Комплексні витрати являють собою багатоелементні витрати: наприклад, утримання та ремонт основних засобів (до складу цих витрат входять заробітна плата працівників, зайнятих утриманням та ремонтом основних засобів, відрахування на соціальні потреби, матеріальні витрати, амортизація обладнання, необхідного для проведення ремонту, і пр. ).
За способом віднесення на собівартість продукції витрати поділяються на прямі і непрямі.
Прямі витрати - це витрати, які можна безпосередньо віднести на конкретний вид продукції, роботи, послуги економічно обгрунтованим способом. Як правило, ці витрати можуть бути віднесені на об'єкт калькулювання в момент їх здійснення. До зазначених витрат можна віднести витрати на сировину і матеріали, заробітну плату основних виробничих робітників.
Непрямі витрати - це витрати, які не мають прямого зв'язку з конкретним видом продукції, роботи, послуги і зазвичай ставляться до декількох об'єктів витрат. До непрямих відносяться, зокрема, витрати на управління та обслуговування підрозділів (якщо всередині підрозділів виробляються кілька видів продукції), на управління та обслуговування підприємства. Як правило, загальна сума непрямих витрат розподіляється за видами продукції пропорційно обраним коефіцієнтам розподілу (параметри розподілу, драйвери). Вибір коефіцієнтів розподілу залежить від галузевих особливостей і розмірів підприємства, його організаційної структури, асортименту продукції, що випускається і ряду інших чинників. Якщо підприємство виробляє монопродукт, то всі витрати на його виробництво і реалізацію будуть прямими.
Безумовно, чим більше частка прямих витрат у структурі всіх витрат підприємства, тим точніше величина собівартості конкретних видів продукції. Однак у сучасних умовах з розвитком технологій, ускладненням організаційних структур підприємств, вдосконаленням організації підприємств частка прямих витрат незмінно знижується. Тому пріоритет в обліку і управлінні витратами набувають такі питання, як правильне віднесення витрат на собівартість, вибір економічно обгрунтованих коефіцієнтів розподілу і розрахунок повної собівартості окремих видів продукції.
У російській практиці поділ витрат на прямі і непрямі дуже поширене (метод калькулювання Absorption costing). Застосування даної класифікації дозволяє сформувати повну собівартість окремих видів продукції, а також собівартість незавершеного виробництва і залишків готової продукції на складі, обчислити рентабельність окремих видів продукції. Крім того, показник сформованої повної собівартості застосовується в ряді випадків в ціноутворенні, коли ціна на продукцію встановлюється за принципом "повні витрати плюс норма прибутку (відсоток рентабельності)" (так званий витратний метод формування ціни).
1.2 Методи аналізу (обліку) витрат
Застосування того чи іншого методу визначається особливостями виробництва, характером продукції, що випускається. У залежності від об'єкта калькулювання можна виділити позамовний, попроцессний, а також поопераційний метод [14,150]. Найбільш часто вживані методи аналізу витрат:
ü замовленнями калькулювання;
ü Пооперационное калькулювання;
ü попроцессном калькулювання;
Позамовний метод обліку витрат застосовується в індивідуальному дрібносерійному виробництві складних виробів, а також при виробництві досвідчених, експериментальних, ремонтних і тому подібних работ.Об'ектом обліку і калькулювання позамовного методу є один виробничий замовлення, що відкривається на один або кілька однорідних виробів. Зазвичай замовлення відкриваються на кількість виробів, випуск яких передбачений протягом місяця. Якщо однакові вироби з тривалим циклом виготовлення запускаються у виробництво в різні періоди, то на кожен виріб слід відкривати окреме замовлення. На вироби, що мають тривалий виробничий цикл можуть відкриватися замовлення на окремі технологічні й монтажні вузли відповідно до встановленої комплектацією. Це сприяє скороченню калькуляційного періоду.
Особливості позамовної системи калькулювання:
ü акумулювання даних про всі понесені витрати і віднесення їх на окремі види робіт або партії готової продукції;
ü акумулювання витрат по кожній завершеною партії, а не за проміжок часу;
ü ведення тільки одного рахунку "Незавершене виробництво". Даний рахунок розшифровується веденням окремих карток обліку витрат по кожному замовленню, що знаходиться у виробництві.
Однак найбільш типовим є не індивідуальна, а серійне виробництво. У цьому випадку при розрахунку собівартості виробництва одиниці продукції дуже часто важко визначити, до якого кількості продукції треба відносити вироблені витрати, понесені за період. Зазвичай на початок і кінець звітного періоду є незавершене виробництво, на яке були зроблені витрати, але яке не було закінчено за даний період. Вирішити цю проблему дозволяє попроцессний метод калькулювання собівартості продукції.
Попроцессний метод калькулювання собівартості застосовують організації, які серійно виробляють одноманітну продукцію або мають безперервний виробничий процес. У цьому випадку доцільно вести облік витрат, що відносяться до продукції, виробленої за певний період. Облікові записи на рахунках супроводжують рух продукції за стадіями обробки.
Аналізуючи схему попроцессного методу та накопичення витрат можна поділити на п'ять етапів:
1) Облік виробництва в натуральних і планово-облікових одиницях.
2) Облік випуску натуральних і планово-облікових одиницях.
3) Підсумовування облікових витрат за дебетом рахунка «Основне виробництво».
4) Підрахунок собівартості одиниці продукції.
5) Розподіл витрат між готовими напівфабрикатами і незавершеним виробництвом на кінець періоду.
Перші два етапи передбачають відображення процесу виробництва в натуральних одиницях, три останні - у вартісних. Собівартість одиниці продукції визначають діленням загальної суми виробничих витрат, понесених певним підрозділом за певний проміжок часу, на кількість одиниць готової продукції, вироблених за цей же проміжок часу. Для вимірювання кількості виробів, виготовлених за певний період при даному методі використовують умовні одиниці продукції. Вони дозволяють перерахувати не повністю завершені вироби в умовно готові вироби. Кількість умовно готових виробів дорівнює сумі:
ü загальної кількості виробів, початих і завершених у межах даного звітного періоду;
ü доданка, що відображає роботу над виробами в незавершеному виробництві на початок і кінець періоду.
У практиці застосовують три варіанти попроцессного методу обліку витрат на виробництво: послідовний, паралельний і роздільний.
Послідовний варіант передбачає послідовне накопичення витрат разом з передачею готової продукції одного переділу для обробки в подальшому переділі. Вартість готового виробу переходить на рахунок готової продукції з останнього цеху, де незавершене виробництво доведено до кінцевої продукції підприємства.
Паралельний облік використовується тими підприємствами, де обробка напівфабрикатів і сировини проходить одночасно в декількох цехах, призначених для випуску одного виробу або групи однорідних виробів.
Роздільний метод застосовується там, де технологія виробництва однорідних продуктів має різні процеси обробки.
Системи попроцессного методу більш прості і менш дорогі, ніж виробництво за замовленнями калькулювання, тому що відсутні картки набору витрат по замовленнях і немає індивідуальних робіт.
Особливості попроцессного методу калькулювання собівартості:
ü акумулювання виробничих витрат по підрозділах безвідносно до окремих замовленнях;
ü списання витрат за календарний період, а не за час, необхідний для виконання замовлення;
ü відкриття окремих аналітичних рахунків «Незавершене виробництво» для кожного підрозділу.
При післяопераційному методі калькулювання об'єктом віднесення заробітної плати праці основних робітників і накладних витрат є операція. Потім ці витрати розподіляються по одиницях продукції, що пройшли дану операцію, пропорційно середній величині доданих витрат. Витрати на основні матеріали простежуються за певного продукту і виробничої лінії так само, як і при позамовному системі.
В якості первинного документа використовується наряд на відрядну роботу, в якому описується перелік необхідних матеріалів і операцій. Зміст нарядів розрізняється, тому що кожна партія має різні комбінації матеріалів, операцій і остаточного вигляду виробів. Витрати на вироби збираються по партіях продукції. Основні матеріали ідентифікуються з певною партією. Прямі трудовитрати і накладні витрати розподіляються по продуктах побічно, шляхом знаходження середніх доданих витрат на одиницю по кожній операції, хвилині або годині операційного часу.
Основний момент поопераційного методу - це використання планового (або прогнозного) коефіцієнта як для прямих витрат праці, так і для накладних витрат по кожній операції. Прямі трудовитрати зникають як відокремленої статті для калькулювання собівартості продукції.
Теорія і практика вітчизняної системи калькулювання в умовах ринкових відносин потребує вивчення організаційних систем управлінського обліку, що застосовуються в країнах ринкової економіки. У даному випадку виділяють дві основні системи обліку витрат:
ü стандарт-кост;
ü директ-костинг.
Основна їх відмінність полягає в порядку розподілу постійних витрат між калькуляційними періодами.
Стандарт-кост - це метод калькулювання собівартості продукції з розподілом всіх витрат між реалізованою продукцією і залишками товарів.
При методі директ-костинг постійні витрати повністю відносять на реалізацію.
Метод стандарт-кост являє собою сукупність процедур з планування, нормування, відпуску матеріалів у виробництво, складання внутрішньої звітності, калькулювання собівартості продукції, здійснення економічного аналізу та контролю на основі норм витрат. Його основною метою є повне використання виробничих факторів і економніше господарювання. Сутність цього методу полягає в наступному:
ü планування витрат на основі норм, що забезпечують поставлені перед підприємством завдання;
ü документування витрат шляхом видачі дозволів на використання різних ресурсів для виробничих цілей, обгрунтованих норм і нормативів;
ü відображення витрат на рахунках бухгалтерського обліку за нормами;
ü калькулювання грунтується на нормах витрат, а відхилення від норм у міру їх виникнення показують на рахунках бухгалтерського обліку як збільшення або зменшення виробничого результату;
ü виявлення відхилень проводиться лінійним персоналом управління з метою оперативного втручання в процес формування собівартості на кожному рівні управління.
Облік витрат за нормативами (стандартами) являє собою цілісну концепцію. Якщо її застосовують у повному обсязі, то всі дані про фактичні виробничих витратах заміщуються нормативними (стандартними) значеннями. Такі рахунки, як "Матеріали", "Незавершене виробництво", "Готова продукція" і "Собівартість реалізованої продукції" (і за дебетом і за кредитом) ведуть з використанням нормативних, а не фактичних витрат. Бухгалтер веде окремі рахунки фактичних витрат, щоб в кінці звітного періоду порівняти їх з нормативними. Якщо виявляється відхилення, бухгалтер повинен з'ясувати причину його походження. Цей процес, відомий як аналіз відхилень - ефективний інструмент контролю витрат і всієї системи управління.
Застосовуючи метод директ-костинг (систему обліку сум покриття або маржинального доходу), можна оперативно вивчати взаємозв'язки і залежності між об'єктом виробництва, витратами і виторгом. Для забезпечення цих аналітичних розрахунків необхідно вести роздільний облік змінних і постійних витрат з підрахунком маржинального доходу по виробах. Метод директ-костинг загострює увагу керівництва підприємства на зміні маржинального доходу по підприємству в цілому і по виробах. Він дозволяє краще враховувати вироби з великою рентабельністю, щоб переходити в основному на їх випуск, бо різниця між продажною ціною і сумою змінних затрат не ховається в результаті списання постійних непрямих затрат на собівартість конкретних виробів. За рахунок скорочення статей собівартості спрощується її нормування, облік і контроль і до того ж поліпшується облік і контроль умовно-постійних накладних витрат, оскільки їхня сума за даний конкретний період показується в звіті про прибутки та збитки окремим рядком, що наочно демонструє їх вплив на величину прибутку підприємства.
Сутність цього методу полягає в наступному: прямі витрати узагальнюють за видами готової продукції, непрямі ж витрати збирають на окремому рахунку і списують на загальні фінансові результати того звітного періоду, в якому вони виникли.
Система директ-костинг має кілька відмінних особливостей:
ü поділ виробничих витрат на змінні і постійні;
ü калькулювання собівартості продукції по обмежених витрат;
ü багатостадійність складання звіту про прибутки та збитки.
Процес обліку відбувається в два етапи:
ü розрахунок собівартості;
ü розрахунок результату.
На першому етапі встановлюється зв'язок обсягу виробництва готової продукції з прямими (змінними) витратами, відбивається рентабельність виробництва окремих видів продукції. На другому етапі узагальнені на одному рахунку непрямі (постійні) витрати зіставляються з внеском, отриманим від реалізації кожного виду продукції. Результат відображає рентабельність усього виробництва і реалізації. Таким чином, ця система орієнтована на реалізацію. Чим більше обсяг реалізації, тим більше прибутку отримує підприємство. Оцінюють готову продукцію і незавершене виробництво тільки за змінними (прямим) витратам. Такий метод оцінки спонукає підприємства вишукувати можливості збільшення реалізації.
Метод директ-костинг розвивається відповідно до розвитку управління. Гнучкість планування і прийняття управлінських рішень зажадали введення в метод директ-костинг бюджетів (кошторисів) та завдань, аналізу їх виконання. Особливістю сучасного методу директ-костинг є використання стандартів (норм) не тільки за змінними витратам, а й за постійними, зокрема по перемінної частини постійних накладних витрат. Стандартний директ-костинг - є засіб досягнення кінцевої мети підприємства - отримання чистого прибутку

1.3 Особливості обліку витрат в туристичних організаціях

Перш ніж перейти до специфіки обліку в туристської діяльності, звернемо увагу на основні норми Закону про бухгалтерський облік згідно з яким розділені поточні витрати організації та її капітальні вкладення. Їх головна відмінність в тому, що поточні витрати відносяться до одного звітного періоду, а капітальні вкладення - до декількох. У бухгалтерському обліку вони відображаються роздільно і надалі обліковуються за правилами, встановленими різними бухгалтерськими стандартами. Інформація про поточні витрати формується в обліку відповідно до положень ПБУ 10/99, капітальні вкладення, в залежності від їх виду, відображаються за правилами ПБУ 6 / 01 (щодо об'єктів основних засобів і дохідних вкладень у матеріальні цінності), ПБО 19/02 (щодо фінансових вкладень).
До поточних витрат туроператорів, пов'язаним із здійсненням основного виду діяльності, можна віднести:
ü заробітну плату співробітників турфірми;
ü відрахування із заробітної плати: ЕСН, внески до пенсійного фонду та ФСС;
ü орендну плату за приміщення;
ü комунальні платежі: за теплоенергію, водопостачання, каналізацію (якщо вони не включені в орендну плату);
ü інші витрати на придбання послуг сторонніх організацій.
У цьому списку головних витрат не перераховані такі витрати як: витрати на бронювання і оплату проживання, перевезення, харчування, екскурсійне та медичне обслуговування, страхування туристів. Пояснюється це тим, що дані витрати не завжди визнаються витратами туроператора, навіть незважаючи на те, що на відміну від турагента він займається формуванням туристичного продукту. Наприклад, оплачуючи пойменовані послуги як посередник, туроператор не може визнати у складі витрат перерахування грошових коштів готелям, транспортним компаніям, підприємствам харчування, екскурсійних та іншим організаціям в силу вимог п. 3 ПБО 10/99. Те ж саме можна сказати про виручку: туроператор як посередник визнає у складі доходів тільки винагороду за перепродаж комплексу туристських послуг. Кошти, що надійшли від клієнтів на користь безпосередньо надають послуги організацій, відображаються у складі кредиторської заборгованості згідно з п. 3, 12 ПБУ 9 / 99 і не беруть участь у формуванні фінансового результату поточної діяльності. Проте не виключений і інший варіант оформлення відносин, передбачений у Рекомендаціях, згідно з яким витрати на послуги готелів, перевізників, екскурсійних бюро включаються до складу поточних витрат [5,101]. Обидва ці варіанти мають переваги і недоліки.
Виділимо найбільш характерні капітальні вкладення:
ü придбання необоротних активів - об'єктів основних засобів;
ü інвестиційні та фінансові вкладення: векселі, акції та частки інших компаній.
Незважаючи на відмінності, у результаті всі капітальні вкладення включаються до складу поточних витрат організації та формують фінансовий результат її діяльності. Наприклад, капітальні вкладення з придбання основних засобів включаються до складу поточних витрат рівномірно через амортизаційні відрахування протягом строку корисного використання майна. Порядок обліку фінансових вкладень у складі поточних витрат іншою: вони формують фінансовий результат діяльності організації, як правило, в момент їх погашення, викупу чи іншого вибуття.
Таким чином, для того щоб відобразити не тільки поточні витрати, але й капітальні вкладення, а в підсумку достовірно сформувати фінансовий результат, необхідно знати основні положення ПБУ 10/99 і специфіку його застосування в туристської діяльності. У цих цілях доцільно зіставляти положення галузевих Рекомендацій і діючих бухгалтерських стандартів, віддаючи пріоритет нормам більш пізніх документів.

2. Класифікація і поведінка витрат на ЗАТ «Крокус»
2.1 Коротка характеристика ТОВ «Крокус»
«Крокус» є закритим акціонерним товариством (ЗАТ). Число учасників такого товариства не повинен перевищувати числа, встановленого законом про акціонерні товариства. Акціонери закритого акціонерного товариства мають переважне право придбання акцій, надання іншими акціонерами цього товариства.
Фірма займається туроператорської діяльністю, розробляє різноманітні туристські маршрути.
Туроператор - організація, що займається комплектацією турів і формуванням комплексу послуг для туристів. Туроператор розробляє туристські маршрути, насичує їх послугами за допомогою взаємодії з постачальниками послуг, забезпечує функціонування турів і надання послуг, готує рекламно-інформаційне видання по своїх турах, розраховує ціни на тури, передає турагентам для їх подальшої реалізації туристам.
А також фірма, як турагент займається реалізацією готових турів інших туроператорських фірм, надаючи туристам найрізноманітніші послуги (тури, екскурсії) у всьому світі.
Турагент - організація-посередник, що займаються продажем сформованих туроператором турів. Турагент набуває тури у туроператора і реалізує туристичний продукт клієнту як комплектів (інклюзив - тури), додає до придбаного туру послуг - проїзд туристів від місця їх проживання до першого за маршрутом пункту розміщення і від останнього на маршруті пункту розміщення і назад.

провідники

водії

інструктори

менеджери

Директор

Старший менеджер

Гл.бухгалтер

бухгалтер

касир

гіди

Рис 2.1 «Організаційна структура туроператорської діяльності.»

туроператор

Ст.менеджер

менеджери

турагентство

директор

Гл.бухгалтер

бухгалтери

касир

Рис 2.2 «Організаційна структура турагентської діяльності»
2.2 Взаємозалежність змінних і постійних витрат обсягу реалізації і собівартості одиниці турпродукта на ЗАТ «Крокус»
Основна мета вивчення постійних і змінних витрат - збір, узагальнення і аналіз інформації про витрати, необхідної для прийняття правильних управлінських рішень керівництвом туристської організації.
Змінні витрати - це витрати, які залежать від ділової активності організації: витрати на придбання послуг сторонніх організацій (харчування, готельне обслуговування, харчування туристів тощо), комісійна і агентську винагороду, а також характеризують вартість туристичного продукту.
Витрати відносяться до змінних, якщо їх величина залежить від обсягу наданих послуг і ця залежність пряма, тобто сума цих витрат збільшується або зменшується у стільки разів, у скільки збільшується або зменшується обсяг реалізації туристичних продуктів. У туристському бізнесі ці витрати залежать від числа туристів, зміни вартості готельних послуг, харчування і т.д. Змінні витрати враховуються на рахунку 20 "Основне виробництво" або списуються в кінці звітного періоду з рахунку 25 "Загальновиробничі витрати" в дебет рахунку 20, де формується собівартість туристських продуктів.
Витрати, які практично не залежать від ділової активності організації і залишаються незмінними протягом певного періоду, - це постійні витрати. До них відносяться витрати на рекламу, орендна плата, амортизація основних засобів і нематеріальних активів. Вони змінюються обернено пропорційно до зміни обсягу реалізації туристичних продуктів, тобто чим вище обсяг продажів, тим менша частка постійних витрат припадає на одиницю продукції і навпаки. Однак навіть при зміні обсягів продажів ці витрати залишаються незмінними протягом певного часу. Облік постійних витрат здійснюється на рахунку 26 "Загальногосподарські витрати". У залежності від прийнятої облікової політики вони списуються в кінці місяця в дебет рахунку 20 "Основне виробництво" або безпосередньо на реалізацію (дебет рахунку 90 "Продажі", субрахунок 2 "Собівартість продажів"), якщо організація застосовує спосіб "директ-костинг". На характер поведінки постійних витрат впливають фактор часу, виробнича ситуація. Вони характеризують вартість самої організації. Багато витрати зростають із зростанням обсягів реалізації туристичних продуктів не поступово, а стрибкоподібно, далі деякий час не змінюються, а потім знову можуть різко зрости і знову певний час залишаються на постійному рівні.
В реальній ситуації не так просто з достатньою достовірністю провести грань між змінними і постійними витратами. У цих випадках можна говорити про умовно-постійних та умовно-змінних витратах. Практично будь-який вид витрат містить елементи тих і інших, наприклад в оплаті за користування телефонним зв'язком можна виділити постійну частину цих витрат (абонентська плата) і змінну (оплата в залежності від тривалості розмови при дзвінках міжміських і при користуванні мобільним зв'язком). На відміну від змінних постійні витрати при спаді виробництва туристських продуктів та обсягів реалізації знизити важко, оскільки і в ці періоди організація повинна виплачувати заробітну плату своїм співробітникам, здійснювати комунальні та орендні платежі, нараховувати амортизацію. У цьому випадку змінні витрати знижуються пропорційно, а постійні витрати не змінюються, що неминуче може призвести до зростання собівартості одиниці туристського продукту і зниження прибутку. Отже, організації вигідно, щоб в собівартості частка постійних витрат була якомога нижчою, що можливо при досягненні максимального обсягу реалізації.
Розглянемо взаємозалежність змінних і постійних витрат на ЗАТ «Крокус», обсягу реалізації і собівартості одиниці туристського продукту.
У табл.2.1 наведено постійні витрати за місяць і змінні витрати на одного туриста, в табл.2.2 - суми витрат, що змінюються в залежності від обсягу виробництва туристських продуктів.
Таблиця 2.1
Постійні витрати за місяць і змінні витрати на одного туриста на ЗАТ «Крокус»

Постійні витрати за місяць (руб)	Сума (руб)	Змінні витрати на одного туриста	Сума
Зарплата працівників	36000	Придбання пакету послуг	24000
Податки на ФОП	14400	Послуги банку	1200
Оплата послуг зв'язку	5000	Податки	1200
Оренда офісу	50000
Знос ОС, МБП	2500
Витрати на рекламу	4000
Відрядження	4000
Хоз.Расходи	2000
Разом	117900	Разом	26400

Таблиця 2.2
Суми витрат, що змінюються в залежності від обсягу виробництва туристських продуктів на ЗАТ «Крокус»

Показники	Кількість туристів
	1	10	20	30	40	50	60
Змінного с-е витрати	26400	264000	528000	792000	1056000	1320000	1584000
Постійні витрати	117900	117900	117900	117900	117900	117900	117900
Всього витрат	144300	381900	645900	909900	1173900	1437900	1701900
Виручка від реалізації	30000	30000	600000	900000	1200000	1500000	1800000

Величина загальних витрат за наявності постійних і змінних витрат визначається за формулою:
З = C + VX,
де З - витрати, С - постійні витрати,
V - змінні витрати, Х - кількість туристів.
Постійні витрати - величина, фіксована для всіх обсягів, тому вона не змінюється в залежності від обсягу виробництва туристських продуктів. Однак на одиницю продукції ці витрати зменшуються пропорційно зростанню обсягу реалізації: у скільки разів збільшується обсяг реалізації, в стільки разів знижуються постійні витрати на одиницю туристського продукту. Змінні витрати зростають пропорційно зростанню обсягу реалізації, але в розрахунку на одного туриста вони будуть мати постійне значення:
Р = С / Г + VX / X, тобто Р = С / Г + V,
де Р - собівартість одиниці туристського продукту.
Важливо точно розмежувати змінні та постійні витрати, оскільки від цього багато в чому залежать результати аналізу. Для цієї мети використовуються алгебраїчні і графічні методи. В обох випадках необхідно знати обсяг реалізації і відповідні цим обсягами загальні (змінні та постійні) витрати у двох точках. Нехай відома загальна сума витрат для 10 та 30 туристів (у нашому прикладі 381 900 і 909 900 руб. Відповідно). На графіку (рис.2.1) зображено дві точки, які відповідають цим обсягами реалізації туристичних продуктів.

Постійні і змінні витрати т / р

200000

400000

600000

800000

1000000

1200000

Кількість туристів

1 10 20 30 40 50

	Рис 2.1 «Обсяг реалізації продукції»

При алгебраїчному методі, маючи інформацію про обсяги в натуральному вираженні (X1 і Х2) та відповідних їм загальних витратах (Т1 і Т2), можна розрахувати суму змінних витрат на одиницю туристського продукту:
V = (Т2 - Т1) / (Х2 - X1) = (909 900 - 381 900) / (30 - 10) = 26 400 руб.
Щоб визначити суму постійних витрат, підставимо відомі значення в формулу:

С1 = Т1 - VX = 381 900 - 26 400 х 10 = 117 900;
С2 = Т2 - VX2 = 909 900 - 26 400 х 30 = 117 900 руб.
За графіком видно що певна величина постійних витрат, однакова для всіх обсягів реалізації туристичних продуктів.
2.3 Маржинальний аналіз постійних і змінних витрат на ЗАТ «Крокус»
Маржинальний аналіз в тій чи іншій мірі зачіпає всі цикли ділової активності. Отже, можна говорити про важливу роль фінансового аналізу взагалі та маржинального аналізу зокрема не тільки для цілей управлінського обліку як частини внутрішнього обліку, але і про його безперечну користь для оцінки системи внутрішнього контролю.
У будь-якій компанії існує система внутрішнього контролю, яка покликана сприяти досягненню поставлених перед компанією цілей. Деякі види внутрішнього контролю називаються управлінським аудитом. Управлінський аудит - це вивчення ділових операцій з метою вироблення рекомендацій по економічному використанню ресурсів, досягнення кінцевого результату і вироблення політики компанії. Він повинен допомагати керівникам у виконанні їхніх функцій та призводити до підвищення прибутковості підприємства "

Методика аналізу змінних і постійних витрат заснована на вивченні співвідношення між трьома групами показників - витрати, обсяг виробництва (реалізації) продукції, прибуток, а також прогнозуванні величини кожного з них при заданому значенні інших. Якщо відома кількість замовлень, то можна розрахувати величину витрат і продажну ціну, з тим щоб організація могла отримати певний прибуток. Можливість регулярного контролю показників схеми "витрати - обсяг продажів - прибуток" з'являється, якщо облік на підприємстві організований за системою "директ-костинг".
Даний метод управлінських розрахунків називається ще "маржинальним аналізом" або "сприянням доходу". Він заснований на категорії "маржинальний дохід" (виручка мінус змінні витрати). Маржинальний дохід на одиницю продукції - це різниця між ціною і змінними витратами на неї. Він включає постійні витрати і прибуток. Маржинальний аналіз допомагає обгрунтувати вибір варіантів зміни агентських мереж, перспективної стратегії ведення бізнесу, ціни на нові туристичні продукти та ін Аналізуючи взаємозв'язок "витрати - обсяг продажів - прибуток", можна прорахувати різні варіанти виробничої програми, відповісти на питання, коли фірма отримає прибуток, а коли її діяльність буде збитковою.
Беззбитковість - такий стан бізнесу, коли він не приносить ні прибутку, ні збитків. Різниця між фактичною кількістю реалізованих турів і беззбитковим обсягом продажів - це зона безпеки організації (зона прибутку). Чим більше ця зона, тим міцніше фінансове становище фірми. Розрахунок даного показника базується на взаємозв'язку показників "витрати - обсяг продажів - прибуток". Визначити взаємодію цих показників можна графічно (рис.2.2): по осі абсцис графіка вказується обсяг реалізації в одиницях туристського продукту; по осі ординат - собівартість реалізованих туристських продуктів плюс прибуток, які складають виручку від реалізації.

Загальні витрати, доходи

Доходи

Загальні витрати

1600000
1200000
1000000
800000

Обл. збитків

Обл.прібилі

600000
400000
200000

Кількість туристів

0 10 20 30
Рис.2.2 «Витрати - обсяг-прибуток»
За графіком можна встановити, при якому обсязі реалізації ЗАТ «Крокус» отримає прибуток, при якому - ні, а також точку, в якій витрати будуть рівні виручці від реалізації (точку беззбитковості або поріг рентабельності), нижче якої виробництво буде збитковим. Це точка перетину прямої загальних витрат і прямий доходів. Таким чином, ми бачимо за графіком, що обсяг реалізації одиниць туристичного продукту в кількості від 10-30, підприємство не отримає прибуток, а буде збитковим. При збільшенні реалізації одиниць туристичного продукту від 30 і більше, підприємство буде отримувати прибуток. Порогом рентабельності для ЗАТ «Крокус» точка, в якій одиниця туристичного продукту будить 30, а сума витрат 800000 УРАХУВАННЯМ
Різниця між фактичним і беззбитковим обсягом продажів - зона безпеки. Для визначення зони безпеки математичним методом спочатку запишемо формулу розрахунку прибутку організації:
Прибуток = Виторг від реалізації - Змінні витрати - Постійні витрати, або Р = I - V - С;

Прибуток = Ціна за одиницю туристського продукту х (Кількість - Змінні витрати) х (Кількість - Постійні витрати за період), або Р = Рr Х - V Х - С.
Для визначення точки, в якій ЗАТ «Крокус» не буде мати ні прибутку, ні збитків, у формулу замість даного параметра підставимо 0, кількість одиниць туристського продукту винесемо за дужки:
0 = (Рr - V) Х - З, або Х = С / (Рr - V).
У нашому прикладі:
117900 / (30 000 - 26 400) = 33.Такім чином, щоб ЗАТ «Крокус» почало отримувати прибуток, необхідно реалізовувати більше 33 одиниць туристського продукту на місяць.
У сучасних умовах володіння прийомами аналізу беззбитковості набуває особливого значення, тому що цей аналіз дає можливість організаціям встановлювати обгрунтовані ціни на туристичні продукти, підбирати найбільш виграшні комбінації показників "витрати - обсяг - прибуток", що дозволяють не тільки покрити витрати, але й отримувати прибуток, необхідну для розширення діяльності.
Використовуючи результати даного аналізу, бухгалтер оцінить величину можливого прибутку для альтернативних варіантів виробництва туристських продуктів.

3. Бюджетування витрат підприємства як основного елемента собівартості
Проаналізувавши підприємство ЗАТ «Крокус», з другого розділу видно, що організація використовує маржинальний аналіз постійних і змінних витрат, який здійснюється двома способами: графічним та розрахунковим. При цьому графічний спосіб дозволяє наочно нам побачити взаємозв'язок між прибутком і обсягом виробництва, а розрахунковий спосіб допомагає знайти зону безпеки. У нашому прикладі зона безпеки не повинна бути нижче 33едініц туристичного продукту на місяць, при такій зоні безпеки ЗАТ «Крокус» будить отримувати прибуток. Показник зони безпеки відіграє важливу роль в діяльності підприємства, оскільки вона використовується для аналізу, планування, оцінки вигідності окремих видів продукції, що випускається, ціноутворенні.
При аналізі прибутку за методом "витрати - обсяг - прибуток" визначається яким повинен бути мінімально допустимий обсяг виробництва, при якому організація не понесе збитків, тобто визначається точка критичного обсягу виробництва. Виходячи з умов виробництва і реалізації, а також впливу зовнішніх і внутрішніх факторів, визначається прогнозована величина прибутку. Таким чином аналіз змінних і постійних витрат і визначення маржинальної собівартості розширює можливості управління витратами і дозволяє прогнозувати прибуток, так як дає можливість відстежити вплив факторів, що змінюють величину прибутку.
Так як в даний час все більше значення надається бізнес-планів, бюджетування, і в цілому стратегічного планування, ЗАТ «Крокус» можна порекомендувати використовувати систему планування засновану на бюджетуванні. Бюджетування, є основою планування, це найбільш точне визначення всіх планованих показників і ресурсів організації. Бюджетування дозволяє зіставити всі зроблені витрати і отримані в результаті цього фінансові результати в перспективі в цілому по організації і за окремими напрямками.
Таким чином, бюджетування забезпечує можливість складання, коригування, контролю та оцінки виконання фінансових планів. Виходячи з цього, бюджет підприємства - це фінансовий план на майбутню перспективу, виражений в конкретних цифрах і показниках, необхідних для досягнення поставлених цілей. У той же час бюджет підприємства для цілей управлінського обліку - це план конкретного виробничого процесу певного виду продукції, що забезпечує можливість максимально оптимізувати здійснювані витрати на виробництво за допомогою проходження заздалегідь розрахованим показникам і нормам, а в разі відхилень від них - виявити причини таких відхилень і розробити заходи щодо забезпечення відповідності результатів планових показників або переглянути складений кошторис, якщо її застосування не реально в даних умовах виробництва.
Перед тим як впровадити систему бюджетування на ЗАТ «Крокус» необхідно врахувати основні моменти бюджетування:
ü формування і визначення цілей і завдань бюджетування з урахуванням особливостей діяльності організації;
ü вибір принципів бюджетування;
ü дотримання технології бюджетування;
ü аналіз фінансової структури;
ü визначення видів бюджетів та бюджетних форм;
ü затвердження бюджету (кошторису);
ü розподіл функцій і центрів відповідальності для реалізації бюджету (кошторису);
ü автоматизація процесу бюджетування.
Бюджетування дає можливість забезпечити постійний контроль за фінансовим станом підприємства в цілому і, зокрема, за окремими економічними процесами, а на основі аналізу виконання та невиконання кошторисів виявити найбільш оптимальні варіанти розвитку діяльності. Кошторисна планування (бюджетування) для ЗАТ «Крокус» будить мати особливе значення, так як забезпечить:
ü створення інформаційної бази для фінансового аналізу і фінансового менеджменту;
ü формування фінансових показників, а також підвищення фінансової обгрунтованості прийнятих управлінських рішень на всіх рівнях управління;
ü раціональне використання ресурсів і активів, підвищення відповідальності менеджерів різного рівня управління;
ü проведення постійного моніторингу фінансової ефективності господарської діяльності структурних підрозділів;
ü контроль за зміною фінансової ситуації в організації, поліпшення її фінансового стану в цілому, а також окремих структурних підрозділів і багато інших аспектів.
Таким чином, бюджетування дозволить вирішити такі завдання, як:
ü визначення основних фінансових і стратегічних цілей організації;
ü вибір об'єктів бюджетування відповідно до рівнів управління;
ü створення системи інтегрованих показників з метою контролю за досягненням поставлених цілей;
ü постановка завдань, які забезпечують досягнення основних цілей, які можуть бути вирішені за допомогою бюджетування;
ü оформлення призначення бюджетування у вигляді внутрішніх нормативних документів.
Таким чином, система бюджетування дозволить ЗАТ «Крокус» сформувати впорядкований потік та інформаційну базу для прийняття управлінських рішень, здійснювати контроль за діяльністю окремих підрозділів, зіставляти стратегічні та оперативні рівні планування діяльності організації, дозволить менеджерам реально оцінити фінансовий стан і перспективи розвитку здійснюваної діяльності, ефективно управляти ресурсами на всіх рівнях управління, а також проводити аналіз прогнозованих фінансових показників і на його основі управляти розвитком організації.

Висновок
Стійке фінансове становище підприємства є результатом вмілого, прорахованого управління усією сукупністю виробничо-господарської діяльності підприємства. Ефективність цього управління в даний час ускладнена рядом факторів, що не залежать безпосередньо від компетенції та особистого досвіду особи, що займається проведенням аналізу.
Перш за все, основною проблемою при проведенні фінансового аналізу є відсутність необхідної та повної інформації про виробничу і фінансової діяльності підприємства.
Аналіз повинен бути високоякісним, тобто достовірним, оперативним, порівнянними. Однак в останні роки постійно змінюються форми бухгалтерського обліку та звітності, план рахунків бухгалтерського обліку, різні інструкції і положення. У цих умовах неможливо повністю реалізувати принцип порівнянності результатів аналізу, знижується і достовірність аналізу, оскільки немає впевненості, що й останні зміни будуть стабільні хоча б кілька років. необхідно правильно інтерпретувати результати аналізу. остаточне рішення приймають саме функціональні фахівці і керівник. Вони повинні бути досить добре підготовлені, знати методики аналізу, специфічні особливості їх застосування в різних галузях і умови виробництва, мати певну економічну інтуїцію та досвід.
Маржинальний аналіз ЗАТ «Крокус» показав, що поточна платоспроможність і фінансова стійкість підприємства знаходяться на середньому рівні, тобто підприємство має потенціал для зміцнення свого фінансового стану. Для отримання прибутку ЗАТ «Крокус» необхідно реалізовувати більше 33 одиниць туристського продукту на місяць.
Необхідно вчасно виявляти резерви зміцнення ліквідності і фінансової стійкості і відразу ці резерви використовувати. У цьому випадку система бюджетування дозволить ЗАТ «Крокус» сформувати впорядкований потік та інформаційну базу для прийняття управлінських рішень, здійснювати контроль за діяльністю окремих підрозділів, зіставляти стратегічні та оперативні рівні планування діяльності організації, дозволить менеджерам реально оцінити фінансовий стан і перспективи розвитку здійснюваної діяльності, ефективно управляти ресурсами на всіх рівнях управління, а також проводити аналіз прогнозованих фінансових показників і на його основі управляти розвитком організації.
У кінцевому підсумку, проведений аналіз економічного суб'єкта повинен виконати головну функцію - підвищити ефективність його діяльності. А це означає економічне зростання, підвищення добробуту власників підприємства, його працівників, ефективне та взаємовигідне співробітництво суб'єкта з його економічним партнерами. Тому можна сказати, правильна класифікація витрат, фінансовий аналіз відіграють велику роль не тільки в поліпшенні становища окремо взятої організації, але і стану національної економіки в цілому.

Список використаної літератури
1.Гражданскій Кодекс РФ. Частина 1 № 52-ФЗ від 30.11.94
2.Федеральний закон від 21.11.96 № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік»
3. План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організації та Інструкція по його застосуванню: Коментар. - М.: МАУП, 2001
4.ПБУ 6 / 01. Положення з бухгалтерського обліку «Облік основних засобів». Затверджено Наказом Мінфіну РФ від 30 березня 2001 № 26н
5.ПБУ 9/99.Положенія з бухгалтерського обліку «Доходи організації». Затверджено Наказом Мінфіну від 6 травня 1999 № 32н
6.ПБУ 10/99. Положення з бухгалтерського обліку «Витрати організації». Затверджено Наказом Мінфіну від 6 травня 1999 № 33н.
7. Абрамов А.Є. Основи аналізу фінансової, господарської та інвестиційної діяльності підприємства у 2-х ч. М.: Економіка і фінанси АКДИ, 2003.
8. Аналіз фінансової звітності: Навчальний посібник / Под.ред. О. В. Єфимової, М.В.Мельнік.-М.: Омега-Л, 2004.
9. Астахов В.П. Бухгалтерський (фінансовий) облік: Навчальний посібник. Серія «Економіка та управління». Ростов н / Д: Видавничий центр «МарТ», 2003. - 832 с.
10. Вахрушина М.А. Бухгалтерський управлінський облік: Підручник для
вузов.2002.
9.Гончаров А. І. Оцінка платоспроможності підприємства. Економічний аналіз, 3, 2005
10.Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Комплексний аналіз фінансової звітності. - М.: видавництво «Справа і Сервіс», 2003
11.Ендовіцкій Д.А., Ендовицкий А.В. Системний підхід до аналізу фінансової стійкості комерційної організації. Економічний аналіз, № 5,2005.
12.Ефімова О.В. Фінансовий аналіз - М.: Бухгалтерський облік, 2002
13. Карапетян А.Л., Мудрак О.В. Про вдосконалення понятійного апарату фінансового аналізу комерційної організації. Економічний аналіз, № 5,2005
14. Каверіна О.Д. Управлінський облік: системи, методи, процедури. - М.: Фінанси і статистика, 2004. - 352 с.
15. Каверіна О.Д. Управлінський облік: системи, методи, процедури. - М.: Фінанси і статистика, 2004. - 352 с.
16. Катцина С.А., Ферова І.С. Бухгалтерський управлінський облік: Навчальний посібник / Красноярський державний університет. - Красноярськ, 2003. - 174 с.
17.Макарьян Е.А., Герасименко Г.П. Фінансовий аналіз.-М: Пріор, 2001
Моляков Д. С. Фінанси підприємства галузей народного господарства. М.: Фінанси і статистика, 2003
18.Савіцкая Г.В. Аналіз господарської діяльності підприємств. Мн.: ТОВ «Нове знання», 2001 .- 688 с.
19. Системний аналіз в менеджменті / В. М. Попов, В. С. Касьянов,; Під ред. д.е.н., проф. В. Н. Попова. - М.: КНОРУС, 2007. - 304 с.
20.Селезнева М.М., Іонова А.Ф. Фінансовий аналіз. - М.: Юніті Дана, 2001
21.Справочнік фінансиста підприємства. - М.: Инфра-М, 2004
22.Тітаева, А. В. Аналіз фінансового стану підприємства Моск. економіко-фінанс. ін-т. - М.: Іспит, 2005. - 239 с.
23.Управленческое консультування в 2-х т.Т.2: пров. з англ .- М.: Инфра-М, 2004
24.Управленческій облік: офіційна термінологія CIMA 2004. - 200 с.
25.Управленческій облік / За ред. А. Д. Шеремета; М-во освіти РФ. - 2-е вид., Испр. - М.: ІД ФБК-Прес, 2004. - 510 с.
26.Шеремет А.Д., Теорія економічного аналізу. - М.: Фінанси статистика, 2003
27.Шеремет А.Д., Негашев Є.В. Методика фінансового аналізу. - Методика аналіза.-М.: ИНФРА-М, 2001