Методичні прийоми експертного дослідження

Методичні прийоми експертного дослідження

Способи дослідження окремого облікового документа

Злочини можуть знаходити різне зовнішнє відображення в даних бухгалтерського обліку. Однією з Форм відображення таких злочинів є протиріччя в самих підроблених бухгалтерських документах, наприклад, невідповідність між наведеної в документі нормою витрати і кількістю списаних по цьому документу на виробництво матеріалів, неправильний арифметичний підсумок у відомості і Т. П. Ці протиріччя 'розкриваються при аналізі підробленого документа без зіставлення його з іншими документами. Такий аналіз можна назвати дослідження окремого бухгалтерського документа.

Для виявлення підробки застосовуються такі способи дослідження аналізованого облікового документа чи регістру:

а) перевірка документів за формою;

б) арифметична (лічильна) перевірка;

в) нормативна перевірка.

Методи перевірки взаємопов'язаних документів

Прагнучи піти від відповідальності, злочинці нерідко фабрикують підроблені документи, за зовнішнім виглядом не відрізняються від справжніх (наприклад, безтоварних накладна). Внутрішніх суперечностей такий окремо взятий документ зазвичай не містить, суперечності виникають між кількома взаємопов'язаними документами.

У таких випадках фальсифікація виявляють, зіставляючи досліджуваний документ з іншими, відображають ту саму або взаємопов'язані операції. Для цих цілей застосовують зустрічну перевірку і метод взаємного контролю.

Зустрічною перевіркою називають зіставлення різних примірників одного і того ж документа (у копіях).

Метод зустрічної перевірки часто виявляється ефективним, оскільки більшість первинних бухгалтерських документів оформляється у двох або декількох екземплярах, проте Сфера застосування його обмежена: деякі документи (наряд, платіжна відомість і т. д.) оформляються в одному екземплярі.

Ефективність застосування названого методу можлива тільки в двох випадках:

а) коли злочинець знищив свій екземпляр документа, а інші примірники збереглися;

б) коли в результаті вчинення підробки з'явилися розбіжності у змісті різних примірників одного і того ж документа. У цьому випадку злочинці зуміли сфальсифікувати не всі екземпляри, але всі вони збереглися.

Успіх застосування працівником ОВС названого методу залежить від наступних обставин:

а) знання графіка документообігу - скільки екземплярів того чи іншого документа складається, хто його оформляє, перевіряє, обробляє, дає дозвіл на проведення операції, в які підрозділи або структури організації направляються відповідні примірники, де зберігаються і протягом якого періоду;

б) взаємодії з працівниками ОВС, знаходяться в іншому регіоні і обслуговуючими підприємство, де знаходяться представляють інтерес документи;

в) наявність можливої змови між працівниками цього та інших підприємств, що можуть призвести до знищення документа або втрати слідів злочину в ньому.

Обмежує застосування зустрічної перевірки:

по-перше, та обставина, що далеко не всі бухгалтерські документи складаються у кількох примірниках (наприклад, видатковий касовий ордер, картка складського обліку);
по-друге, не рідкісні випадки, коли злочинці роблять підробки у всіх примірниках одного і того ж документа (наприклад, при оформленні тимчасових або безтоварних документів).
по-третє, на деяких підприємствах окремих галузей економіки (особливо це характерно для підприємств побутового обслуговування населення) складається один примірник документа (квитанції та ін), який видається на руки окремим працівникам або приватним особам безповоротно.

Застосування методу зустрічної перевірки за повну відсутність хоча б деякою інформацією про можливе подію злочину вкрай важко.

Більш ефективним порівняно із зустрічною перевіркою, як показує практика, є метод взаємного контролю.

Метод взаємного контролю заснований на тому, що кожна господарська операція відображається прямо чи опосередковано в різних бухгалтерських документах. Так, відомість на видачу заробітної плати може бути порівняна при перевірці з нарядами, табелями, особовими рахунками або розрахунковими книжками робітників і службовців.

Різновидом методу взаємного контролю є зіставлення документів, що відображають взаємозалежні операції, наприклад, зіставлення даних про переміщення товарно-матеріальних цінностей зданими грошових розрахунків з транспортною організацією.

в) у випадках, коли первинна документація є в повному обсязі, але аналітичний облік не вівся з метою скорочення облікової роботи (виробництво на підприємствах громадського харчування) або у зв'язку зі специфікою документального оформлення деяких господарських операцій (наприклад, на підприємствах роздрібної торгівлі);

г) при недостатній деталізації аналітичного обліку.

Відновлення облікових записів може бути суцільним і вибірковим, повним або неповним.

Аналіз щоденного руху товарно-матеріальних цінностей та грошових коштів, або хронологічний аналіз операцій, застосовують для виявлення різних відхилень від нормального обороту цінностей. Якщо провести хронологічний аналіз операцій по руху цінностей всередині облікового періоду шляхом щоденного (або поопераційного, якщо операції відбувалися щодня) зіставлення прибуткових або видаткових документів з урахуванням перехідних залишків, можна виявити такі відхилення від нормального обороту цінностей, як перевищення витрат над приходом із залишком на ту або іншу дату, систематичне порушення правил руху грошових коштів і матеріальних цінностей, відсутність руху товару, що користується попитом протягом тривалого періоду, і т. п.

Хронологічний аналіз дозволяє виявити і інші види відхилень від нормального обороту цінностей, наприклад, стрибки і спад виручки в торговельних підприємствах в день інвентаризації і в наступні дні, відсутність руху товару, що користується попитом або підлягає негайної реалізації, і т. д.

Цей прийом використовується як самостійний метод дослідження, так і додатковий - для подальшої обробки матеріалів відновленого кількісного обліку і контрольного звірення залишків, що також нерідко дає дуже позитивні результати.

Поряд з відновленням облікових записів і хронологічним аналізом операцій, для дослідження даних бухгалтерського обліку, що відображають рух однорідних цінностей, може бути застосований і метод порівняльного аналізу або зіставлення між собою груп документів, що відображають однотипні операції. У цьому випадку взаємно зіставляються з самим різним (у тому числі і по спеціально обчисленими) показниками документи, що відображають подібні операції.

Метод порівняльного аналізу документів може бути застосований при проведенні документальних ревізій як у торговельних, так і на будь-яких інших підприємствах.

Подібно хронологічним, порівняльний аналіз використовується як самостійний метод для виявлення сумнівних операцій.

Методи фактичної перевірки господарських операцій Суперечності між документами, які повинні були б виникнути при розкраданнях, іноді відсутні тому, що ці документи неправильно оформлені. Наприклад, не виникають розбіжності між рахунками-фактурами і пропусками при вивезенні більшої кількості товарів, очем вказано у рахунках-фактурах, якщо в пропусках не вказані ані кількість місць, ні найменування відвантажених товарів.

У таких випадках засобом перевірки правильності даних, що містяться у бухгалтерських документах, і виявлення підробки (поряд із прикладами дослідження даних обліку) служить комплекс прийомів перевірки господарських операцій. Суть цієї групи прийомів полягає в зіставленні відомостей, отриманих з облікових документів, з фактичними даними, отриманими з інших джерел.

Розглянемо найважливіші прийоми, що входять в даний комплекс методів фактичної перевірки господарських операцій, що використовуються для виявлення розкрадань.

1. Перевірка наявності матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з сумнівним документами.

У цьому випадку дійсність повернення партій певного виду товарів з магазину на склад може бути перевірена шляхом вибіркової інвентаризації на складі. Причому вибір об'єкта інвентаризації в таких випадках визначається змістом перевіряється документа.

2. Перевірка стану засобів господарства, згаданих у змісті документа. Фіктивність господарських операцій може бути встановлена шляхом огляду відповідних об'єктів. Так, вивчення з участю спеціаліста-товарознавця зовнішнього вигляду і властивостей товару, проданого з кола пошуку в напрямку отриманої вихідної інформації тощо, а також додатковий - для подальшої систематизації показників, знайдених за допомогою інших прийомів документальної перевірки.

У практичній діяльності працівниками БЕЗ ОВС застосовується такий метод, як зворотна калькуляція (контрольний перерахунок річних виробів у cиpье). Метод зворотної калькуляції є своєрідним перехідним етапом для застосування методу відновлення кількісного обліку, що переслідує мету визначення документованого витрат сировини і матеріалів, що пішли на виготовлення певної кількості продукції одного або декількох найменувань.

Порушення встановлених правил документообігу, занедбаність чи неправильна постановка обліку, відсутність належного контролю за матеріально відповідальними особами і т.п. обставини роблять недостатньо чітким відображення здійснених операцій. Це перешкоджає виявленню розкрадань за даними бухгалтерського обліку.

г) при недостатній деталізації аналітичного обліку.

Відновлення облікових записів може бути суцільним і вибірковим, повним або неповним.

Подібно хронологічним, порівняльний аналіз використовується як самостійний метод для виявлення сумнівних операцій, звуження магазину за безготівковим розрахунком соціально-культурним установам, може іноді виявити розбіжності між фактичним сортом цих товарів і сортом, зазначеним у документах, що нерідко пов'язано зі зловживаннями.

У деяких випадках кошти господарства піддаються спеціальним дослідженням-лабораторних аналізів, експертними оцінками (крім, зрозуміло, криміналістичної експертизи документів та бухгалтерської, експертизи). Такі дослідження проводять, як правило, за фактами необгрунтованого списання у витрату сировини, продуктів та інших матеріальних цінностей, неповного оприбуткування виробленої продукції.

3. Зіставлення документальних даних з результатами спеціально організованих контрольних операцій. Головні різновиди цього прийому - випуск контрольної партії продукції і контрольний запуск сировини у виробництво на промисловому підприємстві.

4. Отримання письмових пояснень від осіб, що підписали документ (матеріально відповідальні особи, працівники бухгалтерії, одержувачі грошей або матеріальних цінностей, здавачі заготовленої сировини і т. п.), або брали безпосередню участь у здійсненні господарських операцій (робітники, вантажники, кухарі і т. д .).

5. Отримання письмових довідок від різних підприємств та установ з приводу змісту перевіряються документів.

Kpoмe перерахованих прийомів для перевірки фактичного виконання певних господарських операцій ревізор і слідчий може зажадати вчинення та інших контрольних дій. Так, щоб визначити, чи може особа, зазначена у наряді, виконати операції, відбиті в документах, можна доручити йому виконати аналогічну певну роботу на тих, же умовах. Наприклад, проведення пробного завантаження товару або матеріалу і т.п.

Необхідно підкреслити, що при розслідуванні злочинів слідчим шляхом перевіряються і ті документи, підробленість яких встановлена і іншими прийомами дослідження даних бухгалтерського обліку, дотримання цього правила забезпечує встановлення об'єктивної істини у справі, сприяє розкриттю злочинів.

Завершуючи розгляд методики виявлення злочинів за бухгалтерськими документами, необхідно підкреслити, що різні прийоми дослідження відповідних облікових даних можуть і повинні застосовуватися не тільки кожен окремо, але і в самих різноманітних поєднаннях. Це забезпечує встановлення об'єктивної істини в процесі виявлення ознак злочинів, і тим більше у кримінальній справі, і сприяє повному розкриттю злочину. Зокрема, методи дослідження документальних даних повинні, як правило, доповнюватися прийомами фактичної перевірки для дослідження однієї і тієї ж операції, а також і те, що зміст комплексу методів, послідовність їх застосування не можуть визначатися довільно. При вирішенні цих питань повинні враховуватися особливості господарської діяльності підприємства, а також передбачувані форми відображення злочинів в облікових даних.

Профілактичні дії

Говорячи про профілактику податкової злочинності, доцільно застосовувати поєднання наступних заходів:

інформування громадян - потенційних платників податків про розвиток правозастосовчої практики у справах про податкові правопорушення та злочини;
спрощення і велика збалансованість податкової системи;
усунення прогалин у законодавстві, які провокують на вчинення податкових правопорушень і злочинів;
збільшення ризику залучення до відповідальності за вчинення податкових правопорушень і злочинів;
поступове підвищення правової та податкової культури громадян;
проведення податкової амністії з метою часткової легалізації капіталів і запобігання їх переміщення за межі України;
розробка кримінально-правової політики по боротьбі з податковими правопорушеннями і злочинами;
інформування платників податків про те, куди, в якій кількості і на які цілі йдуть сплачені податки;
заохочення сумлінних платників податків;
робота над створенням і зміцненням позитивного іміджу співробітників органів податкової поліції та податкових органів;
повернення в правове русло Росії деяких іноземних юридичних і фізичних осіб, що здійснюють комерційну діяльність на території Російської Федерації і ухиляються від сплати податків;
створення рівних умов для всіх категорій платників податків;
поліпшення матеріальної забезпеченості співробітників податкової поліції та податкових органів, накопичення високопрофесійних кадрів;
розробка нормативних актів, спрямованих на регулювання найбільш криміногенних галузей фінансово-господарської діяльності платників податків (торгівля, виробництво і реалізація підакцизних товарів, фінансово-кредитна сфера, ПЕК і т.д.);
усунення в порядку реєстрації та ліцензування юридичних осіб та приватних підприємців положень, що сприяють ухиленню від сплати податків і зборів.