Ф. В. Голубєв
Існуюча в світі тенденція, спрямована на підвищення ролі нематеріальних активів у майновому комплексі організацій, визначає багатогранність підходів до цієї проблеми різних економічних спеціалізацій - бухгалтерів, аудиторів, оцінювачів і менеджерів. Питання контролю використання нематеріальних активів тісно пов'язані з зацікавленістю різних груп інвесторів в ефективності капіталовкладень в об'єкти інтелектуальної власності. Складність проблеми полягає в багатоплановості підходів усіх названих груп до сприйняття питання. Ці відмінності можна характеризувати наступним чином:
відмінності в сприйнятті - у бухгалтерському обліку об'єкти інтелектуальної власності прийнято розглядати як нематеріальні активи; менеджери розширюють це сприйняття до рівня інтелектуального капіталу; оцінювачі, акумулюючи ці позиції, діють в рамках виміру вартості в умовах мінливості кон'юнктури ринку;
• розбіжності в підходах до класифікації - російський бухгалтерський облік будує свою методологію в рамках відмінностей нормативно-правової бази, наявних між ПБУ 14/2000 і МСФЗ 38, виконуючи вимоги Податкового кодексу Російської Федерації (далі - НК РФ) і правила щодо ведення податкового обліку; оцінювачі працюють в полі, позначеному російським законодавством про оціночну діяльність і міжнародними стандартами TEGOVA 2000, менеджери - стандартами ІСО-9000 і системою менеджменту якості, розробленої в самій організації, при цьому всі керуються Цивільним кодексом Російської Федерації (далі - ГК РФ) і законодавчими актами , що здійснюють правове регулювання операцій з об'єктами інтелектуальної власності. Складність предмета дослідження, яким є нематеріальні активи, давно викликає численні дискусії у світовому економічному співтоваристві, що стосуються необхідності удосконалення методів обліку нематеріальних активів, таких як інтелектуальний потенціал та інформаційні технології, а також необхідності внесення змін в традиційну фінансову звітність. В даний час частка нематеріальних активів у майні компаній характеризується стрімким кількісним та якісним ростом. При цьому з такою самою швидкістю ростуть сумніви інвесторів у відображенні реальної вартості нематеріальних активів та їх ефективному використанні в публічно доступною корпоративної інформації. Відсутність подібної релевантної інформації позначається і на якості прийнятих рішень менеджерами, що в сукупності зменшує успішність бізнесу. Виходячи з того, що головною метою бухгалтерського обліку в даному контексті повинно стати забезпечення різних користувачів корисною інформацією для раціонального інвестування і кредитування, практика прийняття управлінських рішень стикається з проблемами вартісного невідповідності. Є думки, що балансова вартість являє собою результат минулих звітних періодів і може використовуватися менеджерами лише для підбиття підсумків і так званої «роботі над помилками». Специфіка управління бізнесом, орієнтована на перспективу, потребує регулярного інформування про ринкову вартість. У службових архівах компанії «Ернст енд Янг» є матеріали з результатами дослідження кінця минулого століття, в яких консультанти фірми «Arthur Andersen» Річард Боултон, Баррі Ліберт і Стів Самеко, порівнюючи ринкову та балансову вартості 3 500 американських компаній, прийшли до висновку, що якщо в 1978 р. балансова вартість складала 95% ринкової вартості, то в 1998 р. балансова вартість складала лише 28% ринкової вартості.
Особливу позицію в дискусії про необхідність внесення змін в практику бухгалтерського обліку займає професор Нью-Йоркського університету Барух Лев, чиї праці здобули особливе розуміння в середовищі російських оцінювачів. Він пропонує відмовитися від традиційної бухгалтерської практики виводити вартість шляхом підсумовування витрат і пропонує свій альтернативний підхід, за допомогою якого виводить монетарний показник вартості інтелектуального капіталу та результативності фірми.
Роберт А. Хауелл, авторитетний реформатор з питань змін у фінансовому та бухгалтерському обліках, залишаючись вірним традиційним обліковим відображенням господарських операцій і визнаючи при цьому, що деякі елементи вартості можуть бути капіталізовані, вважає фінансові звіти, що існують у сучасному вигляді, марними для орієнтації бізнесу на розвиток. Облік нематеріальних активів для багатьох російських компаній, що представляють свою звітність до національних і міжнародних стандартах, пов'язаний з труднощами, є розходження позицій і підходів, які ми спробуємо виявити. Нормативне регулювання обліку нематеріальних активів в Російській Федерації ведеться відповідно до вимог наступних документів:
- Федерального закону від 21.11.1996 № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік»;
- Податкового кодексу Російської Федерації (ст. 250, 256-259, 262, 268, 323, 325 гол. 25);
- Положення з бухгалтерського обліку «Облік договорів (контрактів) на капітальне будівництво» ПБУ 2 / 94, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 20.12.1994 № 167;
- Положення з бухгалтерського обліку «Облікова політика організації» ПБУ 1 / 98, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 09.12.1998 № 60н;
- Положення з бухгалтерського обліку «Доходи організації» ПБУ 9 / 99, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 06.05.1999 № 32н;
- Положення з бухгалтерського обліку «Витрати організації» ПБУ 10/99, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 06.05.1999 № 33н;
- Положення з бухгалтерського обліку «Бухгалтерська звітність організації» ПБУ 4 / 99, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 06.07.1999 № 43н;
- Положення з бухгалтерського обліку «Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті» ПБУ 3 / 2000, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 10.01.2000 № 2н;
- Положення з бухгалтерського обліку «Облік нематеріальних активів» ПБУ 14/2000, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 16.10.2000 № 91н;
- Положення з бухгалтерського обліку «Облік позик та кредитів і витрат з їх обслуговування» ПБУ 15/01, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 02.08.2001 № 60н;
- Положення з бухгалтерського обліку «Облік розрахунків з податку на прибуток» ПБУ 18/02, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 19.11.2002 № 114н;
- Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкції щодо його застосування, затверджених наказом Мінфіну Росії від 31.10.2000 № 94н;
- Методичних вказівок по інвентаризації майна і фінансових зобов'язань, затверджених наказом Мінфіну Росії від 13.06.1995 № 49. У міжнародній практиці операції з НМА регламентуються комплексом міжнародних стандартів:
- МСФЗ 1 «Подання звітності»;
- МСФЗ 4 «Амортизація»;
- МСФЗ 12 «Податки на прибуток»;
- МСФЗ 22 «Об'єднання компаній»;
- МСФЗ 36 «Знецінення активів»;
- МСФЗ 38 «Нематеріальні активи».
Виконання вимог цих документів дозволяє в бухгалтерському обліку нематеріальних активів забезпечувати правильне оформлення первинних облікових документів, своєчасне відображення надходження і списання нематеріальних активів, достовірне визначення фінансових результатів від продажів і вибуття нематеріальних активів, правильне нарахування і відображення амортизації нематеріальних активів, контроль збереження нематеріальних активів. Особливу значимість у порівнянні міжнародних і національних підходів отримує аналіз відмінностей класифікації об'єктів нематеріальних активів, прийнятих до обліку.
Відповідно до п. 4 ПБУ 14/2000 російського бухгалтерського обліку існує закритий перелік нематеріальних активів, якими визнаються лише ті об'єкти НМА, які позначені, а саме:
1. Об'єкти інтелектуальної власності (виключні права на результати інтелектуальної діяльності), до яких відносяться:
- Виключне право патентовласника на винахід, промисловий зразок, корисну модель;
- Виключне авторське право на програми для ЕОМ, бази даних;
- Майнове право автора чи іншого власника авторських прав на топології інтегральних мікросхем;
- Виключне право власника на товарний знак і знак обслуговування, найменування місця походження товарів;
- Виключне право патентовласника на селекційні досягнення.
2. Ділова репутація організації.
3. Організаційні витрати.
Відповідно до системи МСФЗ класом нематеріальних активів є група активів, подібних за характером і застосування в операціях компанії 1. Прикладами окремих класів можуть бути:
- Назви марок;
- Назви періодичних видань та публікацій;
- Комп'ютерне програмне забезпечення;
- Ліцензії та франшизи;
- Патенти та права на промислову власність;
- Права на послуги та експлуатацію (рецепти, формули, моделі, креслення і прототипи);
- Розробляються нематеріальні активи. Перелік класів нематеріальних активів у міжнародних стандартах є зразковим, тобто можливі різні угруповання. Для облікових практик нематеріальних активів велике значення мають підходи до визнання витрат і витрат, які безпосередньо залежать від позицій розглянутих нами стандартів обліку. Розглянемо деякі нюанси. Міжнародною практикою обліку вироблений певний підхід до обліку витрат на створення програмного забезпечення для комп'ютерів. За МСФЗ 38 необхідно чітко розділяти фазу дослідження і фазу розробки. Витрати на дослідження визнаються як витрати, а на розробку - в якості нематеріального активу при наявності таких аспектів:
1. Технічна можливість завершення нематеріального активу до стадії його готовності для використання або продажу.
2. Намір завершити нематеріальний актив для його використання та продажу.
3. Здатність використовувати або продати нематеріальний актив.
4. Способи створення нематеріальним активом можливих майбутніх економічних вигод.
5. Наявність відповідних технічних, фінансових та інших ресурсів для завершення розробки нематеріального активу, використання або її продажу.
6. Можливість надійно оцінити витрати.
У міжнародній практиці бухгалтерського обліку витрати компаній по розробці програмного забезпечення для внутрішнього користування, тобто не призначеного для продажу, як правило, відносяться на витрати поточного періоду в міру їх виникнення. Національна практика обліку слід порядку відображення витрат, пов'язаних з виконанням науково-дослідних, дослідно-конструкторських і технологічних робіт, викладеному в ПБО 17/02 «Облік витрат на науково-дослідні, дослідно-конструкторські та технологічні роботи», затвердженому наказом Мінфіну Росії від 19.11 .2002 № 115н, і нормам російського цивільного законодавства (ст. 769 ГК РФ). За договором на виконання дослідно-конструкторських і технологічних робіт повинні бути зазначені позитивні результати робіт у речової формі, передбаченої до передачі замовнику: зразок виробу, документація на цей виріб або технологія цих виробів. Науково-дослідні, дослідно-конструкторські та технологічні роботи, які не отримали позитивного результату, не можуть бути віднесені на витрати (п. 2 ПБУ 14/2000).
На відміну від російського законодавства МСФЗ 38 чітко встановлює, що витрати на дослідження (або на фазу досліджень внутрішнього проекту) повинні визнаватися витратами тоді, коли вони понесені, тобто факт здійснення витрат на наукові дослідження не тягне за собою факту визнання нематеріального активу. Наводяться приклади наукової діяльності, витрати на здійснення якої не приводять до виникнення нематеріального активу:
- Діяльність, спрямована на отримання нових знань;
- Пошук, оцінка та остаточний відбір застосувань результатів досліджень та інших знань;
- Пошук альтернативних матеріалів, пристроїв, продуктів, процесів, систем або послуг;
- Формулювання, конструювання, оцінка та остаточний відбір можливих альтернатив для нових або покращених матеріалів, пристроїв, продуктів, процесів, систем або послуг.
В даний час між МСФЗ 38 і ПБУ 14/2000 існує достатня кількість розбіжностей у переліку об'єктів, що відносяться до нематеріальних активів. У російському бухгалтерському обліку не можна кваліфікувати ліцензії на певні види діяльності, франшизи і «ноу-хау» як об'єкти нематеріальних активів, так як вони не відповідають умовам визнання нематеріальних активів згідно з ПБО 14/2000.
Значні розбіжності національного стандарту з міжнародною практикою спостерігаються також в частині визнання організаційних витрат. У складі нематеріальних активів окремо виділяються організаційні витрати (п. 4 ПБУ 14/2000) як один з видів нематеріальних активів. Згідно МСФЗ 38 організаційні витрати не можуть бути визнані в якості нематеріального активу. Виходячи з цього говорити про зближення позицій міжнародного та національного стандартів обліку передчасно.
Версія міжнародного стандарту більш зближуючись з позиціями менеджменту, який зацікавлений у створенні нової вартості активів фірми. На підтвердження цього розглянемо підходи в оцінці нематеріальних активів, прийняті обліковими практиками.
Положення з бухгалтерського обліку ПБО 14/2000 нематеріальні активи приймає до бухгалтерського обліку за первісною вартістю, яка у разі придбання НМА за плату визначається у вигляді суми фактичних витрат на придбання за винятком ПДВ і інших відшкодовуваних податків (крім випадків, передбачених законодавством). Підхід до оцінки нематеріальних активів згідно з МСФЗ 38 в разі придбання за плату подібний, але стандарт застосовує ряд важливих понять:
• собівартість - сума сплачених грошових коштів або їх еквівалентів або справедлива вартість іншої відшкодування, переданого для придбання активу на момент його покупки або виробництва;
• справедлива вартість активу - сума, на яку можна обміняти актив при здійсненні угоди на активному ринку між обізнаними, зацікавленими та, незалежними один від одного сторонами;
• активний ринок - ринок, де дотримуються наступні умови: об'єкти, що продаються на ринку, є однорідними; звичайно в будь-який час можуть бути знайдені бажаючі здійснити операцію продавці і покупці; ціни доступні для громадськості.
Стандарт МСФЗ 38, так само як і ПБУ 14/2000, передбачає отримання нематеріальних активів за договором дарування, проте в МСФЗ 38 отримання їх безкоштовно або за номінальну винагороду можливо тільки через урядові субсидії. Внесення об'єктів нематеріальних активів у рахунок вкладу до статутного (складеного капіталу) в МСФЗ не розглядається.
У російській практиці обліку переоцінка нематеріальних активів не проводиться. Дана норма не збігається з підходами, запропонованими МСФЗ 38.
Після первісного визнання міжнародна практика проводить оцінку нематеріального активу за допомогою одного з двох підходів:
• основний підхід - за історичною вартістю (собівартість мінус накопичена амортизація та накопичений збиток від зменшення корисності);
• альтернативний підхід - за переоціненою вартістю (переоцінена сума мінус подальша накопичена амортизація і подальші збитки від знецінення).
При цьому стандарт вимагає, щоб переоцінки проводилися регулярно для забезпечення прийнятних співвідношень балансової суми 2 і справедливої вартості. Частота переоцінок встановлюється бухгалтером в залежності від того, якою мірою схильна до мінливості справедлива вартість нематеріальних активів. Переоцінка проводиться або методом, який передбачає пропорційну зміну накопиченої суми амортизації та початкової вартості, або методом згортання амортизації. Переоцінка проводиться по відношенню до всіх нематеріальних активів певного класу. Якщо для якого-небудь активу з даного класу відсутній активний ринок, то цей актив може враховуватися за собівартістю за вирахуванням амортизації та збитку від знецінення. У відповідності зі стандартом МСФЗ 36 відсутність активного ринку для переоцінюється нематеріального активу сприймається як ризик можливого знецінення активу. Даний стандарт визначає методику перегляду балансових величин активів компанії та очікуваного відшкодування суму активу, коли визнається або відновлюється збиток від знецінення.
Відшкодовується сума нематеріальних активів повинна оцінюватися не менше одного разу на рік. Це особливо важливо для нематеріальних активів, які ще не доступні для використання або використовуються більше 20 років. Іншими словами, в міжнародному стандарті обліку нематеріальних активів присутній принцип обачності, особливо яскраво простежується при визначенні ліквідаційної вартості 3, що виникає, якщо третя сторона бере на себе зобов'язання придбати актив в кінці його терміну корисної служби, і є активний ринок, в перспективі існуючий до кінця строку корисної служби цього активу. При основному методі обліку нематеріальних активів ліквідаційна вартість залишається незмінною. При альтернативному підході при кожній переоцінці активу визначається нова ліквідаційна вартість на основі переважних на цю дату цін.
У національному обліку правила визнання та відображення наступних витрат, пов'язаних з утриманням на балансі організації нематеріальних активів, не встановлюються.
У МСФЗ 38 передбачена можливість збільшення первинної вартості нематеріальних активів на суму наступних витрат і визначено умови їх капіталізації: витрати дозволять активу створювати майбутні економічні вигоди понад спочатку певних норм; витрати можуть бути надійно оцінені та віднесені на актив. При виконанні цих умов витрати додаються до фактичної собівартості нематеріальних активів.
Для бухгалтерського обліку активів особливу важливість представляє питання нарахування амортизації. Розглянемо порядок амортизації нематеріальних активів згідно порівнюваним нами стандартам. Міжнародний стандарт амортизує нематеріальні активи згідно з принципом відповідності доходів і витрат з встановленням терміну корисної служби 4 та амортизаційної величини 5. За міжнародними стандартами не дозволяється призначати нематеріального активу нескінченний термін корисної служби. Він повинен переглядатися на кінець кожного звітного періоду. Амортизація повинна починатися, коли актив доступний для використання. Амортизація витрат на розробки починається з моменту готовності продукту або процесу для продажу чи використання. Найчастіше приймається допущення, коли максимальний строк корисного використання нематеріального активу не перевищує 20 років (МСФЗ 38). Якщо компанія приймає термін корисної служби нематеріального активу більше 20 років, потрібно представляти вагомі причини цього. Визначення терміну корисної служби об'єкта нематеріальних активів залежить від наступних умов:
- Тривалості очікуваного періоду, протягом якого актив може приносити прийнятну для компанії економічну вигоду;
- Життєвого циклу активу;
- Можливих шляхів старіння об'єкта;
- Політики щодо підтримання об'єкта в стані, що дає можливість отримувати плановані економічні вигоди;
- Періоду контролю активу, юридичних чи інших обмежень на його використання;
- Взаємозв'язки термінів корисної служби цього активу і інших активів;
- Стабільності галузі, в якій задіюється актив, і змін у ринковому попиті на товари або послуги, одержані від активу. Відповідно до п. 17 ПБУ 14/2000 строк корисного використання нематеріальних активів у національному бухгалтерському обліку визначається організацією самостійно, яка при цьому має виходити з:
- Терміну дії патенту, свідоцтва та інших обмежень термінів об'єктів інтелектуальної власності згідно із законодавством Російської Федерації;
- Очікуваного терміну використання цього об'єкта, протягом якого організація може отримувати з його допомогою економічні вигоди (дохід).
Це свідчить про суперечність, що існує в національному стандарті, коли законодавчі обмеження звужують можливості організації самостійно визначати термін використання об'єкта нематеріального активу. Якщо організацією все-таки була встановлена термін корисної дії нематеріального активу менший, ніж передбачається законодавством, п. 21 ПБУ 14/2000 наказує норму про відображення нематеріальних активів в умовній оцінці. При цьому слід продовжувати враховувати об'єкт нематеріального активу до припинення строку дії охоронних документів в умовній оцінці, прийнятої організацією (наприклад, 1 грн.). Сума оцінки повинна ставитися на фінансові результати організації. Способи нарахування амортизації в міжнародних і національних стандартах збігаються. Для нарахування амортизації згідно з МСФЗ 38, можуть застосовуватися методи рівномірного (прямолінійного) нарахування, зменшуваного залишку або пропорційно виробленої продукції. Існують такі розбіжності у порядку амортизації нематеріальних активів, встановлених МСФЗ 38 і ПБУ 14/2000:
- Міжнародні стандарти обліку не передбачають призупинення амортизаційних відрахувань, а в національних стандартах закладено призупинення амортизації у разі консервації організації;
- Національні стандарти не вказують переваги в методах амортизації, а міжнародні стандарти вказують;
- У російській практиці забороняється перегляд способу нарахування амортизації (п. 15 ПБУ 14/2000), а згідно з міжнародними стандартами методи амортизації повинні переглядатися на кінець кожного звітного періоду (МСФЗ 4). Більше того, міжнародні правила обліку нематеріальних активів наказують, щоб використовуваний метод амортизації відбивав графік споживання компанією економічних вигод від активу. Тим самим диктується обов'язковий перегляд методу амортизації в залежності від отримання економічної вигоди від використання нематеріальних активів.
Список літератури
Міжнародний бухгалтерський облік 8 (104) - 2007 серпень