Бюджетування у великих багаторівневих компаніях

Павло Боровков, консультант з управлінських технологій групи компаній "ІНТАЛЄВ"

Бюджетування стає дуже популярною управлінської технологією в Росії: все більше підприємств хотіло б системно описувати своє фінансове майбутнє. Основним інструментом такого опису є бюджет (точніше кажучи - бюджети) підприємства, і мета цієї статті - розповісти про нові підходи до створення бюджетів, розроблених фахівцями «ІНТАЛЄВ». Для початку визначимося з основним поняттям, яке будемо постійно використовувати, - «бюджет»:

Бюджет - це план, складений на наступний період в натуральному і грошовому вираженні, і визначає потребу підприємства в ресурсах, необхідних для реалізації цілей підприємства у відповідному періоді.

Введемо і ще одне важливе визначення:

Функціональний бюджет - бюджет, який описує певну сторону діяльності підприємства (функціональну область).

Не будемо зараз глибоко вдаватися в те, що таке «область діяльності», тому що виділення функціональних областей - це окреме управлінське мистецтво. Для вирішення наших завдань просто зафіксуємо, що у будь-якої компанії ці області існують, а для управління ними необхідні функціональні бюджети. Відзначимо також, що за методологією «Інталєв» побудова функціональних бюджетів і є суть роботи зі створення бюджетної моделі компанії.

З практичної точки зору, важливо визначитися, за яким принципом буде створюватися система бюджетів на конкретному підприємстві. Більшість підходів, описаних у підручниках і застосовуються на практиці багатьма російськими підприємствами, грішать клаптиків, тобто бюджети виділяються на підставі самих «яскравих» функціональних областей: продажі, закупівлі, виробництво, - але не несуть у собі комплексного опису компанії. У результаті багато підрозділів, найчастіше - обслуговуючі та інфраструктурні, залишаються без важелів управління фінансової складової своєї діяльності.

Ось типовий приклад «клаптикової» схеми бюджетів:

Здавалося б, наведена вище схема відображає все необхідне для управління: тут є і «задають» бюджети, від яких йде весь подальший розрахунок (Бюджет продажів), і основні виробничі бюджети, і навіть консолідовані БДР, БРГК і Баланс. Дійсно, на перших порах популяризації бюджетування в Росії подібної схеми було більш ніж достатньо. Переваги такої структури полягали в наочності акцентів у фінансовому управлінні.

Але також очевидно, що ця схема містить у собі й певні недоробки:

немає чіткого поділу бюджетів за типами показників: натуральні і вартісні, в результаті чого, наприклад, неочевидно як витрати у вигляді сировини та матеріалів, списаних у виробництво, переходять на витрати при реалізації продукції;

погано прописані залишки, причому як товарно-матеріальних цінностей, так і грошових коштів, від чого, приміром, БРГК виникає «як з повітря»;

відсутня інформація про формування необоротних активів і пасивів компанії;

змішані функціональні та підсумкові, консолідовані бюджети без опису алгоритму як приватні бюджети різних функціональних служб формують підсумкові бюджети всього підприємства.

Така схема концентрується на управлінні поточними активами підприємства, залишаючи без уваги складні, розподілені у часі виробничі процеси, рух капіталів і зобов'язань, формування довгострокового майна. Можна сказати, що вона підійшла б невеликої компанії з досить простою технологією роботи, що функціонує за рахунок власних коштів і не провідною активної фінансової та інвестиційної діяльності.

Наступний крок у розвитку методології бюджетування полягав у розробці комплексної моделі бюджетів за принципом, який можна умовно назвати «від Звіту про прибутки і збитки (ОПУ)». Суть його полягає в те, що:

Усі функціональні бюджети діляться на 3 категорії: «БДР», описують формування доходів і витрат, «БРГК», що відображають надходження і виплати грошових коштів, і «Натурально-вартісні», що характеризують рух і залишки основних засобів, товарів, матеріалів, запасів і т . д.

Перелік бюджетів типу «БДР» створюється таким чином, щоб дані, підсумував по всіх бюджетам типу «БДР»: давали остаточний фінансовий результат компанії: прибуток або збиток. Наприклад, Бюджет доходів від реалізації - Бюджет витрат по основній діяльності - Бюджет інших витрат + Бюджет інших доходів = Прибуток.

Симетричним чином сума всіх бюджетів типу «БРГК» дають залишок грошових коштів на кінець аналізованого періоду, а сума натурально-вартісних бюджетів - залишки майна компанії всіх видів.

Приклад бюджетів, побудованих «від ОПУ», наведено нижче. Три сірих вертикальних поля являють собою типи бюджетів: БДР, БРГК або Натурально-вартісні, кожна блок-схема - окремий функціональний бюджет, пунктирні лінії означають проміжну консолідацію бюджетів, а стрілки - послідовність формування бюджетів та їх вплив один на одного. Підсумкові дані, розраховані за всіма трьома полями, формують Управлінський баланс компанії.

Довгий час такий підхід до побудови бюджетів можна було назвати оптимальним, оскільки він, з одного боку, створював системну і прозору картинку фінансово-економічної діяльності підприємства, а з іншого, був простий і зрозумілий як при постановці бюджетування, так і при експлуатації впровадженої системи.

Можна навіть стверджувати, що для підприємства малого чи середнього розмірів модель бюджетів «від ОПУ» - це золота середина між комплексністю і простотою. За більш ніж семирічну практику постановок бюджетування консультанти компанії «ІНТАЛЄВ» успішно застосували описаний підхід на кількох десятках підприємств в Росії і СНД, і результат говорить сам за себе - розроблені системи бюджетів дали менеджерам цих компаній гнучкий і ефективний інструмент управління бізнесом.

Але, як і будь-яка методологія, підхід «від ОПУ» природним чином має свої обмеження. Кажучи коротко, він не до кінця відображає процес балансування показників одних бюджетів з показниками інших. Ось кілька прикладів:

У явному вигляді відсутні дебіторська і кредиторська заборгованості. Звичайно, дані по заборгованостях є, але розраховуються вони як різниці між відповідними бюджетами БДР і БРГК (нараховані, але ще не отримані у вигляді «живих» грошей доходи, чи понесені, але ще не оплачені витрати), але формально бюджетам заборгованостей, якщо такі хотілося б виділити, «приткнутися» ніде.

Не існує бюджетів по руху капіталів, хоча зміни співвідношень власного і позикового капіталу можна відстежувати за Бюджетам виплат і надходжень з фінансової діяльності (залучення та погашення кредитів, вклади до статутного капіталу). Те ж саме справедливо і для фінансових вкладень самої компанії.

Неоднозначна процедура розрахунків з ПДВ. Залишаються відкритими питання: за якою вартістю відображати закуплені запаси в натуральних бюджетах - з ПДВ чи без, і як розрахунки з ПДВ вплинуть на інші податкові бюджети.

Не описаний алгоритм використання прибутку.

Практика «Інталєв» показує, що всі ці питання, хоча і важливі, не є причиною для виділення окремих бюджетів на підприємствах малого та середнього бізнесу. Всі необхідні розрахунки можна зробити в якості додатків до бюджетної моделі, також як і сформувати по всіх показника відповідні управлінські звіти. Наприклад, картки розрахунків з контрагентами дадуть інформацію про стан дебіторської та кредиторської заборгованостей.

На наш погляд, побудову таких бюджетів як самостійних об'єктів управління тільки перевантажили б і зробило неефективною систему бюджетування для більшості підприємств. У таких бюджетів просто б не знайшлося «господарів», тобто реальних відповідальних.

Але для дуже великих компаній - назвемо їх «мегакомпанії» - ситуація з «балансує» бюджетами дещо інша. Про які підприємства ми говоримо? Перш за все, це фінансово-промислові групи, природні монополії, найбільші компанії нафтової, газової, металургійної та енергетичної галузей. Дещо спрощуючи ситуацію, зазначимо формальний критерій: компанії із чисельністю співробітників більше 10 000 чоловік, і мають складну ієрархічну структуру (наприклад, районні філії -> регіональні управління -> центральний апарат).

Досвід консультантів «ІНТАЛЄВ» в побудові бюджетування для мегакомпанії виявив, що в бізнесах такого масштабу показники, які для менш великих підприємств - лише допоміжні дані, є окремими і специфічними об'єктами управління. Найчастіше для роботи з цифрами, тільки балансуючим рух по, скажімо так, «основним» бюджетам, створюються окремі служби та департаменти з численним персоналом. І ця практика виправдана.

Для вирішення завдання включення балансують показників в систему бюджетів модель «від ОПУ» була істотно модернізована, перетворившись у результаті в модель «від балансу».

Ідея балансової моделі бюджетів полягає в тому, що рух по будь-якому бюджету, будь він натурально-вартісної, БДР і БРГК, - це аналог оборотів за дебетом або кредитом бухгалтерських рахунків, на підставі яких зводиться баланс (все це також справедливо і для рахунків управлінського балансу ). Наприклад, Бюджет витрат по основній діяльності - це те ж саме, що і дебетовий оборот за рахунком «Фінансовий результат», а Бюджет виплат грошових коштів - кредитовий оборот за рахунками «Розрахунковий рахунок» і «Каса».

Звідси можна зробити два важливих висновки:

Рух по будь-якому з бюджетів зачіпає, аналогічно бухгалтерської проводці, і якийсь другий бюджет (а якщо бути точніше, то як і у випадку складної проводки, яка може зачіпати відразу кілька рахунків, операція по одному бюджету може впливати одночасно на декілька бюджетів).

Якщо необхідно створити дійсно комплексну (можна навіть сказати, «тотальну») модель бюджетів, то вона має будуватися за принципом подвійного запису.

Наприклад, на багатьох підприємствах ведеться Бюджет продажів. З точки зору подвійного запису, будь-яка цифра, внесена до цього бюджету, повинна дзеркально відбитися в Бюджеті розрахунків з покупцями (зросла дебіторська заборгованість). Також дуже поширений Бюджет витрат на оплату праці. Дані цього бюджету пройдуть і по Бюджету розрахунків з персоналом (збільшилась заборгованість компанії перед співробітниками).

Наведемо кілька прикладів, коли принцип подвійного запису зіграє ключову роль в управлінських розрахунках:

Припустимо, компанія взяла кредит на 500 000 доларів. З точки зору поточного управління, легко можна обійтися «класичної» схемою бюджетів: збільшилися обсяг грошових коштів на розрахунковому рахунку (Бюджет надходжень з фінансової діяльності) та планові витрати по обслуговуванню боргу (Бюджет витрат по фінансовій діяльності). Але для цілісного управління корпоративними фінансами інформації немає: насправді, дана операція серйозно вплинула на співвідношення власного і позикового капіталу - компанія, підвищивши свою поточну ліквідність, погіршила показник фінансової стійкості. Відстежити цей момент, коректно звести баланс і порахувати аналітичні коефіцієнти допоміг би Бюджет руху капіталу.

При плануванні незв'язаних чітким алгоритмом функціональних бюджетів можливо неузгодженість даних між ними. Наприклад, якщо менеджер із закупівель лише принципово розуміє, що обсяги його закупівель пов'язані з Бюджетом потреб виробництва, то конкретні планові цифри у нього можуть і не збігтися з думкою виробничих менеджерів. За принципом ж подвійного запису розрахунок однозначний. Уявімо собі ряд операцій, що пов'язують виробничу програму і план закупівель через функціональні бюджети:

З такого розрахунку відразу видно, що виробнича програма має породити закупівлі в обсязі, не меншому, ніж 20 одиниць сировини.

Таким чином, завдання постановника бюджетування при побудові моделі за принципом подвійного запису полягає в зіставленні кожного зі створюваних бюджетів іншому, балансуючого бюджету. Візуально така побудова можна виробляти у двох форматах:

Таблиці, по рядках і стовпцях якої наведені статті управлінського балансу, причому, дані по рядках відображають дебетові обороти, а по стовпцях - кредитові. Крім чисто балансових статей у таблиці наводяться статті «Доходи» і «Витрати», що не входять в баланс, але необхідні для розрахунків підсумків по ньому. На перетині відповідних рядків і стовпців виникають функціональні бюджети.

Таблиці, по рядках і стовпцях якої наведені функціональні бюджети, а на перетині вказуються парні взаємозв'язку між бюджетами на рівні проводок: дебетовий оборот одного бюджету виражається в кредитовом обороті іншого, і навпаки.

Логічно використовувати кожен із них послідовно: перший - для початкового створення переліку бюджетів, відштовхуючись від структури Управлінського балансу, а другий - для перевірки створеного переліку бюджетів на коректність і повноту.

У результаті структурування бюджетів за балансовим принципом менеджери мегакомпанії отримують інструмент управління відповідно до профілю своєї діяльності: департаменти, що займаються виробничу діяльність, - Бюджет виробничих витрат, фінансові служби - Бюджет фінансових вкладень, департаменти корпоративного управління - Бюджет руху капіталу і т.д. Складна бізнес-діяльність стає прозорою і набагато більш керованою, а процедура складання найважливішого підсумкового звіту - Управлінського балансу - досить простою і однозначною: накопичені до кінця періоду залишки за функціональним бюджетам сформують відповідні їм балансові статті:

Все сказане про статті Управлінського балансу відноситься і до забалансових рахунках, на підставі яких, зокрема, будується система фондування. Логіка фондування може виглядати наступним чином: підрозділи (центри фінансової відповідальності) компанії мають право формувати фонди як певний відсоток (наприклад, 10%) від грошових коштів, що надійшли на цей підрозділ, та використовувати ці кошти на свій розсуд. Таким чином, оборот по Бюджету надходжень грошових коштів (припустимо, 100 000 доларів) автоматично зв'язується з позабалансовими рахунком «Фонд» та відповідно до встановлених нормативів поповнює фонд відповідного підрозділу (в описаному прикладі - на 10 000 доларів), не зачіпаючи основний баланс компанії . Також через зв'язаність оборотів і залишків перевитрата по фонду віднімається з дозволених витрат на наступний період, а економія - додається до наступного періоду.

Підіб'ємо підсумок. Потрібно зазначити, що балансова модель бюджетів і її внутрішні взаємозв'язки дещо складніше, ніж «класична» схема бюджетування (як, напевно, і будь-яка більш досконала система в порівнянні з історичними попередниками - дивіться епіграф). Але вона ж несе в собі серйозні переваги, описані нами, і необхідні для ефективного управління складної бізнес-діяльністю, особливо у великих компаніях. І вже завдання фахівців цих компаній, а також консультантів - грамотно і гнучко налаштувати цю систему відповідно до потреб конкретного підприємства.