ВСТУП
В даний час і в Росії і в багатьох країнах світу посилилася увага до проблеми уніфікації бухгалтерського обліку, оскільки розвиток економічної інтеграції бізнесу вимагає єдиних підходів у розумінні показників, що формуються в системі бухгалтерського обліку і відображаються у фінансовій звітності.
Бухгалтерський облік, будучи інформаційною базою для прийняття управлінських рішень, своєрідним «мовою бізнесу», повинен забезпечувати інформацією всіх користувачів і національних, і зарубіжних (інвесторів, кредиторів, потенційних контрагентів з операцій і т.д.). Це ускладнюється тим, що національні системи обліку різних країн мають принципові відмінності за формою (горизонтальне або вертикальне подання балансу, впорядкованість балансових статей, кількість і найменування звітних форм, структура річного звіту і т. п.) і по суті (переоцінка показників звітності, перерахунок іноземних валют, консолідація фінансової звітності тощо).
У сучасному економічному просторі при розширенні об'єднанні і взаємний вплив економіки багатьох країн все більше не вистачає загальної - уніфікованої - системи: потрібна загальна форма звітності та обліку, зрозуміла як своїм, так і іноземним користувачам.
При передачі разносістемной бухгалтерської інформації представникам інших країн витрачаються великі кошти на адаптацію (пристосування) цих відомостей до системи країни - одержувача інформації. Саме цим зумовлена поява міжнародних стандартів фінансової звітності.
У світовій практиці найбільш поширені дві системи міжнародних стандартів фінансової звітності: американська - US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) і поширена в Європі IAS (International Accounting Standards), її нова версія - IFRS (International Financial Reporting Standards). Популярність цих двох систем пов'язана з тим, що Європа і США - найбільші ринки капіталу в світі. У Росії перехід буде здійснюватися на європейські правила, які ототожнюють з самим терміном МСФЗ. Крім Росії про впровадження цих правил оголосили Австралія і Нова Зеландія. США у свою чергу почали процес зближення з європейськими стандартами, і американські фондові біржі тепер приймають звітність відповідно до МСФЗ.
У цій роботі будуть розглянуті основні відмінності і загальні риси законодавчих основ звітності в Росії і МСФЗ, а також проблеми переходу, плюси і мінуси введення в Україні міжнародних стандартів звітності.
1. РОСІЯ НА ШЛЯХУ ДО МСФЗ
Перехід економіки нашої країни на ринкові відносини, поява у зв'язку з цим нових фактів господарської діяльності, передача підприємств у колективну та приватну власності зумовили необхідність перебудови системи бухгалтерського обліку. Поява акцій та інших цінних паперів, використання іноземної валюти при виході на міжнародний ринок, інфляційні ознаки в економіці, відмова від централізованого регулювання ціноутворення, нові види розрахунків між організаціями і багато інших аспектів ринкових відносин зажадали відповідних змін до методології обліку.
У Росії навіть в умовах централізованого керівництва склалися свої традиції постановки бухгалтерського обліку та тримання бухгалтерської звітності. В обліку відображали свого роду комерційні (ринкові) відносини між підприємствами (постачальниками і покупцями, підрядчиками і замовниками), підраховували фінансові результати (прибуток і збитки). Таким чином, були необхідні передумови для застосування позитивного досвіду практики фірм і компаній країн з розвиненою ринковою економікою.
Урядом Російської Федерації в 1998 р. були прийняті рішення, пов'язані з реформуванням бухгалтерського обліку відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності (постанова від 6 березня 1998 р. № 283, розпорядження від 21 березня 1998 р. № 382-р та від 22 травня 1998 р. № 587-р). Найважливішою складовою реформи визнано поліпшення постановки бухгалтерського обліку на господарюючих суб'єктах (постанова Уряду Російської Федерації від 30 жовтня 1997 р. № 1373).
Після напруженої і тривалої роботи з формування, обговорення та прийняття постановою Уряду Російської Федерації від 6 березня 1998 р. № 283 була прийнята Програма реформування бухгалтерського обліку відповідно до МСФЗ. Було визнано, що зміни, що відбуваються в ході економічних реформ, вимагають адекватної трансформації бухгалтерського обліку. Тому відповідно до Програми метою реформування системи бухгалтерського обліку є приведення національної системи бухгалтерського обліку у відповідність до вимог ринкової економіки та МСФЗ, а завдання реформи полягають у наступному:
сформувати систему стандартів обліку та звітності, що забезпечують корисною інформацією користувачів, у першу чергу інвесторів;
забезпечити ув'язку реформи бухгалтерського обліку в Росії з основними тенденціями гармонізації стандартів на міжнародному рівні;
надати методичну допомогу організаціям у розумінні та впровадженні реформованої моделі бухгалтерського обліку. Важливим було питання про те, що взяти за основу при проведенні роботи з реорганізації бухгалтерського обліку - правила бухгалтерського обліку якоїсь країни або МСФЗ. Після обговорення було визнано, що використання МСФЗ в російській системі бухгалтерського обліку обумовлюється:
1) перетворенням 'економіки Росії в органічну складову світогосподарської системи (макроекономічна установка на залучення іноземних інвестицій, вихід російських господарюючих суб'єктів на світові ринки капіталу, спільний бізнес російських і зарубіжних організацій);
2) можливістю використовувати вже наявний у світі досвід формування правил, прийнятих державними органами або професійними організаціями, що регламентують національні правила бухгалтерського обліку в більшості країн, для створення в найкоротші терміни ефективно працюючої системи, що забезпечує потреби ринкової економіки.
МСФЗ початку не були призначені для регулювання обліку та звітності в окремих країнах, а також для безпосереднього використання на практиці. Мета їх розробки полягала у гармонізації національних систем обліку і звітності для підвищення якості представленої фінансової звітності господарюючими суб'єктами, в першу чергу транснаціональними корпораціями.
Виходячи з цього, було визнано доцільним використовувати МСФЗ:
1) при створенні концепції бухгалтерського обліку в ринковій економіці Росії для забезпечення порівнянності бухгалтерської інформації формованої російськими та західними компаніями;
2) у процесі розробки національних положень (стандартів) з бухгалтерського обліку в якості зразка та критерію відповідності міжнародній прийнятій практиці.
Головним "зовнішнім" аргументом на користь переходу до складання звітності на підставі МСФЗ є те, що такий перехід повинен стати важливим кроком на шляху забезпечення відкритості та прозорості російських компаній, підвищення їх конкурентоспроможності (у тому числі в боротьбі за джерела фінансування на вітчизняному та міжнародному ринках капіталу), зниження вартості залучених ними позикових коштів, а також загального поліпшення стану фінансового ринку Росії.
Практика застосування МСФЗ довела, що вони дозволяють забезпечити максимальну корисність фінансової звітності для широкого кола користувачів, оскільки спочатку розробляються як стандарти, здатні розкривати достатній для всіх учасників ринку обсяг інформації про компанію, її фінансовий стан і фінансові результати. Внаслідок цього МСФЗ-звітність в більшій мірі, ніж звітність, складена за національними стандартами, може використовуватися для оцінки і прогнозування розвитку компаній, прийняття інвестиційних рішень, оцінки діяльності менеджменту, тобто всіх тих чинників, в інформації про які зацікавлені інвестори.
Очевидно, що найбільш актуальний даний аргумент для великих компаній, які, як було зазначено вище, вже складають звітність, засновану на міжнародних стандартах, а також для підприємств середнього бізнесу, що мають плани розвитку з залученням додаткових джерел фінансування.
Що стосується "внутрішніх" стимулів для переходу конкретного господарюючого суб'єкта до складання звітності за МСФЗ, то зазвичай називають два основних.
Перший полягає в тому, що звітність, що відповідає міжнародним стандартам, дозволяє дати більш об'єктивну оцінку не тільки фінансового стану компанії, а й ефективності системи управління компанією в цілому і окремими сегментами бізнесу її зокрема, а це необхідно не тільки зовнішнім користувачам, але і менеджменту компанії.
Другий позитивний момент, очікуваний від російських компаній (точніше, від фінансово-бухгалтерських служб російських компаній) при переході на МСФЗ, полягає в тому, що застосування міжнародно визнаних принципів складання звітності дисциплінує компанію, складову і представляє звітність, оскільки перехід на МСФЗ припускає при формуванні звітних форм застосування всіх стандартів за сукупністю (з тих, які можуть бути застосовані до діяльності конкретної компанії), в той час як звітність, складена за російськими стандартами, найчастіше містить лише перелік відомостей, що містяться в рекомендованих формах звітності, і не розкриває ряд непотрібних на перший погляд показників.
Дійсно, статистика замовчує про те, яка частина російських підприємств при складанні звітності розкриває всі показники, розкриття яких передбачено, наприклад, ПБО 7 / 98 "Події після звітної дати" або ПБО 8 / 01 "Умовні факти господарської діяльності", або скільки організацій формують консолідовану звітність у порядку, встановленому Методичними рекомендаціями щодо складання та подання зведеної бухгалтерської звітності (додаток до Наказу Мінфіну Росії від 30.12.1996 N 112).
Однак цей аргумент є досить спірним, оскільки проблеми контролю за застосуванням тих чи інших правових норм лежать поза площиною національних або міжнародних правил, будучи самостійною сферою регулювання.
Вище ми розглянули так звані мікроекономічні ефекти від введення МСФЗ в облікову практику російських компаній. Між тим перехід на складання фінансової звітності російських компаній на основі стандартів, визнаних в більшості країн світу, здатний зробити позитивний вплив і на економіку Росії в цілому (макроекономічний ефект), наприклад, за такими напрямками:
приплив іноземних інвестицій в російську економіку;
поліпшення іміджу російського бізнесу;
інтеграція економіки Росії в систему світогосподарських зв'язків.
Однак при оцінці необхідності переходу на складання російськими компаніями звітності за МСФЗ не можна не звертати уваги і на ряд труднощів, з якими неминуче зіткнеться кожна окремо взята компанія, користувачі звітності та професійне співтовариство в цілому.
Основними відмінностями МСФЗ від російської системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку та звітності є, по-перше, відсутність в МСФЗ чітких правил відображення конкретних господарських операцій, оскільки вони регламентують принципи складання звітності, в той час як у сформованій російській практиці передбачено достатньо жорстке регулювання всього облікового процесу - від форм первинних облікових документів і типових бухгалтерських проводок до форм звітності.
Різкий перехід на МСФЗ, що вимагає кардинального перелому сформованого серед більшості бухгалтерів світовідчуття, може знизити ефективність облікового процесу. Крім того, МСФЗ передбачають, що при вирішенні значної частини питань, що виникають у процесі підготовки звітності, слід орієнтуватися на професійне судження. Це покладає істотну відповідальність на спеціаліста, який займається підготовкою звітності, і вимагає від нього значно більшого професіоналізму, ніж у ситуаціях, коли необхідно застосувати чітко регламентовану норму.
Певний перелом у ставленні до процесу складання звітності потрібно також від керівників підприємств і зовнішніх користувачів звітності, які звикли до того, що кожен етап підготовки звітності, починаючи з первинного документа і закінчуючи складанням звітних форм, нормативно відрегульований. Тепер вони змушені будуть звикати до того, що рішення більшості значимих питань "віддано на відкуп" конкретного фахівця, яким би професіоналом він не був.
Перехід до складання звітності на основі міжнародних принципів - дуже дорогий процес не тільки для окремих підприємств (витрати на оплату послуг сторонніх консультантів, перенавчання персоналу, наймання нового персоналу, придбання та налагодити відповідне програмне забезпечення, перебудову систем внутрішнього документообігу та контролю, обов'язковий аудит МСФЗ- звітності і т.п.), але і для державних органів, що виконують наглядові функції (витрати на перепідготовку кадрів, придбання та налагодження програмного забезпечення для аналізу представленої господарюючими суб'єктами інформації). Проте вплив зазначеного негативного чинника певним чином нівелюється очікуваними економічними вигодами від введення МСФЗ.
МСФЗ орієнтовані на комерційні організації, метою створення та функціонування яких є отримання прибутку. Таким чином, з поля регулювання МСФЗ випадає діяльність державних (бюджетних), некомерційних, громадських, благодійних організацій і фондів. Крім того, практика застосування МСФЗ склалася таким чином, що їх дія поширюється на великі підприємства, діяльність яких визнана суспільно значущою і (або) які розміщують свої цінні папери на фінансовому ринку. У зв'язку з цим витрати середніх і невеликих за масштабами діяльності організацій на складання звітності в повній відповідності з принципами МСФЗ будуть незрівнянно високі щодо масштабів їхньої діяльності. Але в даний час Радою з МСФЗ проводиться робота з адаптації окремих стандартів до особливостей функціонування середнього та малого бізнесу.
Перші спроби складання фінансової звітності відповідно до МСФО в Росії були зроблені ще на початку 90-х. Серед перших російських компаній, які застосували МСФЗ, були "АвтоВАЗ", що підготував звіт по МСФО в 1994 р., "Газпром", що вийшов в 1996 р. на Лондонську біржу; великі нафтові компанії. У банківському секторі застосування МСФЗ було викликано в першу чергу тим, що співпраця з будь-яким західним фінансовим інститутом неможливо без подання звітності за міжнародними стандартами. За даними міжнародного рейтингового агентства Standard & Poor's приблизно 200 з 1300 російських банків, на частку яких припадає понад 70% сукупних активів національної банківської системи, становлять сьогодні звітність за МСФЗ або ГААП США. Але навіть у цих банках в переважній більшості випадків основою для прийняття управлінських рішень є Російські стандарти бухгалтерського обліку (РСБО). Лише фахівці фінансових відділів банків, які безпосередньо працюють з міжнародними аудиторами, знайомі з МСФЗ. Це призводить до плутанини в інформації і фінансових показниках.
У грудні 2003 р. Центробанк Росії після декількох років роботи опублікував нові правила, що містять практичний посібник з трансформації звітності за РСБО в звітність за МСФЗ. Російські банки повинні представити свої перші звіти відповідно до МСФЗ за періоди, що закінчуються 30 вересня 2004 та 31 грудня 2004 р. Проте РСБО залишаться основним стандартом звітності, застосовуваним Центробанком Росії для аналізу діяльності банків, і використовуватимуться паралельно з МСФЗ. Поки Центробанк Росії не встановив термін завершення переходу на МСФЗ як єдиний стандарт звітності, однак неодноразово вказував, що остаточний перехід на МСФЗ, цілком ймовірно, буде завершено в 2006 р., але цей термін може бути змінений. Аж до остаточного переходу на МСФЗ банки, швидше за все, будуть вести свою бухгалтерію відповідно до нині використовуваними системами первинного обліку, побудованими на РСБО. У зв'язку з цим постає питання про якість прямий трансформації фінансової звітності з РСБО на МСФЗ у порівнянні з первинним збором даних для підготовки звітності відповідно до МСФЗ.
Часто основним мотивом застосування МСФЗ російськими компаніями називають вихід на міжнародні біржі або інше залучення капіталу на західних ринках. Однак при більш глибокому аналізі стає очевидним, що застосування МСФЗ - це відображення переходу російської економіки на якісно новий щабель розвитку, на якій найважливішими цінностями стають сприятливий інвестиційний клімат, відкритість діяльності компаній, підзвітність менеджменту акціонерам, високі стандарти корпоративної поведінки. Результати опитування, проведеного в Росії серед 22 великих компаній ("Норільський нікель", "АвтоВАЗ", "Калина", "Северсталь", "Балтика" та ін), показують, які фактори впливали на рішення компаній, що складають звітність відповідно до МСФЗ або ГААП США.
Цілі російських компаній при складанні звітності за міжнародними стандартами
Не менш важливим питанням є проблема аудиту звітності російських підприємств по МСФО, так як не Центральний Банк, ні Мінфін Росії не визначили порядок сертифікації аудиторів за МСФЗ. Неясно, які сертифікати вважаються міжнародними. Формально таким вимогам на російському ринку відповідають тільки компанії «великої четвірки» (Pricewaterhouse Coopers, Ernst & Young, Deloitte & Touch, KPMG).
Безумовно, розвиток міжнародних економічних зв'язків, виникнення світового ринку, глобалізація в світовому масштабі призведуть до подальшої гармонізації в методології та постановки бухгалтерського обліку та однаковості в змісті бухгалтерської (фінансової) звітності всіх країн світу.
2. ПОРІВНЯННЯ МСФЗ І РОСІЙСЬКИХ ПБО ЇХ спільність і відмінність
Так як реформування бухгалтерського обліку в Росії з метою вироблення нової Концепції (методології та методики) обліку на базі МСФЗ здійснювалося з 1994 р., то до теперішнього часу принципи побудови російського обліку в цілому відповідають положенням міжнародних стандартів. Практика ж показує, що ряд цих положень (принципів) залишилися «оголошеними», але не застосовуються.
Що стосується переходу на міжнародні стандарти фінансової звітності, то слід враховувати той факт, що в Росії поки немає жодного МСФЗ, концепції якого знайшли б повне відображення в нормативних актах з обліку в організаціях Росії.
Порівняємо МСФЗ та РСБО.
2.1 Порівняння основних положень регулювання звітності
Таблиця 1. Основні положення регулювання фінансової (бухгалтерської) звітності
Наіменова-ня | РСБО | МСФЗ | Коментар |
Визначення бухгалтерської (фінансової) звітності | Бухгалтерська звітність - єдина система даних про майнове і фінансове становище організації та про результати її господарської діяльності, що складається на основі даних бухгалтерського обліку за встановленими формами (ст. 2 Закону від 21.11.1996 № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік»). Аналогічне визначення міститься у п.4 ПБО 4 / 99. | Фінансова звітність являє собою структуроване уявлення фінансового стану та фінансових результатів діяльності організації (п.7 МСФЗ 1). | Залежність фінансової звітності за МСФЗ від бухгалтерського обліку більш гнучка, ніж у РСБО. |
Мета бухгалтерської (фінансової) звітності | Бухгалтерська звітність повинна давати достовірне і повне уявлення про фінансовий стан організації, фінансові результати її діяльності та зміни в її фінансовому положенні (п.6 ПБО 4 / 99). | Метою фінансової звітності загального призначення є надання інформації про фінансовий стан, фінансові результати діяльності та рух грошових коштів компанії, корисної для широкого кола користувачів при прийнятті економічних рішень. Фінансова звітність також показує результати управління ресурсами, довіреними керівництву компанії (п.7 МСФЗ 1). | У РСБУ немає чіткої вказівки, що мета фінансової звітності полягає в поданні інформації про організацію, корисної для широкого кола користувачів при прийнятті економічних рішень. |
Звітна дата | Звітна дата, за станом на яку організація повинна складати бухгалтерську звітність, є фіксованою і визначається відповідно до п.12, 13 ПБО 4 / 99. | Звітна дата для фінансової звітності за МСФЗ не є фіксованою. | На відміну від РСБУ, в МСФЗ відсутнє жорстке закріплення звітної дати. |
Тривалість звітного періоду | Відповідно до Положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в РФ, затвердженої наказом Мінфіну Росії від 29.07.1998 № 34н: Бухгалтерська звітність складається за звітний рік. Звітним роком вважається період з 1 січня по 31 грудня календарного року включно (п.36). Звітною датою вважається останній календарний день звітного періоду (п.37). Відповідно до п. 13 ПБО 4 / 99 при складанні бухгалтерської звітності за звітний рік звітним роком є календарний рік з 1 січня по 31 грудня включно. Першим звітним роком для новостворених організацій вважається період з дати їх державної реєстрації по 31 грудня відповідного року, а для організацій, створених після 1 жовтня, - по 31 грудня наступного року. | Фінансова звітність повинна представлятися як мінімум щорічно. Коли у виняткових обставинах звітна дата компанії змінюється і річна фінансова звітність подається за період триваліше або коротше, ніж один рік, компанія повинна розкрити на додаток до періоду, охопленого фінансовою звітністю: причину вибору періоду відрізняється від одного року; і (Б) факт того, що порівняльні суми для звітів про прибутки та збитки, про зміни в капіталі, про рух грошових коштів і відповідних приміток не порівнянні. (П. 49 МСФЗ 1). | У РСБУ зміна тривалості звітного періоду можливо тільки у випадку, коли момент створення (реєстрації) юридичної особи (п.13 ПБУ 4 / 99) припадає на період після 1 жовтня або у разі припинення його діяльності (п.9 Методичних вказівок щодо формування бухгалтерської звітності при здійсненні реорганізації організації затверджених наказом Мінфіну Росії від 20.05.2003 № 44н). |