КУПІВЛЯ І РЕАЛІЗАЦІЯ ДОЛІ
У ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ:
БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК І ОПОДАТКУВАННЯ
Відповідно до ст. 87 ЦК РФ і п. 1 ст. 2 Федерального закону від 08.02.1998 N 14-ФЗ "Про товариства з обмеженою відповідальністю" товариством визнається засноване одним або декількома особами господарське товариство, статутний капітал якого розділений на частки визначених установчими документами розмірів. Згідно з п. п. 1, 2 ст. 16 Закону N 14-ФЗ кожен засновник товариства з обмеженою відповідальністю (далі - товариство) повинен повністю внести свій внесок до статутного капіталу товариства протягом терміну, який визначений установчим договором і який не може перевищувати одного року з моменту державної реєстрації товариства. На момент державної реєстрації товариства його статутний капітал повинен бути сплачений засновниками не менше ніж наполовину.
Перехід частки у статутному капіталі учасника товариства третім особам встановлено положеннями ст. 93 ГК РФ і ст. 21 Закону N 14-ФЗ. Відповідно до п. 2 ст. 21 Закону N 14-ФЗ учасник товариства має право продати чи відступити свою частку в статутному капіталі товариства третім особам, якщо це не заборонено статутом товариства, з урахуванням положень п. 4 ст. 21 Закону N 14-ФЗ. При продажу своєї частки третім особам учасник зобов'язаний письмово сповістити інших учасників товариства про намір продати свою частку третій особі, вказавши ціну та умови продажу. Решта учасників товариства можуть протягом місяця скористатися переважним правом на купівлю частки. Якщо вони не скористалися цим правом, то частка суспільства продається третій особі на умовах, повідомлених учасником раніше. Це правило застосовується за умови, що статутом товариства не закріплено переважне право суспільства купувати відчужувану частку.
Згідно з п. 6 ст. 21 Закону N 14-ФЗ відступлення частки (частини частки) у статутному капіталі товариства повинна бути здійснена в простій письмовій формі, якщо вимога про її здійсненні в нотаріальній формі не передбачено його статутом. Недотримання форми угоди з відступлення частки (частини частки) у статутному капіталі товариства, встановленої цим пунктом чи статутом товариства, тягне її недійсність. Таке ж положення міститься у пп. "Ж" п. 12 Постанови Пленуму ЗС РФ і Пленуму ВАС РФ від 09.12.1999 р. N 90/14.
Суспільство має бути письмово повідомлено про що відбулася поступку частки (частини частки) у статутному капіталі товариства з поданням доказів такого відступлення. При цьому набувач частки (частини частки) у статутному капіталі товариства здійснює права і несе обов'язки учасника товариства з моменту повідомлення товариства про зазначену поступкою.
Відокремлення понять "майно"
і "майнові права"
Відповідно до ст. 128 ГК РФ до об'єктів цивільних прав належать речі, включаючи гроші та цінні папери, а також інше майно, в тому числі майнові права. У податковому законодавстві під майном розуміються види об'єктів цивільних прав, за винятком майнових прав, що відносяться до майна відповідно до ЦК РФ (ст. 38 НК РФ). Таким чином, поняття "майно" і "майнові права", які застосовуються у цивільному та податковому законодавстві, нерівнозначні.
Беручи до уваги положення ст. 11 НК РФ, згідно з якими поняття і терміни цивільного, сімейного та інших галузей законодавства Російської Федерації, що використовуються в НК РФ, застосовуються в тому значенні, в якому вони використовуються в цих галузях законодавства, якщо інше не передбачено НК РФ, для цілей оподаткування поняття " майнові права "і" майно "слід розглядати відокремлено. Відзначимо, що відокремлення понять "майно" і "майнові права" для цілей оподаткування має принципове значення (наприклад, в частині визначення податкової бази по податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) у разі реалізації частки фізичною особою, оскільки визнання частки в статутному капіталі майновим правом позбавляє платника податків права на застосування майнових вирахувань, встановлених пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Кваліфікація частки в статутному капіталі
суспільства як майнового права
Статтею 48 ЦК України встановлено, що до юридичних осіб, щодо яких їх учасники мають зобов'язальні права, належать господарські товариства і суспільства. Майно, створене за рахунок внесків засновників (учасників), а також вироблене і придбане господарським товариством чи суспільством в процесі його діяльності, належить йому на праві власності (ст. 66 ГК РФ). Крім того, комерційні та некомерційні організації, за винятком державних і муніципальних підприємств, а також установ, що фінансуються власником, є власниками майна, переданого їм в якості вкладів (внесків) їх засновниками (учасниками, членами), а також майна, придбаного цими юридичними особами з інших підстав (п. 3 ст. 213 ЦК РФ). Отже, при реалізації частки зміни власника майна не відбувається. До приобретающему частку особи переходять права та обов'язки, закріплені статутом організації за учасниками.
Таким чином, частка в статутному капіталі організації для цілей оподаткування є майновим правом, що підтверджується як роз'ясненнями фінансових органів (див., наприклад, Лист Мінфіну Росії від 14.03.2006 N 03-03-04/1/222), так і змінами, внесеними в НК РФ, що набрали чинності з 1 січня 2006 р., зокрема, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, що дозволяє зменшувати оподатковуваний дохід з реалізації майнових прав (часток і паїв) на ціну їх придбання, а також на всі витрати, пов'язані з їх купівлею і продажем.
Купівля часток іноземної організації
в статутному капіталі товариства
Приклад 1. Товариство на підставі угоди, укладеної з юридичною особою з постійним місцеперебуванням в Австрійській Республіці та не мають постійного представництва в Російській Федерації, придбало його частку в статутному капіталі російської організації. Вартість придбаної частки - 250 000 руб. Припустимо, що активи російської організації більш ніж на 50% складаються з нерухомого майна, що знаходиться на території Російської Федерації. Іноземна організація представила підтвердження того, що вона має постійне місцезнаходження на території Австрійської Республіки.
Вклади в статутні (складеному) капітали інших організацій з метою бухгалтерського обліку відносяться до фінансових вкладень, для обліку яких передбачено рахунок 58 "Фінансові вкладення", субрахунок 1 "Паї та акції". Товариство на дату повідомлення організації про що відбулася угоді купівлі-продажу частки у бухгалтерському обліку здійснює такі записи:
Дебет 58-1, Кредит 76 - 250 000 руб. - Частка, придбана в іноземній організації, врахована у складі фінансових вкладень,
Дебет 76, Кредит 51 - 250 000 руб. - Грошові кошти перераховані іноземній організації.
Для іноземних організацій, які не здійснюють діяльність на території Російської Федерації через постійні представництва, об'єктом оподаткування з податку на прибуток є доходи, отримані від джерел в Російській Федерації, що визначаються відповідно до ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ). Доходи від реалізації часток російських організацій, більше 50% активів яких складається з нерухомого майна, що знаходиться на території Російської Федерації, відносяться до оподатковуваним доходам і підлягають обкладенню податком, утримуваним у джерела виплати доходів (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ) . Здійснення розрахунку частки нерухомого майна, що знаходиться на території Російської Федерації, може здійснюватися на підставі балансової вартості активів даного суспільства та балансової вартості його нерухомого майна, що знаходиться на території Російської Федерації (див. Лист Мінфіну Росії від 24.01.2005 N 03-08-05) . Відповідно до п. п. 1 і 2 ст. 310 НК РФ податок обчислюється і утримується російською організацією при кожній виплаті доходів у валюті виплати доходу. При цьому податок з доходів, зазначених у пп. 5 п. 1 ст. 309, обчислюється з урахуванням п. п. 2 і 4 ст. 309 за ставкою, передбаченою п. 1 ст. 284 НК РФ.
На думку Мінфіну Росії, в ситуації, що розглядається у відповідності зі ст. 7, п. 1 ст. 312 НК РФ повинні застосовуватися норми Конвенції від 13.04.2000 між Урядом Російської Федерації і Урядом Австрійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і капітал (далі - Конвенція). Доходи австрійської компанії від реалізації часток в російських організаціях, активи яких більш ніж на 50% складаються з нерухомого майна, не є доходами від безпосередньої реалізації нерухомого майна, визначеного в п. 2 ст. 6 Конвенції (п. 1 ст. 13 Конвенції). Доходи австрійської компанії також не є доходами від відчуження рухомого майна, оскільки ця компанія не має постійного представництва в Російській Федерації (п. 2 ст. 13). Ці доходи не пов'язані також з відчуженням морських або повітряних суден, що експлуатуються в міжнародних перевезеннях, або рухомого майна, пов'язаного з експлуатацією таких морських або повітряних суден (п. 3 ст. 13).
Таким чином, положення п. п. 1 - 3 ст. 13 Конвенції незастосовні до вказаних доходів, і до них слід застосовувати п. 4 ст. 13, згідно з яким доходи від відчуження будь-якого іншого майна, іншого ніж те, про яке йдеться в п. п. 1, 2 і 3 ст. 13 Конвенції, підлягають оподаткуванню тільки в тій державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно.
Зауважимо, що положення ст. 13 Конвенції регулюють порядок, який підлягає застосуванню в разі відчуження майна, але ніяк не майнових прав, до яких, як зазначено вище, відноситься і частка в статутному капіталі. Більш того, дана Конвенція взагалі не визначає таке поняття, як "майнове право". Згідно з п. 2 ст. 3 Конвенції будь-який термін, не визначений у ній, якщо з контексту не випливає інше, має те значення, яке надається йому національним законодавством.
На нашу думку, в даному прикладі підлягає застосуванню п. 1 ст. 21 Конвенції, згідно з яким види доходів незалежно від джерела їх виникнення, про які не йдеться у попередніх статтях, підлягають оподаткуванню тільки в державі, резидентом якої є одержувач доходів.
Пунктом 2 ст. 310 НК РФ встановлено, що обчислення і утримання суми податку з доходів, виплачуваних іноземним організаціям, виробляються податковим агентом по всіх видах доходів, зазначених у п. 1 ст. 309 НК РФ, у всіх випадках виплати таких доходів, за винятком випадків виплати доходів, які відповідно до міжнародних договорів (угод) не обкладаються податком в Російській Федерації, за умови пред'явлення іноземною організацією податковому агенту підтвердження, передбаченого п. 1 ст. 312 НК РФ, яке повинно бути завірене компетентним органом відповідної іноземної держави (пп. 4 п. 2 ст. 310). У розглянутому прикладі в організації не виникає обов'язків податкового агента щодо утримання податку з доходу іноземної організації від джерел в Російській Федерації, оскільки статус резидента Австрійської Республіки документально підтверджено.
Щодо розглянутого прикладу слід відзначити, що на підставі п. 4 ст. 310 НК РФ товариство зобов'язане у терміни, встановлені для подання податкових розрахунків ст. 289 НК РФ, представити інформацію про суми виплачених іноземним організаціям доходів і утриманих податків за минулий звітний (податковий) період до податкового органу за місцем свого знаходження за формою, що встановлюється центральним органом виконавчої влади, уповноваженим з контролю та нагляду у сфері податків і зборів. Інструкція щодо заповнення форми Податкового розрахунку (інформації) про суми виплачених іноземним організаціям доходів і утриманих податків затверджена Наказом МНС Росії від 03.06.2002 р. N БГ-3-23/275 (з ізм. І доп. На 14.04.2004).
Приклад 2. Припустимо, що покупка частки проведена в іноземної організації, яка є резидентом країни, що не має з Російською Федерацією угоди про усунення подвійного оподаткування, і іноземною організацією представлено документальне підтвердження витрат з придбання реалізованої частки в сумі 180 000 руб.
У такому випадку відсутність угоди про усунення подвійного оподаткування робить неможливим застосування положень пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ.
Згідно з п. 4 ст. 309 НК РФ при визначенні податкової бази по доходах, зазначених у пп. 5 п. 1 ст. 309, із суми таких доходів можуть відніматися витрати в порядку, передбаченому ст. 268 НК РФ. Відповідно до пп. 2.1 п. 1 ст. 268 при реалізації частки в статутному капіталі отримані доходи зменшуються на вартість придбання частки, а також на суму витрат, пов'язаних з її придбанням і реалізацією. Згідно з п. 1 ст. 310, п. 1 ст. 284 НК РФ сума виплачується резиденту іноземної держави доходу від реалізації частки, зменшеного на величину відповідних витрат, підлягає оподаткуванню за ставкою 24%.
На підставі п. 5 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ у даному випадку податок з доходів, отриманих іноземною організацією від джерел в Російській Федерації, обчислюється і утримується російською організацією, яка виплачує дохід іноземної організації, при фактичній виплаті доходу у валюті виплати доходу. Перерахування утриманого податку у федеральний бюджет здійснюється протягом 3 днів після дня виплати доходу (п. 2 ст. 287 НК РФ).
У бухгалтерській облік робляться такі записи:
Дебет 58-1, Кредит 76 - 250 000 руб. - Частка, придбана в іноземній організації, врахована у складі фінансових вкладень,
Дебет 76, Кредит 68 - 16 800 руб. - (250 000 - 180 000) х 24% - утримано податок з доходів від реалізації частки,
Дебет 76, Кредит 51 - 233 200 руб. (250 000 - 16 800) - перераховані грошові кошти іноземної організації,
Дебет 68, Кредит 51 - 16 800 руб. - Перерахований до бюджету податок, утриманий з доходів.
Реалізація часткою в статутному капіталі товариства
Приклад 3. Організація продає частку в статутному капіталі товариства, яка врахована у складі фінансових вкладень за первісною вартістю, що перевищує вартість реалізації. Первісна вартість частки - 20 000 руб. Вартість реалізації 17 000 руб.
Організація на дату повідомлення товариства про що відбулася угоді купівлі-продажу частки відображає в бухгалтерському обліку вибуття фінансового вкладення у вигляді частки у статутному капіталі відповідно до п. 25 ПБУ 19/02. Дохід від реалізації фінансових вкладень є операційним доходом (п. 34 ПБУ 19/02, п. 7 ПБУ 9 / 99). Первісна вартість вибуває фінансового вкладення визнається операційним витратою організації (п. 11 ПБУ 10/99, п. 27 ПБУ 19/02). У бухгалтерському обліку здійснюється запис за дебетом рахунка 91, субрахунок 91-2, і кредиту рахунку 58, субрахунок 58-1.
При реалізації частки в статутному капіталі в бухгалтерському обліку товариства робляться такі записи:
Дебет 76, Кредит 91-1 - 17 000 руб. - Відбитий виторг від реалізації частки,
Дебет 91-2, 58-1 Кредит - 20 000 руб. - Списана первісна вартість частки.
Операції з реалізації часткою в статутному капіталі не обкладаються ПДВ (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Приклад 4. Організація придбала у фізичної особи частку в статутному капіталі товариства за 75 000 руб. Номінальна вартість частки становить 60 000 руб. Фізичною особою представлено документальне підтвердження витрат на придбання частки в сумі 40 000 руб.
У даному випадку придбана частка в статутному капіталі товариства приймається до бухгалтерського обліку у складі фінансових вкладень за первісною вартістю, яка дорівнює сумі, фактично сплаченої фізичній особі - колишньому учасникові товариства (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02).
З метою визначення податку на прибуток у платника податків-учасниці не виникає прибутку (збитку) при передачі майна (майнових прав) в якості оплати розміщуються часткою. Вартість придбаних часток для цілей податкового обліку визнається рівною вартості (залишкової вартості) внесеного майна (майнових прав чи немайнових прав, що мають грошову оцінку), яка визначається за даними податкового обліку на дату переходу права власності на зазначене майно (майнові права), з урахуванням додаткових витрат , які для цілей оподаткування визнаються у передавальної сторони при такому внесення (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Таким чином, з метою податкового обліку вартість придбаної частки, як і з метою бухгалтерського обліку, складе 75 000 руб.
Відповідно до пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ дохід, отриманий фізичною особою від реалізації на території Російської Федерації належної йому частки у статутному капіталі товариства, є об'єктом обкладення ПДФО. У даному випадку при продажу частки (її частини) у статутному капіталі організації платник податків має право зменшити суму своїх оподатковуваних ПДФО доходів на суму фактично зроблених ним та документально підтверджених витрат, пов'язаних з отриманням цих доходів (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ) . Згідно з Листом Мінфіну Росії від 13.06.2006 N 03-05-01-04/156 податковий агент (організація, що набуває частку) не має права самостійно зменшити базу з ПДФО на витрати продавця, зазначені в пп. 1 п. 1 ст. 220 і пов'язані з придбанням зазначеної частки, тому що подібна можливість ст. 220 НК РФ не передбачена. Ці витрати можуть бути враховані при подачі платником податків податкової декларації відповідно до ст. 229 НК РФ.
Дана точка зору представляється нам не цілком аргументованою, оскільки з тексту пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не слід пряма заборона на самостійне зменшення податковим агентом оподатковуваних ПДФО доходів на суму фактично виготовлених й документально підтверджених фізичною особою витрат, пов'язаних з придбанням частки. Крім того, незрозумілим видається механізм реалізації норм пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ у частині самостійної подачі податкової декларації з ПДФО іноземним фізичною особою - нерезидентом, що не мають постійного місця проживання в Російській Федерації. Необхідно відзначити, що раніше в Листі Мінфіну Росії від 26.07.2005 N 03-05-01-05/124 допускалася можливість самостійного зменшення податковим агентом оподатковуваних ПДФО доходів на суму фактично виготовлених й документально підтверджених фізичною особою витрат. Утримання ПДФО з виплаченого платнику податку доходу з урахуванням документально підтверджених витрат на придбання частки проводиться організацією, що набуває частку і виплачує фізичній особі дохід, що визнається податковим агентом відповідно до п. 1 ст. 226 НК РФ.
Податкові агенти зобов'язані утримати нараховану суму податку безпосередньо з доходів платника податку при їх фактичної виплати. Утримання у платника податків нарахованої суми податку проводиться податковим агентом за рахунок будь-яких грошових коштів, що виплачуються податковим агентом платнику податків, при фактичній виплаті зазначених коштів платнику податків або за його дорученням третім особам (п. 4 ст. 226 НК РФ). Податкові агенти зобов'язані перераховувати суми обчисленого й утриманого податку не пізніше дня фактичного отримання у банку готівкових грошових коштів на виплату доходу, а також дня перерахування доходу з рахунків податкових агентів у банку на рахунку платника податків або за його дорученням на рахунки третіх осіб у банках (п. 6 ст. 226 НК РФ).
У бухгалтерському обліку робляться такі записи:
Дебет 58-1, Кредит 76 - 75 000 руб. - Частка, придбана у фізичної особи, відображена в складі фінансових вкладень суспільства,
Дебет 76, Кредит 68 - 4550 руб. [(75 000 - 40 000) х 13%] - утримано ПДФО з доходу від реалізації частки,
Дебет 76, Кредит 50, 51 - 70 450 руб. (75 000 - 4550) - виплачено грошові кошти фізичній особі.
Припустимо, що частка придбана у фізичної особи - нерезидента. У цьому випадку відповідно до пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ дохід від реалізації частки в статутному капіталі організації буде вважатися доходом від джерел в Російській Федерації. При цьому згідно з п. 3 ст. 224 НК РФ при продажі своєї частки фізична особа - нерезидент має сплатити ПДФО за ставкою 30% [(75 000 - 40 000) х 30%].
Зауважимо, що в кожній конкретній ситуації необхідно керуватися положеннями існуючих міжнародних угод Російської Федерації, оскільки відповідно до ст. 7 НК РФ якщо міжнародним договором, що містить положення, що стосуються оподаткування і зборів, встановлено інші правила і норми, ніж передбачені НК РФ і прийнятими відповідно до них нормативними правовими актами про податки і (або) збори, то застосовуються правила і норми міжнародних договорів Російської Федерації.
Наприклад, в умовах прикладу 1 в частині реалізації частки фізичною особою - резидентом Австрійської Республіки доходи платника податку звільняються від обкладення ПДФО в Російській Федерації на підставі п. 1 ст. 21 Конвенції. Згідно з п. 2 ст. 232 НК РФ для звільнення від сплати податку, проведення заліку, отримання податкових вирахувань або інших податкових привілеїв платник податків повинен подати до податкових органів офіційне підтвердження того, що він є резидентом держави, з якою Російська Федерація уклала діє протягом відповідного податкового періоду (або його частини ) договір (угода) про уникнення подвійного оподаткування, а також документ про отриманий дохід та про сплату ним податку за межами Російської Федерації, підтверджений податковим органом відповідної іноземної держави. Підтвердження може бути представлено як до сплати податку або авансових платежів з податку, так і протягом одного року після закінчення того податкового періоду, за результатами якого платник податків претендує на отримання звільнення від сплати податку, проведення заліку, податкових вирахувань або привілеїв.
Література
У ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ:
БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК І ОПОДАТКУВАННЯ
Відповідно до ст. 87 ЦК РФ і п. 1 ст. 2 Федерального закону від 08.02.1998 N 14-ФЗ "Про товариства з обмеженою відповідальністю" товариством визнається засноване одним або декількома особами господарське товариство, статутний капітал якого розділений на частки визначених установчими документами розмірів. Згідно з п. п. 1, 2 ст. 16 Закону N 14-ФЗ кожен засновник товариства з обмеженою відповідальністю (далі - товариство) повинен повністю внести свій внесок до статутного капіталу товариства протягом терміну, який визначений установчим договором і який не може перевищувати одного року з моменту державної реєстрації товариства. На момент державної реєстрації товариства його статутний капітал повинен бути сплачений засновниками не менше ніж наполовину.
Перехід частки у статутному капіталі учасника товариства третім особам встановлено положеннями ст. 93 ГК РФ і ст. 21 Закону N 14-ФЗ. Відповідно до п. 2 ст. 21 Закону N 14-ФЗ учасник товариства має право продати чи відступити свою частку в статутному капіталі товариства третім особам, якщо це не заборонено статутом товариства, з урахуванням положень п. 4 ст. 21 Закону N 14-ФЗ. При продажу своєї частки третім особам учасник зобов'язаний письмово сповістити інших учасників товариства про намір продати свою частку третій особі, вказавши ціну та умови продажу. Решта учасників товариства можуть протягом місяця скористатися переважним правом на купівлю частки. Якщо вони не скористалися цим правом, то частка суспільства продається третій особі на умовах, повідомлених учасником раніше. Це правило застосовується за умови, що статутом товариства не закріплено переважне право суспільства купувати відчужувану частку.
Згідно з п. 6 ст. 21 Закону N 14-ФЗ відступлення частки (частини частки) у статутному капіталі товариства повинна бути здійснена в простій письмовій формі, якщо вимога про її здійсненні в нотаріальній формі не передбачено його статутом. Недотримання форми угоди з відступлення частки (частини частки) у статутному капіталі товариства, встановленої цим пунктом чи статутом товариства, тягне її недійсність. Таке ж положення міститься у пп. "Ж" п. 12 Постанови Пленуму ЗС РФ і Пленуму ВАС РФ від 09.12.1999 р. N 90/14.
Суспільство має бути письмово повідомлено про що відбулася поступку частки (частини частки) у статутному капіталі товариства з поданням доказів такого відступлення. При цьому набувач частки (частини частки) у статутному капіталі товариства здійснює права і несе обов'язки учасника товариства з моменту повідомлення товариства про зазначену поступкою.
Відокремлення понять "майно"
і "майнові права"
Відповідно до ст. 128 ГК РФ до об'єктів цивільних прав належать речі, включаючи гроші та цінні папери, а також інше майно, в тому числі майнові права. У податковому законодавстві під майном розуміються види об'єктів цивільних прав, за винятком майнових прав, що відносяться до майна відповідно до ЦК РФ (ст. 38 НК РФ). Таким чином, поняття "майно" і "майнові права", які застосовуються у цивільному та податковому законодавстві, нерівнозначні.
Беручи до уваги положення ст. 11 НК РФ, згідно з якими поняття і терміни цивільного, сімейного та інших галузей законодавства Російської Федерації, що використовуються в НК РФ, застосовуються в тому значенні, в якому вони використовуються в цих галузях законодавства, якщо інше не передбачено НК РФ, для цілей оподаткування поняття " майнові права "і" майно "слід розглядати відокремлено. Відзначимо, що відокремлення понять "майно" і "майнові права" для цілей оподаткування має принципове значення (наприклад, в частині визначення податкової бази по податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) у разі реалізації частки фізичною особою, оскільки визнання частки в статутному капіталі майновим правом позбавляє платника податків права на застосування майнових вирахувань, встановлених пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Кваліфікація частки в статутному капіталі
суспільства як майнового права
Статтею 48 ЦК України встановлено, що до юридичних осіб, щодо яких їх учасники мають зобов'язальні права, належать господарські товариства і суспільства. Майно, створене за рахунок внесків засновників (учасників), а також вироблене і придбане господарським товариством чи суспільством в процесі його діяльності, належить йому на праві власності (ст. 66 ГК РФ). Крім того, комерційні та некомерційні організації, за винятком державних і муніципальних підприємств, а також установ, що фінансуються власником, є власниками майна, переданого їм в якості вкладів (внесків) їх засновниками (учасниками, членами), а також майна, придбаного цими юридичними особами з інших підстав (п. 3 ст. 213 ЦК РФ). Отже, при реалізації частки зміни власника майна не відбувається. До приобретающему частку особи переходять права та обов'язки, закріплені статутом організації за учасниками.
Таким чином, частка в статутному капіталі організації для цілей оподаткування є майновим правом, що підтверджується як роз'ясненнями фінансових органів (див., наприклад, Лист Мінфіну Росії від 14.03.2006 N 03-03-04/1/222), так і змінами, внесеними в НК РФ, що набрали чинності з 1 січня 2006 р., зокрема, пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, що дозволяє зменшувати оподатковуваний дохід з реалізації майнових прав (часток і паїв) на ціну їх придбання, а також на всі витрати, пов'язані з їх купівлею і продажем.
Купівля часток іноземної організації
в статутному капіталі товариства
Приклад 1. Товариство на підставі угоди, укладеної з юридичною особою з постійним місцеперебуванням в Австрійській Республіці та не мають постійного представництва в Російській Федерації, придбало його частку в статутному капіталі російської організації. Вартість придбаної частки - 250 000 руб. Припустимо, що активи російської організації більш ніж на 50% складаються з нерухомого майна, що знаходиться на території Російської Федерації. Іноземна організація представила підтвердження того, що вона має постійне місцезнаходження на території Австрійської Республіки.
Вклади в статутні (складеному) капітали інших організацій з метою бухгалтерського обліку відносяться до фінансових вкладень, для обліку яких передбачено рахунок 58 "Фінансові вкладення", субрахунок 1 "Паї та акції". Товариство на дату повідомлення організації про що відбулася угоді купівлі-продажу частки у бухгалтерському обліку здійснює такі записи:
Дебет 58-1, Кредит 76 - 250 000 руб. - Частка, придбана в іноземній організації, врахована у складі фінансових вкладень,
Дебет 76, Кредит 51 - 250 000 руб. - Грошові кошти перераховані іноземній організації.
Для іноземних організацій, які не здійснюють діяльність на території Російської Федерації через постійні представництва, об'єктом оподаткування з податку на прибуток є доходи, отримані від джерел в Російській Федерації, що визначаються відповідно до ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ). Доходи від реалізації часток російських організацій, більше 50% активів яких складається з нерухомого майна, що знаходиться на території Російської Федерації, відносяться до оподатковуваним доходам і підлягають обкладенню податком, утримуваним у джерела виплати доходів (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ) . Здійснення розрахунку частки нерухомого майна, що знаходиться на території Російської Федерації, може здійснюватися на підставі балансової вартості активів даного суспільства та балансової вартості його нерухомого майна, що знаходиться на території Російської Федерації (див. Лист Мінфіну Росії від 24.01.2005 N 03-08-05) . Відповідно до п. п. 1 і 2 ст. 310 НК РФ податок обчислюється і утримується російською організацією при кожній виплаті доходів у валюті виплати доходу. При цьому податок з доходів, зазначених у пп. 5 п. 1 ст. 309, обчислюється з урахуванням п. п. 2 і 4 ст. 309 за ставкою, передбаченою п. 1 ст. 284 НК РФ.
На думку Мінфіну Росії, в ситуації, що розглядається у відповідності зі ст. 7, п. 1 ст. 312 НК РФ повинні застосовуватися норми Конвенції від 13.04.2000 між Урядом Російської Федерації і Урядом Австрійської Республіки про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і капітал (далі - Конвенція). Доходи австрійської компанії від реалізації часток в російських організаціях, активи яких більш ніж на 50% складаються з нерухомого майна, не є доходами від безпосередньої реалізації нерухомого майна, визначеного в п. 2 ст. 6 Конвенції (п. 1 ст. 13 Конвенції). Доходи австрійської компанії також не є доходами від відчуження рухомого майна, оскільки ця компанія не має постійного представництва в Російській Федерації (п. 2 ст. 13). Ці доходи не пов'язані також з відчуженням морських або повітряних суден, що експлуатуються в міжнародних перевезеннях, або рухомого майна, пов'язаного з експлуатацією таких морських або повітряних суден (п. 3 ст. 13).
Таким чином, положення п. п. 1 - 3 ст. 13 Конвенції незастосовні до вказаних доходів, і до них слід застосовувати п. 4 ст. 13, згідно з яким доходи від відчуження будь-якого іншого майна, іншого ніж те, про яке йдеться в п. п. 1, 2 і 3 ст. 13 Конвенції, підлягають оподаткуванню тільки в тій державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно.
Зауважимо, що положення ст. 13 Конвенції регулюють порядок, який підлягає застосуванню в разі відчуження майна, але ніяк не майнових прав, до яких, як зазначено вище, відноситься і частка в статутному капіталі. Більш того, дана Конвенція взагалі не визначає таке поняття, як "майнове право". Згідно з п. 2 ст. 3 Конвенції будь-який термін, не визначений у ній, якщо з контексту не випливає інше, має те значення, яке надається йому національним законодавством.
На нашу думку, в даному прикладі підлягає застосуванню п. 1 ст. 21 Конвенції, згідно з яким види доходів незалежно від джерела їх виникнення, про які не йдеться у попередніх статтях, підлягають оподаткуванню тільки в державі, резидентом якої є одержувач доходів.
Пунктом 2 ст. 310 НК РФ встановлено, що обчислення і утримання суми податку з доходів, виплачуваних іноземним організаціям, виробляються податковим агентом по всіх видах доходів, зазначених у п. 1 ст. 309 НК РФ, у всіх випадках виплати таких доходів, за винятком випадків виплати доходів, які відповідно до міжнародних договорів (угод) не обкладаються податком в Російській Федерації, за умови пред'явлення іноземною організацією податковому агенту підтвердження, передбаченого п. 1 ст. 312 НК РФ, яке повинно бути завірене компетентним органом відповідної іноземної держави (пп. 4 п. 2 ст. 310). У розглянутому прикладі в організації не виникає обов'язків податкового агента щодо утримання податку з доходу іноземної організації від джерел в Російській Федерації, оскільки статус резидента Австрійської Республіки документально підтверджено.
Щодо розглянутого прикладу слід відзначити, що на підставі п. 4 ст. 310 НК РФ товариство зобов'язане у терміни, встановлені для подання податкових розрахунків ст. 289 НК РФ, представити інформацію про суми виплачених іноземним організаціям доходів і утриманих податків за минулий звітний (податковий) період до податкового органу за місцем свого знаходження за формою, що встановлюється центральним органом виконавчої влади, уповноваженим з контролю та нагляду у сфері податків і зборів. Інструкція щодо заповнення форми Податкового розрахунку (інформації) про суми виплачених іноземним організаціям доходів і утриманих податків затверджена Наказом МНС Росії від 03.06.2002 р. N БГ-3-23/275 (з ізм. І доп. На 14.04.2004).
Приклад 2. Припустимо, що покупка частки проведена в іноземної організації, яка є резидентом країни, що не має з Російською Федерацією угоди про усунення подвійного оподаткування, і іноземною організацією представлено документальне підтвердження витрат з придбання реалізованої частки в сумі 180 000 руб.
У такому випадку відсутність угоди про усунення подвійного оподаткування робить неможливим застосування положень пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ.
Згідно з п. 4 ст. 309 НК РФ при визначенні податкової бази по доходах, зазначених у пп. 5 п. 1 ст. 309, із суми таких доходів можуть відніматися витрати в порядку, передбаченому ст. 268 НК РФ. Відповідно до пп. 2.1 п. 1 ст. 268 при реалізації частки в статутному капіталі отримані доходи зменшуються на вартість придбання частки, а також на суму витрат, пов'язаних з її придбанням і реалізацією. Згідно з п. 1 ст. 310, п. 1 ст. 284 НК РФ сума виплачується резиденту іноземної держави доходу від реалізації частки, зменшеного на величину відповідних витрат, підлягає оподаткуванню за ставкою 24%.
На підставі п. 5 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ у даному випадку податок з доходів, отриманих іноземною організацією від джерел в Російській Федерації, обчислюється і утримується російською організацією, яка виплачує дохід іноземної організації, при фактичній виплаті доходу у валюті виплати доходу. Перерахування утриманого податку у федеральний бюджет здійснюється протягом 3 днів після дня виплати доходу (п. 2 ст. 287 НК РФ).
У бухгалтерській облік робляться такі записи:
Дебет 58-1, Кредит 76 - 250 000 руб. - Частка, придбана в іноземній організації, врахована у складі фінансових вкладень,
Дебет 76, Кредит 68 - 16 800 руб. - (250 000 - 180 000) х 24% - утримано податок з доходів від реалізації частки,
Дебет 76, Кредит 51 - 233 200 руб. (250 000 - 16 800) - перераховані грошові кошти іноземної організації,
Дебет 68, Кредит 51 - 16 800 руб. - Перерахований до бюджету податок, утриманий з доходів.
Реалізація часткою в статутному капіталі товариства
Приклад 3. Організація продає частку в статутному капіталі товариства, яка врахована у складі фінансових вкладень за первісною вартістю, що перевищує вартість реалізації. Первісна вартість частки - 20 000 руб. Вартість реалізації 17 000 руб.
Організація на дату повідомлення товариства про що відбулася угоді купівлі-продажу частки відображає в бухгалтерському обліку вибуття фінансового вкладення у вигляді частки у статутному капіталі відповідно до п. 25 ПБУ 19/02. Дохід від реалізації фінансових вкладень є операційним доходом (п. 34 ПБУ 19/02, п. 7 ПБУ 9 / 99). Первісна вартість вибуває фінансового вкладення визнається операційним витратою організації (п. 11 ПБУ 10/99, п. 27 ПБУ 19/02). У бухгалтерському обліку здійснюється запис за дебетом рахунка 91, субрахунок 91-2, і кредиту рахунку 58, субрахунок 58-1.
При реалізації частки в статутному капіталі в бухгалтерському обліку товариства робляться такі записи:
Дебет 76, Кредит 91-1 - 17 000 руб. - Відбитий виторг від реалізації частки,
Дебет 91-2, 58-1 Кредит - 20 000 руб. - Списана первісна вартість частки.
Операції з реалізації часткою в статутному капіталі не обкладаються ПДВ (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Приклад 4. Організація придбала у фізичної особи частку в статутному капіталі товариства за 75 000 руб. Номінальна вартість частки становить 60 000 руб. Фізичною особою представлено документальне підтвердження витрат на придбання частки в сумі 40 000 руб.
У даному випадку придбана частка в статутному капіталі товариства приймається до бухгалтерського обліку у складі фінансових вкладень за первісною вартістю, яка дорівнює сумі, фактично сплаченої фізичній особі - колишньому учасникові товариства (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02).
З метою визначення податку на прибуток у платника податків-учасниці не виникає прибутку (збитку) при передачі майна (майнових прав) в якості оплати розміщуються часткою. Вартість придбаних часток для цілей податкового обліку визнається рівною вартості (залишкової вартості) внесеного майна (майнових прав чи немайнових прав, що мають грошову оцінку), яка визначається за даними податкового обліку на дату переходу права власності на зазначене майно (майнові права), з урахуванням додаткових витрат , які для цілей оподаткування визнаються у передавальної сторони при такому внесення (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Таким чином, з метою податкового обліку вартість придбаної частки, як і з метою бухгалтерського обліку, складе 75 000 руб.
Відповідно до пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ дохід, отриманий фізичною особою від реалізації на території Російської Федерації належної йому частки у статутному капіталі товариства, є об'єктом обкладення ПДФО. У даному випадку при продажу частки (її частини) у статутному капіталі організації платник податків має право зменшити суму своїх оподатковуваних ПДФО доходів на суму фактично зроблених ним та документально підтверджених витрат, пов'язаних з отриманням цих доходів (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ) . Згідно з Листом Мінфіну Росії від 13.06.2006 N 03-05-01-04/156 податковий агент (організація, що набуває частку) не має права самостійно зменшити базу з ПДФО на витрати продавця, зазначені в пп. 1 п. 1 ст. 220 і пов'язані з придбанням зазначеної частки, тому що подібна можливість ст. 220 НК РФ не передбачена. Ці витрати можуть бути враховані при подачі платником податків податкової декларації відповідно до ст. 229 НК РФ.
Дана точка зору представляється нам не цілком аргументованою, оскільки з тексту пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ не слід пряма заборона на самостійне зменшення податковим агентом оподатковуваних ПДФО доходів на суму фактично виготовлених й документально підтверджених фізичною особою витрат, пов'язаних з придбанням частки. Крім того, незрозумілим видається механізм реалізації норм пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ у частині самостійної подачі податкової декларації з ПДФО іноземним фізичною особою - нерезидентом, що не мають постійного місця проживання в Російській Федерації. Необхідно відзначити, що раніше в Листі Мінфіну Росії від 26.07.2005 N 03-05-01-05/124 допускалася можливість самостійного зменшення податковим агентом оподатковуваних ПДФО доходів на суму фактично виготовлених й документально підтверджених фізичною особою витрат. Утримання ПДФО з виплаченого платнику податку доходу з урахуванням документально підтверджених витрат на придбання частки проводиться організацією, що набуває частку і виплачує фізичній особі дохід, що визнається податковим агентом відповідно до п. 1 ст. 226 НК РФ.
Податкові агенти зобов'язані утримати нараховану суму податку безпосередньо з доходів платника податку при їх фактичної виплати. Утримання у платника податків нарахованої суми податку проводиться податковим агентом за рахунок будь-яких грошових коштів, що виплачуються податковим агентом платнику податків, при фактичній виплаті зазначених коштів платнику податків або за його дорученням третім особам (п. 4 ст. 226 НК РФ). Податкові агенти зобов'язані перераховувати суми обчисленого й утриманого податку не пізніше дня фактичного отримання у банку готівкових грошових коштів на виплату доходу, а також дня перерахування доходу з рахунків податкових агентів у банку на рахунку платника податків або за його дорученням на рахунки третіх осіб у банках (п. 6 ст. 226 НК РФ).
У бухгалтерському обліку робляться такі записи:
Дебет 58-1, Кредит 76 - 75 000 руб. - Частка, придбана у фізичної особи, відображена в складі фінансових вкладень суспільства,
Дебет 76, Кредит 68 - 4550 руб. [(75 000 - 40 000) х 13%] - утримано ПДФО з доходу від реалізації частки,
Дебет 76, Кредит 50, 51 - 70 450 руб. (75 000 - 4550) - виплачено грошові кошти фізичній особі.
Припустимо, що частка придбана у фізичної особи - нерезидента. У цьому випадку відповідно до пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ дохід від реалізації частки в статутному капіталі організації буде вважатися доходом від джерел в Російській Федерації. При цьому згідно з п. 3 ст. 224 НК РФ при продажі своєї частки фізична особа - нерезидент має сплатити ПДФО за ставкою 30% [(75 000 - 40 000) х 30%].
Зауважимо, що в кожній конкретній ситуації необхідно керуватися положеннями існуючих міжнародних угод Російської Федерації, оскільки відповідно до ст. 7 НК РФ якщо міжнародним договором, що містить положення, що стосуються оподаткування і зборів, встановлено інші правила і норми, ніж передбачені НК РФ і прийнятими відповідно до них нормативними правовими актами про податки і (або) збори, то застосовуються правила і норми міжнародних договорів Російської Федерації.
Наприклад, в умовах прикладу 1 в частині реалізації частки фізичною особою - резидентом Австрійської Республіки доходи платника податку звільняються від обкладення ПДФО в Російській Федерації на підставі п. 1 ст. 21 Конвенції. Згідно з п. 2 ст. 232 НК РФ для звільнення від сплати податку, проведення заліку, отримання податкових вирахувань або інших податкових привілеїв платник податків повинен подати до податкових органів офіційне підтвердження того, що він є резидентом держави, з якою Російська Федерація уклала діє протягом відповідного податкового періоду (або його частини ) договір (угода) про уникнення подвійного оподаткування, а також документ про отриманий дохід та про сплату ним податку за межами Російської Федерації, підтверджений податковим органом відповідної іноземної держави. Підтвердження може бути представлено як до сплати податку або авансових платежів з податку, так і протягом одного року після закінчення того податкового періоду, за результатами якого платник податків претендує на отримання звільнення від сплати податку, проведення заліку, податкових вирахувань або привілеїв.
Література
- До питання про необхідність сплати ПДВ при здійсненні операцій з переведення грошових коштів фізичних осіб без відкриття банківських рахунків
"Юридична робота в кредитній організації", 2006, N 3 - Специфіка житла, що придбавається з використанням іпотечного кредиту в Московському регіоні
"Банківське кредитування", 2006, N 3 - IFRS 6 "Розвідка та оцінка мінеральних ресурсів"
"Впровадження Міжнародних стандартів фінансової звітності МСФЗ у кредитної організації", 2006, N 4 - Питання формування облікової політики кредитних організацій для цілей бухгалтерського обліку на 2006 рік Закінчення
"Оподаткування, облік і звітність в комерційному банку", 2006, N 6 - Оцінка фінансового стану кредитних організацій
"Управління у кредитної організації", 2006, N 3 - Питання формування облікової політики кредитних організацій для цілей бухгалтерського обліку на 2006 рік Початок
"Оподаткування, облік і звітність в комерційному банку", 2006, N 5 - <Моніторинг законодавства від 27.04.2006>
"Юридична робота в кредитній організації", 2006, N 2 - Річні загальні збори акціонерів банку: правові питання підготовки та проведення
"Юридична робота в кредитній організації", 2006, N 2 - Міжнародна Федерація Бухгалтерів IFAC
"Впровадження Міжнародних стандартів фінансової звітності МСФЗ у кредитної організації", 2006, N 3 - Бухгалтерський облік та МСФЗ
"Впровадження Міжнародних стандартів фінансової звітності МСФЗ у кредитної організації", 2006, N 3 - Коаліційні програми лояльності і ко-бренди
"Банківське кредитування", 2006, N 2 - <Моніторинг законодавства від 12.04.2006>
"Банківське кредитування", 2006, N 2 - Методологічні підходи до розробки стратегії розвитку банківського сектору регіону
"Управління у кредитної організації", 2006, N 2