z _i - собівартість I-го виду продукції;
q _i - кількість одиниць I-го виду продукції.
Собівартість одиниці продукції має велике значення в бізнесі. Продукція може бути продуктом (товаром у речовій формі), роботою, послугою.
Система віднесення витрат на виріб (продукт) відбита в бухгалтерському обліку.
Більш складна система обліку у виробничих фірмах; досить проста у торгово-посередницьких.
Фірми, що займаються наданням послуг (консалтингових, юридичних та ін), визначають витрати по кожному замовленню.

Таблиця 3 - Випуск одного з найбільш рентабельних видів продукції «Корпорації« РОСК »і витрати на його виробництво (Сметана« Парнасский »240 гр., 20% жирн.)

Попередній рік	За планом на звітний рік		Фактично за звітний рік
Собівартість одиниці продукції, грн.	Випуск, тис. шт.	Собівартість одиниці продукції, грн.	Випуск, шт.	Себестомість одиниці продукції, грн.
Z 0	q пл	Z пл	q 1	Z 1
6,37	3000	6,25	2800	6,48

Розглянемо методику аналізу виконання плану і динаміки собівартості товарної продукції на основі показника «собівартість одиниці продукції» на підприємстві ВАТ «Корпорація« РОСК »
Введемо наступні позначення:
  Z ₀ - собівартість одиниці продукції за попередній період;
  q _{пл -} запланований випуск продукції
  Z _пл - фактична собівартість одиниці продукції;
  q ₁ - фактичний випуск продукції;
  Z ₁ - факческая собівартість одиниці продукції.
Для проведення необхідних розрахунків скористаємося даними таблиці 1.
Наведені дані дозволяють виконати аналіз зміни собівартості одиниці продукції і витрат на весь планований і фактичний випуск продукції.
При використанні тільки даних про собівартість одиниці продукції обчислюють такі відносні показники:
а) індекс планового завдання по зміні собівартості
I _пл = Z _{пл /} Z ₀ = 6,25 / 6,37 = 0,98
Отриманий результат означає, що за планом (прогнозом) собівартість одиниці продукції в планованому періоді повинна знизитися: 98,0 - 100,0 = -2%
б) індекс виконання планового завдання за рівнем собівартості одиниці продукції
I _вп = Z ₁ / Z _пл = 6,48 / 6,25 = 1,037
Іншими словами, фактична собівартість одиниці продукції в звітному періоді на 3,7% перевищувала прогнозовану (103,7 -100,0);
в) індекс фактичного зниження собівартості одиниці продукції в звітному періоді в порівнянні з базисним
I _ф = Z ₁ / Z ₀ = 6,48 / 6,37 = 1,017
Таким чином, фактична собівартість одиниці продукції в звітному періоді зросла порівняно з базисним періодом на 1,7% (101,7 -100,0)
Неважко помітити, що отримані індекси утворюють взаємозв'язану систему показників, так як
I _ф = i _вп * I _пл = 1,037 * 0,98 = 1,016
На додаток до відносних обчислюють і абсолютні показники, що характеризують відхилення порівнюваних рівнів собівартості одиниці продукції даного виду (показники абсолютної економії чи перевитрати):
а) економія по зниженню собівартості одиницю продукції даного виду, передбачена за прогнозом (плану),
Е _пл = Z _пл - Z ₀ ​​= 6,25-6,37 = - 0,12 руб.;
б) понадпланове зміна (підвищення) собівартості одиниці продукції, відображає перевитрата по витратах виробництва,
Е _сп = Z ₁ - Z _пл = 6,48-6,25 = 0,23 руб.;
в) фактичне абсолютне відхилення рівнів собівартості одиниці продукції в звітному періоді в порівнянні з базисним (в даному прикладі фактичне збільшення витрат)
Е _ф = Z ₁ - Z ₀ ​​= 6,48-6,37 = 0,11 руб.;
Як і у випадку з відносним показниками (індексами), ці показники утворюють взаємозв'язану систему:
Е _ф = Е _пл + Е _сп = (-0,12) +0,23 = 0,11 руб.;
Поряд з розрахованими показниками, орієнтованими на дані про собівартість одиниці продукції, на практиці виникає необхідність в обчисленні показників, які враховують прогнозований і фактично досягнутий обсяг виробництва продукції. Зауважимо, що відносні показники при вище за даними собівартості одиниці продукції. Видно, наприклад, що індекс планового завдання, визначений з урахуванням, планованого обсягу випуску продукції Z _пл * q _пл / Z ₀ * q _пл, тотожний індексом
Z _пл / Z _0. Аналогічно йде справа і з індексами виконання плану і фактичної зміни собівартості, хоча вони на відміну від індексу планового завдання розраховуються виходячи з фактично досягнутого рівня випуску продукції.
Розмір економії (перевитрати) від зміни собівартості визначається наступним чином:
а) планова економія (перевитрата) від зміни собівартості одиниці продукції в розрахунку на весь її обсяг, запланований до випуску, склала:
Е _пл = (Z _пл - Z ₀₎ * q _пл = (6,25-6,37) 3000 = -360 тис. руб;
б) надпланова економія (перевитрата) у зв'язку з відхиленням фактичної собівартості про планову в розрахунку на весь обсяг фактично виробленої продукції досягла:
Е _сп = (Z ₁ - Z _пл) * q ₁ = (6,48-6,25) 2800 = 644 тис. руб.
в) фактична економія (перевитрата) у зв'язку з відхиленням фактичного рівня собівартості в звітному періоді від базисного її рівня у розрахунку на весь обсяг фактично виробленої продукції дорівнює:
Е _ф = (Z ₁ - Z ₀₎ * q ₁ = (6,48-6,37) 2800 = 308 тис. руб.
Підсумовуючи тепер загальні величини планової і надпланової економії (перевитрати) у розрахунку на весь обсяг фактично виробленої продукції, ми не отримаємо рівності із загальною сумою фактичної економії (перевитрати), тобто Е _пл + Е _сп = Е _ф.
У розглянутому прикладі маємо: Е _пл + Е _сп = (-360) + (644) = +284 тис. руб., А загальна величина фактичного перевитрати визначена в сумі +308 тис. руб. Розбіжність результату (308-284 = 24 тис. руб.) Можна пояснити відхиленням фактичного випуску продукції від планового, а також зміною собівартості одиниці продукції в порівнянні з плановою (прогнозованої). Це наочно видно з наступного розрахунку:
(Z _пл - Z ₀₎ * (q ₁ - q _пл) = (-0,12) (2800 -3000) = 24 тис. руб.
Таким чином, економія, очікувана від зниження собівартості продукції в порівнянні з її собівартістю в базисному періоді (-24 тис. руб.), Повністю втрачена через невиконання планового завдання з обсягу випуску продукції на 200000 шт.
Якщо фірма має в своєму розпорядженні необхідною інформацією про собівартість одиниці та обсяги виробництва за кількома видами продукції, то зведені показник по всіх видах продукції в абсолютному вираженні (суми абсолютної економії (перевитрати) за всіма видами товарної продукції в цілому) нескладно отримати простим підсумовуванням даних, що відносяться до отде5льним видами продукції. Однак необхідною умовою розрахунку показників є наявність порівнянних даних про собівартість одиниці продукції кожного виду в базисному періоді (Z _0), тому що інакше різниці
Z _пл - Z ₀ ​​і Z ₁ - Z ₀ ​​не можуть бути обчислені. Іншими словами, повністю система показників зміни собівартості, заснована на даних про рівні собівартості одиниці продукції, може бути використана на практиці тільки за так званою порівнянної частини виробленої продукції (що збігається за основними якісними характеристиками, як у звітному, так і в базисному періоді).
Що ж стосується відповідних формул, необхідних для розрахунку загальних величин відхилень порівнюваних рівнянь собівартості, то вони безпосередньо випливають з тільки що розглянутих. Так, для розрахунку суми відхилень, передбачених у прогнозі (плані), використовується формула:
Е _пл = S (Z _пл - Z ₀₎ q _пл = S Z _пл q _пл - S Z ₀ q _пл,
Причому права її частина зручніше для практичного використання, так як не вимагає підсумовування даних за видами продукції і дозволяє обмежитися готовими зведеними показниками, наявними в обліку та звітності.
Аналогічно надпланова величина економії (перевитрати) по всіх видах продукції може бути підрахована за формулою
Е _сп = S (Z ₁ - Z _пл) q ₁ = S Z ₁ q ₁ - S Z _пл q _1,
а загальна фактична величина економії (перевитрати) - за формулою:
Е = S (Z ₁ - Z _пл) q ₁ = S Z ₁ q ₁ - S Z _пл q _1.
Зрозуміло, що і в цьому випадку сума (Е _пл + Е _сп) не буде дорівнює сумарній величині фактичної економії (перевитрати) Е _ф внаслідок впливу об'ємного фактора, який називають фактором зрушенням в асортименті виробленої товарної продукції.
Від наведених вище різницевих виразів, виходячи з теорії подібності, нескладно перейти до відносних величин - індексами зміни собівартості порівнянної товарної продукції. На практиці відносна форма використовується частіше за все, так як спрощує прогнозні та планові розрахунки.
Самі ж індекси зміни собівартості порівнянної товарної продукції в зручній для практичної розрахунків формі мають такий вигляд:
а) індекс планового завдання щодо зміни планової собівартості всієї товарної продукції в порівнянні з базисною її величиною:
I _пл = S Z _пл q _пл / S Z ₀ q _пл;
б) індекс виконання плану зі зміни собівартості порівнянної продукції:
I _вп = S Z ₁ q ₁ / S Z _пл q ₁
в) індекс фактичної зміни собівартості порівнянної товарної продукції в звітному періоді в порівнянні з базисним:
I = S Z ₁ q ₁ / S Z ₀ q _1.
Оскільки твори індексів планового завдання та виконання плану не дорівнює індексу фактичної зміни собівартості, додатково визначають індекс впливу структурних зрушень у складі порівнянної товарної продукції.
I _стр = I _пл * I _вп   / _Ф I.
На закінчення зазначу, що індекс виконання плану за собівартістю завжди може бути розрахований не тільки по порівнянним, але і по всіх видах виробничої фактично у звітному періоді товарної продукції, тому що навряд чи на практиці керуючий (менеджер) прийме рішення виробляти продукцію, не маючи нормативної або планової калькуляції собівартості (Z _пл), тобто не маючи підстав для прогнозу економічної і фінансової ефективності виробництва такої продукції.
Поширеним показником собівартості є показник витрат на карбованець товарної продукції. Цей показник може застосовуватися в умовах швидкого та постійного оновлення асортименту продукції (робіт, послуг). Розглянемо методику його застосування в плануванні і при оцінці виконання плану по собівартості.
2. Витрати на випуск і реалізацію продукції
2.1 Класифікація витрат на випуск і реалізацію продукції
Економічні витрати - поняття більш ємне, ніж собівартість продукції. Собівартість продукції за своїм складом відповідає «бухгалтерським», або так званим явним витратам. У зв'язку з цим собівартість в основному реалізує облікову функцію, а витрати - управлінську.
Витрати виробництва в умовах ринкової економіки за кордоном також мають безліч способів їх класифікації, які за своїм економічним змістом багато в чому збігаються з принципами класифікації витрат в даний час в Росії, але мають іншу термінологію і деяку особливість у віднесенні їх до тієї чи іншої класифікаційної групи. Наприклад, всі витрати виробництва поділяють на дві групи - явні і неявні (імпліцитні).
Явні витрати - це витрати, що приймають форму прямих грошових платежів постачальникам факторів виробництва і проміжних виробів. До явних недоліків відноситься зарплата робітників, комісійні виплати торговим фірмам, виплати банкам і іншим постачальникам фінансових послуг, оплата транспортних витрат і багато іншого.
До неявним (імпліцитним) витрат відносяться витрати використання ресурсів, що належать власникам фірми або знаходяться у власності фірми як юридичної особи. Ці витрати не передбачені контрактами, обов'язковими для явних платежів, і тому залишаються недоотриманими. Наприклад, фірма використовує належить їй будівлю, нікому нічого за це не сплачуючи, економічно реалізуючи тим самим своє право власності. При цьому вона відмовляється від наявної в неї можливості отримання грошових платежів за здачу цього будинку кому-небудь в оренду. Зазвичай фірми не відображають імпліцитні витрати у своїй бухгалтерської звітності, але від цього вони не стають менш реальними. Широко використовується угруповання витрат обігу за принципом постійні та змінні, що відповідає класифікації, прийнятої в Росії, хоча є певні відмінності в розумінні постійних і змінних витрат.
2.2 Склад і структура витрат, що включаються до собівартості продукції
Основними документами, що визначають склад витрат, включених у собівартість продукції, є: «Положення про склад витрат по виробництву і реалізації продукції (робіт, послуг), та про порядок формування фінансових результатолв, що враховуються при оподаткуванні прибутку» (від 5 серпня 1992 р., № 552), Постанова Уряду РФ від 1 липня 1995 р., № 661 «Про внесення змін і доповнень до Положення про склад витрат по виробництву і реалізації продукції (робіт, послуг), що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), і про порядку при оподаткуванні прибутку ».
Згідно з цими документами, до складу собівартості продукції (робіт, послуг) включаються витрати: безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції і обумовлені технологією і організацією виробництва; на підготовку і освоєння продукції; пов'язані з використанням продукції; з використанням природної сировини (наприклад, рекультивація земель); на обслуговування виробничого процесу (проведення ремонтів устаткування, його модернізацію та ін); забезпечення нормальних умов праці та техніки безпеки; пов'язані з утриманням та експлуатацією фондів природоохоронного призначення (очисних споруд, фільтрів тощо); на управління виробництвом (утримання апарату управління, витрати на відрядження, утримання технічних засобів управління і ін); пов'язані з підготовкою та перепідготовкою кадрів; виплати, передбачені законодавством про працю за межі не пророблена на виробництві час (оплата чергових і додаткових відпусток тощо), відрахування на державне соціальне страхування і пенсійне забезпечення , до Державного фонду зайнятості населення, відрахування по обов'язковому медичному страхуванню, у недержавні пенсійні фонди, платежі по обов'язковому страхуванню майна підприємства, платежі за кредитами банків; податки, збори, платежі та інші відрахування.
Особливо слід відзначити, що відповідно до Постанови Уряду РФ № 661 від 1 липня 1995 р. до складу витрат включаються всі витрати, незалежно від того, в межах норм, встановлених чинним законодавством, або понад ці норм вони фактично здійснені (використані). Отже, підприємствам слід враховувати і включати в планову і фактичну собівартість продукції (робіт, послуг) усі фактичні витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції. Якщо витрати не пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції (на потреби соціальної сфери), вони в собівартість продукції не включаються. Для цілей ж оподаткування прибутку встановлено інший порядок. Перевитрати проти встановлених законодавством діючих лімітів, норм і нормативів не повинні зменшувати оподатковуваний прибуток. Держава при визначенні податку з прибутку не повинно втрачати в тієї частини прибутку, яка використана на відшкодування зазначених перевитрат (перевищенні проти норм) і навіть допущених втрат. Тому для цілей оподаткування прибутку передбачається коригування фактично зроблених витрат.
У собівартість продукції, незалежно від затверджених лімітів, норм і нормативів, у фактично вироблених розмірах включаються: витрати на утримання службового автотранспорту; компенсації за використання для службових поїздок особистих легкових автомобілів; витрати на службові відрядження; представницькі витрати; плата за навчання за договорами з навчальними установами для підготовки, підвищення кваліфікації та перепідготовки кадрів; витрати на оплату відсотків за бюджетними позиками, крім позик, виданих на інвестиції та конверсійні заходи; витрати на рекламу; амортизаційні відрахування на повне відновлення основних виробничих фондів.
Але не всі витрати, на які встановлено норми і нормативи, можна відносити на собівартість продукції, а платежі за їх перевищення списують за рахунок прибутку залишається в розпорядженні природокористувачів.
Відповідно до постанови № 661 до складу витрат внесені нові їх види.
Перш за все слід відзначити витрати на створення страхових фондів (резервів). Серед них страхові фонди (резерви) для фінансування витрат, пов'язаних зі страховими ризиками, а також пов'язані зі страхуванням майна, життя працівників та цивільної відповідальності за заподіяння шкоди майновим інтересам третіх осіб. Встановлено й ліміт відрахувань на ці цілі: він не може перевищувати 1% обсягу реалізованої продукції (робіт, послуг).
Дозволено на собівартість продукції відносити витрати на оплату всіх відсотків не тільки за кредитами, отриманими в банках, але і по комерційних кредитах, і не тільки в рублевому вираженні, але і в іноземній валюті. Дозволено включати витрати на оплату відсотків за бюджетними позиками, крім платежів відсотків за позиками, пов'язані з придбанням основних засобів, нематеріальних та інших необоротних активів, і за бюджетними позичками, виданими на інвестиції та конверсійні заходи.
Собівартість продукції, як бачимо, складається з витрат, які різнорідні за своїм складом, економічним призначенням, ролі у виготовленні та реалізації продукції. Це викликає необхідність їх класифікації.
Для вивчення фактичних витрат, планування та контролю за витрачанням коштів, вишукування резервів зниження витрат застосовується наступна класифікація.
Витрати з виробництва та реалізації продукції можна згрупувати за їхнім економічним призначенням (елементи витрат) і характером виникнення (статті Витрат).
За формою зв'язку з процесом виробництва витрати поділяються на основні і накладні. Основні безпосередньо пов'язані з виготовленням продукції (сировина, основні матеріали, технологічне паливо, зароблена плата виробничих робітників). Накладні витрати пов'язані з обслуговуванням процесу виробництва, управлінням (цехові, загальнозаводські, комерційні).
За методом обліку і розподілу витрат між видами продукції - на прямі і непрямі.
За характером залежності витрат від обсягу виробництва - на умовно-постійні та змінні. До змінних відносяться витрати, які збільшуються або зменшуються в міру збільшення або зменшення обсягу випуску продукції (сировина, основні і допоміжні матеріали, паливо, енергія на технологічні цілі, заробітна плата виробничих робітників). Умовно-постійні витрати - це витрати, розмір яких при зміні обсягу виробництва продукції залишається постійним або змінюється в незначних розмірах (витрати, пов'язані з управлінням та обслуговуванням виробництва).
За характером залежності від даного підприємства витрати діляться на залежні і незалежні. Залежні - це норми витрат сировини, матеріалів, праці. Незалежні - норми амортизаційних відрахувань, на соціальне і медичне страхування, відрахування в пенсійний фонд, ціни та ін
Найбільше застосування в обліку, аналізі, плануванні собівартості продукції мають угруповання за елементами та статтями витрат.
Угрупування витрат за елементами проводиться за ознакою їх економічної однорідності. Угрупування витрат за статтями визначає функціональну роль витрат у виробничому процесі і може бути визначена за місцем їх формування. Угрупування витрат за елементами використовується при складанні кошторису витрат на виробництво. Кошторис витрат є узагальнюючим документом із собівартості продукції. Вона дозволяє визначити структуру, обсяг усіх витрат, собівартість реалізованої валової, товарної продукції. Витрати, що утворюють собівартість продукції (робіт, послуг), групуються відповідно до їх економічного змісту по наступних елементи:
1. Матеріальні витрати (за вирахуванням вартості зворотних відходів).
2. Витрати на оплату праці.
3. Відрахування на соціальні потреби.
4. Амортизація основних фондів.
5. Інші витрати.
Так, в цілому по харчовій промисловості Росії матеріальні витрати в 1 кв. 1997 р., в 1995 і в 1990 рр.. відповідно становили -63,0; 57,4; 68,6%; оплати праці -11,2; 13,7; 13,0%, відрахування на соціальні потреби - 4,2; 4,9; 2,2%; амортизація -8,2; 6,2; 12,1%; інші витрати -13,4; 17,8; 4,1%
Матеріальні витрати у всіх галузях народного господарства (крім видобувних) займають основну частку в собівартості продукції. До їх складу входять: сировина, основні матеріали, покупні напівфабрикати, паливо енергія та ін Сировина і матеріали містять у собі вартість придбаних з боку ресурсів, які входять у продукт і складають його основу або є необхідним компонентом. Покупні матеріали і напівфабрикати, придбання з боку, піддаються надалі додаткової обробки чи складанні-монтажу. Допоміжні матеріали додаються до основних з метою. Зміни їх зовнішнього вигляду або інших властивостей, а також використовуються при обслуговуванні виробництва (мастильні, обтиральні, барвники, пакувальні та ін.). Паливо (тверде, рідке, газоподібне) _ і енергія всіх видів (електрична, теплова, стисненого повітря, холоду та ін), які придбаваються з боку, виділяються особливо в складі матеріальних витрат у зв'язку з їх важливим народногосподарським значенням. У матеріальні витрати включаються також витрати на тару, пакувальні матеріали, інструмент, запасні частини та ін
Оцінка матеріальних ресурсів, за якою вони включаються до собівартості продукції, визначається виходячи з ціни придбання (без урахування податку на додану вартість), всіх надбавок і комісійних постачальницьким, посередницьким і зовнішньоторговельним організаціям вартості послуг товарних бірж, митних зборів, а також плати за транспортування стороннім організаціям. З витрат на матеріальні ресурси виключається вартість поворотних відходів - залишків сировини, матеріалів, напівфабрикатів, теплоносіїв, що утворюються в процесі виробництва, які втрачають (повністю або частково) споживчі якості вихідного ресурсу і не можуть використовуватися за прямим призначенням. Зворотні відходи оцінюються в залежності отвозвожного з використання.
Витрати на оплату праці відображають участь у собівартості продукції необхідної живої праці. Вони включають заробітну плату основного виробничого персоналу, а також не перебувають у штаті працівників, які належать до основної діяльності. Оплата праці включає: заробітну плату, що нараховується за відрядними розцінками, тарифними ставками та посадовими окладами відповідно до системами оплати праці, прийнятими на підприємстві; вартість продукції, що видається в порядку натуральної оплати; надбавки і доплати, премії за виробничі результати; оплату чергових і додаткових відпусток; вартість безкоштовно наданих послуг; одноразові винагороди за вислугу років, надбавки за роботу на Крайній Півночі і по районних коефіцієнтах та інші витрати. Не включаються до собівартості виплати працівникам підприємств, не пов'язані безпосередньо з оплатою праці; що мають своїм джерелом кошти спеціальних фондів, цільових надходжень, фондів профспілкових організацій та ін (матеріальна допомога, надбавки і одноразові допомога ветеранам праці, оплата путівок на лікування і відпочинок, дивіденди , що виплачуються по акціях, компенсації у зв'язку з підвищенням цін, оплата проїзду до місця роботи та ін.)
Відрахування на соціальні потреби являють собою форму перерозподілу національного доходу на фінансування суспільних потреб. Нараховані кошти спрямовуються до позабюджетних фондів і використовуються на передбачені законом мети. Тарифи страхових внесків щорічно затверджуються у федеральному законі, прийнятому Державною думою і одобряемом Радою Федерації. У цю групу витрат в даний час включаються чотири види платежів.
1. Відрахування до Фонду соціального страхування Російської Федерації. Тариф страхових внесків встановлений у розмірі 5,4% по відношенню до нарахованої оплати праці по всіх підставах. Ці внески формують, в основному, бюджети профспілкових організацій, з яких оплачуються лікарняні листи, путівки в санаторії, матеріальна допомога та інші соціально-культурні потреби трудового колективу і окремих працівників.
2. Відрахування до Пенсійного фонду Російської Федерації включаються до собівартості продукції організаціями - роаботодателямі в розмірі 28% (у сільському господарстві - 20,6%) від нарахованого фонду оплати праці. Індивідуальні підприємці вносять у цей фонд 5% доходу, отриманого від їх діяльності, а працюючі громадяни -1% від заробітної плати. Кошти фонду використовується на виплату всіх видів пенсій та допомог пенсіонерами та інвалідами.
3. Страхові внески до Державного фонду зайнятості населення Російської Федерації для підприємств-роботодавців встановлені в розмірі 1,5% від нарахованого фонду оплати праці. Кошти фонду направляються на працевлаштування та допомога особам, які втратили роботу.
4. Фонд обов'язкового медичного страхування формується з внесків у розмірі 3,6% від нарахованої оплати праці (з них 0,2% направляється на фінансування установ охорони здоров'я).
Крім вищеназваних фондів у країні діють численні недержавні пенсійні фонди, фонди медичного страхування, служби працевлаштування тощо, формування коштів яких має інші джерела, не пов'язані з собівартості продукції підприємств.
Амортизація основних фондів на їх повне відновлення включається в собівартість продукції в сумах, які визначаються на основі балансової вартості фон6дов і діючих норм амортизаційних відрахувань. Знос нараховується як на власні основні фонди, так і орендовані (якщо інше не передбачено договором оренди), а також на вартість приміщень, що надаються безкоштовно підприємствам громадського харчування і медичного обслуговування трудових підприємств.
До складу інших витрат входять різноманітні і численні витрати: податки і збори, відрахування в спеціальні фонди, платежі по обов'язковому страхуванню майна та за викиди забруднюючих речовин в навколишнє середовище, оплата відсотків за кредит, суми зносу по нематеріальних активів, відрядження та представницькі витрати, оплата робіт з сертифікації, винагороди за винахідництва та раціоналізацію та ін
Але угруповання витрат за елементами витрат непридатна для вирішення ряду питань, пов'язаних з прогнозуванням витрат і контролем за їх витрачанням. На основі елементної угруповання витрат не можна визначити собівартість одиниці продукції, величини загальновиробничих, загальногосподарських, комерційних витрат. У зв'язку з цим застосовується угруповання витрат по калькуляційних статтях, яка дозволяє визначити витрати за місцем їх походження, за видами продукції або робіт (послуг), за виробничим призначенням витрат (ремонт, управління і т.д.).
Номенклатура статей витрат не однакова по підприємствах. На неї впливають галузеві особливості виробництва продукції (робіт, послуг). Склад витрат, що включаються до статті витрат, відрізняється від складу витрат за відповідними елементами. У ряд статей включаються декілька елементів, такі статті називаються комплексними (загальновиробничі, загальногосподарські, Комерційні).
Основна номенклатура статей:
1. Сировина і матеріали.
2. Зворотні відходи (віднімаються).
3. Комплектуючі вироби і покупні напівфабрикати.
4. Паливо і енергія на технологічні потреби. Основна заробітна
плата виробничих робітників.
5. Додаткова заробітна плата виробничих робітників.
6. Відрахування на соціальні потреби.
7. Витрати на підготовку і освоєння виробництва.
8. Загальновиробничі витрати.
9. Загальногосподарські витрати.
10. Втрати від браку (тільки по факту).
11. Інші виробничі витрати.
12. Комерційні витрати.
Технологічні, організаційні та техніко-економічні особливості кожної галузі промисловості знаходять відображення у структурі собівартості продукції даної галузі.
Структура собівартості і які у ній зміни відображають в узагальненому вигляді вплив різних чинників на формування собівартості. Під структурою собівартості продукції розуміється співвідношення окремих елементів витрат у загальній сумі собівартості, виражене у відсотках. Показниками цієї структури є економічні елементи витрат на виробництво та їх питомі ваги в результаті витрат, а також співвідношення витрат живої і уречевленої праці. Структура собівартості продукції в різних галузях промисловості далеко не однакова, що пояснюється техніко-економічними особливостями виробництва.
Аналіз собівартості продукції повинен бути спрямований на виявлення можливостей підвищення ефективності використання матеріальних, трудових і грошових ресурсів. Особливе значення в даний час набуває функціонально-вартісний аналіз (ФВА) витрат на виробництво і реалізацію продукції. При проведенні цього виду аналізу всі витрати підрозділяється на дві групи:
¨ необхідні для виконання даним виробом його функціонального призначення;
¨ зайві витрати, непотрібні для виконання даним виробом його функцій (вони обумовлені, як правило, недосконалістю конструкції, технології, неправильним вибором матеріалів, неефективними методами виготовлення і експлуатації продукції).
Для проведення ФВА необхідний колективна праця спеціалістів різного профілю, виконують окремі розділи аналізу: конструкторів, технологів, економістів та ін
ФВА виходить з того, що у виробництві будь-якого виробу є надлишкові витрати. Науково-технічний прогрес створює умови, за яких витрати, раніше необхідні, з часом перестають бути обов'язковими і переходять у розряд непотрібних, непотрібних. Результатом ФВА має бути зниження витрат на одиницю корисного ефекту, що досягається шляхом скорочення витрат при одночасному підвищенні споживчих властивостей виробу; підвищення якості при збереженні рівня витрат; зменшення витрат при збереженні рівня якості; нарешті, скорочення витрат при обгрунтованому зниженні технічних параметрів виробу до їх функціонально необхідного рівня. Об'єктом аналізу може бути не тільки виріб у цілому, але і його складові, а також технологічні процеси організації виробництва і праці. Витрати, включені в собівартість виробленої продукції, утворюють виробничу собівартість валової продукції. Якщо у виробничій собівартості врахувати (додати або відняти) зміна залишків незавершеного виробництва, то визначимо виробничу собівартість товарної продукції.
2.3 Групування витрат за економічними елементами (кошторис витрат на виробництво)
За методами планування, обліку і розподілу витрати класифікується за економічними елементами - кошторисний розріз затрат і за місцем їх здійснення - угруповання за статтями калькуляції. Ця класифікація має важливе теоретичне і практичне значення, так як відповідно до її вимог організуються економічна діяльність підприємства.
Угрупування витрат за економічними елементами відображається у кошторисі витрат на виробництво і реалізацію продукції (робіт, послуг). У ній збираються витрати по спільності економічного змісту, за їх природному призначенням. Так, по елементу «Оплата праці" показується весь фонд оплати праці підприємства незалежно від тог, якої категорії працівників він призначений: виробничим робочим, службовцям чи молодшому обслуговуючому персоналу. Амортизація основних фондів також відображає загальну суму нарахованого зносу від усіх видів основних фондів підприємства: верстатів, на яких виготовляється продукція; всіх видів виробничих будівель, в тому числі і заводоуправління; вантажного і легкового автотранспорту, тощо.
Кошторис витрат включає такі елементи:
1. сировину, основні матеріали, покупні напівфабрикати, комплектуючі вироби (за вирахуванням зворотних відходів);
2. допоміжні та інші матеріали;
3. паливо з боку;
4. енергія зі сторони;
5. заробітна плата основна і додаткова;
6. відрахування на соціальні потреби;
7. амортизація основних фондів;
8. інші грошові витрати;
У кошторисі відображаються витрати, оплачувані постачальниками ресурсів з боку. Якщо підприємство саме виробляє якийсь вид ресурсів (стиснене повітря, пар, енергію), то витрати на їх виробництво розподіляються в кошторисі за відповідними елементами витрат (паливо, заробітна плата, амортизація тощо)
Класифікація витрат за економічними елементами має для підприємства важливе значення. Кошторисний розріз витрат дозволяє визначити загальний обсяг споживаних підприємством різних видів ресурсів. На основі кошторису здійснюється ув'язка розділів виробничо-фінасового плану підприємства; з матеріально-технічного постачання, по праці, визначається потреба в оборотних коштах і т.д. За кошторисом витрат обчислюється собівартість валової продукції, зміна залишку незавершеного виробництва, списання витрат на невиробничі рахунки.
Разом з тим на основі кошторисного розрізу не можна визначити конкретний напрямок і місце використання витрат (виробничий процес, обслуговування цеху, зміст заводоуправління і т.п.), що не дозволяє аналізувати ефективність використання витрат, виявляти резерви їх зниження. А головне, на основі елементів кошторису неможливо визначити собівартість одиниці продукції, що випускається в розрізі всього асортименту, а також кожного найменування, групи, виду. Ці завдання вирішує класифікація витрат за статтями калькуляції.
2.4 Групування витрат за статтями калькуляції.
Класифікація витрат за статтями калькуляції дозволяє визначити собівартість одиниці продукції, розподілити витрати по асортиментних групах, встановити обсяг витрат по кожному виду робіт, виробничим підрозділам, апарату управління, виявити резерви зниження витрат. Калькуляційний принцип угруповання витрат лежить в основі побудови плану рахунків бухгалтерського обліку в усіх галузях народного господарства в нашій країні і за кордоном. Звітність також складається і аналізується переважно за статтями калькуляції.
При групуванні за статтями калькуляції витрати об'єднуються за напрямами їх використання, за місцем їх виникнення: безпосередньо у процесі виготовлення продукції, в обслуговуванні виробництва, в управлінні підприємством і і.дз.
Типова угруповання витрат за статтями калькуляції має наступний вигляд:
1. сировину, основні матеріали, напівфабрикати, комплектуючі вироби (за вирахуванням зворотних відходів);
2. допоміжні матеріали;
3. паливо на технологічні цілі;
4. енергія на технологічні цілі;
5. основна заробітна плата виробничих робітників;
6. додаткова заробітна плата виробничих робітників;
7. відрахування на соціальні потреби по заробітній платі виробничих робітників;
8. витрати на утримання та експлуатацію устаткування;
9. витрати на підготовку і освоєння нового виробництва;
10. цехові витрати;
Цехова себетосімость
11. загальновиробничі витрати;
12. Втрати від браку;
Виробнича собівартість товарної продукції
13. позавиробничі витрати;
Повна собівартість товарної продукції.
У наведеній класифікації перші сім витрат здійснюються безпосередньо на робочому місці і прямо відносяться на собівартість кожного виду продукції. Всі інші статті є комплексними, які збирають витрати з обслуговування і управління виробництвом.
Витрати з утримання та експлуатації устаткування включають витрати на технічне обслуговування машин і механізмів, витрати на поточний і капітальний ремонт обладнання, цехового транспорту та інструментів, амортизацію основних фондів, закріплених за цехами, знос малоцінних і швидкозношуваних предметів та ін До статті «Витрати на підготовку і освоєння нового виробництва »входять витрати некапітального характеру: вдосконалення технології, переналагодження обладнання, виготовлення спеціального устаткування і оснащення і т.д. У змотавши цехових витрат включаються витрати на управління цехів основного виробництва: заробітна плата Це хового персоналу, витрати на амортизацію, поточний ремонт, опалення, освітлення, прибирання задній і цехових приміщень, знос інвентарю і малоцінних предметів загальноцехового призначення та ін «Загальновиробничі витрати» прямують на покриття витрат з управління та обслуговування загальногосподарських потреб підприємства: апарату управління, утримання будівель, території, транспорту та ін., що мають загальновиробничого призначення. Позавиробничі витрати включають витрати, пов'язані з реалізацією продукції (упаковка, відвантаження, реклама, збутова мережа, комісійні та ін), а також різного роду відрахування та платежі.
2.5 Методи обліку витрат
Методи обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції класифікуються за наступними напрямками: по відношенню до технологічного процесу - позамовний, попередільний; по об'єктах калькуляції - деталь, вузол, виріб, процес, виробництво, замовлення; за способом збору інформації, забезпечує контроль за витратами ( способу попереднього контролю) - нормативний метод.
В індивідуальному і дрібносерійному виробництві при виготовленні рідко повторюваних виробів, досвідчених і експериментальних зразків продукції, а також виконанні ремонтних та інших робіт і послуг широке поширення отримав позамовний метод калькулювання собівартості продукції та обліку витрат на виробництво. При цьому методі об'єктом обліку і калькулювання виступає окремий виробничий замовлення, що видається на заздалегідь визначену кількість продукції. В аналітичному обліку виробничі витрати групуються за замовленням в розрізі встановлених статей калькуляції. Собівартість замовлення визначається сумою всіх витрат виробництва з дня відкриття замовлення, а собівартість виготовленого виробу визначається шляхом ділення загальної величини витрат на кількість випущених виробів. Планова калькуляція собівартості складається на основі норм матеріальних і трудових витрат на одиницю продукції, замовлення і цін, що діють на момент прийому замовлення або фактичного початку робіт з урахуванням їх можливого коректування, якщо період виготовлення замовлення тривалий.
Попередільний метод обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції застосовується в таких галузях промисловості, в яких обробляється сировину послідовно проходить декілька самостійних фаз обробки переділів. Кожен переділ представляє собою закінчену фазу обробки сировини, тобто напівфабрикат власного виробництва, який може бути реалізований на сторону іншим підприємствам. Цей метод калькуляції застосовується в металургії, текстильної, деревообробної галузях промисловості. Планова калькуляція за статтями витрат складається не тільки на кінцевий продукт, але і на кожен переділ окремо.
Особливе значення при організації обліку витрат на виробництво і планування, собівартості продукції має вибір методу збору інформації про витрати на виробництво, наприклад нормативний метод обліку виробничих витрат. Цей метод сприяє вирішенню цілого ряду завдань:
• зниження трудомісткості і матеріаломісткості виробів, скорочення
втрат робочого часу;
• впровадження нової техніки і технології виробництва;
• вдосконалення технічного нормування;
• застосування прогресивних форм організації праці.
В основі нормативного методу калькулювання собівартості продукції лежить ціла система норм і нормативів, яка включає: федеральні нормативи, галузеві нормативи, місцеві (обласні, міські, районні) нормативи, нормативи підприємства. Федеральні нормативи є єдиними для підприємств на всій території Росії - норми амортизації окремих видів основних фондів, ставки тарифних внесків на державне страхування та інші. Місцеві нормативи діють в окремих регіонах країни - норматив витрат на утримання перебувають на балансі підприємства об'єктів житла та соціально-культурної сфери, норматив єдиного цільового збору на потреби муніципальної міліції, благоустрою міста,
соціальний захист населення і прибирання території міста та інші. Галузеві нормативи застосовуються в масштабах окремих галузей або за групами підприємств (малі підприємства, акціонерні товариства). Нормативи підприємства - це нормативи, розроблені безпосередньо самим підприємством і використовуються ними для цілей калькулювання собівартості продукції - норми витрат сировини, матеріалів, норматив відрахувань в ремонтний фонд та інші.
Складання планової собівартості робіт, відпуск матеріалів на робочі місця, оплата праці робітників за виконані роботи проводиться на основі поточних, що діють в даний час норм (протягом кожного звітного періоду). На їх основі можна щомісяця складати нормативні калькуляції по деталях, вузлах, виробах. Планові норми підприємства (квартальні чи річні) розробляються на основі діючих на цей час норм з урахуванням ефективності від впровадження організаційно-технічних заходів, передбачених планом технічного розвитку й удосконалення організації виробництва на підприємстві, і зростання цін.
При зіставленні фактично зроблених витрат з плановими (поточними) нормативами здійснюється аналіз господарської діяльності підприємства, виявляються внутрішньовиробничі резерви, розробляються нові нормативи витрат на наступний звітний період. У зв'язку з цим з'являється необхідність в організації обліку зміни планових (поточних) норм витрат на одиницю продукції. Норми можуть змінюватися при впровадженні нової технології, реалізації раціоналізаторських пропозицій, при підвищенні якості конструкції, деталей, вузлів, а також при скороченні технологічних операцій і заміні традиційних матеріалів іншими. Ці зміни фіксуються в спеціальних документах із зазначенням причин та ініціаторів (винуватців) змін, статей витрат, цехів, номерів технологічних операцій, вузлів, деталей. Повідомлення про зміну норм повинні оформлятися: технологічним відділом - по витраті матеріалів; планово-економічним відділом - щодо зміни цін на матеріальні ресурси; відділом праці і зарплати - по змінах норм часу, виробітку, обслуговування і розцінок службою головного енергетика - по змінах норм витрат палива , всіх видів енергії; конструкторським відділом - по змінах застосованості деталей, вузлів, напівфабрикатів. Зміна норм вноситься в технологічну та технічну документацію в момент надходження повідомлення, а в планову калькуляцію - на початок наступного після отримання сповіщень місяці. Причини змін групуються в розрізі техніко-економічних чинників: підвищення технічного рівня виробництва, поліпшення організації виробництва, праці і управління;
зміна обсягу і структури виробництва; галузеві фактори виробництва.
При нормативном методе учета затрат на производство предприятия разрабатывают плановую, нормативную и отчетную калькуляции. По составу статей затрат они должны соответствовать типовой номенклатуре, предусмотренной в отраслевых инструкциях по планированию и учету себестоимости. Контроль за применением установленных в производстве норм при изготовлении продукции осуществляется благодаря строго установленной документации по оформлению затрат по нормам, по отклонениям от них и по изменениям норм.
При нормативном методе учета затрат по одним документам производится отпуск материалов, сырья, топлива, начисляется заработная плата по установленным нормам затрат (это так называемые лимитно-заборные карты, наряды). По другим — отпуск ценностей со склада, начисление заработной платы в случае превышения действующих норм (требования, наряды с отметкой «отклонения от норм» или доплатные листы на заработную плату). Эти документы должны быть подписаны должностными лицами, контролирующими процесс производства — главным инженером, начальником цеха. Нормативный метод планирования является самым простым методом. Зная норматив и объемный показатель, можно легко рассчитать плановый показатель.

3. Планирование себестоимости продукции
3.1. Способы планирования на предприятии.
Себестоимость продукции является одним из важных показателей, характеризующих эффективность работы предприятия. В ней находят отражение качественные изменения в технике, технологии, организации труда и производства. Выступая в роли важнейшего экономического инструмента измерения уровня издержек производства, себестоимость продукции служит исходной базой формирования цен, прибыли, всех финансовых показателей работы предприятия. Планирование себестоимости необходимо для выявления резервов роста рентабельности производства; выбора и обоснования наиболее эффективных направлений капитальных вложений; определения оптимальных вариантов специализации производства на предприятии и внедрения новой техники; установления экономически оправданных границ повышения качества продукции.
Планирование себестоимости продукции на предприятии в условиях действующих нормативных актов правительства включает в себя калькулирование себестоимости продукции, расчет себестоимости для определения величины налогооблагаемой прибыли. Предприятия перестали планировать снижение себестоимости по технико-экономическим факторам, составлять традиционную плановую смету затрат на производство в связи с резким спадом производства (в 2—3 раза), отсутствием надежных постоянных заказчиков.
В настоящее время на западе появились разлличные прграммы отрицающие планирования, вот некоторые из них.
Широкое распространение на западе получила система контроллинг, т. е. система управления прибылью предприятия. Она представляет собой совокупность методов оперативного и стратегического управления, учета, планирования, анализа, контроля. Контроллинг отрицает необходимость планирования и учета всех затрат на производство и сбыт, целесообразность калькулирования полной себестоимости. Он базируется на так называемой системе учета «директкостинг» — разделение общих затрат по признаку их взаимосвязи с производством и калькулирования на этой основе неполной, ограниченной себестоимости по объектам калькулирования. Эта себестоимость включает в себя только прямые затраты или переменные, т. е. зависимые от изменения объемов производства затраты. Она может калькулироваться на основе производственных расходов, непосредственно связанных с изготовлением данной продукции, даже если они носят косвенный характер. Остальные виды затрат, которые также по своей экономической сущности составляют часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки или валовой прибыли.

К ним, в частности относятся расходы на:
¨ топливо для плавильных агрегатов в литейных цехах, нагрева металла в кузнечно-штамповоцных, прессовых и других цехах;
¨ получение сжатого воздуха, кислорода и холода для технологических нужд и т. п.;
¨ топливо и энергию, расходуемых в соответствии с установленным технологическим процессом на испытание изделий;
¨ пар, горячую и холодную воду, сжатый воздух, кислород, холод, расходуемых на технологические нужды.
Стоимость топлива и энергии для технологических целей относится на себестоимость отдельных изделий при помощи сметных ставок.
Статья «Полуфабрикаты собственного производства» применяется при полуфабрикатном варианте учета, когда изготовленные в каждом цехе (подразделении) полуфабрикаты учитываются по фактической себестоимости и оцениваются по нормативной цеховой себестоимости. Они учитываются на балансовом счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства » и передаются другим цехам (складу) по этим внутризаводским ценам.
В статье «Основная заработная плата» планируется и учитывается основная заработная плата производственных рабочих, начисленная за работы, непосредственно связанные с изготовлением продукции и включаемая в ее себестоимость в качестве прямых расходов.
В состав основной заработной платы производственных рабочих включаются:
• оплата операций и работ по действующим на предприятии нормам и расценкам, а также повременная оплата труда рабочих-повременщиков, занятых непосредственно в производственном процессе выполнением отдельных технологических операций по изготовляемой продукции;
• доплаты по сдельно - и повременно-премиальной системам, районным коэффициентам и др.
В эту же статью может включаться основная заработная плата специалистов и служащих, непосредственно участвующих в процесое производства, если она может быть отнесена в себестоимость конкретных изделий (работ) в качестве прямых расходов.
В статье «Дополнительная заработная плата» планируются и учитываются выплаты, предусмотренные законодательством о труде или коллективным договором за не проработанное на производстве (не явочное) время: оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск, доплаты за сокращенный день подростков, перерывы в работе кормящим матерям, оплата времени, связанного с выполнением государственных обязанностей, и др.
Дополнительная заработная плата включается в себестоимость продукции, как правило, пропорционально сумме основной заработной платы.
В статью «Отчисления на социальные нужды» включаются отчисления на социальные нужды в порядке и размерах, установленных законодательством, в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования и Фонд занятости населения от сумм основной и дополнительной заработной платы.
По статье «Расходы на освоение производства» составляется отдельная смета затрат, которая включает затраты на подготовку производства и затраты на освоение производства новых изделий — повышенные затраты. Затраты на подготовку производства осуществляются до начала производства и включает в себя: разработку рабочих чертежей и технологического процесса изготовления вновь осваиваемого изделия; проектирование и разработку технологических процессов изготовления специальной оснастки, приспособлений и специнструмента;
разработку и оформление нормативов, калькуляций себестоимости, технической документации, изготовление нового изделия; переподготовку кадров для освоения новых технологических процессов.
К расходам на освоение производства новых изделий относятся повышенные затраты. Повышенные затраты — ато разница между плановой себестоимостью изготовления новых изделий и себестоимостью, принятой при формировании свободных оптовых цен. Затраты на освоение производства новых изделий включают в себя: расходы, связанные с испытанием материалов, полуфабрикатов, инструментов и приспособлений для производства новых изделий; расходы по перепланировке и наладке оборудования; расходы на изготовление и приобретение специальной оснастки; расходы на изготовление и испытание установочной партии изделий. Установочной партией считается выпуск изделий до составления акта о внедрении новых изделий в серийное производство. В процессе производства изделий установочной партии производится их конструктивно-технологическая отработка и освоение.
К статье «Специальные расходы» относятся:
¨ оплата специальной технической помощи сторонних организаций;
¨ содержание специальных объектов, предназначенных для проведения испытаний и выполнения специальных работ;
¨ расходы на специальные испытания изделий и др.
Затраты на специальные расходы выделяются отдельной строкой в калькуляции, когда они занимают значительный удельный вес в общей сумме затрат. По каждой из этих статей калькуляции составляют отдельные сметы расходов.
К статье «Общепроизводственные расходы» относятся затраты основных и вспомогательных цехов и других производственных подразделений предприятия на содержание и эксплуатацию оборудования и общецеховые расходы, связанные с производством продукции, а именно: расходы на амортизацию оборудования, транспортных средств, зданий, сооружений и других основных средств; ремонт и содержание тех же основных средств; износ малоценных предметов; содержание аппарата управления цеха; заработную плату прочего цехового персонала; испытания, опыты, исследования цехового назначения;
изобретательство и рационализаторство; охрану труда; улучшение качества изделий, совершенствование технологии и организации производства; прочие общепроизводственные расходы; непроизводственные расходы (потери от простоев, недостачи материальных ценностей, потери от недоиспользования деталей и спец оснастки и другие).
К статье «Общехозяйственные расходы» относятся затраты, связанные с управлением предприятием и организацией производства в целом, а именно: расходы на заработную плату аппарата управления предприятием и прочего общехозяйственного персонала; оплату служебных командировок; содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны; амортизацию, ремонт и содержание основных средств общехозяйственного назначения;
подготовку кадров и организованный набор рабочей силы; испытания, опыты, исследования; изобретательство и рационализаторство; охрану труда; улучшение качества изделий, совершенствование технологии и организации производства; налоги, сборы и отчисления; прочие общехозяйственные расходы; непроизводственные расходы (потери от простоев, недостачи материальных ценностей, потери от недоиспользования деталей и спецоснастки и др.).
Общая сумма расходов на содержание и эксплуатацию оборудования определяется на основе отдельно составленной сметы расходов, которая включает ряд элементов затрат: амортизацию оборудования и транспортных средств, расходы на эксплуатацию оборудования (кроме расходов на ремонт) и другие.
В соответствии с действующими нормативными документами руководитель предприятия имеет право устанавливать границы между основными средствами и оборотными в пределах лимита, устанавливаемого правительством: 20 минимальных месячных окладов. Периодическое повышение лимита средств труда в обороте, вызванное инфляционными процессами, приводит к необходимости перевода предметов из состава основных средств в состав оборотных средств. При этом надо учитывать помимо лимита такие факторы, как финансовое состояние предприятия, так как перевод связан с доначислением до 50 или до 100% (в зависимости от принятой учетной политики износа) износа в себестоимость продукции, а также ценность средств для предприятия (сохранность предметов в группе основных средств выше, чем средств в обороте).
При установлении границ между основными фондами и средствами труда в обороте надо учитывать также способ оплаты, оформления расчетных документов и наличия льготы по налогу на добавленную стоимость в тех случаях, когда стоимость имущества вместе с суммами двух перечисленных выше налогов больше установленного на предприятии лимита, а без них — меньше. В случае, если стоимость имущества без НДС менее установленного на предприятие лимита оборотных средств, а сумма налогов выше, то имущество учитывается в составе оборотных средств. Не относятся к основным средствам и учитываются в составе малоценных предметов и других ценностей предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости.
Основные средства предприятия в процессе производства постепенно изнашиваются. Износ — стоимостный показатель потери объектами основных средств физических качеств при утрате техникой экономических свойств, а вследствие этого — стоимости. Поэтому предприятие должно обеспечить накопление средств, необходимых для приобретения и восстановления окончательно износившихся основных фондов. Такое накопление достигается за счет включения в издержки производства сумм отчислений, которые называют амортизационными.
Величина износа (амортизация) основных средств зависит от величины первоначальной (балансовой) стоимости их, сложившейся из покупной стоимости, затрат на транспортировку, монтаж, установку (без НДС) и норм амортизационных отчислений, утвержденных постановлением правительства. Нормы амортизационных отчислений широко дифференцированы на машины и оборудование не только по техническому назначению, но и по видам работ, для которых они используются, и по отраслям промышленности. Особенности отдельных видов производств, режим эксплуатации оборудования, естественные условия, которые вызывают повышенный износ средств, учитываются посредством применения соответствующих поправочных коэффициентов, установленных к нормам амортизационных отчислений. Начисление износа прекращается по мере начисления (возмещения) предприятием полной первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств.
В соответствии с решением правительства РФ предприятия могут производить так называемою ускоренную амортизацию основных средств при обязательном согласовании с экономическим ведомством. Практика применения ускоренной амортизации на общих основаниях не нашла широкого применения как ввиду множественности условий, выполнение которых строго обязательно, так и ввиду возможных финансовых последствий — роста себестоимости продукции, а следовательно, завышение цен
реализации на производимую продукцию. Более широко ускоренная амортизация используется в практике работы малых предприятий, которые в год начала эксплуатации могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% . Первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы свыше трех лет, а также производить ускоренную амортизацию активной части производственных фондов.
В соответствии с Положением о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции, на текущие издержки производства относятся затраты по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технологический осмотр и уход, на проведение текущего среднего и капитального ремонтов). При этом затраты на ремонт могут быть отражены в себестоимости тремя вариантами.
При первом варианте затраты на ремонт включаются в себестоимость того отчетного периода, в котором они возникли, по соответствующим элементам затрат (материальные затраты, затраты на оплату труда и другие). В целях равномерного списания затрат по ремонту основных производственных фондов на себестоимость продукции допускается включение их в себестоимость исходя из установленного предприятием норматива с отражением разницы между общей стоимостью ремонта и суммой стоимости по нормативу на себестоимость продукции в составе расходов будущих периодов.
При втором варианте предприятие создает ремонтный фонд (резерв) для финансирования ремонтных работ. Ремонтный фонд обычно создается на крупных предприятиях с большим количеством основных фондов. В связи с протекающими в экономике инфляционными процессами экономическая целесообразность создания ремонтного фонда резко снизилась.
Третий вариант предполагает учет фактически произведенных ремонтных работ в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным списанием на себестоимость. Во всех трех случаях источником финансирования ремонтных работ выступают текущие издержки и различия лишь в следующем: в себестоимость какого из периодов — предыдущего, текущего или последующего будут включены расходы на ремонт. В любом случае ремонтный фонд определяется исходя из балансовой стоимости основных производственных фондов и норматива отчислении, утверждаемых в установленном порядке самими предприятиями: либо в твердой фиксированной сумме, либо в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости основных фондов. Правильность образования ремонтного фонда и его использования в условиях работы предприятия периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет расчетов и при необходимости корректируется .
Сумма амортизационных отчислений на квартал составит 332,1 тыс. рублей (1328,4 : 4). Плановая сумма отчислений в ремонтный фонд рассчитывается по установленному на предприятии нормативу отчислений — 27% от среднегодовой стоимости основных фондов. Годовой ремонтный фонд (резерв) для финансирования ремонтных работ составит 332,1 тыс. рублей [(123400,0х27):: 100]; квартальный — 84 тыс. рублей.
Предприятие имеет право самостоятельно выбирать способ или базу для распределения косвенных производственных расходов между объектами калькулирования при расчете полной себестоимости. Крупные и средние предприятия при обосновании данного пункта учетной политики пользуются старыми отраслевыми инструкциями по планированию, учету производства и калькулирования себестоимости продукции, впредь до разработки новых инструкций с аналогичным названием, т. е. косвенные затраты распределяются на отдельные виды продукции пропорционально зарплате основных производственных рабочих.
Предприятия малого бизнеса выбирают одну из возможных экономически обоснованных баз для распределения накладных расходов: сумма зарплаты основных производственных рабочих, прямые материальные затраты, сумма всех прямых затрат. Если предприятие осуществляет различные виды деятельности, в отношении прибыли которых применяется различный порядок налогообложения, то цеховые (общепроизводственные) и общезаводские (общехозяйственные) расходы распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки.
В статью «Потери от брака» включаются затраты по браку за вычетом восстановленных и возмещенных сумм.
В затраты по браку включаются следующие суммы: расходы по исправлению бракованной продукции (внутреннего и внешнего исправимого брака); стоимость окончательно забракованной продукции, стоимость материалов, полуфабрикатов и комплектующих изделий, испорченных при наладке оборудования сверх технических норм; стоимость технологических потерь (технологического брака), превышающих установленные нормы; затраты на ремонт проданной с гарантией продукции, превышающие нормы расхода на гарантийный ремонт; расходы, связанные с возвратом покупателем забракованного (некачественного) изделия на предприятие.
При определении потерь от брака из затрат по браку вычитаются: стоимость окончательно забракованной продукции или полученных от разборки этой продукции деталей, узлов, блоков, материалов и металлолома по цене возможного использования или реализации; суммы, взысканные (подлежащие взысканию) с виновных лиц и организаций.
В статье «Прочие производственные расходы» планируются и учитываются затраты, входящие в состав себестоимости продукции, но не относящиеся к ранее перечисленным статьям затрат.
В эту статью включают затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, платежи по кредитам, в пределах ставок, установленных законодательством, ремонтный фонд (если он создается на предприятии), амортизация нематериальных активов. Прочие производственные расходы прямо включаются в себестоимость соответствующих изделий. В случае невозможности такого включения они распределяются между отдельными изделиями пропорционально их производственной себестоимости (без прочих производственных расходов). Прочие производственные расходы не относятся на себестоимость незавершенного производства, услуг для своего капитального строительства и других работ и услуг, не включаемых в состав товарной продукции.
К затратам на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт относятся расходы предприятий, связанные с содержанием персонала, обеспечивающего нормальную эксплуатацию изделий у потребителя; стоимость запчастей для гарантийного обслуживания в пределах, установленных сметой затрат на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт этих изделий в соответствии с установленными самим предприятием нормами, согласованными с заказчиком.
Традиционным для российского учета является вариант, при котором оценка обязательств отражается в учете без причитающихся к выплате процентов по обязательствам. Такой порядок оценки задолженности себя оправдывал, когда проценты составляли незначительную долю кредита и практически не влияли на себестоимость калькулируемой продукции. В условиях, когда предприятиям приходится по своим обязательствам возвращать часто в 2 раза больше, такой порядок учета искажает реальность и достоверность себестоимости продукции. Поэтому плата за кредиты стала составной частью калькуляции продукции.
Неотъемлемой частью хозяйственных средств предприятия становятся нематериальные активы — обобщенное понятие, применяемое для обозначения группы активов предприятия, которые не обладают физическими свойствами, но обеспечивают возможность получения дохода в течение длительного времени (более года) или постоянно. В зависимости от своего назначения и функций, выполняемых в хозяйственной деятельности, нематериальные активы подразделяются на 3 основные группы: интеллектуальная собственность, имущественные права, отложенные затраты. К интеллектуальной собственности относятся изобретения, полезные модели, промышленные образцы, товарные знаки, «ноу-хау», программы электронно-вычислительных машин и базы данных, авторские и смежные права. К имущественным относятся права пользования землей, водными ресурсами, недрами, имуществом. К отложенным затратам относятся организационные расходы-затраты, объективно возникающие при образовании предприятия, обычно признаваемые одним из видов вкладов в уставный капитал предприятия, а также научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки. При этом критерием отнесения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ к нематериальным активам является их полезность и возможность использования в производстве длительное время.
Нематериальные активы, поступающие на предприятие в качестве вкладов в уставный фонд акционерного общества, товарищества — стоимость определяется по договоренности сторон;
если поступают от других предприятий и лиц — стоимость их определяется исходя из фактических затрат; при безвозмездном получении от других предприятии и лиц — стоимость устанавливается экспертным путем. Выбытие нематериальных активов имеет место при реализации их по договорной, согласованной стоимости; безвозмездной передаче другим предприятиям; списании в связи с полным износом и потерей доходных свойств;
внесении объектов нематериальных активов в качестве вкладов в уставные фонды совместных или дочерних фирм и акционерных обществ.
Нематериальные активы переносят свою первоначальную стоимость равномерно (ежемесячно) на издержки производства или обращения по нормам, самостоятельно определяемым предприятием, исходя из установленного срока их использования. Существует несколько путей установления сроков полезного использования нематериальных активов, а значит, определения нормы износа (амортизации).
Если срок использования имущественных нематериальных активов совпадает со сроком действия того или иного конкретного вида нематериальных активов, например лицензии, или с правом пользования патентом, который предусмотрен соответствующим договором, то абсолютная величина амортизационных отчислений будет равна отношению первоначальной стоимости к сроку полезного использования определенного вида нематериальных активов.
По нематериальным активам интеллектуальной собственности (изобретения, авторские права, «ноу-хау») предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования. При этом основным фактором, влияющим на обоснование нормы ежегодных амортизационных отчислений, должен быть срок, в течение которого данный вид нематериальных активов будет приносить прибыль предприятию. Точно установить длительность такого срока очень трудно, поэтому на принятие решения о длительности амортизационного периода может повлиять также величина первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, которая может оказать влияние на изменение себестоимости продукции предприятия.
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы износа устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности предприятия), т. е. норма амортизационных отчислений — 10% в год.
В статье «Внепроизводственные (коммерческие) расходы» планируются и учитываются расходы, связанные со сбытом продукции. В их состав входят: расходы на тару, упаковку, производимые согласно условиям договора за счет предприятия-поставщика; транспортные расходы на сбыт продукции, производимые за счет поставщика, т. е. когда свободные оптовые цены установлены франке — станция отправления (погрузка, разгрузка, доставка);
прочие расходы по сбыту (коммерческие сборы, расходы по анализу продукции), предусмотренные финансовым планом предприятия. Затраты на тару включаются во внепроизводственные расходы в тех случаях, когда затаривание и упаковка готовой продукции производятся после ее сдачи на склад. Если затаривание производится в цехах до сдачи готовой продукции на склад, стоимость тары включается в производственную себестоимость продукции. Вне-производственные (коммерческие) расходы ежемесячно в доле, относящейся к реализованной продукции, списываются на бухгалтерский счет 46 «Реализация». С этой целью внепроизводственные расходы предварительно распределяются пропорционально плановой себестоимости отгруженной продукции.
В качестве примера используем данные одной из поставки творога 4% - отгружено продукции — 160 тыс. рублей по плановой себестоимости. На конец месяца было оплачено продукции по плановой себестоимости — 130 тыс. руб. Сумма коммерческих расходов за отчетный период — 16 тыс. руб. Удельный вес коммерческих расходов к сумме отгруженной продукции — 0,1 или 10%, [(16 : 160)х100]. В отчетном месяце сумма коммерческих расходов, предназначенных к списанию, составит 13 тыс. руб. (130х0,1).
При составлении отчетных калькуляций определяется полная себестоимость выпущенной продукции, поэтому внепронзводственные (коммерческие) расходы распределяются непосредственно по отдельным видам продукции путем прямого учета. Если расходы на единицу продукции нельзя определить прямым счетом, их распределяют пропорционально весу, объему или плановой производственной себестоимости.
В условиях плановой экономики широкое распространение получила такая группировка расходов, как смета затрат на производство. Смета затрат на производство составлялась на год с разбивкой по кварталам и предназначалась для определения всей суммы расходов, связанных с производственно-хозяйственной деятельностью промышленного предприятия в течение планового периода, выявления соотношений между отдельными элементами затрат и для увязки плана по себестоимости с остальными разделами техпромфинплана. В смету затрат на производство включались все затраты основного и вспомогательного производства, необходимые для выпуска продукции, а также затраты на выполнение работ и услуг непромышленного характера для хозяйств своего предприятия и для прочих организаций (строительно-монтажные работы для капитального строительства, работы для жилищно-коммунального хозяйства). Проводимая экономическая реформа резко снизила значение сметы затрат на производство в плане по себестоимости продукции в связи с принятием новых законодательных актов, касающихся учетной политики предприятия в условиях рыночных отношений, а также в связи с огромной инфляцией и спадом производства.
Смета затрат планировалась по следующим элементам:
1) основные материалы; 2) покупные полуфабрикаты и услуги кооперированных предприятий; 3) покупные комплектующие изделия; 4) вспомогательные материалы, в том числе износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов; 5) топливо со стороны; 6) энергия со стороны; 7) зарплата основная и дополнительная; 8) отчисления на социальное страхование; 9) амортизация основных фондов; 10) прочие денежные расходы.
Составление сметы затрат имело ряд особенностей. Во-первых, каждый ее элемент содержал все соответствующие затраты вне зависимости от того, где и как внутри завода производятся эти затраты. Так, по элементу «зарплата основная и дополнительная» учитывалась вся зарплата рабочих, служащих, специалистов, руководителей заводоуправления. Во-вторых, смета затрат включала все затраты на производство независимо от того, требовались ли они для выпускаемой и реализуемой в данном плановом периоде продукции или затраты сделаны для увеличения, незавершенного производства и войдут в стоимость товарной, реализованной продукции, которая будет продана в следующем плановом периоде. В-третьих, стоимость топлива, энергии включалась в смету затрат самостоятельным элементом, если предприятие получало их от сторонних предприятий. Если же какой-либо вид энергии (горячая вода, сжатый воздух) вырабатывался на предприятии, то стоимость их в смете затрат по данному элементу не отражалась, так как расходы по выработке конкретного вида энергии включались в себестоимость продукции по соответствующим элементам сметы затрат на производство (зарплата, материалы, амортизация и т. д.). В-четвертых, общецеховые, общезаводские расходы предварительно распределялись по тем же элементам, по которым составлялась смета затрат. В-пятых, составление сметы затрат по заводу начиналось с разработки цеховых смет затрат вспомогательных цехов, так как они оказывают услуги основным цехам завода. В-шестых, общезаводскую смету затрат нельзя было составить путем суммирования цеховых смет затрат на производство, так как в нее вошли бы повторяющиеся суммы в виде внутризаводского оборота. В настоящее время предприятия в соответствии с действующими нормативными актами обязаны составлять не смету затрат на производство, а выполнять расчет себестоимости (смету затрат) для определения величины налогооблагаемой прибыли.
3.3 Расчет себестоимости для определения величины налогооблагаемой прибыли
Затраты, образующие себестоимость продукции, группируются в соответствии с их экономическим содержанием по элементам затрат. До начала экономической реформы предприятия, используя эту группировку затрат, составляли плановую и фактическую смету затрат на производство для целей анализа хозяйственной деятельности. В соответствии с постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 «Об утверждении положения о составе затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», предприятия стали выполнять расчет себестоимости продукции для определения величины налогооблагаемой прибыли по элементам затрат. Этот расчет можно назвать и сметой затрат не только на производство, но и реализацию продукции. Постановление правительства РФ определило перечень элементов затрат, по которым ведется расчет, а также конкретные расходы, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг).
Затраты, образующие себестоимость продукции, группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам: 1) материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов; 2) затраты на оплату труда; 3) отчисления на социальные нужды; 4) амортизация основных фондов; 5) прочие затраты (налоги, сборы, отчисления, платежи).
В элементе «Материальные затраты» отражается их стоимость так же, как и в соответствующей статье калькуляции себестоимости продукции
В элементе «Затраты на оплату труда» отражаются затраты на оплату труда основного производственного персонала предприятия, включая стимулирующие и компенсирующие выплаты в пределах норм, предусмотренных законодательством, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате предприятия работников, занятых в основной деятельности.
Постановления правительства №552 определяют состав затрат на оплату труда, включаемых и не включаемых в себестоимость продукции. Например, не включаются в себестоимость продукции, а производятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, следующие выплаты работникам (в денежной или натуральной форме): премии за счет средств специального назначения, надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, оплата путевок на лечение и отдых, другие виды выплат.
В элементе «Отчисления на социальные нужды» отражаются обязательные отчисления по установленным законодательством нормам:
государственный фонд социального страхования — 5,4%;
пенсионный фонд — 28%;
государственный фонд медицинского страхования — 3,6%;
государственный фонд занятости — 1,5% (и другие фонды по решению правительства) от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции по элементу «Затраты на оплату труда».
В элементе «Амортизация основных фондов» определяется сумма амортизационных отчислений, на полное восстановление основных производственных фондов исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости основных фондов и утвержденных норм амортизации.
К элементу «Прочие затраты» в составе себестоимости продукции относится ряд затрат, перечень которых определяется специальными постановлениями правительства. По каждому из этих элементов затрат выполняются специальные расчеты на основании утвержденных правительством норм, нормативов и инструкций Гос-налоговой службы РФ. Так, правительством установлены нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отчислений этих расходов на себестоимость продукции, и не облагаемых налогом.
Представительские расходы — это расходы, связанные с коммерческой деятельностью предприятия, а также расходы по проведению заседаний правления и ревизионной комиссии предприятия. Совет (правление) предприятия утверждает смету коммерческих расходов на планируемый (отчетный) период, исходя из установленных самостоятельно предприятием норм и нормативов.
Представительские расходы включаются в себестоимость продукции при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны дата и место, программа проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны предприятия, величина расходов. Нормативы для исчисления предельных размеров представительских расходов в год установлены применительно к объему выручки от реализации продукции, включая НДС. При объеме выручки от реализации продукции до 10 тыс. рублей — предельный размер представительских расходов по смете установлен в размере 0,5% от объема выручки; от 10 до 100 тыс. рублей — 50 рублей плюс 0,1% с объема выручки, превышающего 10 тыс. рублей; свыше 100 тыс. рублей —140 рублей плюс 0,02% с объема реализации, превышающего 100 тыс. рублей. Торгующие, снабженческие и сбытовые предприятия при расчете предельных размеров представительских расходов используют показатель валового дохода от реализации товаров.
Нормативы для исчисления предельных размеров расходов на рекламу в год установлены также применительно к объему выручки от реализации, включая НДС. При объеме выручки от реализации в год до 10 тыс. рублей — предельный размер расходов на рекламу по смете установлен в размере 2% от объема реализации; от 10 до 100 тыс. рублей — 200 рублей плюс 1% с объема реализации, превышающего 10 тыс. рублей; свыше 100 тыс. рублей — 1100 рублей плюс 0,5% с объема реализации, превышающего 100 тыс. рублей.
К расходам на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями относятся затраты, связанные с предоставлением учебными заведениями в процессе подготовки специалистов услуг, не предусмотренных учебными программами: за обучение кадров, не прошедших конкурсных экзаменов и принятых на обучение по договору, за переподготовку и повышение квалификации кадров. Все эти расходы подлежат включению в себестоимость продукции при условии заключения договоров с учебными учреждениями, имеющими лицензию и аккредитацию, не должны превышать 2% расходов на оплату труда работников предприятия. Расходы, превышающие установленные нормативы предельных размеров на рекламу, на представительские расходы, на подготовку и переподготовку кадров, покрываются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
В состав себестоимости продукции по элементу « Прочие затраты» включаются также платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ, причем, размеры этих платежей резко возросли в связи с тем, что в 1995 году коэффициенты индексации платы за загрязнение окружающей природной среды стали больше в 17—20 раз. Коэффициенты применяются к базовым нормативам платы за выбросы в атмосферу, сбросы в водные бассейны, размещение отходов. Если расчетный территориальный коэффициент не превышает 17, то местные органы исполнительной власти утверждают его самостоятельно, если же превышает, то расчеты предоставляются на утверждение в Минприроды РФ.