У тих же Методичних рекомендаціях є посилання на відповідні нормативні акти, що регулюють дані види діяльності: для діяльності, що обкладається податком на поставлений дохід,-Федеральний закон від 31 липня 1998 р. № 148 - ФЗ «Про єдиний податок на поставлений дохід для певних видів діяльності »; для суб'єктів малого підприємництва, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, - Федеральний закон від 29 грудня 1995 р.. № 222-ФЗ «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності для суб'єктів малого підприємництва»; для грального бізнесу-Федеральний закон від 31 липня 1998 р. № 142-ФЗ «Про податок на гральний бізнес»; для сільськогосподарських товаровиробників - глава 26 січня «Система оподаткування для сільськогосподарських товаровиробників (єдиний сільськогосподарський податок)» НК РФ.
Законом від 24 липня 2006 р. № 104-ФЗ частина друга НК РФ доповнена новими главами 26 лютого і 26 3, присвяченими відповідно спрощеній системі оподаткування та податку на поставлений дохід, які вступають в силу 1 січня 2003 г.С цього моменту втратять чинність Закони № 148-ФЗ і № 222-ФЗ.Такім чином, з початку майбутнього року оподаткування трьох з чотирьох зазначених видів діяльності буде регулюватися безпосередньо НК РФ (розділ VIII 1 «Спеціальні податкові режими»).
Методичними рекомендаціями організації, що здійснюють ці види діяльності, взагалі виключені з числа платників податку на прибуток. На нашу думку, це не цілком коректно, оскільки з тексту тих же Рекомендацій слід, що організації, які здійснюють поряд з неоподатковуваної податком іншу підприємницьку діяльність, є платниками податку на прибуток з цієї діяльності у загальновстановленому порядку. Крім того, п.9 ст.274 глави 25 НК РФ організації грального бізнесу, а також організації, які отримують доходи від діяльності, що відноситься до грального бізнесу, розглядаються як платники податку на прибуток, у яких доходи і витрати, пов'язані з гральному бізнесу, виключаються з розрахунку податкової бази по податку на прибуток. Федеральним законом від 29 травня 2006 р. № 57-ФЗ дію зазначеного п.9 поширене на організації, що перейшли на сплату податку на поставлений дохід, а також на організації, які отримують прибуток (збиток) від сільськогосподарської діяльності. Тому більш коректною буде формулювання «види діяльності, звільнені від обкладення податком на прибуток організацій».
II. До другої категорії відносяться доходи і витрати, що не враховуються з метою оподаткування прибутку. Переліки таких доходів та витрат наведені у двох статтях глави 25 НК РФ: ст.251 (доходи), ст.270 (витрати). Серед цих доходів і витрат значну кількість симетричних, т.е.результат операції може бути кваліфікований як дохід або як витрата в залежності від її спрямованості. У той же час є й унікальні, які можуть бути лише доходами або тільки витратами. Розглянуті доходи та витрати можна розділити на чотири види.
1. Сутнісні-це доходи і витрати, які за своєю сутністю не враховуються з метою оподаткування прибутку. Більшість непрізнаваемих доходів і витрат відносяться до даного виду, серед них багато дзеркальних. Такі доходи і витрати виникають, наприклад, в результаті передачі майна між комітентом і комісіонером (подп.9 п.1 ст.251 і п.9 ст.270 НК РФ), надання та погашення кредитів і позик (п.10 ст.251 та п.12 ст.270 НК РФ), передачі майна в якості застави (подп.2 п.1 ст.251 і п.32 ст.270 НК РФ).
2. Умовні-це доходи і витрати, які можуть визнаватися або не визнаватися з метою оподаткування в залежності від будь-якої умови. Наприклад, формування резерву на знецінення вкладень у цінні папери визнається витратою в залежності від того, чи є платник податку професійним учасником ринку цінних паперів (п.10 ст.270 НК РФ), внески некомерційним і міжнародним організаціям визнаються витратами тільки в тому випадку, якщо вони є умовою діяльності платника податків (п.40 ст.270 НК РФ). До доходів цього виду відноситься, зокрема, безоплатне отримання майна, якщо воно отримано в рамках цільового фінансування (подп.14 п.1 ст.251 НК РФ). Іншим прикладом є дзеркальний до зазначеного витраті дохід з відновлення резерву на знецінення вкладень у цінні папери, який визнається тільки професійними учасниками.
3. Граничні-це доходи і витрати, які визнаються з метою оподаткування частково, в межах встановленого кількісного параметра. До даного виду належать лише витрати (так звані нормовані витрати). Більшість з них перераховані в останніх пунктах ст.270 НК РФ, наприклад витрати на безрезультатні НДДКР (п.36 ст.270 НК РФ), підйомні (п.37 ст.270 НК РФ), компенсації за використання особистого транспорту, добові (п .38 ст.270 НК РФ). Серед доходів є єдиний, визнання якого залежить від кількісного параметра, - безоплатна передача майна між афілійованими організаціями. Умовою визнання цього доходу є менш ніж 50%-ное участь однієї сторони угоди в капіталі іншого боку, однак цим параметром не обмежується визнаний дохід. Дохід або визнається, або не визнається в повному обсязі в залежності від дотримання названого умови, тому подібний дохід відноситься до виду умовних.
4. Тимчасові-це доходи і витрати, момент визнання яких не збігається з моментом фактичного руху майна. До даного виду належать доходи і витрати, що мають місце при попередній оплаті товарів (робіт, послуг), які не визнаються відповідно ні доходами, ні витратами платника податків, що використовує метод нарахування (подп.1 п.1 ст.251 і п.14 ст. 270 НК РФ), а також витрати з придбання або створення майна, що амортизується (п.5 ст.270 НК РФ).
Включення норм даного виду в ст.251 і 270 НК РФ методологічно невірно і навіть небезпечно, тому що з'являється ймовірність неадекватного тлумачення даних норм. У статтях 251 і 270 НК РФ сказано: «При визначенні податкової бази не враховуються такі доходи (витрати)» і далі йдуть їх переліки. Ці формулювання дозволяють зробити висновок, що названі доходи і витрати не враховуються взагалі незалежно від періоду, так як немає ніяких відповідних вказівок. З буквального токування даних норм випливає, що попередня оплата не визнається ні доходом, ні витратою взагалі, в тому числі в момент реалізації товарів, і витрати з придбання або створення амортизується майна також не можуть бути визнані жодним чином, у тому числі шляхом амортизації, оскільки амортизація є лише способом розподілу витрат по декількох звітним і податкових періодів відповідно отримання доходу від їх використання.
Логічніше було б обмежитися включенням цих норм у ст.271, 272,273 НК РФ, якими регулюється момент визнання доходів і витрат. У цих статтях згадані і багато інші доходи та витрати, для яких момент визнання не збігається з моментом фактичного руху майна. Чому ж у такому випадку в ст.270 НК РФ немає, наприклад, норми, згідно з якою постачання продукції покупцеві, поки він не сплатив її, не визнається витратою платника податків, що використовує касовий метод? Законодавець з якоїсь незрозумілої причини з більшості норм ст.271 -273 НК РФ звернув увагу лише на норми, що стосуються попередньої оплати та майна, що амортизується, і продублював їх у ст.251 і 270 НК РФ.
Отже, четвертого виду доходів і витрат даної категорії
не повинно існувати. Даний вид виділено тільки з причини наявності зазначених норм у подп.1 п.1 ст.251 і в п.5 і 14 ст.270 НК РФ.
III. До третьої категорії відносяться доходи і витрати формують податкову
базу, оподатковуваний за ставками, відмінним від основної ставки 24%. Ці ставки вказані в п.2 -5 ст.284 НК РФ. Відповідно до п.2 ст.274 НК РФ такі доходи і витрати враховуються за видами операцій, відображаються розгорнуто, і податкова база по них визначається окремо, причому по кожному виду операцій. Відповідно до п.6 ст.284 НК РФ сума податку, розрахована за ставками, відмінним від 24%, цілком зараховується до федерального бюджету без розподілу за регіональним і місцевим бюджетам. По більшій частині операцій даної категорії податок сплачує не сам платник податків, а податковий агент. Тому російським організаціям не варто ігнорувати норми
НК РФ, присвячені іноземним організаціям. Виплачуючи доходи, російська організація може бути податковим агентом (згідно ст.275 і 310 НК РФ), і на ній буде лежати обов'язок по сплаті податку за іноземну організацію (відповідно до ст.24 НК РФ).
Податкова база по операціях даної категорії формується виходячи тільки з доходів, оскільки по суті таких операцій не існує витрат, на які можна було б ці доходи зменшити. У зазначених пунктах ст.284 НК РФ згадуються саме доходи, і нічого не говориться про зменшують їх витрати. Цим пояснюється наявність різних об'єктів оподаткування, передбачених ст.247 НК РФ для різних категорій платників податків. Кодексом установлено три категорії платників податку на прибуток організацій (ст.246 НК РФ):
1) російські організації;
2) іноземні організації, що здійснюють свою діяльність в Російській Федерації через постійне представництво;
3) іноземні організації, що не мають постійного представництва в Російській Федерації, але одержують доходи від джерел в Російській Федерації.
Для перших двох категорій платників податків формулювання об'єктів оподаткування в п.1 і 2 ст.247 НК РФ фактично ідентичні :«... доходи, зменшені на величину витрат ». Для іноземних же організацій, що одержують доходи від джерел у Російській Федерації без утворення постійного представництва (п.3 ст.247 НК РФ), об'єктом оподаткування зізнаються такі доходи без зменшення на кореспондуючі витрати.
У главі 25 НК РФ виділені чотири види доходів і витрат, для яких передбачено окремий розрахунок податкової бази (см.схему 5). Знак «+» на схемі означає, що зменшення податкової бази по інших операціях на розмір отриманого збитку по даному виду можливе без будь-яких обмежень, знак «-» - що таке зменшення не допускається. В останньому випадку у платника податків залишається єдина можливість якось визнати для оподаткування даний збиток: переносити його на майбутні податкові періоди відповідно до норм ст.283 НК РФ протягом десяти років при щорічному 30%-ном обмеження від розміру прибутку. Причому на погашення збитку можна направити прибуток тільки за даним видом операцій. Знак «±» означає, що визнання збитку можливо, але за певних обмежень.
1.Доходи і витрати від операцій з майном. Крім вказівок в ст.315 НК РФ, даному виду операцій присвячена ст.268 НК РФ. Ці операції поділяються на три підвиди залежно від об'єкта: з амортизируемим майном; з покупними товарами; з іншим майном і майновими правами.
2.Доходи і витрати від операцій з цінними паперами. Особливості визначення податкової бази по цих операціях встановлені ст.280 і 329 НК РФ. З метою податкового обліку цінні папери поділяються на звертаються і не обертаються на організованому ринку. Для таких операцій правила податкового обліку найжорсткіші. У разі перевищення витрат над доходами отриманий збиток не можна врахувати в поточному податковому періоді, і визнаний він може бути тільки за рахунок прибутку, отриманого в наступні періоди від операцій даного виду відповідно до ст.283 НК РФ. Причому погашення збитку за операціями з цінними паперами одного виду за рахунок прибутку за операціями з цінними паперами іншого виду не допускається.
3.Доходи і витрати від операцій з фінансовими інструментами термінових угод (далі - Фісс)). Цьому виду операцій спеціально присвячений цілий ряд статей НК РФ: ст.301 -305,326,327. Об'єкти цих операцій - ф'ючерси, форварди, опціони - багато в чому схожі на цінні папери, але тим не менше за російським законодавством такими не є. Вони також поділяються на звертаються і не обертаються на організованому ринку. Причому якщо операції з цінними паперами кваліфікуються з метою оподаткування як пов'язані з виробництвом і реалізацією, то операції з Фісс - як позареалізаційні.
4.Доходи і витрати обслуговуючих виробництв і господарств (далі-ОПХ) поділяються на чотири підвиди: доходи і витрати ОПХ вахтових і тимчасових селищ, ОПХ містоутворюючих організацій, ОПХ, які є відокремленими підрозділами інших організацій, і ОПХ, які не є відокремленими підрозділами.
V. До п'ятої категорії відносяться доходи і витрати організацій, для яких НК РФ встановлено особливий порядок оподаткування прибутку. У тих випадках, коли спеціальний порядок не передбачений, застосовуються загальні норми глави 25 НК РФ.
VI. Нарешті, до останньої категорії належать доходи і витрати, які можна назвати звичайними або нормальними. Для них не передбачено будь-яких виняткових особливостей з точки зору оподаткування прибутку. Порядок визнання цих доходів і витрат із метою оподаткування та їх податкового обліку регулюється загальними нормами глави 25 НК РФ.
Ці доходи і витрати поділяються на два види (п.1 ст.248 та п.2 ст.252 НК РФ): реалізаційні і позареалізаційні («реалізаційні»-узагальнена назва, буквальна формулювання НК РФ: для доходів - «від реалізації», для витрат - «пов'язані з виробництвом і реалізацією»).
Значення податкової класифікації доходів і витрат не тільки методологічне. Доходи від реалізації в ряді випадків є базою при розрахунку нормативів для визнання деяких нормованих витрат. Наприклад, частина витрат на рекламу визнається в межах 1% виручки від реалізації, відрахування до фондів НДДКР визнаються в межах 0,5% виручки. Таким чином, розмір визнаного з метою оподаткування витрати буде залежати від того, яким чином кваліфіковані доходи.
Цікаво порівняти податкову класифікацію доходів і витрат з бухгалтерською класифікацією, представленої у ПБО 9 / 99 «Доходи організації» та ПБО 10/99 «Витрати організації». Відповідно до п.4 і того, і іншого ПБО доходи і витрати поділяються на дві категорії : «звичайні» та «інші» (у точної формулюванні ПБУ: «доходи та витрати від звичайних видів (за звичайними видами) діяльності та інші надходження і витрати»). Інші надходження і витрати в свою чергу поділяються на операційні, позареалізаційні і надзвичайні.
На жаль, у тексті самих ПБО дана класифікація проведена не дуже чітко. Причому названо відразу три різні ознаки класифікації: характер, умови отримання і напрямки діяльності організації.
Підрозділ доходів і витрат, запропоноване НК РФ, як бачимо, відрізняється від бухгалтерського. Бухгалтерські «звичайні» доходи і витрати більш-менш відповідають податковим реалізаційними, а «інші»-позареалізаційних. Однак це відповідність далеко не повне і в багатьох випадках не виконується.

Глава 2. Принципи обліку доходів і витрат організації.

2.1 Методологічні норми і методичні правила обліку доходів і витрат.

Доходами від звичайних видів діяльності є виручка від продажу продукції і товарів, надходження, пов'язані з виконанням робіт, наданням послуг, тобто доходи з профільної для організації діяльності - тих видів діяльності, які прийняті організацією в якості складових її бізнесу.
Такий поділ доходів і витрат для російського обліку вперше було дано в ПБО 9 / 99 і ПБУ 10/99. Для початку треба зрозуміти, що предмет діяльності для цілей цивільно-правових відносин і вид діяльності для цілей бухгалтерського обліку та звітності різні. У статуті організація декларує предмети діяльності, якими передбачає займатися. Ця декларація дуже часто не збігається з реальністю: кон'юнктура ринку, знову відчиняються і т.п. умови змушують підприємця йти в нові сфери, відмовляючись від тих планів, реалізувати які не вдалося. На практиці часто до статуту включається фраза про те, що організація буде займатися будь-якою діяльністю, не забороненої законодавством (Цивільний кодекс вимагає вказувати види діяльності лише для некомерційних і унітарних підприємств). Тому сьогодні шукати перелік звичайних видів діяльності тільки в статуті було б наївно. Єдиний випадок, коли такий підхід спрацьовує безпомилково, - це ліцензована діяльність, коли іншими видами діяльності, крім тих, на які отримано ліцензію, організація займатися вже не може (наприклад, діяльність на ринку цінних паперів). У всіх інших випадках бухгалтер, зайнятий формуванням переліку звичайних видів діяльності, повинен не тільки заглянути в свій статут, але і виконати набагато складніші процедури.
Ці процедури складні тим, що перелік звичайних видів діяльності на черговий фінансовий рік повинен бути підготовлений ще до його початку - в іншому випадку організація не зможе включити його в облікову політику (Нагадаємо, що згідно з п.18 ПБО 9 / 99 дана інформація є обов'язковим елементом облікової політики, але "способи ведення бухгалтерського обліку, обрані організацією при формуванні облікової політики, застосовуються з першого січня року, наступного за роком затвердження відповідного організаційно-розпорядчого документа" (ПБУ 1 / 98, п.10)).
Природно, найпростіший спосіб прогнозування - відштовхнутися від досягнутого. Для цього аналізується склад доходів за попередній рік. Основний критерій, яким тут користуються - кількісний. Причому величина 5% носить не обов'язковий, а рекомендаційний характер:
"При цьому слід мати на увазі, що істотною визнається сума, ставлення якої до загального підсумку відповідних даних за звітний рік становить не менше п'яти відсотків. Організація може прийняти рішення про застосування для цілей відображення в бухгалтерській звітності суттєвої інформації критерій, відмінний від вищезгаданого" ( Методичні рекомендації про порядок формування показників бухгалтерської звітності організацій (затверджені Наказом Мінфіну РФ від 28.06.00 № 60н), п.4).
Тому організація має право самостійно визначити свій поріг суттєвості, тобто той відсоток, при якому доходи стають істотними, а вид діяльності - звичайним, і вказати його в обліковій політиці приблизно наступним чином: "Предметом діяльності організації для цілей виділення доходів від звичайних видів діяльності є діяльність, доходи від якої складають не менше ...% від загальної величини доходів організації, а саме: ... (далі дається перелік доходів) ".
Якщо протягом року (коли облікова політика на цей рік вже затверджена) з'являється новий вид діяльності, то організація може його додати у свій перелік. Це буде не зміною, а доповненням облікової політики, та ПБО 1 / 98 таку можливість допускає (див. п.16). Навпаки, якщо за якимось видом діяльності, включеному до затвердженого переліку, величина доходів склала менше 5% (або менше межі, встановленого організацією), то даний вид діяльності у звітності все-таки повинен відображатися як звичайний вид діяльності, але буде виключений з переліку лише з наступного року, оскільки змінювати затверджену політику організація може тільки з 1 січня наступного за звітним року.
Наступний крок при формуванні переліку звичайних видів діяльності - скоригувати дані про доходи минулого року даними про прогноз на майбутній рік. Для цього бухгалтер звертається до відповідних служб, оскільки він повинен отримати відомості про стратегічні цілі компанії, що містяться в її інвестиційних меморандумах (Інвестиційний меморандум, як правило, складається організацією, яка готується до залучення інвестицій шляхом додаткової емісії акцій або облігацій, залучення значних кредитів під великі довгострокові проекти), бізнес-плани, бюджетах і т.п. документах.
Далі. Необхідно зрозуміти, що кількісний критерій не є єдиним при виявленні звичайних видів діяльності. Для доказу наведемо два приклади. Нехай організація створена для роботи в сфері телекомунікацій. На початковому періоді вона готується до майбутньої діяльності: придбаваються основні кошти та інше майно, проводяться переговори і готуються договори з партнерами, оформляються ліцензії тощо Виручки поки немає. Головний бухгалтер має великий досвід роботи в сфері телекомунікацій, і тому його запросили прочитати лекцію про особливості бухгалтерського обліку в даній галузі на іншому, родинному, підприємстві. Гроші, які будуть сплачені за лекцію, можуть скласти 100% доходів організації на даному етапі, але визнати це доходом за звичайними видами діяльності було б неправильним. Інший приклад - аудиторсько-консалтингова організація. Виручка від проведення лекції з проблем бухгалтерського обліку може скласти для неї менше 5%, але це буде звичайним видом діяльності, оскільки надання консалтингових послуг у будь-якій формі - мета створення даної організації. Тому крім кількісних бухгалтер повинен проаналізувати і якісні характеристики кожної сукупності однорідних доходів.
В якості таких характеристик Н. Г. Волков рекомендує використовувати формулювання МСФЗ № 8 "Чистий прибуток або збиток за період, фундаментальні помилки і зміни в обліковій політиці" [1]. Відповідно до цього стандарту під звичайною діяльністю розуміється будь-яка діяльність організації, що є складовою частиною її бізнесу (тобто діяльність, спрямована на отримання доходу), а також пов'язана з нею діяльність, якою компанія займається в її продовження, яка має до неї відношення або виникає з неї.
Як інша вдалою, на наш погляд, рекомендації відзначимо коментарі О. А. Никонова [2], згідно з якими "операції визнаються предметом діяльності організації в тому випадку, коли вони незалежно від інших операцій можуть бути кваліфіковані як підприємницька діяльність. Іншими словами, якщо операції здійснюються систематично і спрямовані на отримання прибутку, то ці операції слід визнати предметом діяльності організації (п.1 ст.2 ЦК РФ) ".
Принциповими тут є два моменти:
а) бути складовою частиною бізнесу, бути пов'язаним з іншою діяльністю - приклад наведений нами раніше (для аудиторсько-консалтингового бізнесу);
б) бути діяльністю, тобто свідомо спрямовуватися на отримання доходу - розглянемо на прикладі оренди. Коли організація здає в оренду тимчасово простоюють основні засоби, щоб хоч якось окупити їх простій, коли вона укладає договір з будь-яким звернулися до неї орендарем - це не діяльність. Коли організація (а) спеціально набуває майно для здачі в оренду (Або ж, навпаки, не продає не експлуатоване нею майно, вважаючи, що доходи від його продажу нижче, ніж доходи від здачі в оренду), (б) виділяє спеціальний підрозділ або посадова особа, в обов'язки якого входить пошук орендарів, (в) відстежує ринок відповідних послуг (попит і пропозиція, ціни, конкуренти і т.п.) - тоді це можна назвати діяльністю.
При кваліфікації доходів і витрат слід враховувати принцип відповідності доходів і витрат. Він полягає в тому, що кваліфікація витрати відповідає кваліфікації доходу, і навпаки. Якщо дохід визнається доходом по звичайних видах діяльності, то відповідний йому витрата може бути тільки таким же. Наприклад, амортизація по основним засобам, зданих в оренду: вона буде витратою за звичайними видами діяльності, якщо дохід визнаний виручкою, і навпаки, вона буде операційним витратою, якщо такою буде визнано доходу.
Для цілей визначення фінансового результату доходи повинні бути зменшені на суму відповідних ним витрат (витрат, зроблених з метою вилучення цих доходів) - у цьому полягає принцип відповідності доходів і витрат. Тому витрати повинні підрозділятися за видами так само, як і доходи.
При цьому дохід не може бути визнаний доходом за звичайними видами діяльності, якщо йому не відповідає ніяких витрат (оскільки це діяльність, вона повинна супроводжуватися витратами). Приклад - отримання відсотків за використання банком грошових коштів, що знаходяться на рахунку організації в цьому банку. Яку б частку не займали зазначені надходження в структурі доходів організації, вони ніколи не стануть доходами за звичайними видами діяльності, оскільки не пов'язані з діяльністю по вилученню цих доходів і не супроводжуються витратами. І навпаки - якщо немає доходу, то не може бути і витрати по звичайних видах діяльності. Наприклад, витрати минулих років, виявлені у звітному періоді: навіть якщо в попередні роки ці витрати включалися в собівартість, пізніше вони визнаються тільки як позареалізаційні.
Витратами по звичайних видах діяльності є витрати, пов'язані з виготовленням та продажем продукції (включаючи управлінські та комерційні витрати), придбанням і продажем товарів, а також витрати, пов'язані з виконанням робіт, наданням послуг.
Не може бути доходів за звичайними видами діяльності, для отримання яких не понесені відповідні витрати, і навпаки, витрат по звичайних видах діяльності завжди повинні відповідати доходи (не слід забувати відміну доходів від прибутку). Якщо бухгалтер відображає в обліку і звітності лише один бік цього рівняння - тільки доходи або тільки витрати - він помилився або в побудові аналітики (виручка і собівартість завжди повинні відображатися в одній і тій же аналітиці, інакше буде порушений принцип відповідності доходів і витрат, а інформація звітності втратить свою корисність), або в класифікації доходів і витрат. Наприклад, торгова організація надає послуги зі зберігання, але витрати по зберіганню невласних товарів (частина амортизації складських приміщень, зарплати сторожів, вантажників тощо) окремо не виділені, а продовжують включатися у витрати обігу. Є дохід, але немає витрат - це помилка в побудові аналітики, оскільки прибуток від послуг по зберіганню невиправдано завищена, а прибуток від реалізації товарів, навпаки, необгрунтовано занижена. Інший приклад: організація не веде діяльності і відсотки, нараховані банком за користування залишком коштів на розрахунковому рахунку, склали 100% її доходу, тому бухгалтер порахував даний дохід доходом за звичайними видами діяльності. Відсутність витрат організації по вилученню даного доходу, відсутність "діяльності" як такої говорить про те, що, незважаючи на істотність, цей дохід не може вважатися доходом за звичайними видами діяльності, бухгалтер, класифікуючи доходи, зробив помилку.
В якості операційних доходів визнаються доходи за самостійним господарським операціям і операціям, здійсненим з метою отримання даних доходів, але при цьому не є предметом діяльності даної організації, а саме:
· Доходи, пов'язані з продажем активів, відмінних від продукції або товарів - основних засобів, матеріально-виробничих запасів, цінних паперів (крім професійних учасників ринку цінних паперів), іноземної валюти тощо;
· Доходи, одержувані за окремим самостійним договорами, але не пов'язані з профільною діяльністю - доходи за договорами оренди, комерційної концесії, відсотки до отримання, доходи від спільної діяльності.
Відповідно, операційними витратами визнаються витрати з виконання господарських операцій і операцій, що не є предметом діяльності даної організації - витрати з вибуття активів, відмінних від продукції і товарів, які витрати, пов'язані з виконанням договорів другої групи (включаючи амортизацію майна, переданого за договорами оренди, концесії, оплату комунальних послуг по приміщеннях, зданих в оренду та ін).
На інші доходи і витрати, і на операційні в тому числі, принцип відповідності доходів і витрат не поширюється. Іншими словами, операційні доходи можуть не зустрічати відповідних витрат, і навпаки. Як правило, це пояснюється необхідністю раціональності ведення обліку. Справа в тому, що підсумком "зустрічі" доходів і витрат є прибуток або збиток, але витрати на виділення відповідних доходів або витрат можуть бути настільки великі, що заради їх виключення з непрофільних операціями приймається рішення про відсутність необхідності в обчисленні показника прибутку, т.к . для прийняття управлінських рішень досить знати тільки показник самого доходу або витрати. Наприклад, організація отримує операційні доходи - здає в оренду невелику частину виробничого приміщення, то з метою бухгалтерського обліку допустимо не виділяти з витрат по звичайних видах діяльності відповідну частину амортизації основних засобів, оскільки трудомісткість розрахунків не відповідає користь одержуваної інформації. Ще більш наочна ця проблема для операційних витрат: відсотки за кредит, податок на майно, ряд інших операційних витрат відносяться до всієї діяльності організації, пов'язані з виробництвом та реалізацією її продукції, але не включаються до собівартості кожного продукту саме з причини величезної трудомісткості розрахунків. Наприклад, виділити частку податку на майна, що припадає до об'єктів, що використовуються для виробництва даного виду продукції, теоретично можливо, але на практиці зовсім не реально і не потрібно.
Отже, коли витрати є причиною вилучення доходів, але не можуть бути співвіднесені з якимось конкретним доходом, а відносяться до всієї діяльності організації, в обліку визнаються операційні витрати (наприклад, оплата відсотків по кредитах, послуг депозитарію зі зберігання цінних паперів, сплата прямих податків - на прибуток, на майно та ін, формування оціночних резервів, витрати з консервації основних засобів і т.д.).
Коли стає очевидним, що понесені витрати не принесуть ніякого доходу, а також якщо організація визнає поява у неї зобов'язань без зустрічного надходження активів, в обліку визнаються позареалізаційні витрати - збитки. Аналогічно, доходи, для отримання яких організація не несла ніяких витрат, теж будуть позареалізаційними. При цьому позареалізаційні доходи не пов'язані з процесами виробництва і обігу, а відсутність витрат пов'язане з тим, що їх не можна співвіднести з цілеспрямованими діями (операціями), спеціально спрямованими на їх вилучення. Проте не можна плутати операції по вилученню доходів та операції, що фіксують їх надходження - оформлення списання кредиторської заборгованості, актів прибуткування безоплатно надійшли активів і т.д. Важливо, що позареалізаційні доходи взагалі не залежать від дій організації (наприклад, курсові різниці, доходи від надходження штрафів і пені, відшкодування понесених збитків, безоплатного отримання майна, списання незатребуваною кредиторської заборгованості). Такі доходи, як правило, є одноразовими, гарантувати будь-яку періодичність їх надходження неможливо.
Таким чином, як позареалізаційних витрат визнаються витрати трьох видів:
· Витрати, що є побічним результатом господарських операцій, по яких не було дій, вжитих спеціально для їх здійснення (курсові різниці, сумові різниці і інші витрати з придбання основних засобів, виявлені після їх прийняття до обліку та ін);
· Витрати, виявлені у випадку, коли зроблені дії призвели не до очікуваного або навіть до протилежного очікуваного результату - збитки (сплачені штрафи, пені, неустойки, списана безнадійна дебіторська заборгованість та ін);
· Благодійні та соціальні витрати (на проведення спортивних заходів, на утримання пунктів громадського харчування, медичних кабінетів і т.п.).
Відмінність операційних доходів від доходів за звичайними видами діяльності в тому, що вони є другорядними, побічними видами діяльності організації, розглядаються як якесь доповнення, але не як мета її діяльності. Відмінність операційних витрат від витрат по звичайних видах діяльності в тому, що без операційних витрат організація взагалі не отримає ніякого доходу, оскільки не зможе виробляти або продавати свою продукцію, тобто їх здійснення призводить до утворення певного доходу, але включення операційних витрат у собівартість конкретних продуктів трудомістко і недоцільно, тому не може розглядатися як витрати по звичайних видах діяльності (наприклад, відсотки за кредит, оплата послуг банку та ін.)
Відмінність позареалізаційних доходів у тому, що вони формуються без здійснення будь-яких цілеспрямованих дій по їх вилученню, без жодної "заслуги" організації або її менеджменту, тому не можуть плануватися або гарантуватися (курсові різниці, компенсація збитків, оплата неустойки та ін.)
Відмінність позареалізаційних витрат від операційних в тому, що якщо операційних витрат відповідають доходи, але це доходи від діяльності організації в цілому, то позареалізаційних витрат взагалі ніяких доходів не відповідає. Позареалізаційні витрати завжди не бажані. Їх слід не тільки мінімізувати за сумою (що є метою управління собівартістю та операційними витратами), але і взагалі виключити як такі (мета управління позареалізаційними витратами - скорочення їх переліку, зведення до нуля).
Тому віднесення до позареалізаційних соціальних витрат (на спортивні заходи, утримання об'єктів соцкультпобуту) - явище тимчасове; ці витрати не можна виключати, без них немає виробництва, тому що вони спрямовані на його забезпечення робочою силою. Тому наступним етапом буде перенесення соціальних витрат з позареалізаційних до витрат по звичайних видах діяльності (як витрат, визначених колективним договором, оплати умов, на яких організація набуває трудові ресурси).
Отже, доходи і витрати поділяються в залежності від того, яким чином до них застосовується принцип відповідності доходів і витрат. Доходів за звичайними видами діяльності (виручку) завжди відповідають витрати по звичайних видах діяльності (собівартість). Операційних доходів витрати можуть відповідати або не відповідати. В останньому випадку (невідповідності) протилежна частина (дохід або витрата) на практиці присутній, але в обліку не виділяється через велику трудомісткість і низькою доцільності. Позареалізаційні доходи ніколи не супроводжуються витратами, і навпаки, тобто фактично вони цілком є ​​або прибутком, або збитком організації.
Далі розглянемо зв'язок класифікації видатків з тим, яким чином витрати визнаються витратами.
Якщо здійснення витрат призвело до створення об'єкту майна, то ці витрати стануть витратою в момент вибуття даного об'єкта. Причому це може бути:
· Очікуваним результатом, тоді в обліку визнаються витрати по звичайних видах діяльності (вибуття продукції - Дт90 Кт43, 45) або операційні витрати (вибуття іншого майна - Дт91 Кт01, 10 та інших);
· Не очікуваним або навіть прямо протилежним очікуваному результатом, тоді в обліку визнаються позареалізаційні витрати (списання недоамортизованих основних засобів унаслідок морального чи фізичного зносу - Дт91 Кт01, списання недоамортизованих нематеріальних активів через моральне зносу - Дт91 Кт04 та ін.)
Якщо здійснення витрат не призвело до створення об'єкту майна, то ці витрати відразу стануть витратами. Причому це може бути:
· Очікуваним результатом, тоді в обліку можуть визнаватися тільки витрати по звичайних видах діяльності (у разі надання послуг чи виконання робіт, здійснення управлінських і комерційних витрат - Дт90 Кт20, 26, 44);
· Не очікуваним або навіть прямо протилежним очікуваному результатом, тоді в обліку визнаються позареалізаційні витрати (ліквідація незавершеного будівництва, анулювання виробничих замовлень і т.п. операції, які прийнято відносити до збитків - Дт91 Кт08, 20).
В обох наведених випадках витратами визнаються активи - витрати або вартість вибувають об'єктів майна. Навпаки, третій випадок - визнання витрат, минаючи стадію не тільки створення об'єкта майна, а й стадію калькулювання витрат. Витрати визнаються в результаті приросту зобов'язань, який не супроводжується відповідним приростом активів. Тоді визнання витрат по звичайних видах діяльності не можливо, але можуть визнаватися операційні витрати (в частині споживання робіт або послуг - Дт91 Кт60, 76) - очікуваний результат діяльності (наприклад, зобов'язання по сплаті відсотків за кредит, оплата послуг депозитарію зі зберігання цінних паперів і ін) або позареалізаційні витрати - не очікуваний або навіть протилежний очікуваному результат (зобов'язання зі сплати пені або штрафів та ін.)
Нарешті, надзвичайними доходами вважаються надходження, що виникають як наслідки надзвичайних обставин (стихійного лиха, пожежі, аварії, націоналізації): отримання страхового відшкодування, вартість матеріальних цінностей, що залишаються від списання пошкоджених активів (корисні повернення), і т.п. У складі надзвичайних витрат відображаються витрати, що виникають як наслідки тих же надзвичайних обставин: виплати за шкоду, завдану навколишньому середовищу, списання залишкової вартості втрачених або непридатних для відновлення активів, виплати постраждалим в результаті аварії працівникам або населенню і т.д.
Визнання доходів і витрат: поточний період - майбутні періоди
Крім питань класифікації доходів і витрат принцип відповідності використовується при розподілі доходів або витрат між поточним періодом і майбутніми періодами діяльності організації. Він означає, що доходи визнаються тільки одночасно з відповідними їм витратами (витратами, понесеними з метою одержання цих доходів), і навпаки.
Якщо в момент визнання доходу організація ще не може визнати і оцінити всі витрати, понесені у зв'язку з його отриманням, то такий дохід визнається належать до майбутніх періодів. Зокрема, до подібних доходів відносяться доходи від безоплатного надходження активів, майбутні надходження заборгованості по нестачах, виявлених за минулі роки, різниці між сумами, що підлягають стягненню з винних осіб, і балансовою вартістю щодо недостач цінностей та ін При настанні періоду, коли доходи для виявлення фінансового результату можуть бути співвіднесені з відповідними їм витратами, доходи майбутніх періодів визнаються як поточних доходів. Наприклад, доходи по безоплатно надійшов майну списуються на рахунок поточних доходів пропорційно вартості безоплатно отриманого майна, що визнається як витрати: за основним засобам - пропорційно нарахованої амортизації, по оборотних активів - одноразово, в момент списання на витрати вартості матеріалів або списання на рахунок обліку продажів вартості товарів.

2.2. Способи оцінки доходів і витрат.

Розглянемо на прикладах з реального життя способи оцінки доходів і витрат. Наприклад, організація отримала безоплатно (у якості фінансової допомоги) вексель іншій організації. Фахівці компанії визначили, що його ринкова вартість 1000 крб. У момент отримання векселя в обліку робляться записи:
Дебет рахунки 58 кредит рахунка 98 - прийнято до обліку вексель (за ринковою вартістю) - 1000 руб.
Якщо б ми не дотримувалися принципу відповідності доходів і витрат, в обліку одноразово був би відображений дохід у розмірі 1000 руб. (Дт58 Кт91), реальність якого викликає великі сумніви.
Далі вексель був реалізований за 1200 руб., Оскільки його ринкова вартість зросла в зв'язку з наближенням дати погашення:
· Дебет рахунка 76 кредит рахунка 91 - відображено операційний дохід від реалізації векселя (за договірною вартістю) - 1200 руб.
· Дебет рахунку 91 кредит рахунки 58 - списано з балансу реалізований вексель - 1000 руб.;
· Дебет рахунку 98 кредит рахунка 91 - доходи майбутніх періодів визнані доходами поточного періоду.
Таким чином, фінансовим результатом операції буде прибуток у розмірі 1200 - 1000 + 1000 = 1200 руб. Якщо проаналізувати зроблені записи, то фінансовим результатом завжди буде прибуток в розмірі продажної вартості векселя. Це повністю відповідає економіці угоди: не витративши нічого, організація отримала 1200 руб. Якби ми в момент отримання векселя відразу визнали дохід, то після реалізації векселя прибуток склав би тільки 1200 - 1000 = 200 руб. (Тобто різницю між договірною та облікової вартістю). Цей фінансовий результат довіри вже не заслуговує. Щоб довести це, уявимо, що ринкова вартість векселя впала і він був проданий за 900 руб. Тоді в обліку був би сформований збиток у розмірі 900 - 1000 = 100 руб. Навряд чи можна повірити, що, продавши за 900 руб. те, що не варто було для нас ні копійки, ми отримали збиток. Саме тому, не знаючи всіх доходів і витрат, ми не визнаємо дохід від безоплатного надходження активів, а розглядаємо його як дохід майбутнього періоду - того періоду, коли будемо мати інформацію про всі доходи та витрати по цій угоді.
До витрат майбутніх періодів відносяться суми витрат, визнані (нараховані) у бухгалтерському обліку відповідно до встановленого порядку, але не мають відношення до формування витрат звітного періоду. Крім того, витрати визнаються відносяться до майбутніх періодів і розподіляються між наступними періодами у разі, коли витрати, сформовані цими витратами, зумовлюють отримання доходів протягом кількох звітних періодів і коли зв'язок між доходами і витратами не може бути визначена чітко або визначається опосередковано.
Наприклад, до витрат майбутніх періодів, які будуть приносити економічні вигоди протягом кількох звітних періодів, відносяться:
· Одноразові витрати на рекламу продукції (робіт, послуг): рекламні заходи через засоби масової інформації, видання та поширення рекламних видань, встановлення рекламних щитів, розклеювання рекламних плакатів тощо;
· Витрати на освоєння нових виробництв, установок, агрегатів, цехів, техпроцесів і т.д.: перестановка і налагодження устаткування, випуск дослідної партії, її випробування і т.д.;
· Витрати на ремонт основних засобів;
· Витрати, пов'язані з гірничо-підготовчими роботами: розкривні роботи та підготовка родовищ (шахт, кар'єрів або розрізів) до видобутку руди, вугілля, сланцю і т.п., витрати на кріплення і ін;
· Витрати на рекультивацію земель.
Важливо, що вироблені платежі або передача активів визнається витратами майбутніх періодів, якщо вони здійснені в безумовному порядку. Якщо передані активи можуть бути повернуті за умови відмови від споживання робіт, послуг, оплачених вказаними засобами, то замість витрат майбутніх періодів в обліку визнається дебіторська заборгованість. Якщо при цьому передбачається, що величина повернутих грошових і негрошових коштів може бути зменшена відповідно до умов договору, то величина різниці між сплаченими (переданими) та повернутими засобами розглядається в якості санкцій за відмову від виконання договору (позареалізаційних витрат). Наприклад, платіж за оренду за квартал вперед - дебіторська заборгованість (Дт76 Кт51), а оплата передплати на періодичні видання - витрати (Дт97 Кт51). Якщо передача активів (грошей) здійснена в безумовному порядку, але організація відмовилася від споживання відповідних робіт або послуг, або впевнена, що вони не будуть спожиті з інших причин, то попередньо визнані витрати майбутніх періодів в повній сумі визнаються як понесених збитків (позареалізаційних витрат ) в момент прийняття рішення про неспожитий робіт, послуг (Дт91 Кт97).
Таким чином, витрати майбутніх періодів можуть списуватися при формуванні фінансового результату в тому звітному періоді, в якому з'являється зв'язок між цими витратами та отриманими доходами, або за ними стає певним неотримання економічних вигод (доходів) чи надходження активів. При настанні періоду, коли понесені витрати принесли відповідні їм доходи, витрати майбутніх періодів визнаються як поточних витрат.
Придумати випадок, коли витрати майбутніх періодів визнаються операційними, складно (у силу того, що найчастіше в обліку зв'язок між операційними доходами та витратами відсутній), але можна. Наприклад, оплата оренди по приміщенню, що здається в суборенду, у разі, коли за умовами договору орендна плата вноситься за квартал вперед і поверненню не підлягає (оплата оренди Дт97 Кт51, а потім у міру настання місяця, за який сплачено оренда Дт91 Кт97 і Дт76 Кт91 - у частині нарахування суборенду плату).
Що стосується позареалізаційних доходів, то по них витрати майбутніх періодів виникати взагалі не можуть, оскільки сутність позареалізаційних витрат (збитків) не сумісна з яким би то не було розподілом по періоду.
Протягом року доходи і витрати організації враховуються на рахунках 90 "Продажі" і 91 "Інші доходи і витрати". На цих же рахунках, а точніше сказати на спеціальних субрахунках до них, визначаються проміжні фінансові результати і списуються на рахунок 99 "Прибутки і збитки". Мова йде про субрахунках 90-9 "Прибуток (збиток) від продажу" і 91-9 "Сальдо інших доходів і витрат".
Після закінчення року сальдо, що утворилося на рахунках 90 і 91, "обнуляється" і розраховується підсумковий фінансовий результат, тобто проводиться реформація балансу.
Приклад. За 2006 рік підприємство отримало виручку від реалізації товарів у сумі 90 млн руб., В тому числі ПДВ - 15 млн руб. Собівартість придбаних товарів склала 50 млн руб., А витрати на продаж - 2 млн руб.
У цьому ж році організація отримала дохід від участі в статутних капіталах інших організацій у сумі 6 млн руб. Витрати по даному виду діяльності склали 500 тис. руб. (Зарплата співробітників, відрахування на соціальні потреби). Він не є для підприємства звичайним видом діяльності.
За даними податкового обліку податок на прибуток за 2006 рік склав 8 млн руб. У підприємства на кінець року немає залишків нереалізованих товарів. Податок на користувачів автодоріг розраховувати не будемо.
У бухгалтерському обліку організації повинні бути зроблені такі проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1 - 90 млн руб. - Відбитий виторг від реалізації товарів;
Дебет 90-3 Кредит 68 - 15 млн руб. - Нарахований ПДВ;
Дебет 90-2 Кредит 41 - 50 млн руб. - Списана собівартість товарів;
Дебет 90-2 Кредит 44 - 2 млн руб. - Списані витрати на продаж;
Дебет 90-9 Кредит 99 - 23 млн руб. (90 млн руб. - 15 млн руб. - 50 млн руб. - 2 млн руб.) - Відбита прибуток від реалізації товарів;
Дебет 76 Кредит 91-1 - 6 млн руб. - Нарахований дохід від участі у статутних капіталах організацій;
Дебет 91-2 Кредит 70, 69 - 500 тис. руб. - Відбиті витрати, пов'язані з участю в статутних капіталах;
Дебет 91-9 Кредит 99 - 5500 тис. руб. (6 млн руб. - 500 тис. руб.) - Відбита прибуток.
Тепер перейдемо безпосередньо до реформації балансу. Вона проводиться в два етапи. На першому етапі закриваються всі субрахунки до рахунків 90 "Продажі" і 91 "Інші доходи і витрати":
Дебет 90-1 Кредит 90-9 - 90 млн руб. - Закритий субрахунок 90-1;
Дебет 90-9 Кредит 90-2 - 52 млн руб. - Закритий субрахунок 90-2;
Дебет 90-9 Кредит 90-3 - 15 млн руб. - Закритий субрахунок 90-3;
Дебет 91-1 Кредит 91-9 - 6 млн руб. - Закритий субрахунок 91-1;
Дебет 91-9 Кредит 91-2 - 500 тис. руб. - Закритий субрахунок 91-2.
На другому етапі закривається рахунок 99 "Прибутки і збитки", на який протягом року списуються фінансові результати від звичайних видів діяльності, а також від операційних і позареалізаційних доходів і витрат.
Крім того, за дебетом зазначеного рахунка відображається заборгованість організації перед бюджетом з податку на прибуток.
Податок на прибуток бухгалтер нарахував наступною проводкою:
Дебет 99 Кредит 68 субрахунок "Розрахунки з податку на прибуток" - 8 млн руб. - Нарахований податок на прибуток.
Утворене сальдо за рахунком 99 якраз одно чистий прибуток організації за 2006 рік. Це сальдо бухгалтер переносить на рахунок 84 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)". В інструкції із застосування Плану рахунків (затвердженої наказом Мінфіну Росії від 31.10.2000 № 94н) не йдеться про те, які саме субрахунка потрібно відкривати до рахунку 84. Тому в даному випадку підприємство має право проявити самостійність. На наш погляд, до нього доцільно відкрити два субрахунки:
- 84-1 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) звітного року";
- 84-2 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) минулих років".
На першому субрахунку буде враховуватися нерозподілений прибуток або непокритий збиток звітного року. А року, наступного за звітним, такий прибуток або збиток буде переноситися на другий субрахунок.
Таким чином, підсумковий фінансовий результат дорівнює 20500 тис. руб. (23000 + 5500 - 8000). Ця сума становить кредитове сальдо по рахунку 99. Вона повинна бути списана в кредит субрахунка 84-1 наступною проводкою:
Дебет 99 Кредит 84-1 - 20500 тис. руб. - Списана чистий прибуток 2006 року. У 2003 році бухгалтер організації перенесе чистий прибуток 2006 року до складу нерозподіленого прибутку минулих років. Цю операцію він оформить наступного записом: Дебет 84-1 Кредит 84-2 - 20500 тис. руб. - Віднесена прибуток 2006 року до складу нерозподіленого прибутку минулих років.

2.3 Інформаційна підсистема поточного обліку доходів і витрат.

В даний час в програмах, призначених для автоматизації бухгалтерського обліку, з'явилася можливість ведення обліку доходів і витрат. Однією з таких систем є програма комплексної автоматизації бухгалтерії "Турбо Бухгалтер 6.7", розроблена компанією "Долгопрудненському дослідний центр" (ДІЦ).