Консолідована фінансова звітність - звітність групи компаній
Складання консолідованої звітності групи компаній регулюється наступними Стандартами:
IAS 27 "Консолідована та окрема фінансова звітність";
IAS 28 "Інвестиції в асоційовані компанії";
IAS 31 "Інвестиції в спільні підприємства";
IAS 38 "Нематеріальні активи";
IAS 39 "Фінансові інструменти - визнання і оцінка";
IFRS 3 "Об'єднання бізнесу";
IFRS 5 "Необоротні активи, утримувані для продажу, і припинені операції".
У звітність, складену із застосуванням перерахованих Стандартів, потрапляють одні й ті ж показники, проте форма їх представлення різниться в залежності від наявності або відсутності контролю та суттєвого впливу.
Контроль - здатність управляти операційною та фінансовою діяльністю дочірньої компанією з боку материнської компанії з метою отримання вигод.
Суттєвий вплив - це вплив, але не контроль над зазначеною діяльністю.
Методи консолідації
Частка | Назва | Метод | Регулювання | Особливості |
Менше 20% | Інвестор і | За собівартістю | МСФЗ 39 | Інвестиції |
20% + | Інвестор і | Пайової участі | МСФЗ 28 | Інвестиції |
50% + | Материнська та | Купівлі | МСФЗ 3, | Активи компанії |
Повний | Інвестор і | Пропорційний | МСФЗ 31 | Кожна стаття |
Інвестиції в | Інвестор і | Обліку інвестиції | МСФЗ 5, | Вартість |
Як видно з таблиці, в якій представлені можливі методи консолідації, на визначення методу консолідації на практиці впливають в основному не суб'єктивні поняття "контроль", "істотний вплив", а частка в статутному або акціонерному (залежно від організаційно-правової форми) капіталі інвестованого компанії. Така частка визначається як прямим, так і непрямим володінням часток або акцій.
Прикладом непрямого володіння акціями може стати купівля акцій через дочірню (те ж, що і контрольовану) або дочірні компанії (див. малюнок). Компанія, над якою визначається наявність контролю, буде визнана дочірньою компанією для групи, яка консолідується на рівні кінцевої материнської компанії. Материнська компанія називається кінцевою, якщо існує багаторівнева група, в якій дочірні компанії по відношенню до кінцевої материнської компанії у свою чергу є проміжними материнськими компаніями для дочірніх компаній більш низького рівня.
Приклад непрямого контролю
┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐
│ Кінцева материнська компанія │
└ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┬ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘
┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┼ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐
│ │ │
┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┴ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐ ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┴ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐ ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┴ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐
│ Дочірня компанія 1 │ │ Дочірня компанія 2 │ │ Дочірня компанія 3 │
└ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┬ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘ └ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┬ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘ └ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘
└ ─ ─ ─ ─ ┐ ┌ ─ ─ ─ ─ ┘
┌ ─ ─ ┴ ─ ─ ┐ ┌ ─ ─ ┴ ─ ─ ┐
│ 21% │ │ 30% │
└ ─ ─ ┬ ─ ─ ┘ └ ─ ─ ┬ ─ ─ ┘
└ ─ ─ ─ ─ ┐ ┌ ─ ┘
\ │ / \ │ /
┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐
│ Компанія, над якою визначається наявність контролю │
└ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘
Об'єднання бізнесу і відображення його в обліку та фінансовій звітності виробляються із застосуванням методу покупки. Даний метод завжди застосовується для включення дочірніх компаній в консолідовану звітність. Метою складання консолідованої звітності при цьому є подання фінансового стану і результатів діяльності материнської компанії і всіх дочірніх компаній в єдиному комплекті звітності, тому консолідованою звітністю називається звітність материнської і всіх дочірніх компаній, представлена як звітність єдиної компанії.
Кожна материнська компанія повинна представляти консолідовану фінансову звітність, до якої входять всі контрольовані нею компанії. Якщо материнська компанія - проміжна материнська компанія, тобто є дочірньою по відношенню інший материнської компанії і міноритарні акціонери не вимагають складання консолідованої звітності проміжної материнською компанією, то така звітність не складається. Міноритарні акціонери (або частка меншості) - це акціонери в дочірніх компаніях, які не входять в групу материнської компанії.
Приклад 1. Материнська компанія володіє 75% акціями інвестованого компанії і має, таким чином, над нею контроль. Іншими словами, інвестується компанія є дочірньою по відношенню до материнської. Інші 25% акцій дочірньої компанії можуть належати одному або декільком акціонерам, що не входять в групу. Дані акціонери, так як вони опинилися "в меншості", будуть називатися міноритарними, а їх частка в чистих активах дочірньої компанії консолідованого балансу й частка в прибутках і збитках дочірньої компанії в консолідованому звіті про прибутки та збитки - часткою меншості.
При складанні консолідованої звітності використовуються MS Excel або спеціалізовані програмні продукти.
Фінансова звітність материнської і дочірніх компаній об'єднується порядково шляхом складання аналогічних статей активів, зобов'язань, капіталу, доходів і витрат. Для того щоб консолідована фінансова звітність подавали фінансову інформацію про групу як єдиної компанії, необхідно зробити наступні дії:
балансова вартість інвестицій материнської компанії в кожну дочірню компанію і акціонерний (статутний) капітал дочірніх компаній виключаються;
виділяється частка меншості в балансі і звіті про прибутки та збитки;
видаляються залишки по взаєморозрахунках та іншим внутрішньогруповим операціями;
видаляються нереалізовані прибутки за внутрішньогруповим операціями;
обчислюються відкладені податки.
Припустимо, що при порядковому підсумовуванні залишки по взаєморозрахунках та іншим внутрішньогруповим операціями збережені. У цьому випадку відбудеться завищення залишків у консолідованої фінансової звітності. Природно, таке завищення призвело б до втрати цінності і достовірності консолідованої звітності групи як звітності єдиної компанії. Тому після видалення залишків внутрішньогрупових операцій у звітності залишаються результати операцій, здійснених зовнішніми компаніями, що не входять в групу.
Приклад 2. Одна компанія групи видала позику іншій компанії групи. При консолідації коригувальна запис: Дебет "Кредиторська заборгованість позичальника", Кредит "Дебіторська заборгованість позичальника" усуне завищення залишків за внутрішньо-операціями. У рамках групи фінансові засоби - загальні, ні відсотків, ні залишків за позиками в консолідованій звітності бути не повинно.
Якщо продати актив всередині групи з націнкою, то в одній компанії групи буде показана прибуток за операцією, а в інший актив буде відображений за завищеною (з націнкою) вартості. Поки актив не реалізований за межі групи (або витрачений у виробництві), звітність недостовірна. Для усунення цього нереалізовані прибутки за внутрішньогруповим операціями віддаляються методом подвійного запису.
IAS 12 "Податок на прибуток" потребує відображення поточних і відкладених податків у фінансовій звітності за МСФЗ. При цьому в консолідованій звітності формування даних статей не скасовано. На практиці складається консолідований податковий баланс, який згодом порівнюється з консолідованим фінансовим балансом, і з використанням балансового методу визначаються відкладені податкові активи та відстрочені податкові зобов'язання. Якщо доходи від дивідендів і прибуток оподатковуються за різними ставками, то розрахунки відкладеного оподаткування проводяться також за різними ставками.
Відображення в консолідованої фінансової звітності інвестицій в дочірню компанію здійснюється з дати придбання дочірньої компанії, тобто з моменту фактичного отримання контролю над придбаною компанією і до моменту продажу або закриття дочірньої компанії (або втрати контролю над дочірньою компанією). При втраті контролю над дочірньою компанією інвестиції в неї обліковуються відповідно до IAS 39 починаючи з дати, коли вона перестає відповідати визначенню дочірньої компанії, але не стає асоційованою компанією відповідно до IAS 28. При покупці дочірньої компанії в балансі відображаються ідентифікуються чисті активи дочірньої компанії, а також позитивний або негативний гудвіл.
Зауважимо, що гудвіл визначається на дату придбання, а частка меншості - на кожну звітну дату. Вартість інвестицій в індивідуальному балансі материнської компанії заміщується при консолідації на те, що ці інвестиції реально собою являють - чисті активи і гудвіл. При розрахунку гудвілу (різниця сплаченого винагороди і вартості частки чистих активів придбаної компанії) у сплачене винагороду включаються також і інші витрати, безпосередньо пов'язані з цим придбанням.
Інші витрати, безпосередньо пов'язані з цим придбанням компанії, включають оплату послуг юристів з обслуговування операції з придбання або послуг фінансових брокерів по скупці акцій придбаної дочірньої компанії. Позитивний гудвіл відображається в якості активу і надалі тестується на зменшення корисності на кожну звітну дату відповідно до МСФЗ 36 "Знецінення активів". Негативний гудвіл (ситуація, коли "купили дешевше, ніж це коштує") визнається в якості прибутку в звітному періоді.
Якщо дочірня компанія знаходиться в іншій країні, то потрібно перерахувати звітність дочірньої компанії у валюту, яка використовується материнською компанією в якості функціональної. При трансляції зазвичай використовуються: для балансу - історичні обмінні курси, для звіту про прибутки та збитки - середньозважені курси або курс кожної операції (якщо комп'ютерна система дозволяє вести багатовалютний облік).
Якщо дочірні компанії користуються іншою обліковою політикою, то необхідно забезпечити перехід на облікову політику материнської компанії. Якщо це недоцільно, то в предконсолідаціонних коректуваннях проводиться адаптація звітності дочірньої компанії під принципи облікової політики материнської компанії.
Компанії спеціального призначення (докладніше див SIC 12 "Консолідація - компанії спеціального призначення") можуть контролюватися материнськими компаніям, але іноді у зв'язку зі специфікою бізнесу або оподаткування не належать ні прямо, ні побічно материнської компанії.
У цій ситуації необхідно користуватися виключно словесним описом контролю, який представлений в МСФЗ: володіння більше 50% акцій, що мають право голосу; фактичний контроль більше 50% акцій, що мають право голосу; можливість визначати склад ради директорів; можливість визначати фінансову і господарську політику інвестованого компанії на підставі законодавчого акта або угоди; право представляти більшість голосів на зборах ради директорів або аналогічного органу управління.
Зазначимо, що межа між консолідацією в якості дочірньої компанії (з використанням конкретного методу придбання або включенням у звітність за пайовим методом як асоційованої компанії за відсутності прямого чи непрямого володіння акціями інвестованого компанії) дуже розпливчаста. Для порівняння наведемо ознаки, які представив МСФЗ 28 для визнання як асоційованої компанії (наявність істотного впливу, але не контролю):
представництво в раді директорів або в іншому органі управління;
участь у процесі прийняття управлінських рішень у компанії;
наявність суттєвих операцій між компанією-інвестором і інвестованого компанією;
обмін співробітниками керівної ланки між компанією-інвестором і інвестованого компанією;
обмін важливою технічною інформацією між компанією-інвестором і інвестованого компанією.
У рамках групи доцільно впровадити єдиний програмний продукт, який в змозі використовувати єдиний план рахунків. Фахівці материнської компанії можуть працювати над описаними консолідаційним записами, отримавши дані всіх дочірніх компаній в єдиному форматі і в єдиній системі. Цей спосіб передбачає інвестування в покупку і налаштування єдиного програмного продукту.
Якщо впровадження єдиного програмного продукту недоцільно, то формувати консолідовану звітність можна з готових індивідуальних звітностей фахівцями материнської компанії. При цьому необхідно передбачити оперативну видачу фахівцями дочірніх компаній додаткової інформації до індивідуальної звітності для цілей складання консолідованої звітності групи.
Література
Князєв В. Г., Пансков В.Г. Податкова система Росії. Навчальний посібник. М.: Російська економічна академія, 2006
Мінаєв Б.А. Податок на додану вартість. Додаток до журналу "Податковий вісник". М., 2006.
Податки. Підручник для вузів / Під ред. Д.Г. Чорниця. М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2005.
Податкова система зарубіжних країн / За ред. В.Г. Князєва. М.: ЮНИТИ, 2006.