціональні корпорації вже зараз складають звітність відповідно до міжнародних стандартів.
По-третє, до роботи Комітету прямо чи опосередковано залучаються інші міжнародні професійні організації.
По-четверте, змінилося ставлення до стандартизації обліку, а отже, і до роботи КМСФО. Причому не тільки з боку національних професійних інститутів, а й урядових органів економічно розвинених країн, які в умовах інтеграції стали приймати рішення про доцільність використання міжнародних стандартів. [8, с. 14]

1.4 Загальні принципи функціонування системи міжнародних стандартів фінансової звітності

Міжнародні стандарти фінансової звітності - це правила, що встановлюють вимоги до визнання, оцінки та розкриття фінансово-господарських операцій для складання фінансових звітів компаній у всьому світі. Стандарти забезпечують порівнянність бухгалтерської документації між компаніями в загальносвітовому масштабі, а також є умовою доступності звітної інформації для зовнішніх користувачів.
Необхідно відзначити, що МСФЗ являють собою звід компромісних і досить загальних варіантів ведення обліку. МСФЗ носять рекомендаційний характер, тобто не є обов'язковими для прийняття. На їх основі в національних облікових системах можуть бути розроблені національні стандарти з більш деталізованої регламентацією обліку певних об'єктів. Тим не менше, однією з цілей КМСФО, як зазначалося, є створення готових схем обліку для впровадження в країнах, які ще не мають адекватних систем обліку.
На початку 2001 р. КМСФО розробив і опублікував понад 40 міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, які вже застосовуються або будуть застосовуватися в наступних звітних періодах (табл. 1, додаток 1). Ця система стандартів охоплює всі основні питання, пов'язані зі складанням фінансової звітності підприємствами й організаціями. [9, с. 26]
Наведемо перелік чинних міжнародних облікових стандартів.
Як вже зазначалося, за рішенням Європейського союзу, озвученого на XXV Конгресі Європейської асоціації бухгалтерів (25-27 квітня 2002 р.), починаючи з 2005 р. дотримання МСФЗ буде обов'язковим тільки для фірм, зареєстрованих на фондових біржах. Решта компаній будуть складати фінансову звітність за правилами, встановленими в кожній країні.
Кожен стандарт містить інформацію з наступним обов'язковим пунктами:
- Об'єкт обліку - визначення об'єкта обліку та основних понять, пов'язаних з цим об'єктом;
- Визнання об'єкта обліку - опис критеріїв віднесення об'єктів обліку до різних елементів звітності;
- Оцінка об'єкта обліку - рекомендації щодо використання методів оцінки і вимог до оцінки різних елементів звітності;
- Відображення у фінансовій звітності - розкриття інформації про об'єкт обліку в різних формах фінансової звітності.
Складання фінансової звітності за міжнародними стандартами передбачає дотримання основних правил, які визначають загальний підхід до підготовки та подання фінансових звітів. Представляється доцільним розглянути ці правила, оскільки це допоможе отримати загальне уявлення про принципову основі застосування міжнародних стандартів.
Перш за все, необхідно зазначити, що застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності базується на двох принципах: безперервності діяльності та нарахування. Розглянемо їх більш докладно.
Принцип безперервності діяльності передбачає, що підприємство діє і буде продовжувати діяти в доступному для огляду майбутньому (принаймні протягом 1 року). Звідси випливає, що підприємство не має ні наміру, ні необхідності ліквідувати або скорочувати масштаби своєї діяльності. Тому активи підприємства відображаються за первісною вартістю без урахування ліквідаційних витрат. Якщо ж існує такий намір або необхідність, то фінансова звітність повинна констатувати цей факт у наступному порядку:
- Відбивати оцінку майна за ліквідаційною вартістю;
- Виробляти списання активів, які не можуть бути отримані в повному обсязі;
- Здійснювати нарахування зобов'язань у зв'язку з перериванням договорів та економічними санкціями.
Принцип нарахування виходить з того, що доходи і витрати підприємства відображаються в міру їх виникнення, а не в міру фактичного отримання або виплати грошових коштів або їх еквівалентів. Таким чином, цей принцип передбачає:
- Визнання результату операції в міру її вчинення;
- Відображення операцій у звітності того періоду, в якому вони були здійснені;
- Формування інформації про зобов'язання до оплати і зобов'язання до отримання, а не тільки про фактично вироблених та отримані платежі. [9, с. 38]
Реалізація принципу забезпечує визнання доходів і витрат у міру виникнення економічних вигод та споживання ресурсів. Фінансові звіти, підготовлені на основі принципу нарахування, інформують користувачів не тільки про минулі операції, що включають оплату і надходження грошових коштів, а й про майбутні зобов'язання заплатити грошові кошти і майбутніх надходженнях грошових ресурсів. Принцип нарахування дає можливість прогнозувати вплив здійснених операцій на фінансове становище.
Існують також якісні критерії інформації, що міститься у фінансових звітах, які покликані робити інформацію корисною для користувачів. Це такі критерії, як прозорість, значимість, достовірність та зіставність.
Прозорість (зрозумілість) є основною якістю інформації, оскільки передбачає її швидке сприйняття користувачами. Однак користувачі, у свою чергу, повинні мати достатні знання в галузі ведення бізнесу та бухгалтерського обліку.
Значущість. Інформація повинна бути значимою для прийняття рішень користувачами. Вона має це якість, коли впливає на прийняття економічних рішень, допомагаючи оцінити минулі, справжні або майбутні події. Значимість інформації визначається її суттєвістю, своєчасністю і раціональністю. Інформація вважається суттєвою, якщо її відсутність або викривлене уявлення можуть вплинути на економічні рішення користувачів. Інформація своєчасна в тому випадку, коли вона не сприяє затримці в прийнятті адекватних економічних рішень. Раціональної інформацію можна назвати тоді, коли вигода від її одержання перевищує вартість її забезпечення. Оцінка вигоди і витрат, як правило, визначається на основі професійного судження, наприклад, подальше забезпечення інформацією кредиторів може скоротити витрати по позиках.
Достовірність. Інформація достовірна в тому випадку, коли вона не має значущих помилок і об'єктивна. Достовірна інформація відповідає таким вимогам:
- Повне уявлення - інформація повинна повністю відображати факти господарської діяльності. Наприклад, баланс повинен повністю представляти всі угоди, які призводять до виникнення активів та зобов'язань;
- Переважання сутності над формою - інформація повинна брати до уваги не стільки юридичну форму операцій та інших фактів господарської діяльності, скільки їх економічну сутність. Наприклад, за договором оренди підприємство може передати актив іншій стороні таким чином, що документально юридичне право власності передається, у той час як за підприємством залишено право користування майбутнім економічним ефектом, включеним в актив. У цьому випадку звіт про продаж не буде повністю відображати реєстровану угоду;
- Нейтральність - інформація повинна бути нейтральною з метою забезпечення її надійності. Фінансові звіти не є нейтральними, якщо інформація в них представлена ​​таким чином, що дозволяє досягти заздалегідь певних результатів. Іншими словами, інформація у звітах не повинна бути сфабрикованою, а повинна відображати тільки ті факти, які реально мали місце. Вона повинна бути вільною від однобічності при прийнятті рішень зацікавленими користувачами з метою отримання наперед визначених результатів;
- Обачність - це дотримання в процесі прийняття рішень достатньої заходи обережності в оцінці активів і пасивів. При цьому передбачається, що актив або дохід не перебільшені і зобов'язання і витрати не занижені. Це означає, що визнання доходів відбувається тільки за умови фактичного отримання вигоди або за наявності високого ступеня впевненості в її отриманні, а визнання витрат і втрат відбувається в міру появи реальної можливості їх виникнення.
Порівнянність. Інформація, що міститься у фінансовій звітності організації, повинна бути порівнянною в часі і порівнянною з інформацією інших підприємств, для ідентифікації тенденції фінансового становища і результатів діяльності. Тому вимір і відображення всіх господарських операцій має проводитися послідовно, відповідно до обраної облікової політики. Даний принцип зовсім не означає однаковості. Однак для забезпечення порівнянності даних необхідно знати облікову політику, її зміни і наслідки цих змін з точки зору фінансових результатів протягом поточного періоду і за ряд років.
На практиці часто необхідно знайти оптимальне поєднання всіх якісних характеристик виходячи з потреб користувачів і пріоритетів самих підприємств. Відносна важливість характеристик визначається на підставі професійної оцінки фахівців. [10, с. 131]
Важливо також сказати про елементи фінансових звітів. Такими називаються фінансові операції, згруповані в класи відповідно до їх економічними характеристиками. Ці елементи необхідні для оцінки фінансового стану та фінансових результатів діяльності організації. Класифікація елементів фінансових звітів виглядає наступним чином.
Активи - це контрольовані організацією ресурси, використання яких, можливо, викличе в майбутньому приплив економічної вигоди. Майбутня економічна вигода, втілена в активі, - це потенціал, вкладений прямо чи опосередковано у притоку грошових коштів або їх еквівалентів. Майбутні економічні вигоди від використання активів можуть виникати в тих випадках, коли:
- Актив використовується відокремлено чи в поєднанні з іншим активом для виробництва товарів і послуг, призначених для реалізації;
- Актив обмінюється на інші активи;
- Актив використовується для погашення зобов'язань;
- Актив розподілений між власниками (співвласниками) організації.
Багато активів, наприклад рахунки дебіторів і власності, пов'язані з юридичними правами, включаючи право нa володіння. Однак при визначенні існування активу право на володіння не є основним. Наприклад, орендована власність є активом, якщо організація контролює вигоди, які повинні бути отримані від її використання.
Зобов'язання - це існуюча на звітну дату реальна заборгованість організації, погашення якої викликає зменшення економічної вигоди у вигляді відтоку ресурсів, щоб задовольнити претензії іншої сторони. Зобов'язання можуть виникати в силу дії договору або правової норми або ділового договору довіри.
Погашення зобов'язань може здійснюватися різними способами:
- Оплатою;
- Передачею інших активів;
- Наданням послуг;
- Заміщенням даного зобов'язання іншим;
- Обміном зобов'язання на власний капітал;
- Зняттям вимоги з боку кредитора.
Існує також майбутнє зобов'язання, яке визначається рішенням керівництва організації придбати активи в майбутньому і не є причиною для появи справжнього зобов'язання. Проте в деяких випадках компанія може визнати в якості боргу майбутні виплати. Це характерно для тих випадків, коли вони базуються на щорічних закупівлі чи носять постійний характер. Як приклад таких зобов'язань можна привести існуючі гарантійні зобов'язання та відрахування у пенсійні фонди.
Власний капітал - це залишковий інтерес в активах підприємства після вирахування зобов'язань. Іншими словами, капітал являє собою вкладення власників і накопичену прибуток організації.
У балансовому звіті власний капітал може бути розбитий на підкласи. Наприклад, статутний капітал, нерозподілений прибуток і резерви показуються окремо. Такі класифікації можуть бути значущими для користувачів фінансових звітів при прийнятті рішень, так як вони є показниками правових або інших обмежень здатності підприємства розподіляти або інакше використовувати власний капітал.
Фінансовий результат організації характеризується такими елементами:
- Доходи - це збільшення економічних вигод протягом звітного періоду у формі припливу або збільшення активів, або зменшення зобов'язань, які в результаті призводять до збільшення власного капіталу (за винятком внесків власників у статутний капітал). Дохід включає в себе виручку, отриману в результаті основний (статутний) діяльності організації, і доходи, отримані в результаті неосновної діяльності. Виручка, отримана від основної діяльності, може фігурувати під різними назвами, такими, як реалізація, винагороди, відсотки, гонорари і рента, - залежно від типу підприємства. Прикладом доходів від неосновної діяльності можуть служити доходи від реалізації необоротних активів і позареалізаційні доходи від переоцінки активів та ринкової вартості цінних паперів;
- Витрати - це зменшення економічної вигоди у звітному періоді у формі відпливу чи використання активів або виникнення зобов'язань, які ведуть до зменшення власного капіталу. Витрати включають в себе витрати та збитки, що виникають в ході основної діяльності підприємства. До таких витрат належать витрати на виробництво продукції (робіт, послуг), амортизація і т. п. Збитки можуть виникати в результаті стихійних лих, продажу необоротних активів, а також у результаті позареалізаційних операцій. [11, с. 314]
Відповідність між елементами обумовлює взаємозв'язок у їх визнання. Так, визнання певного активу автоматично вимагає визнання відповідного доходу або зобов'язання. Існують два критерії прийняття елементів фінансової звітності.
Перший критерій використовує поняття ймовірності майбутньої економічної вигоди. Це поняття співвідноситься з невизначеністю середовища, в якій працює підприємство. При підготовці фінансових звітів ступінь невизначеності оцінюється виходячи з наявних даних. Наприклад, якщо є впевненість у тому, що рахунки дебіторів будуть оплачені і відсутня можливість протилежного результату, то ці рахунки приймаються як активи. Якщо ж є ймовірність несплати по великій кількості дебіторських рахунків, то в даному випадку дебіторська заборгованість вважається витратою.
Другим критерієм функціонування статті є наявність вартості, виміряної з великим ступенем вірогідності. Використання розумних оцінок статей є невід'ємною частиною фінансових звітів, однак при неможливості дати таку стаття не визнається у балансовому звіті або у звіті про прибутки та збитки. Наприклад, очікувані доходи, які, можливо, будуть отримані в результаті задоволення законних претензій, можуть відповідати визначенню, як активу, так і доходу. Проте якщо неможливо дати їх оцінку з великим ступенем вірогідності, стаття не повинна бути прийнята в якості активу або доходу, а саме існування претензії буде розкрито в додатках до звітності.
Істотним є також питання вимірювання елементів фінансових звітів. Вимірювання - це визначення грошової суми, на підставі якої елементи фінансових звітів повинні бути визнані і внесені до балансовий звіт і в звіт про прибутки та збитки. Цей процес включає в себе вибір певної основи вимірювання. В якості останньої можуть виступати первісна, поточна, ліквідаційна, реальна вартість.
Первісна вартість. Активи та зобов'язання відображаються за історичною вартістю на момент їх виникнення.
Поточна вартість. Активи показуються в звіті за їх поточною ринковою вартістю, тобто в сумі грошових коштів, які можуть бути отримані в результаті продажу об'єкта або при настанні строку його ліквідації. Зобов'язання відображаються у звіті в сумі грошових коштів або їх еквівалентів, необхідних для того, щоб оплатити їх в даний час.
Ліквідаційна вартість. Активи записуються за сумою грошових коштів або їх еквівалентів, які можуть бути отримані від продажу при ліквідації компанії. Зобов'язання відображаються за первісною вартістю.
Реальна вартість. Активи показуються за дисконтованою вартістю майбутніх чистих надходжень грошових коштів, які повинні забезпечувати поновлення активів при нормальному функціонуванні організації. Зобов'язання відображаються за дисконтованою вартістю майбутніх чистих відрахувань грошових коштів, які можуть бути використані для погашення зобов'язань при нормальному перебігу бізнесу.
За основу вимірювань при підготовці фінансових звітів підприємства приймають первісну вартістю. Зазвичай вона комбінується з іншими оцінками. Наприклад, при оцінці матеріально-виробничих запасів з двох вартостей - покупної або ринковою - вибирають меншу. Цінні папери, які обертаються на ринку, відображаються за ринковою ціною, а зобов'язання по пенсійному забезпеченню оцінюються за їх реальну вартість. [12, с. 64]

2 характеристика міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, нормативів бухгалтерської освіти та професійної етики бухгалтерів

2.1 Стандарти, що визначають облікову політику

У ряді розглянутих стандартів пріоритетне місце займає МСФЗ 1 "Подання фінансових звітів». Цей стандарт, будучи першим, обумовив структуру і значною мірою зміст багатьох інших стандартів.
У цьому стандарті наведено основоположні облікові принципи. Нагадаємо їх: безперервність діяльності, сталість застосування вибраних облікових методів, накопичення доходів і витрат, обачність, пріоритет змісту перед формою, суттєвість. Звіти повинні бути ясними і зрозумілими для акціонерів, кредиторів та інших споживачів.
У МСФЗ 8 «Чистий прибуток або збиток за період, фундаментальні помилки і зміни в обліковій політиці» викладаються принципи побудови звіту про доходи, який може також називатися звітом про прибутки та збитки. У звіт включають і так звані надзвичайні доходи і втрати, виділяють прибуток від звичайної діяльності. Ці елементи з 1 січня 2000 р. виділяється і в казахстанському звіті про прибутки та збитки (форма № 2).
На суми, що виникають внаслідок помилок та упущень в попередні періоди, як передбачено МСФЗ 8, коректують доходи поточного звітного періоду або їх показують окремо як частина доходів цього періоду.
Зміни до облікової політики можуть бути внесені у випадках, коли цього вимагають законодавство або орган, який стверджує облікові стандарти, а також коли дані зміни підвищують якість звітності. Результат змін має бути оцінений у грошовому вираженні. Положення МСФЗ 8 по ряду моментів перегукуються з положеннями МСФЗ 1, 10, 12, 14, 16, 21, 23 і 25.
У МСФЗ 10 «Умовні події та події, що відбулися після звітної дати» розглянуті несподівані факти, які або відбулися, або можуть статися і суттєво вплинути на показники звітності.
МСФЗ 14 «Звітність за сегментами" стосується транснаціональних корпорацій, що працюють в різних країнах і географічних регіонах, а також виробляють різну продукцію та надають кілька видів послуг. У звітності розмежовують доходи і витрати, матеріальні та нематеріальні активи за галузями, регіонами, ринків збуту.
Компанії, акції яких обертаються на фондових біржах і які мають дочірні підприємства, повинні складати звіти з описом діяльності в кожному галузевому або регіональному сегменті з зазначенням доходів за ним і активів, сегмента в грошовому вираженні або у відсотках від активів компанії, а також принципів ціноутворення в кожному сегменті.
Складається зведена звітність по компанії в цілому.
МСФЗ 24 «Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін». Згідно з цим стандартом сторони вважаються пов'язаними, коли одна з них здатна контролювати іншу або чинити на неї істотний вплив при прийнятті нею рішень з фінансових і оперативних питань.
При операціях між такими сторонами можуть застосовуватися ціни, свідомо не вигідні для однієї із сторін, або виплачуватися винагороди директорам у завищеному розмірі, а також надаватися позики на пільгових умовах, що зазвичай є конфіденційною інформацією. Цей стандарт вимагає розкриття таких фактів. Необхідно вказувати обсяг операцій між сторонами в грошовому вираженні і у вигляді частки, розмір неоплачених зобов'язань, політику цін і ін
У Казахстані за аналогією акціонерні товариства повинні подавати звіт про афілійованих осіб.
МСФЗ 22 «Об'єднання компаній» присвячений звітності материнських компаній та дочірніх підприємств. Стандартом передбачено, що при складанні зведеної звітності активи та зобов'язання придбаного підприємства слід оцінювати за справедливою ціною на дату придбання. Проте фактична ціна придбання може відхилятися від справедливої ​​ціни. Ця різниця становить ціну фірми - гудвіл, який може бути як позитивним, так і негативним. Позитивний гудвіл амортизують, негативний вважають відкладеними доходами, списуємо на прибуток протягом п'яти років. [13, с. 126]
У умовну групу стандартів з матеріальним цінностям і нематеріальних активів входять МСФЗ 2 «Запаси», МСФЗ 4 «Облік амортизації», МСФЗ 16 «Основні засоби», МСФЗ 17 «Оренда» та МСФЗ 22 «Об'єднання компаній».
До стандартів, що стосуються руху грошових потоків, відносяться МСФЗ 7 «Звіти про рух грошових коштів», МСФЗ 15 «Інформація, що відображає вплив зміни цін», МСФЗ 21 «Вплив змін валютних курсів», МСФЗ 29 «Фінансова звітність в умовах гіперінфляції» та МСФЗ 30 «Розкриття інформації у фінансовій звітності банків та подібних фінансових інститутів».
У МСФЗ 7 «Звіти про рух грошових коштів» використовують не характерний для Казахстану термін «грошові еквіваленти». До них відносять короткострокові грошові вкладення (цінні папери), погашаються не пізніше трьох місяців після їх придбання.
У спрощеному вигляді показник грошового потоку включає чистий прибуток та амортизацію. Використовують терміни «чистий грошовий потік» і «валовий грошовий потік». Для визначення першого показника з розрахованої суми віднімають дивіденди, а для визначення другого показника до раніше обчисленої сумі додають прибутковий податок, податок з прибутку і майновий податок. МСФЗ 7 рекомендує роздільно показувати потоки від операційної (поточної), інвестиційної та фінансової діяльності. Ця рекомендація використана і для складання казахстанського звіту про рух грошових коштів (форма № 4).
Еквіваленти грошових коштів призначені для задоволення короткострокових грошових зобов'язань, а не для інвестицій чи інших цілей. Інвестиції класифікуються як грошових еквівалентів, якщо вони мають короткий термін погашення (три місяці і менше від дати придбання). Інвестиції в акції інших організацій не відносяться до грошових еквівалентів, за винятком тих випадків, коли вони за своєю суттю ідентичні коштах, наприклад, у випадку з привілейованими акціями, придбаними незадовго до дати їх погашення і з зазначенням конкретної дати викупу. Крім того, до еквівалентів грошових коштів може бути віднесений банківський овердрафт, можливість якого часто надається умовами угод з банками. [14, п. 10]
У МСФЗ 15 «Інформація, що відображає вплив зміни цін» маються на увазі просто коливання цін, а не інфляція, яка розкривається в МСФЗ 29.
Відповідно до МСФЗ 15 коректують оцінку нерухомості, товарно-матеріальних цінностей, суму продажів, грошових коштів і ін
МСФЗ 21 «Вплив змін валютних курсів» рекомендує складати звіт у вітчизняній валюті з використанням валютного курсу та фіксуванням курсових різниць.
У МСФЗ 29 «Фінансова звітність в умовах гіперінфляції» гіперінфляція визначена як зростання цін протягом трьох років на 100% і вище, або 26% на рік (не вище 1,9% щомісяця). Для перерахунку показників звіту використовується генеральний індекс цін, а при його відсутності - відношення курсу національної валюти до долара США або євро.
Згідно з положеннями МСФЗ 30 «Розкриття інформації у фінансовій звітності банків та подібних фінансових інститутів» передбачається достовірний показ фінансового стану банку. Крім балансових рахунків використовуються позабалансові рахунки. Важливе значення надається відображенню ліквідності балансу і можливих ризиків. Джерела залучених ресурсів повинні зіставлятися з термінами погашення виданих кредитів. Кредитні організації відіграють важливу роль у забезпеченні довіри вкладників до грошовій системі. Звідси загальна зацікавленість в благополуччі банків та їх фінансової стійкості. Доречно нагадати слова великого дипломата XIX століття Ш.М. Талейрана: «Курс національної валюти зазвичай опускається разом з престижем держави».
Підкреслимо, що в Казахстані методологія бухгалтерського обліку та система звітності в банках розвивається відокремлено від загальної методології, яка розробляється Мінфіном Казахстану. Національний банк Республіки Казахстан формулює свої методичні принципи обліку, затверджує План рахунків бухгалтерського обліку в кредитних організаціях і правила його ведення, встановлює обов'язкові економічні нормативи діяльності, нормує резерви, створювані на випадок неповернення позик і зниження котирувань цінних паперів, акумулює і централізує частину тенговом і валютних коштів, залучених банками для кредитування клієнтів, та ін
Національний банк у централізованому порядку контролює дотримання місцевими кредитними організаціями законодавства, норм та приписів і у разі порушень, застосовує істотні економічні санкції.
У цій системі використовується непросте поняття «пруденційні норми діяльності». Таким нормами вважаються: граничні величини ризиків, що приймаються банками; норми створення резервів, що забезпечують ліквідність банків і покриття можливих втрат; вимоги, невиконання яких може негативно вплинути на фінансове становище банків або на можливість реальної оцінки їх фінансової діяльності, включаючи вимоги щодо ведення бухгалтерського обліку та поданням звітності; вимоги до подання інформації при реєстрації, ліцензування та розширенні діяльності банків.
Зміст поняття «основні засоби» розкрито в МСФЗ 16. У ньому нерухомість, будівлі та обладнання визначені як матеріальні активи, які знаходяться на підприємстві для використання у виробництві або зберігаються у формі запасу товарів і послуг для здачі в оренду, адміністративних цілей і які передбачаються до використання протягом більше одного звітного періоду (як правило, це один рік). Стандарт регулює також первісну оцінку, нарахування зносу, визначення і перегляд терміну корисного використання одиниці матеріальних активів, відшкодування балансової вартості, вилучення з обігу. [15, с. 64]
Прикладами матеріальних активів, віднесених до нерухомості, будівель та обладнання, є земля, будівлі, верстати, кораблі, літаки, автотранспорт, меблі і пристосування, офісне обладнання. Собівартість однієї такої одиниці складається з покупної ціни, включаючи митні збори, безповоротні податки на купівлю, будь-які витрати, безпосередньо пов'язані з приведенням активу в робочий стан для його передбачуваного використання, а також будь-які торговельні знижки та пільги при продажах, які віднімаються при встановленні покупної ціни .
У складі прямих витрат названа вартість підготовки будівельного майданчика, основна купівельна ціна і транспортно-заготівельні витрати, витрати на установку, оплата роботи фахівців.
Приклад II.1. Фірма Б уклала договір з фабрикою на придбання поліграфічного верстата за базовою ціною постачальника 10 000 дол. США. Знижка постачальника становить 3% за умови оплати протягом найближчих 30 календарних днів. За податковим законодавством покупець повинен заплатити податок 6% від базової ціни виробника з урахуванням дисконту. Вартість доставки верстата по залізниці 1000 дол.
Тариф за перевезення верстата автотранспортом зі станції до місця розташування фірми 200 дол. Вартість монтажу верстата визначена в розмірі 518 дол.
За цими даними первісна вартість придбання (собівартість) верстата для фірми Б складе 12 000 дол.
Таблиця 2 - Визначення первісної вартості верстата
На початкову вартість придбаного обладнання (12 000 дол.) В бухгалтерії фірми буде зроблена наступна запис:
Д 2412 «Поліграфічне обладнання» - До 1030 «Розрахунковий рахунок».
На момент придбання первісна вартість верстата включається до складу активів підприємства і відображається у бухгалтерському балансі.
Важливо, що понесені фірмою витрати на придбання устаткування не включаються до собівартості звітного періоду. Це пов'язано з дотриманням вимог такого концептуального облікового принципу, як відповідність витрат і доходів. Припустимо, заплативши за верстат 12 000 дол., Фірма планує використовувати його у своєму обороті та отримувати з цього доходи протягом 10 років. Значить, витрати на верстат потрібно списувати на собівартість продукції протягом усього цього періоду. Протягом десятирічної експлуатації верстата в міру його амортизації і зносу щорічно в собівартість реалізованої продукції і на фінансові результати будуть відносити ¹ / ₁₀ первісної вартості. Ця сума включається до звіту про прибутки (збитки) у вигляді амортизації, а в підсумку балансу увійде залишкова вартість верстата.
Згідно з міжнародною практикою амортизація (знос) не нараховується лише на такий вид необоротних активів, як земля. Передбачається, що термін експлуатації землі не може бути лімітований. Тому якщо для обліку схожих за своїми характеристиками видів обладнання може застосовуватися якийсь єдиний синтетичний рахунок (наприклад, рахунок «Поліграфічне обладнання»), облік землі, навіть тоді, коли вона зайнята під забудови, завжди ведуть на окремому спеціальному бухгалтерському рахунку.
У тих випадках, коли будівля набувають за єдиною ціною, що включає крім вартості самого будинку вартість землі, у покупця загальну вартості операції поділяють між цими двома об'єктами обліку.
Приклад 2. Центр торгівлі нерухомістю придбав палац спорту разом з землею за загальну договірну ціну 300 000 дол. США. Щоб визначити, яку частину цієї вартості слід віднести на дебет рахунку 139 «Палац спорту», ​​а яку - на дебет рахунку 149 «Земля під забудовами», необхідно виконати процедуру розподілу єдиної покупної ціни пропорційно оціночної вартості, як показано в таблиці.
Крім договірної ціни до первісної вартості землі можуть включатися витрати, пов'язані з оформленням угоди купівлі-продажу (комісійні посередника, податки та інше).

Таблиця 3 - Розподіл загальної купівельної вартості
Якщо власник землі здійснив роботи щодо поліпшення її родючості (іригаційні канали, дренаж та ін), прокладає комунікації, садить чагарник, то для обліку цих об'єктів відкривають окремі синтетичні рахунки.
За рубежем розрахунок амортизації трактується як процес систематичного розподілу первісної вартості необоротних активів на витрати по періодах експлуатації, а не як вимір їх поточної ринкової вартості на дату складання балансу. Фактична ринкова вартість необоротних активів може істотно відрізнятися від відображеної в балансі облікової (залишкової) вартості.
Приводиться в балансі залишкова вартість необоротних активів характеризує ту частину їх вартості, яка повинна бути списана на витрати в майбутньому. Сума, яка відображається в балансі за кредитом рахунка 172 «Накопичена амортизація», показує частку первісної вартості необоротних активів, яка вже віднесена на витрати підприємства і включена до собівартості продукції.
Амортизація істотно відрізняється від інших статей витрат з точки зору місця і ролі в кругообігу коштів і грошових потоках підприємства. Придбання необоротних активів являє собою як би передоплату на кілька років вперед витрат, які підприємство неминуче має нести, щоб використовувати у своєму обороті кошти праці. У свою чергу, будучи частиною первісної вартості необоротних активів, амортизація повертається на підприємство як елемент збільшення грошового потоку через виручку в рахунок відшкодування раніше понесених витрат на придбання цих активів. З точки зору зарубіжної теорії обліку накопичена амортизація не є якимсь фондом накопичення грошових коштів для заміни застарілих необоротних активів. Вона розглядається не як один з видів активів підприємства, а як вже віднесена на витрати частину первісної вартості придбаних раніше довгостроково використовуваних необоротних активів. [15, с. 67]
У зарубіжній практиці використовується кілька методів амортизації необоротних активів. Їх поділяють на дві групи: традиційні методи і методи прискореної амортизації. До перших відносять лінійний метод і метод, заснований на обліку продуктивності обладнання. Прискорена амортизація обчислюється за методом суми чисел років і методу фіксованого подвоєною норми амортизації.
Особливість зарубіжної практики полягає в тому, що підприємства можуть використовувати різні методи розрахунку амортизації за різними видами активів. Більше того, для визначення суми амортизації, що включається в собівартість, звіт про прибутки і збитки і в податкові платежі, часто застосовують неоднакові методи. Відзначимо також, що термін служби і залишкова вартість необоротних активів на момент ліквідації оцінюються експертним шляхом вже в момент їх придбання.
У зв'язку з тим що лінійний метод, заснований на обліку продуктивності устаткування, і метод за сумою чисел років вже викладалися раніше, наведемо приклад використання методу фіксованого подвоєною норми амортизації.
2.2 Подання фінансової звітності та її склад
Метою IAS 1 «Подання фінансової звітності» є розкриття основних вимог до змісту фінансової звітності. Ці вимоги спрямовані в першу чергу на забезпечення порівнянності інформації, що міститься у фінансових звітах.
Організація, яка застосовує МСФЗ в перший раз, повинна пояснити, як перехід на МСФЗ вплинув на її оголошене фінансове становище, фінансові результати діяльності та рух грошових коштів. Це робиться в її першій фінансової звітності, підготовленої відповідно до МСФЗ, а також у проміжній фінансовій звітності за ті періоди, які охоплюються першою фінансовою звітністю.
Якщо організація не подавали фінансову звітність за попередні періоди, то вона повинна розкрити цей факт.
Вимоги МСБО (IAS) 8 щодо розкриття інформації про зміни в обліковій політиці, не застосовуються до першої фінансової звітності, підготовленої відповідно до МСФЗ, за винятком вимог для МСБО (IAS) 32 і МСБО (IAS) 39. [16, п. 23 ]
Фінансова звітність - це структуроване представлення даних про господарську діяльність і фінансової позиції компанії. Головним завданням фінансової звітності є задоволення потреб широкого кола користувачів у фінансовій інформації, необхідної для прийняття економічних рішень. Для виконання цього завдання фінансова звітність повинна містити дані про активи, зобов'язання, власний капітал, доходи та витрати (включаючи прибутки і збитки), рух грошових коштів. Ці матеріали, що містяться у додатках до фінансових звітів, допомагають користувачам у прогнозуванні здатності підприємства акумулювати економічні вигоди.
Повний комплект фінансової звітності включає:
- Бухгалтерський баланс (Balance Sheet);
- Звіт про прибутки і збитки (Income Statement);
- Звіт про рух капіталу (Charges in Equity Statement);
- Звіт про рух грошових коштів (Cash Flow Statement);
- Облікова політика і пояснювальний матеріал (Accounting Policies).
IAS 1 розкриває структуру і зміст кожної з форм звітності. Тут слід зазначити, що даний стандарт був переглянутий у 1999 р. і набув чинності в 2000 р. Далі буде розкрито зміст переглянутого стандарту щоб уникнути морального старіння інформації.
Бухгалтерський баланс повинен включати такі показники, як основні засоби, нематеріальні активи, грошові кошти та їх еквіваленти, товарно-матеріальні засоби, дебіторська та кредиторська заборгованість, фінансові активи, інвестиції, податок на прибуток і податкові зобов'язання, капітал і резерви, частка меншості (для консолідуючих компаній). Додаткові матеріали, що розкривають зміст перерахованих статей, наводяться в бухгалтерському балансі або в додатках до фінансової звітності відповідно до вимог МСФЗ.
Основна ідея складання бухгалтерського балансу, як відомо, полягає в розкритті коштів компанії і їх джерел у розрізі основних статей активів і зобов'язань, а також у зіставленні даних за звітний період з даними за попередній період.
Звіт про прибутки та збитки має включати в себе таку інформацію, як: фінансовий результат від операційної діяльності, витрати, частина доходів і витрат залежних і спільних підприємств, витрати по податках, прибуток або збиток від основної діяльності, непередбачені доходи або витрати, частку меншості ( для консолідуючих компаній) і чистого прибутку або збитку за звітний період. Додаткова інформація, яка розкриває зміст перерахованих статей, наводиться у бухгалтерському балансі або в додатках до фінансової звітності відповідно до вимог МСФЗ. [17, с. 126]
Для звіту про прибутки та збитки IAS 1 передбачає дві альтернативні форми, одна з яких класифікує витрати відповідно до їх походженням, інша - у відповідності до їх функцій.
Класифікація витрат за походженням означає, що такі статті, як заробітна плата, амортизація і т. д., що відображаються у звіті про прибутки та збитки, являють собою просто суми однорідних витрат. Класифікація витрат за функціями увазі їх аналіз за трьома основними статтями собівартості реалізації, комерційних і управлінських витрат. Такий підхід вважається найбільш поширеним.
Основна ідея звіту про прибутки та збитки полягає у коригуванні отриманої у звітному періоді виручки шляхом додавання суми отриманих доходів і вирахування суми здійснених витрат, що в підсумку дає величину чистого прибутку за звітний період.
Звіт про рух капіталу також є невід'ємною частиною фінансової звітності. Форма подання даного звіту містить окрему інформацію по кожному елементу акціонерного капіталу і резервів (наприклад, акціонерний капітал, додаткова емісія, резерв з переоцінки цінностей, резерв за курсовими різницями) і рядки з переліком їхніх можливих змін (наприклад: зміни в обліковій політиці; зміни, виникають в результаті переоцінки основних засобів та інвестицій; інші зміни, не відбиті у звіті про прибутки і збитки). Окремим рядком показуються дані про чистий прибуток за звітний період, яка є складовою частиною власного капіталу і формує підсумкові дані про капітал компанії.
Основна ідея звіту про рух капіталу полягає в послідовній коригування залишку капіталу за попередній звітний період (за винятком наслідків зміни в обліковій політиці) шляхом вирахування нарахованих дивідендів і результату переоцінки інвестицій і збільшення результату переоцінки основних засобів, чистого прибутку за звітний період і додаткової емісії, що дає в результаті величину капіталу компанії на кінець звітного періоду.
Зміст звіту про рух грошових коштів буде розкрито при розгляді відповідного стандарту IAS 7.
Облікова політика та пояснювальний матеріал відображають основні методологічні принципи складання фінансової звітності, прийняті в даній організації.
У стандарті дано перелік суттєвої інформації, яку необхідно включати в Бухгалтерський баланс і Звіт про прибутки та збитки.
У звітах необхідно зазначити такі дані: назва компанії, країна знаходження, дата складання фінансової звітності та тривалість звітного періоду, короткий опис характеру діяльності компанії, її організаційно-правова форма і валюта, в якій складена звітність (для порівняння наводяться дані і за попередній звітний період ). [11, с. 214]
Бухгалтерський баланс повинен розкривати інформацію про обмеження в правах володіння активами; гарантії під зобов'язання; методи забезпечення пенсійних програм; засобах, призначених для майбутніх капіталовкладень.
Інформацію про фінансовий стан підприємства представляють у вигляді балансу. Ця форма звітності відображає ресурси і вимоги на ці ресурси або ж частку участі в них, а також служить індикатором фінансової стійкості підприємства. Вона покликана допомогти користувачеві в оцінці здатності підприємства виконувати свої зобов'язання. Ресурси підприємства відносять до його активів; за даними про ресурси певною мірою можна судити про його потенціал з генерування майбутніх ресурсів. Вимоги на ці ресурси називаються пасивами, або зобов'язаннями. Різниця між активами і пасивами, що є частку акціонерів у загальному обсязі капіталу підприємства, називається власним капіталом. Є два джерела цього капіталу: кошти, що надаються акціонерами (наприклад, оплачена частина акціонерного капіталу), і кошти, отримані від діяльності підприємства (наприклад, дохід за вирахуванням виплат акціонерам, нереалізовані резерви).
Таким чином, в баланс підприємства включаються такі елементи:
а) активи - ресурси, які контролюються представляють звітність підприємством, що виникли в результаті минулих подій і здатні в майбутньому принести підприємству економічну вигоду;
б) пасиви (зобов'язання) - обов'язки представляє звітність підприємства, які виникли в результаті подій в минулому і виконання яких, як очікується, призведе до вибуття ресурсів, що втілюють економічні вигоди (активів);
в) капітал - залишок, що отримується в результаті вирахування величини зобов'язань з величини активів представляє звітність підприємства. Він може бути розбитий на капітал, що підприємство отримує від акціонерів, і капітал, який воно генерує за рахунок своїх власних зусиль і розподіляє серед акціонерів або використовує для майбутніх операцій.
Крім того, на практиці деякі об'єкти, які не підпадають під визначення активів або пасивів і які не відображаються як частина власного капіталу (наприклад, відкладені витрати і відкладені надходження), показують в балансі окремо.
Таким чином, баланс, складений за вимогами МСФЗ, на відміну від казахстанського має не два елементи, а три, і в пасивах тут не змішуються власні і позикові кошти підприємства, що дає більше можливостей для аналізу фінансової стійкості підприємства.
Розглянемо вищезгадані елементи балансу більш докладно.
Майбутня економічна вигода, втілена в тому чи іншому активі, може бути реалізована різними шляхами. Існують наступні шляхи використання активів:
- Власне використання - індивідуально або разом з іншими активами - у виробництві товарів і послуг, які будуть продані підприємством;
- Обмін на інші активи;
- Використання для погашення одного або кількох зобов'язань;
- Розподіл серед акціонерів підприємства.
Активи включають будівлі, споруди та обладнання, фінансовий лізинг, інвестиції в дочірні та інші підприємства, довгострокову дебіторську заборгованість, придбані патенти, товарні знаки та аналогічні нематеріальні активи, ліквідні цінні папери, поточну дебіторську (комерційну) заборгованість, товарно-матеріальні запаси, готівкові грошові кошти та кошти на банківських рахунках, авансовані витрати.
Активи виникають в результаті подій минулих періодів, які можуть являти собою операції, пов'язані або не пов'язані з використанням готівкових коштів. Активи можуть бути придбані, обмінюватися на інші активи, генеруватися або надаватись у вигляді дотацій, субсидій.
Активи враховуються, коли є достатня впевненість в тому, що економічна вигода, втілена в них, буде отримана підприємством, а також коли вони відповідають вимогам, що пред'являються до облікової одиниці (див. вище). Недостатньо одного лише здійснення тих чи інших витрат. Необхідно ще наявність достатньої впевненості в тому, що ці витрати принесуть у майбутньому економічну вигоду. При відсутності такої впевненості витрати розглядаються як витрати, а не як активи (відповідно до концепції обачності). [16, с. 84]
У ряді країн нематеріальні активи, такі, як концесії, патенти, ліцензії, торгові марки та аналогічні права та активи, можуть фіксуватися в балансі лише в тому випадку, якщо при придбанні за них було надано має грошову вартість задоволення. У деяких країнах дозволяється відображати активи в балансі лише в тому випадку, якщо представляє звітність підприємство є законним власником.
Врегулювання зобов'язань може здійснюватися кількома способами, як-то:
- Виплата готівкою;
- Передача активів;
- Надання послуг;
- Заміна даного зобов'язання іншим зобов'язанням;
- Звернення зобов'язання в капітал підприємства.
У зобов'язання включаються довгострокові позики і боргові зобов'язання, короткострокові позики і банківські овердрафти (негативні залишки на розрахунковому рахунку підприємства), рахунки до оплати, резерви передбачуваних асигнувань, плани пенсійних виплат та аналогічні фінансові зобов'язання. Пасиви згідно МСФЗ охоплюють як зобов'язання, грошова сума яких може бути точно встановлена, так і зобов'язання, по яких це зробити неможливо. Тому в пасиви входять елементи, які в деяких країнах зазвичай називаються резервами передбачуваних асигнувань. [4, с. 101]
Під резервами передбачуваних асигнувань розуміються пасиви, суму яких неможливо з точністю визначити чи у факті виникнення яких немає впевненості (наприклад, резерви по сумнівних боргах). У деяких країнах не дозволяється використовувати резерви передбачуваних асигнувань для коригування вартості активів (наприклад, використання рахунку резервів по сумнівних боргах як контрактивний). В інших же країнах (в основному з англо-американською моделлю обліку) така практика загальноприйнята. З початку 1997 р. ця практика була законодавчо закріплена і в Казахстані. Резерви передбачуваних асигнувань слід відрізняти від резервів на випадок непередбачених витрат, що є суми, зарезервовані з власного капіталу для використання в майбутньому для погашення зобов'язань, які можуть виникнути в результаті ймовірних або можливих подій (наприклад, догляд робітників у відпустку).
Пасиви враховуються, коли є достатня впевненість в тому, що в результаті врегулювання конкретного зобов'язання в майбутньому відбудеться зменшення економічної вигоди, і коли вони відповідають іншим вимогам, що пред'являються до підлягає обліку одиниці; при цьому оцінка пасивів не повинна преуменьшаться (концепція обачності).
Капітал визначений вище як залишок від віднімання величини зобов'язань з величини активів представляє звітність підприємства. Ця сума зазвичай відрізняється від сукупної вартості акцій підприємства на фондовому ринку або від суми, яка може бути отримана в результаті продажу даної компанії як діючого підприємства або продажу її чистих активів по частинах.
Більш глибокому розумінню суті капіталу сприяє його поділ:
а) на капітал, який представляє звітність підприємство отримує від акціонерів;
б) капітал, який воно генерує за рахунок власних зусиль (прибуток).
Питання, пов'язані з капіталом, регулюються в багатьох країнах на підставі значного числа юридичних вимог, багато з яких впливають на розбивку капіталу на засоби, які можуть бути розподілені, і кошти, розподіл яких можливе лише при дотриманні певних умов.
У законодавчих актах або статуті акціонерного підприємства визначається необхідність створення офіційних або нормативних резервів, мета який полягає в забезпеченні певного захисту від майбутніх збитків.
Режим, що застосовується до обліку оплаченої частини акціонерного капіталу, в різних країнах неоднаковий. У деяких країнах Усі суми, сплачені акціонерами, класифікуються як оплачена частина акціонерного капіталу без подальшої розбивки на більш дрібні категорії. В інших же країнах оплачена частина акціонерного капіталу підрозділяється на два типи: сума, яка складає номінал акцій, що пропонуються для продажу, та сума, що представляє собою премію до акцій, або додатковий капітал. У зведених балансах розмір власного капіталу слід вказувати окремо по акціонерам головного підприємства та інших акціонерів. [18, с. 136]
Звіт про прибутки та збитки дає кількісну оцінку роботи підприємства, уявлення про фінансові результати його діяльності. Суть заповнення цієї форми звітності полягає в тому, щоб вивести чистий результат операцій підприємства у звітному періоді. Вона відображає пов'язані з роботою підприємства зміни, що відбулися в його власному акціонерному капіталі за цей період.
Елементи форми звітності про результати діяльності відображають надходження і вибуття фінансових ресурсів, які сприяли отриманню конкретного результату за даний період. Надходження називається доходами, а вибуття - витратами. Терміни «доходи» і «витрати» використовуються для опису звичайних ділових операцій підприємства.
Включення в форму результатів діяльності доходів та витрат визначається вибором концепцій збереження капіталу, про які говорилося вище.
Таким чином, форма звітності про результати діяльності (звіту про прибутки і збитки) включає наступні елементи:
а) доходи - збільшення економічної вигоди підприємства за звітний період у формі кількісного або якісного зростання вартості активів або зменшення зобов'язань, результатом чого є збільшення капіталу, але не за рахунок внесків засновників;
б) витрати - зменшення економічної вигоди підприємства за звітний період у формі кількісного або якісного падіння вартості активів або збільшення зобов'язань, результатом чого є зменшення капіталу, але не за рахунок виплат засновникам.
Звіт про прибутки та збитки містить інформацію, що стосується: продажів; результатів операцій; надходжень за відсотками і доходів з інвестицій; частки в чистому доході (збитках) асоційованих підприємств; прибутків і збитків від неосновної діяльності; витрат на виплату відсотків; знецінення, зменшення вартості і амортизації; податків на доходи; незвичайних (позареалізаційних) дебетових і кредитових статей; витрат у зв'язку з орендою; прибутків чи збитків по операціях в іноземній валюті та по операціях, пов'язаних з конверсією іноземних валют; обсягу використаних або проданих товарно-матеріальних запасів, витрат на робочу силу; чистого доходу і науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт.

2.3 Відображення в закордонної фінансової звітності доходів, витрат і фінансового результату підприємства

Підхід до обліку доходів і витрат (особливо витрат), закладений у МСФЗ, не такий жорсткий, як це прийнято в Казахстані. Очевидно, вітчизняні стандарти несуть на собі друк інформаційних інтересів держави і податкових органів. У міжнародних стандартах ж акцент зроблений в першу чергу на інформаційних потребах інвесторів, яким не так важлива сума витрат, понесених підприємством, - головне, щоб ці витрати були правильно класифіковані по суті (наприклад, щоб операційні витрати не були включені до собівартості реалізації). При цьому, до речі, згідно з концепцією обачності інвестори не повинні бути введені в оману невиправдано низькою сумою витрат. Все це перевіряють аудиторські фірми. Фактично підприємства самі зацікавлені в тому, щоб показати інвесторам високий прибуток.
Взагалі кажучи, концептуальні питання, пов'язані з обліком доходів і витрат, представлені не в самих міжнародних стандартах, а в Основах підготовки та подання фінансової звітності (Framework for the divparation and divsentation of financial statements), які є теоретичною базою МСФЗ.
У міжнародних Основах дається більш загальне визначення для всіх доходів - «збільшення економічної вигоди протягом звітного періоду у формі припливу або якісного поліпшення активів або зменшення зобов'язань, що призводить до збільшення капіталу, відмінному від внесків акціонерів».
При здійсненні вимірювання і визнання доходу кожна операція розглядається окремо. Але необхідно виділити два випадки, у яких дане судження не стосується:
1) якщо операція пов'язана з іншими операціями таким чином, що їх комерційний ефект не може бути визначений без посилання на серію операцій у цілому, критерії визнання можуть застосовуватися одночасно до двох або більше операцій;
2) якщо необхідно показати зміст операції, критерії визнання необхідно застосовувати до окремо виділеним елементам операції.
11. Застосування критеріїв визнання залежить від предмета угоди і від її характеру. Необхідно розрізняти і розкривати окремо дохід, отриманий у результаті:
1) продажу товарів;
2) надання послуг;
3) використання іншими організаціями активів компанії, що приносять відсотки, роялті та дивіденди. [19, п. 10]
До фінансових доходів міжнародного звіту про прибутки і збитки з точки зору міжнародної практики методологічно більш правильно відносити такі операційні доходи, як:
- Надходження, пов'язані з участю в статутному капіталі інших організацій (включаючи відсотки та інші доходи за цінними паперами);
- Прибуток, отриманий організацією в результаті спільної діяльності (за договором простого товариства);
- Відсотки, отримані за надання в користування коштів організації, а також відсотки за використання банком грошових коштів, що знаходяться на рахунку організації в цьому банку.
Всі теоретичні основи обліку витрат наводяться у міжнародних Основах. Швидше за все, це обумовлено тим, що в міжнародній практиці першочерговим завданням є правильне визначення виручки. Облік витрат представляє більший інтерес для податкових органів, а не для інвесторів. Як вже говорилося, підприємства самі зацікавлені в тому, щоб показати інвесторам максимальний прибуток. Заниження витрат з метою збільшення прибутку здійснюється передусім шляхом «заморожування» витрат у вигляді активів у балансі. Тому правильний облік витрат забезпечується в першу чергу міжнародними стандартами, які регулюють облік різних видів активів. Достовірність величини активів ретельно перевіряють аудиторські фірми.
Відповідно до міжнародних стандартів витрата повинен бути визнаний негайно у звіті про прибутки та збитки, коли вироблені витрати не привели до утворення майбутньої економічної вигоди або коли який-небудь актив, який є втіленням майбутньої економічної вигоди, частково або повністю перестає задовольняти вимогам, що пред'являються до активу . Витрата також повинен бути визнаний у звіті про прибутки та збитки в тих випадках, коли зобов'язання понесені без визнання активу, наприклад, при виникненні зобов'язання з гарантійного ремонту.
Як вже неодноразово зазначалося, основною метою розробки міжнародних стандартів фінансової звітності є забезпечення користувачів звітності (передусім інвесторів) найбільш повною інформацією про фінансовий стан і фінансові результати підприємства, яка може вплинути на прийняття ними певних економічних рішень (наприклад, покупка акцій підприємства). Фінансові результати підприємства, як правило, найбільш цікаві інвесторам, оскільки безпосередньо впливають на величину дивідендів. У зв'язку з цим у міжнародних стандартах велика увага приділяється аспектам обліку, безпосередньо пов'язаних з обчисленням кінцевого фінансового результату підприємства. Одним з найбільш важливих в цьому відношенні стандартів є МСФЗ 8 «Чистий прибуток або збиток за період, фундаментальні помилки і зміни в обліковій політиці». [20, с. 136]
Зазвичай всі статті доходів і витрат, визнаних у звітному періоді, беруть участь у розрахунку чистого прибутку (збитку) за період. До цих статей відносяться в тому числі надзвичайні (позареалізаційні) статті та вплив змін в облікових оцінках. Однак можливе виникнення обставин, за яких певні статті повинні виключатися з розрахунку чистого прибутку (збитку) за період (наприклад, вони будуть віднесені на рахунок нерозподіленого прибутку минулих періодів). У МСФЗ 8 розглядаються два таких обставини: виправлення фундаментальних помилок і вплив змін в обліковій політиці. Однак перш, ніж перейти до огляду міжнародної практики відображення у звітності цих статей, доцільно розглянути загальні аспекти розкриття у фінансовій звітності інформації про чистий прибуток (збиток) підприємства.
Відповідно до МСФЗ 8 чистий прибуток (збиток) за період складається з наступних компонентів, кожен з яких вимагає окремого розкриття у фінансовій звітності:
- Прибуток (збиток) від операційної діяльності;
- Надзвичайні (позареалізаційні) статті.
Таким чином, МСФЗ 8 вимагає чіткого розділення в звітності фінансових результатів від звичайної діяльності підприємства і від незвичайних (позареалізаційних) операцій. У МСФЗ 8 дані наступні визначення.
Надзвичайні статті (extraordinary items) - це доходи або витрати, що виникають у результаті подій чи операцій, які чітко можна відокремити від звичайної діяльності підприємства і щодо яких, отже, можна припустити, що вони не відбуваються часто або регулярно.
Звичайна діяльність (ordinary activities) - це будь-яка діяльність, що здійснюється підприємством як частину свого бізнесу, і такі пов'язані з нею види діяльності, які здійснюються згодом, притаманні або виникають в результаті звичайної діяльності.
Сутність і сума кожної надзвичайної статті повинні бути розкриті у фінансовій звітності окремо. Відзначимо, що можливість чіткого відділення події або операції в рамках звичайної діяльності підприємства обумовлюється насамперед сутністю події або операції, що відноситься до господарської діяльності, зазвичай здійснюваної підприємством, а не частотою виникнення даної події або здійснення даної операції. Таким чином, деякі події або операції можуть бути надзвичайними для одного підприємства і звичайними для іншого з-за відмінностей в природі господарської діяльності. Наприклад, збитки, понесені в результаті повені, можуть бути кваліфіковані як надзвичайна стаття для багатьох підприємств. Проте вимоги власників страхових полісів про відшкодування цих збитків не можуть бути кваліфіковані як надзвичайна стаття для страхової компанії, що здійснює страхування подібних ризиків.
Прикладами подій або операцій, які зазвичай призводять до виникнення надзвичайних статей для більшості підприємств, можуть бути:
- Експропріація активів;
- Повінь або інше стихійне лихо.
Розкриття сутності та суми кожної надзвичайної статті може бути зроблено в самої фінансової звітності. У разі, якщо окремі статті розкриваються у примітках до фінансової звітності, в самій фінансовій звітності розкривається загальна сума всіх надзвичайних статей. [20, с. 139]
Навіть серед звичайних статей доходів і витрат зустрічаються такі, які вимагають пояснення в примітках до фінансової звітності. Справа в тому, що величина цих статей та їх сутність можуть бути важливі для користувачів фінансової звітності при аналізі і прогнозі фінансового стану та фінансових результатів підприємства. Серед обставин, які найчастіше призводять до необхідності пояснень щодо звичайних статей доходів і витрат, можна назвати наступні:
- Списання товарно-матеріальних запасів до величини чистою реалізаційною вартістю або списання основних засобів до величини суми покриття, а також анулювання таких списань (в разі припинення дії обставин, які стали причиною списання);
- Реструктуризація діяльності підприємства та зменшення резервів, створених для такої реструктуризації;
- Продаж або списання з балансу об'єктів основних засобів;
- Продаж (вибуття) довгострокових інвестицій;
- Припинення будь-яких господарських процесів;
- Врегулювання судових позовів;
- Створення інших резервів або проведення інших коригувань.
Окремого розгляду вимагає припинення підприємством будь-яких господарських процесів (discontinuance of operations). Під припиненням господарського процесу розуміється продаж або припинення господарського процесу, який являє собою окрему і значну частину всієї господарської діяльності підприємства і щодо якого можна чітко виділити суму активів та чистого прибутку (збитку). Прикладом може служити закриття одного із заводів компанії.
При припиненні господарського процесу підприємство повинно забезпечити користувачів фінансової звітності наступною інформацією:
- Про сутність припиненого господарського процесу;
- Промисловому і географічному сегменті, до якого відноситься даний господарський процес (наприклад, американська компанія, що володіє заводом з виробництва підшипників на Тайвані, у своїй звітності може віднести його до промислового сегменту «Виробництво підшипників» і до географічного сегменту «Тихоокеанський»);
- Дату припинення господарського процесу для цілей бухгалтерського обліку;
- Прибутки або збитки від припинення та облікової політики, що застосовується щодо вимірювання цього прибутку або збитку;
- Дохід і прибуток (збиток) від операційної (звичайної) діяльності, пов'язаної з припиненим процесом, разом з відповідними сумами за кожен попередній звітний період.
Фінансовий результат від припинення господарського процесу зазвичай включається в прибуток (збиток) від операційної діяльності. Однак в окремих випадках, коли припинення господарського процесу є результатом подій або операцій, які можна чітко відокремити від звичайної діяльності підприємства (тобто передбачається, що вони не будуть відбуватися часто або регулярно), доходи або витрати, що виникають в результаті припинення, розглядаються як надзвичайні статті. Наприклад, якщо дочірнє підприємство експропрійовано іноземним урядом, дохід (в разі компенсації) або витрати, що виник в результаті цієї експропріації, може бути визнаний надзвичайної статтею. Вимоги щодо розкриття інформації про припинення господарських процесів застосовуються до цієї статтею, у повній мірі.
Може виникнути ситуація, коли на дату дозволу фінансової звітності до випуску стане відомим, що після дати балансу відбулося припинення будь-якого господарського процесу або воно відбудеться в найближчому майбутньому. Якщо така інформація досить надійна, до розкриття даного факту пред'являються ті ж вимоги, що і до припинення господарських процесів до дати балансу. [21, с. 48]
Покажемо, як повинна бути розкрита у фінансовій звітності інформації про надзвичайні статтях та припинених господарських процесах (табл. 4 і наступні примітки представлені у додатку 2).
Дуже важливе питання розкриття у звітності інформації про зміни в облікових оцінках (changes in accounting estimates). Такі статті відрізняються від змін в обліковій політиці (changes in accounting policies). Облікові оцінки самі по собі є оцінками певних статей фінансової звітності, які не можуть бути виміряні точно, наприклад оцінка величини сумнівних боргів. У зарубіжному обліку таку оцінку часто роблять шляхом розрахунку частки сумнівних боргів у реалізації продукції.
Приклад 3. Реалізація за звітний період склала 600 тис. дол. За три попередні періоду загальна сума реалізації склала 1700 тис. дол., А загальні втрати по сумнівних боргах - 34 тис. дол.
Таким чином, середній відсоток сумнівних боргів за попередні періоди дорівнює 2% від реалізації (34 тис. дол.: 170 тис. дол.). Отже, у звітному періоді сума сумнівних боргів може бути оцінена на рівні 12 тис. дол. (600 тис. дол. Х 2%).
Тут необхідно зазначити, що у казахстанському обліку такі наближені оцінки не є поширеними. Облікові оцінки можуть знадобитися також для визначення суми можливого знецінення товарно-матеріальних запасів або для визначення строків корисного використання основних засобів. Процес оцінки повинен базуватися на найбільш свіжої інформації. При отриманні нових даних можуть знадобитися зміни в будь-яких оцінках. Перегляд оцінок зазвичай не призводить до утворення надзвичайних статей і не є суттєвою помилкою.
Іноді буває важко відрізнити зміни в обліковій політиці від змін в облікових оцінках. У цьому випадку припускають, що відбулася зміна в облікових оцінках і роблять відповідне розкриття інформації.
Зміна в облікових оцінках може торкатися лише поточний період, а може торкатися і поточний та майбутні періоди. Наприклад, перегляд способу оцінки величини сумнівних боргів впливає лише на поточний звітний період. Перерахунок ж строку корисного використання об'єкта основних засобів (в казахстанському обліку такі терміни, як правило, не переглядаються) впливає на витрати по амортизації поточного періоду і всіх наступних періодів строку корисного використання об'єкта.
Звичайно зміни в облікових оцінках є статті, що виникають в результаті операційної діяльності. Проте в деяких випадках це можуть бути надзвичайні статті. У будь-якому випадку необхідно дотримуватися сталість від періоду до періоду в класифікації змін.
Сутність і сума зміни в облікових оцінках, яке надає значний вплив на чистий прибуток поточного періоду або на чистий прибуток майбутніх періодів повинні бути розкриті. Якщо не представляється можливим висловити зміна в кількісному вираженні, цей факт повинен бути пояснений. [6, с. 93]

2.4 Виправлення суттєвих помилок в обліку

Як зазначалося в попередньому розділі, зазвичай всі статті доходів і витрат, визнаних у звітному періоді, беруть участь у розрахунку чистого прибутку (збитку) за період. До цих статтях також відносяться надзвичайні (позареалізаційні) статті та вплив змін в облікових оцінках. Однак можливе виникнення обставин, за яких певні статті повинні виключатися з визначення чистого прибутку (збитку) за період (наприклад, ставитися до нерозподіленого прибутку минулих періодів). Як ми вже говорили, в МСФЗ 8 «Чистий прибуток або збиток за період, фундаментальні помилки і зміни в обліковій політиці» розглядаються два таких обставини: виправлення фундаментальних, тобто істотних, помилок і вплив змін в обліковій політиці.
Перш за все, зупинимося на способах виправлення суттєвих помилок.
Помилки при підготовці фінансової звітності за один і більше звітних періодів можуть бути виявлені в поточному періоді. Це можуть бути математичні помилки, помилки при застосуванні облікової політики, завищення оцінок балансових статей і т.п. Зазвичай виправлення таких помилок включається у визначення чистого прибутку (збитку) за поточний період. У рідкісних випадках помилка може надати настільки істотний вплив на фінансову звітність одного або декількох попередніх періодів, що ця фінансова звітність перестане мати на дату випуску якістю надійності. Подібні помилки вважаються суттєвими. Приклад істотної помилки - включення у фінансову звітність за попередній період значної суми незавершеного виробництва і дебіторської заборгованості за недійсним контрактом, який ні за яких обставин не може бути виконаний.
Виправлення суттєвих помилок слід відрізняти від змін в облікових оцінках. Облікові оцінки за своєю природою є приблизними величинами, які можуть бути переглянуті при вступі додаткової інформації (наприклад, як уже говорилося, згідно з міжнародною практикою можна оцінювати суму сумнівних боргів і зміна цієї оцінки не можна вважати виправленням істотної помилки).
У МСФЗ 8 передбачаються два підходи до виправлення суттєвих помилок:
1) загальноприйнятий;
2) дозволений альтернативний.
Загальноприйнятий підхід. Відповідно до цього підходу суму виправлення суттєвої помилки, що відноситься до попередніх періодів, потрібно відображати у звітності поточного періоду за допомогою коректування початкового залишку по рахунку нерозподіленого прибутку. Порівняльна інформація за попередні періоди повинна бути скоригована, якщо тільки таке коригування не є неможливою.
Іншими словами, відповідно до даного підходу фінансову звітність за поточний період, включаючи порівняльну інформацію за попередні періоди, потрібно представляти таким чином, як якщо б суттєва помилка була виправлена ​​у періоді її вчинення. Коригування порівняльної інформації не обов'язково веде до необхідності виправлення вже випущеної фінансової звітності. Однак національні закони можуть вимагати цього.
Підприємство має розкрити у звітності наступну інформацію:
- Величину істотної помилки;
- Суму коригування за поточний період та за кожний попередній представлений звітний період;
- Суму коригування, що відноситься до періодів, що передує тим, які були включені в порівняльну інформацію;
- Факт коригування порівняльної інформації або пояснення неможливості цього.
Дозволений альтернативний підхід. Відповідно до цього підходу сума виправлення суттєвої помилки повинна бути включена у визначення чистого прибутку (збитку) за поточний період.
Порівняльна інформація повинна бути представлена ​​в тому вигляді, в якому вона була представлена ​​у фінансовій звітності за відповідні періоди. Однак підприємству також слід представити додаткову інформацію (якщо це можливо) про те, як виглядала б фінансова звітність, якби помилка була виправлена ​​у періоді її здійснення (інформація pro forma).
У разі застосування дозволеного альтернативного підходу підприємство повинно розкрити у звітності наступну інформацію:
- Величину істотної помилки;
- Суму коригування, включену до визначення чистого прибутку (збитку) за поточний період;
- Суму коригування, що відноситься до періодів, за які представлена ​​інформація pro forma, і суму коригування, що відноситься до попередніх періодів, або пояснення факту неможливості надання інформації pro forma. [22, с. 164]
Для ілюстрації застосування підприємством обох підходів скористаємося прикладом.
Приклад 4. В кінці 2006 р. перед складанням балансу компанія У виявила, що певні товари, продані в 2005 р., були помилково включені до складу товарно-матеріальних запасів в балансі на 31 грудня 2005 р. Сума помилки склала 6500 тис. дол. Сума нерозподіленого прибутку в балансі на 1 січня 2000 р. становила 20 000 тис. дол., На 31 грудня 2005 р. - 34 000 тис. дол.
Собівартість реалізованих товарів визначається за формулою:
собівартість реалізації за період = залишок товарів на початок періоду + закупівлі товарів протягом періоду - залишок товарів на кінець періоду (формула періодичної інвентаризації).
Бухгалтерські записи на рахунках протягом 2006 р. характеризують виручку від реалізації в розмірі 104 000 тис. дол., Собівартість реалізованих товарів у розмірі 86 500 тис. дол. (Завищена собівартість через завищення залишку товарів на початок 2006 р. в розмірі 6500 тис. дол.) Та податок на прибуток до сплати в бюджет у розмірі 5250 тис. дол. (Занижений розмір податку через завищення собівартості).
Відзначимо, що в 2005 р. спостерігалася зворотна картина: занижена собівартість і завищений розмір податку на прибуток, тобто загальні величини собівартості та податку на прибуток до сплати за 2005-й і 2006 р. будуть правильними. Для спрощення припустимо, що компанія В не несе ніяких операційних витрат і балансовий прибуток збігається з оподатковуваної. Ставка податку на прибуток за 2005-й і 2006 р. дорівнювала 30%. Невідкоригований звіт про прибутки і збитки компанії У за 2000 р. виглядав наступним чином:
Складемо звіт про прибутки і збитки і звіт про нерозподіленого прибутку за 2006-й і 2005 р. з використанням загальноприйнятого і дозволеного альтернативного підходів до виправлення істотного завищення собівартості реалізованих товарів у 2006 р. з-за помилки, що сталася в 2005 р. (додаток 3 , табл. 5 і 6) [4, с. 113]

2.5 Кадрове забезпечення бухгалтерського обліку та розвиток професійної етики бухгалтерів

Підготовка фахівців з бухгалтерського обліку повинна здійснюватися паралельно з розробкою його методологічного забезпечення.
У Програмі реформування бухгалтерського обліку відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності передбачено відповідні зміни з кадрового забезпечення національної системи бухгалтерського обліку.
Намічені заходи в даній сфері реформування передбачають підготовку облікових кадрів чотирьох рівнів:
- Бухгалтер-рахівник;
- Бухгалтер-технік;
- Бухгалтер-економіст;
- Професійний бухгалтер.
Бухгалтер-рахівник готується на першому рівні професійної підготовки початкової професійної освіти через систему різних короткострокових курсів, в тому числі по лінії державного фонду сприяння зайнятості. Фахівців з бухгалтерського обліку такого рівня мають підготувати найближчим часом близько 1 млн.
Бухгалтер-технік - фахівець в області бухгалтерського обліку середнього рівня. Підготовка здійснюється через систему Міністерства загальної та професійної освіти Республіці Казахстан та галузевих міністерств і відомств (Міністерство транспорту та ін) в технікумах і коледжах.
Бухгалтера-економіста випускають державні та комерційні економічні ВНЗ за фахом 06.05.00. «Бухгалтерський облік, аналіз і аудит».
Потреба в бухгалтерах-техніках і бухгалтерів-економістах визначена в кількості 1,5 млн. чол.
Нарешті, потрібно підготувати в кількості 500 тис. професійних бухгалтерів - фахівців з бухгалтерського обліку вищої категорії.
Наведений перелік фахівців в області бухгалтерського обліку за першими трьома групами повинен відповідати відповідним вимогам державного освітнього стандарту.
Положення про атестацію професійних бухгалтерів затверджено Інститутом професійних бухгалтерів Казахстані та схвалено Міжвідомчою комісією з реформування бухгалтерського обліку та фінансової звітності.
Даним Положенням визначено порядок атестації професійних бухгалтерів - головних бухгалтерів, бухгалтерів-консультантів (експертів), бухгалтерів, які здійснюють ведення бухгалтерського обліку за договорами з юридичними особами, фінансових керуючих (менеджерів) і фінансових експертів.
Професійний бухгалтер повинен бути атестований. Це необхідно з метою підтвердження їм рівня відповідної професійної підготовки, що дозволяє йому як організувати належним чином відповідну економічну службу на будь-якому підприємстві незалежно від форми власності та галузевої належності, так і самостійно консультувати з питань бухгалтерського обліку. Він повинен дотримуватися норм професійної етики. [23, с. 53]
У відкритих акціонерних товариствах (банках та інших організаціях), які підлягають обов'язковому аудиту, призначення фахівця на посаду головного бухгалтера рекомендується робити тільки при наявності кваліфікаційного атестата професійного бухгалтера.
Для отримання кваліфікаційного атестата такий фахівець повинен відповідати наступним п'яти вимогам:
1) мати вищу спеціальну економічну освіту. Стаж роботи претендента за економічними спеціальностями (або на керівні посади, що вимагають знання бухгалтерського обліку) повинен бути не менше п'яти років;
2) наявність вищої економічної освіти або диплом кандидата (доктора) економічних наук (з будь-яким базовою вищою освітою). Стаж роботи претендента за вказаною в п. 1 профілем не повинен бути менше трьох років;
3) претендент повинен мати сертифікат про проходження додаткової професійної підготовки за Програмою підготовки й атестації професійних бухгалтерів, яка затверджується Інститутом професійних бухгалтерів Казахстані;
4) наявність позитивної характеристики за місцем останньої роботи. Замість неї приймаються рекомендації не менше двох атестованих професійних бухгалтерів-членів ІПБ;
5) відсутність судимостей за економічні злочини.
За відповідності зазначеним вимогам перед атестацією претендент сплачує одноразовий внесок, рівний 20-кратному мінімальному розміру оплати праці, встановленому Законом на дату подачі комплекту наступних документів:
- Особистої заяви на отримання кваліфікаційного атестата;
- Анкети встановленої форми;
- Нотаріально засвідченої копії диплома про освіту;
- Оригіналу сертифікату про проходження додаткової професійної підготовки за Програмою підготовки й атестації професійних бухгалтерів;
- Нотаріально (або гербовою печаткою підприємства) завіреної виписки з трудової книжки;
- Двох фотографій (4 х 6);
- Характеристики з місця роботи або рекомендації не менше двох атестованих професійних бухгалтерів - членів ІПБ;
- Копії платіжного доручення (квитанції) про сплату одноразового внеску.
Після складання кваліфікаційного іспиту та отримання кваліфікаційного атестата, а також вступу в члени Інституту професійних бухгалтерів Казахстані, атестований головний бухгалтер має право підписувати бухгалтерську фінансову звітність організації, яка відповідно до постанови Уряду Республіки Казахстан від 7 грудня 1994 р . № 1355 «Про основні критерії (системі показників) діяльності економічних суб'єктів, за якими їх бухгалтерська (фінансова) звітність підлягає обов'язковій щорічній аудиторській перевірці» підпадає під перші три групи критеріїв, наведених у даній Постанові:
1. Економічні суб'єкти, що мають організаційно-правову форму відкритого акціонерного товариства незалежно від числа їхніх учасників (акціонерів) і розміру статутного капіталу. До цього переліку входять банки та інші кредитні установи, страхові організації та суспільства взаємного страхування, товарні та фондові біржі, інвестиційні інститути (інвестиційні і чекові інвестиційні фонди, холдингові компанії), позабюджетні фонди, джерелами утворення засобів яких є обов'язкові відрахування, вироблені юридичними і фізичними особами відповідно до чинного законодавства.
Нарешті, до цієї групи віднесені благодійні й інші (Неінвестиційні) фонди, джерелами утворення засобів яких є добровільні відрахування юридичних і фізичних осіб, а також інші економічні суб'єкти (трастові компанії тощо).
2. Економічні суб'єкти, у статутному капіталі (статутному фонді) яких є частка, що належить іноземним інвесторам. Розмір частки не обмежений ніяким відсотком.
3. Наявність хоча б одного з фінансових показників діяльності економічного суб'єкта (крім державного або муніципального освіти) в наступному розмірі:
- Обсягу виручки від реалізації продукції, виконаних робіт або наданих послуг за рік, що перевищує в 500 тис. разів встановлений законодавством Республіці Казахстан мінімальний розмір оплати праці;
- Суми активів балансу, що перевищує на кінець звітного року в 200 тис. разів встановлений законодавством Республіці Казахстан мінімальний розмір оплати праці. [17, с. 186]
Зазначені мінімальні розміри оплати праці приймаються в середньорічному численні.
Бухгалтерська (фінансова) звітність підписується також особою, яка має кваліфікаційний атестат професійного бухгалтера, що є членом Інституту професійних бухгалтерів і веде бухгалтерський облік у випадках, передбачених підпунктами «в», «г» п. 2 ст. 6 Закону «Про бухгалтерський облік». До них віднесені особи, яким керівник організації передає на договірних засадах ведення бухгалтерського обліку централізованої бухгалтерії, спеціалізованої організації або бухгалтерові-фахівцеві. Закон не виключає також ведення бухгалтерського обліку особисто керівником організації.
Нарешті, при дотриманні зазначених вище умов для професійного бухгалтера, останній відповідно до укладеного договору мають право надавати послуги з постановки, відновлення та ведення бухгалтерського обліку, консультування щодо застосування нормативно-правових та інших актів з питань бухгалтерського обліку.
У частині створення інституту професійних бухгалтерів необхідно розробити та затвердити навчальний план, навчальні програми, кваліфікаційні вимоги до перепідготовки професійних бухгалтерів.
Основні напрямки діяльності інституту професійних бухгалтерів зводяться до наступного:
- Розробка та затвердження кваліфікаційних вимог до професійної діяльності бухгалтера;
- Визначення нових видів професійної діяльності бухгалтерів, а також правил і стандартів такої діяльності;
- Створення за рахунок коштів безоплатної допомоги від республіканських і міжнародних організацій навчальних центрів, які здійснюють навчання бухгалтерів з наступною сертифікацією. [3, с. 23]
Основне завдання у здійсненні роботи з перепідготовки кадрів це розробка єдиної програми перепідготовки бухгалтерів за наступними напрямками:
- Перепідготовка бухгалтерів (для підприємств малого бізнесу, для середніх і великих підприємств, бухгалтерів-аналітиків, головних бухгалтерів, бухгалтерів-аудиторів, керівників організацій, управлінь, державних підприємств та інших установ, викладачів коледжів і вузів);
- Розвиток зв'язків із зарубіжними навчальними центрами для проходження стажувань бухгалтерів за кордоном;
- Регулювання з боку держави міжвузівській координації в питаннях підготовки кадрів для фінансової сфери, розробки типової програми навчання;
- Створення підручників казахською та російською мовами (з теорії бухгалтерського обліку, з бухгалтерського обліку, з аудиту, з фінансового аналізу, словника бухгалтерських термінів казахською та російською мовами).

3. Перехід Республіки Казахстан на Міжнародні стандарти фінансової звітності
3.1 Нормативно-правове регулювання переходу казахстанської системи обліку на МСФЗ
Перехід економіки Казахстану на ринкові відносини об'єктивно затребував відповідної адаптації та її мови бізнесу - бухгалтерського обліку. Тому основна мета реформування системи бухгалтерського обліку - забезпечити поєднання національної системи бухгалтерського обліку до вимог ринкової економіки та МСФЗ.
Принципові відмінності в постановці організації вітчизняного бухгалтерського обліку та багатьох міжнародних стандартів визначили першочерговість та послідовність реформування системи бухгалтерського обліку в Казахстані.
З метою реалізації статті 2 Закону Республіки Казахстан від 24 червня 2002 року "Про внесення змін і доповнень до Указу Президента Республіки Казахстан, що має силу закону," Про бухгалтерський облік "був затверджений План заходів щодо переходу на міжнародні стандарти фінансової звітності в Республіці Казахстан на 2003 -2005 роки.
Указом Президента Республіки Казахстан, який має силу Закону, "Про бухгалтерський облік" передбачені наступні терміни переходу організацій до складання фінансової звітності відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності:
- З 1 січня 2003 року - для окремих організацій, що визначаються у порядку, встановленому Урядом Республіки Казахстан;
- З 1 січня 2005 року - для акціонерних товариств
- З 1 січня 2006 року - для інших організацій.
З 1 січня 2008р. в Казахстані вже всі підприємства зобов'язані перейти на МСФЗ.
У Республіці Казахстан 28.02.2007 був прийнятий новий Закон «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» N 234-ІІІ, який повністю визначив перехід Казахстану на рахунки МСФЗ, встановивши що: «Складання фінансової звітності здійснюється організаціями відповідно до міжнародних стандартів, опублікованими на державному або російською мовою організацією, що має письмовий дозвіл на їх офіційний переклад і (або) публікацію в Республіці Казахстан від Фонду Комітету міжнародних стандартів фінансової звітності ». [24, ст. 16]
Таким чином, вищезгаданий Закон повністю закріпив, що Казахстан повністю визнає МСФЗ і зобов'язує казахстанські підприємства вести бухгалтерський облік і складати звітність відповідно до цих стандартів.
З метою реалізації підпункту 6) пункту 5 статті 20 Закону Республіки Казахстан від 28 лютого 2007 року «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» був затверджений новий Типовий план рахунків бухгалтерського обліку.
Синтетичні рахунки бухгалтерського обліку в Типовому плані розташовані в порядку зменшення ліквідності за формою згідно з додатком до цього Типового плану. Номери рахунків бухгалтерського обліку в Типовому плані містять чотири знаки. Перша цифра номера вказує на приналежність до розділів, друга - на приналежність до підрозділів, третя - на приналежність до груп синтетичних рахунків, четверта цифра - визначається організацією самостійно. [25, п. 3]
Порядок ведення аналітичного обліку операцій та подій встановлюється індивідуальним підприємцем або посадовими особами юридичної особи, які відповідно до законодавчих актів Республіки Казахстан та установчими документами здійснюють поточне керівництво і ведення справ, виходячи з потреб індивідуального підприємця чи організації.
Типовий план рахунків містить наступні розділи:
1 розділ - «Короткострокові активи»,
2 розділ - «Довгострокові активи»,
3 розділ - «Короткострокові зобов'язання»,
4 розділ - «Довгострокові зобов'язання»,
5 розділ - «Капітал і резерви»,
6 розділ - «Доходи»,
7 розділ - «Витрати»,
8 розділ - «Рахунки виробничого обліку».
Рахунки розділу 1 «Короткострокові активи" призначені для обліку активів організації, що класифікуються як короткострокові. Актив класифікується як короткостроковий актив, якщо:
- Передбачається його реалізувати, або він утримується для продажу чи використання, в ході нормального операційного циклу організації;
- Він утримується в основному для цілей торгівлі або на короткий термін, і очікується його реалізація протягом дванадцяти місяців після дати балансу;
- Існує у формі грошей або їх еквівалентів, що не мають обмежень у використанні.
Всі інші активи класифікуються як довгострокові активи.
Рахунки розділу 2 «Довгострокові активи" призначені для обліку активів організації, що класифікуються як довгострокові.
Розділ 2 «Довгострокові активи» містить такі підрозділи:
2000 - «Довгострокові фінансові інвестиції»,
2100 - "Довгострокова дебіторська заборгованість»,
2200 - «Інвестиції, які обліковуються методом пайової участі»,
2300 - «Інвестиції в нерухомість»,
2400 - «Основні засоби»,
2500 - «Біологічні активи»,
2600 - «Розвідувальні та оціночні активи»,
2700 - «Нематеріальні активи»,
2800 - «Відкладені податкові активи»,
2900 - «Інші довгострокові активи».
Рахунки розділу 3 «Короткострокові зобов'язання" призначені для обліку зобов'язань організації, що класифікуються як короткострокові. Зобов'язання має класифікуватися як короткострокове зобов'язання, якщо передбачається оплатити його в ході нормального операційного циклу організації чи воно повинно бути виконане протягом дванадцяти місяців після дати балансу. Всі інші зобов'язання повинні класифікуватися як довгострокові зобов'язання. [26, с. 126]
Розділ 3 «Короткострокові зобов'язання» включає такі підрозділи:
3000 - «Короткострокові фінансові зобов'язання»,
3100 - «Зобов'язання за податками»,
3200 - «Зобов'язання за іншими обов'язковим і добровільним платежами»,
3300 - «Короткострокова кредиторська заборгованість»,
3400 - «Короткострокові оціночні зобов'язання»,
3500 - «Інші короткострокові зобов'язання".
Рахунки розділу 4 «Довгострокові зобов'язання» призначені для обліку зобов'язань організації, що класифікуються як довгострокові. Розділ 4 «Довгострокові зобов'язання» містить такі підрозділи:
4000 - «Довгострокові фінансові зобов'язання»,
4100 - «Довгострокова кредиторська заборгованість»,
4200 - «Довгострокові оціночні зобов'язання»,
4300 - «Відкладені податкові зобов'язання»,
4400 - «Інші довгострокові зобов'язання».
Рахунки розділу 5 «Капітал і резерви» призначені для обліку капіталу та резервів. Капітал - це частка в активах організації, що залишається після вирахування всіх її зобов'язань.
Даний розділ включає наступні підрозділи:
5000 - «Випущений капітал»,
5100 - «Емісійний дохід»,
5200 - «Викуплені власні інструменти капіталу»,
5300 - «Резерви»,
5400 - «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)».
Рахунки розділу 6 «Доходи» призначені для обліку доходів. Даний розділ включає наступні підрозділи:
6000 - «Дохід від реалізації продукції і надання послуг»,
6100 - «Доходи від фінансування»,
6200 - «Інші доходи»,
6300 - «Доходи, пов'язані з припиняється діяльністю»,
6400 - «Частка прибутку організацій, які обліковуються за методом пайової участі».
Дохід - це збільшення економічних вигод протягом звітного періоду у формі припливу або приросту активів або зменшення зобов'язань, що призводить до збільшення капіталу, відмінному від збільшення, пов'язаного з внесками осіб, що беруть участь в капіталі. У кінці звітного періоду рахунку даного розділу закриваються на рахунки групи 5410 «Прибуток (збиток) звітного року». [11, с. 79]
Рахунки розділу 7 «Витрати» призначені для обліку витрат і включає такі підрозділи:
7000 - «Собівартість реалізованої продукції і наданих послуг»,
7100 - «Витрати з реалізації продукції і надання послуг»,
7200 - «Адміністративні витрати»,
7300 - «Витрати на фінансування»,
7400 - «Інші витрати»,
7500 - «Витрати, пов'язані з припиняється діяльністю»,
7600 - «Частка в збитку організацій, що враховуються методом пайової участі»,
7700 - «Витрати з корпоративного прибуткового податку».
Витрати - це зменшення економічних вигод протягом звітного періоду у формі відпливу чи зменшення активів або виникнення зобов'язань, які призводять до зменшення капіталу, відмінному від зменшення, пов'язаного з розподілами особам, які беруть участь у капіталі. У кінці звітного періоду рахунку даного розділу закриваються на рахунки групи 5410 «Прибуток (збиток) звітного року».
Рахунки розділу 8 «Рахунки виробничого обліку» призначені для обліку витрат організації на виробництво продукції і надання послуг. На рахунках даного розділу здійснюється угруповання витрат за місцями їх виникнення та іншими ознаками, а також калькулювання собівартості готової продукції.
Розділ 8 «Рахунки виробничого обліку» складається з підрозділу 8000 «Рахунки виробничого обліку».
З метою реалізації підпункту 4) пункту 5 статті 20 Закону Республіки Казахстан "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" Наказами Міністра фінансів N 218 та N 217 від 21.06.2007 були затверджені Національний стандарт фінансової звітності N 1 і Національний стандарт фінансової звітності № 2.
Національний стандарт фінансової звітності N 1, розроблений відповідно до Закону Республіки Казахстан "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", з метою визначення порядку ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності суб'єктами малого підприємництва, що визначаються відповідно до Закону Республіки Казахстан "Про приватному підприємництві" , які застосовують згідно з податковим законодавством Республіки Казахстан спеціальні податкові режими для селянських або фермерських господарств, юридичних осіб - виробників сільськогосподарської продукції, а також на основі спрощеної декларації. [27, п. 1]
Індивідуальні підприємці, пов'язані з суб'єктам малого підприємництва, які застосовують відповідно до податкового законодавства спеціальні податкові режими для селянських або фермерських господарств, а також на основі спрощеної декларації відображають свої господарські операції і події в книзі обліку доходів для індивідуальних підприємців (далі - Книга). Індивідуальні підприємці, що підлягають обов'язковій державній реєстрації в податковому органі і які не є платниками податку на додану вартість ведуть бухгалтерський облік за своєї діяльності в книзі обліку доходів для індивідуальних підприємців, які не є платниками податку на додану вартість за формою згідно з додатком до Стандарту 1. Підприємці, які є платниками податку на додану вартість ведуть бухгалтерський облік за своєї діяльності в книзі обліку доходів для індивідуальних підприємців, які є платниками податку на додану вартість за формою згідно з додатком 2 до Стандарту.
Метою національного стандарту фінансової звітності № 2 (далі - Стандарт), є визначення порядку здійснення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності:
суб'єктами малого і середнього підприємництва, які визначаються відповідно до Закону Республіки Казахстан «Про приватному підприємництві»;
некомерційними організаціями, філіями і представництвами іноземних юридичних осіб, зареєстрованими на території Республіки Казахстан у відповідності до законодавства Республіки Казахстан (далі - суб'єкт);
державними підприємствами, заснованими на праві оперативного управління (казенні підприємства) (далі - суб'єкт). [28, с. 6]
Метою фінансових звітів суб'єктів відповідно до НСФО № 2 є надання інформації про фінансовий стан, фінансові результати та рух грошових коштів суб'єктів, корисної для широкого кола користувачів, які не мають можливості вимагати фінансових звітів, що відбивають специфіку їх інформаційних потреб. Для досягнення даної мети фінансові звіти також показують результати управління ресурсами, довіреними керівництву суб'єкта.
Якісні характеристики пред'являються до фінансової звітності з метою отримання корисної для користувачів інформації. Основними якісними характеристиками є зрозумілість, доречність, надійність і порівнянність.
Національний стандарт фінансової звітності № 2 складається з 36 розділів регулюють ведення бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Республіці Казахстан. Найбільш новими для казахстанської системи обліку з 36 розділів є:
1. Інвестиції в нерухомість. Інвестиції в нерухомість - нерухомість (земля чи будівля, або частина будівлі, або і те і інше), що знаходиться у володінні (власника або орендаря за договором фінансової оренди) з метою отримання орендних платежів або приросту вартості капіталу, або того й іншого, але:
1) використання у виробництві або постачанні товарів, надання послуг, в адміністративних цілях; або
2) продажу в ході звичайної господарської діяльності [29, п. 260].
Суб'єкт повинен включати об'єкт нерухомості в клас інвестицій у нерухомість або виключати об'єкт нерухомості з такого класу тільки тоді, коли об'єкт нерухомості відповідає (або не відповідає) визначення інвестицій в нерухомість.
2. Фінансова звітність в умовах гіперінфляції економіки. Ознаками гіперінфляції є певні характеристики економічного середовища країни. Економіка є гіперінфляційною, якщо кумулятивний показник інфляції за три роки наближається або перевищує 100%. Суб'єкт може вести іноземні операції двома способами. Він може проводити операції в іноземній валюті або здійснювати діяльність за кордоном. Цей розділ наказує спосіб відображення операцій в іноземній валюті та операцій, здійснюваних у рамках зарубіжної діяльності, у фінансових звітах суб'єкта, а також спосіб переведення фінансових звітів у валюту подання. Облік фінансових інструментів, виражених в іноземній валюті, та облік операцій хеджування статей в іноземній валюті розглядається в розділі 11 цього Стандарту.
3. Довгострокові активи, призначені для продажу. Суб'єкт класифікує довгостроковий актив (включаючи основні засоби, нематеріальні активи та інвестиції в дочірні та асоційовані організації та в спільну діяльність) як призначений для продажу, якщо його балансова вартість буде відшкодована в основному за рахунок продажу, а не за допомогою триваючого використання. Для цього актив (або група на вибуття) повинен бути в наявності для негайного продажу в існуючому стані і тільки на звичайних умовах, які супроводжують продажу таких активів, його продаж має бути високо вірогідною, і суб'єкт повинен мати намір завершити його продаж протягом одного року з моменту класифікації як призначеного для продажу. Суб'єкт не має амортизувати довгостроковий актив, поки він класифікується як утримуваний для продажу або поки він є частиною групи на вибуття, класифікованої як призначеної для продажу. Відсотки та інші витрати, пов'язані з зобов'язань групи на вибуття, класифікованої як призначеної для продажу, повинні продовжувати визнаватися. [29, п. 616]
Індивідуальний підприємець або організація для здійснення ведення бухгалтерського обліку, керуючись Законом Республіки Казахстан «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», міжнародними та національними стандартами фінансової звітності, а також іншими нормативними правовими актами у сфері бухгалтерського обліку та фінансової звітності, самостійно формують свою облікову політику, виходячи зі своєї структури, галузевої належності та інших особливостей діяльності та розробляють порядок контролю за операціями і подіями, приймають інші рішення, необхідні для організації ведення бухгалтерського обліку.
Правила ведення бухгалтерського обліку розроблені відповідно до Закону Республіки Казахстан «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», міжнародними та національними стандартами фінансової звітності, встановлюють порядок ведення бухгалтерського обліку індивідуальними підприємцями та організаціями на території Республіки Казахстан і затверджені Наказом Міністра фінансів від 22.06.2007 N 221.
У даних правилах описується:
- Організація бухгалтерської служби,
- Документування господарських операцій,
- Облік касових операцій,
- Облік запасів,
- Облік основних засобів,
- Інвентаризація,
- Зберігання документів бухгалтерського обліку.
Як бачимо за своїм змістом дані правила нагадують Стандарт бухгалтерського обліку 24 «Організація бухгалтерської служби» від 31 грудня 1997 р. N 455. [28, с. 7]
Дані правила встановлюють що основними завданнями бухгалтерського обліку є:
- Формування повної і достовірної інформації про фінансовий стан, результати діяльності та зміни у фінансовому становищі індивідуальних підприємців та організацій, необхідної для оперативного керівництва та управління, а також для використання інвесторами, засновниками, постачальниками, покупцями, позикодавцями, державними органами, банками та іншими зацікавленими особами відповідно до законодавства Республіки Казахстан про бухгалтерський облік та фінансову звітність;
- Забезпечення інформацією, необхідної внутрішнім і зовнішнім користувачам фінансової звітності для контролю за дотриманням законодавства Республіки Казахстан при здійсненні господарських операцій і їх доцільністю;