Курсова робота
по ПРЕДМЕТУ
«Бухгалтерський управлінський облік»
на тему:
«БЮДЖЕТУВАННЯ В СИСТЕМІ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ»
ВСТУП
Планування являє собою постановку цілей діяльності у вигляді кількісних та якісних показників, які необхідно досягти підприємству за той чи інший період.
У залежності від періодів планування (період планування - часовий проміжок, на який складаються і протягом якого реалізуються плани) розрізняють:
- Оперативне (поточне) планування - на період до 1 року;
- Тактичне (середньострокове) планування - на період 1 - 3 роки;
- Стратегічне (довгострокове) планування - на період понад 3 років.
Впровадження на підприємстві системи планування покликане вирішити такі завдання:
- Підвищення ефективності використання ресурсів підприємства;
- Забезпечення координації діяльності та забезпечення взаємозв'язку інтересів окремих підрозділів і підприємства в цілому;
- Прогнозування, аналіз, оцінка різних варіантів господарської діяльності підприємства і підвищення обгрунтованості прийнятих управлінських рішень;
- Забезпечення фінансової стійкості і поліпшення фінансового стану підприємства.
Необхідно зауважити, що для позначення процесу оперативного планування в російській управлінській практиці використовується ряд понять - "бюджетування", "фінансове планування", "планування фінансово - господарської діяльності". Таке термінологічне розмаїття, на нашу думку, скоріше заважає фахівцям, чим допомагає.
Бюджет - це план, що містить вартісні показники. Але вартісні показники можна "вмонтувати" практично в будь-який план. Якщо, наприклад, "План виробництва" відображає плановану до виробництва продукцію в натуральному виразі - це план.
Але якщо додати в "План виробництва" ще одну колонку - "Вартість виробленої продукції за обліковою ціною реалізації", - план перетвориться на бюджет. Виходить, що розподіл планів на власне плани і бюджети досить умовно і практично будь-який план одночасно можна кваліфікувати як бюджет. Таким чином, можна сказати, що план і бюджет - синоніми.
У даній роботі розглядається як одне ціле децентралізацію обліку за центрами відповідальності та їх бюджетування, з метою показати значення планування в системі бухгалтерського управлінського обліку.
З іншого боку, тільки науково обгрунтоване бюджетування здатне організувати виробництво за єдиною схемою, здатної забезпечити виконання виробничої програми та його ефективність.
1 обліку витрат за центрами ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ
1.1 Концепція обліку витрат за центрами відповідальності
Керівникам організацій для вироблення і прийняття управлінських рішень необхідна як загальна інформація з організації в цілому, так і деталізована, за внутрішніми сегментами діяльності - центрам відповідальності. Маючи в своєму розпорядженні відомостями про собівартість продукції, неможливо точно визначити, як розподіляються витрати між окремими виробничими ділянками (центрами відповідальності). Це завдання можна вирішити, якщо встановити зв'язок витрат і доходів з діями осіб, відповідальних за витрачання ресурсів. Такий підхід в управлінському обліку названий урахуванням витрат за центрами відповідальності.
Концепція обліку витрат за центрами відповідальності дозволяє кількісно порівнювати і оцінювати внесок різних підрозділів у зміну кінцевих фінансових результатів підприємства.
Центри відповідальності можуть функціонувати у вигляді: центрів доходів, центрів витрат, центрів прибутку або центрів інвестицій. Необхідність виділення центрів відповідальності пояснюється, перш за все, призначенням відповідальної особи, на яке покладаються функції виконавця та контролю за результатами діяльності за підрозділами.
Слід зазначити, що поділ виробничої організації на центри відповідальності залежить від галузевих особливостей діяльності організації, особливостей технології та організації виробничих процесів, методів управління виробництвом, складу виробленої продукції або виконуваних робіт (послуг, послуг), рівня технічної оснащеності виробництва і забезпеченості кваліфікованим кадровим персоналом економістів, бухгалтерів, менеджерів та інших факторів.
Організація контролю та аналізу за центрами відповідальності спрямована на виявлення відхилень між плановими та фактичними показниками по кожному центру, фіксування відхилення у внутрішній управлінської звітності з організацією подальшого аналізу причин виникнення відхилень.
Угрупування витрат за центрами відповідальності на рахунках управлінського обліку вимагає виділення окремої групи рахунків. Для відображення витрат за центрами відповідальності дані рахунки повинні мати також аналітичну деталізацію не тільки за центрами відповідальності, а й за статтями нормативних витрат, що змушує виділяти відповідні рахунки.
Облікова угруповання витрат по підрозділах повинна здійснюватися шляхом застосування принципу подвійного запису на взаємопов'язаних рахунках, а побудова робочого плану рахунків в частині обліку діяльності центрів відповідальності має підпорядковуватися принципам, які вимагають розмежування відповідальності за результати діяльності між суб'єктами внутрішньовиробничих взаємин.
Облік за центрами відповідальності, будучи елементом системи управління, спрямований на досягнення підвищення ефективності управління підрозділами організації на основі обліку відповідальності за результати і, як наслідок, посилення мотивації менеджерів і працівників цих центрів.
Синтетичний і аналітичний облік витрат на рівні центрів відповідальності доцільно організовувати безпосередньо у підрозділах, що викличе необхідність передачі частині функцій центральної бухгалтерії в дані підрозділи. Отже, відповідальність за організацію бухгалтерського обліку в центрах відповідальності несе керівник підрозділу.
У підрозділах облік витрат на виробництво ведуть на відповідному субрахунку рахунків 20 і 23 (кожному центру відповідальності відкривається окремий субрахунок) відповідно до обраної методикою обліку витрат. Витрати на управління збираються на рахунку 25 "Загальногосподарські витрати" для подальшого розподілу по об'єктах обліку, організації та обслуговування підрозділу.
Рахунок 26 "Загальногосподарські витрати" в підрозділах не відкривається. Витрати підрозділи, пов'язані з реалізацією їх продукції, формуються у фінансовому розрахунковому центрі в розмірі встановленого відсотка до обсягу реалізації кожним підрозділом. Цей відсоток визначається на початку року відповідно до кошторису пропонованих витрат по реалізації продукції. Фінансовий результат від виробництва продукції в підрозділах доцільно визначати на рахунку 79 "Внутрішньогосподарські розрахунки". Виручка, одержана від реалізації, зараховується на субрахунок розрахункового рахунку підрозділи. Рахунок 79 "Внутрішньогосподарські розрахунки" пропонується використовувати як сопоставляющий для визначення фінансових результатів підрозділів. Рахунок 78 "Розрахунки між центрами відповідальності" з субрахунками для кожного підрозділу використовується у фінансово-розрахунковому центрі. Фінансовий результат діяльності центрів відповідальності можна формувати, ввівши додатково синтетичний рахунок 92 "Потенційні прибутки та збитки". Надалі з метою контролю та аналізу діяльності центру відповідальності інформація, відображена на цьому рахунку, може бути порівняна з фінансовим результатом, який формується в рамках фінансового обліку на рахунку 99 "Прибутки і збитки".
За дебетом рахунка 79 "Внутрішньогосподарські розрахунки" відображається реалізована продукція за фактичною собівартістю, а на кредиті - та сама продукція за відпускними (договірними, трансферним) цінами. Для виявлення фінансового результату від реалізації продукції порівнюють повну собівартість реалізованої продукції з її вартістю за відпускними внутрішньогосподарським цінами. Рахунок 79 "Внутрішньогосподарські розрахунки" ведеться в підрозділах, що передають свою продукцію на загальногосподарський склад. У фінансово-розрахунковому центрі для розрахунків з підрозділами доцільно виділити рахунок 78 "Розрахунки між центрами відповідальності".
Облік витрат за центрами відповідальності дозволить оцінити внесок кожного центру у формування прибутку всієї організації і проконтролювати відхилення по кожному виділеному центру відповідальності, а все це в кінцевому рахунку підвищить ефективність діяльності організації.
Інформація про обсяг виробництва, як і по витратах, повинна бути представлена у вигляді відхилень. Величина відхилень, на які необхідно реагувати керівнику центру відповідальності, повинна встановлюватися диференційовано. Відхилення, що перевищують +1%, повинні бути прийняті до уваги керівником центру відповідальності, а коли відхилення дорівнює +3%, сповіщають керівника організації.
Однією з проблем, що виникають у зв'язку з організацією обліку за центрами відповідальності, є зміна у системі зведеного обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості.
Можливі два підходи до її вирішення: не пов'язувати облік витрат за центрами відповідальності з системою калькулювання, тобто розглядати такий облік як паралельний, додатковий, або шукати можливості поєднання обліку за центрами відповідальності з калькуляцією собівартості продукції. Цей варіант простіше для реалізації, але таїть в собі небезпеку втрати системності, відсутність ув'язки даних виробничого обліку між собою, допущення різних підсумків в угрупованні витрат за місцями формування і об'єктами калькулювання за один і той же період.
Другий варіант видається більш прийнятним, і істотна зміна системи калькулювання полягає в тому, що віднесення непрямих витрат на види готової продукції здійснюється не шляхом їх розподілу, пропорційно обраним баз, а в залежності від ступеня участі центрів відповідальності у виробництві даної продукції. Це більш складно, оскільки потрібно враховувати внутрішньогосподарський оборот (взаємо оказиваемость робіт і послуг), але із застосуванням трансфертних цін ця трудність відпадає.
Операції розрахунків між центрами відповідальності можна представити таблицею 1.
Таблиця 1
Розрахунки між центрами відповідальності і відображення операцій
на рахунках бухгалтерського обліку
N п / п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Підстава, документ | |
дебет кредит |
| |||
1. | Куплені матеріальні цінності (роботи, послуги) в іншого центру відповідальності |
0, 23 | 78 | Чеки-накладні | ||
2. | Списані матеріальні цінності, вартість робіт, послуг на витрати центру відповідальності | 20 | 10, 23 | Документи з обліку витрат |
3. | Оплата вартості куплених матеріальних цінностей, робіт і послуг з субрахунку даного центру відповідальності | 78 | 51 | Авізо |
4. | Відпущені (реалізовані) матеріальні цінності іншим центрам відповідальності | 78 | 10, 43 | Чеки-накладні |
5. | Зарахування вартості проданих матеріальних цінностей на субрахунок даного центру відповідальності | 51 | 78 | Авізо |
6. | Виявлено фінансовий результат центру відповідальності | 78 | 92 | Розрахунок бухгалтерії довідка бухгалтерії |
1.2 Напрями вдосконалення обліку в центрах відповідальності
Для процедури контролю діяльності сегментів організації необхідно удосконалити саму процедуру обліку в наступних пріоритетних напрямках:
1) вдосконалення первинного обліку витрат у центрах відповідальності;
2) вдосконалення форм звітності центрів відповідальності.
Первинний облік являє собою початкову стадію системного сприйняття і реєстрації окремих операцій, що характеризують господарські процеси і явища, що відбуваються на підприємстві.
Первинна документація є початковим базовим джерелом інформації про витрати на виробництво продукції. Від того, наскільки повно і достовірно сформульована інформація в первинних документах, буде залежати складу інформаційної бази для прийняття управлінських рішень. Всі документи містять вичерпний перелік реквізитів, встановлених Федеральним законом "Про бухгалтерський облік" та Положенням ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в РФ, і є єдиною і типовий документацією для всіх видів обліку. Тому немає необхідності вводити спеціальну первинну документацію. Важливо її пристосувати до вимог управлінського обліку і контролю, тому що в системі управлінського обліку інформація про витрати повинна формуватися в іншій якості.
У першу чергу облік витрат за центрами відповідальності передбачає формування якісної та кількісної інформації про витрати з метою контролю та аналізу відхилень, внаслідок чого всі первинні документи, що складаються в центрах відповідальності, повинні містити інформацію про фактичні та нормативних витратах, що дозволить визначати відхилення фактичних даних від нормативних і використовувати ці показники в подальшому для регулювання та оперативного управління собівартістю.
При проведенні оперативного аналізу відхилень фактичних витрат від нормативних та оцінки результатів діяльності центрів відповідальності важливо виділити контрольовані і неконтрольовані відхилення. Тому вдосконалення форм первинних документів є необхідним етапом при розробці та впровадженні системи управлінського обліку за центрами відповідальності.
Ще одним пріоритетним напрямком удосконалення обліку за центрами відповідальності є вдосконалення форм звітності центрів відповідальності. Таким чином, для того щоб організувати облік витрат за центрами відповідальності, необхідна розробка системи внутрішньогосподарської сегментарної звітності, яка забезпечить керівництво підрозділів, бухгалтерську службу і адміністрацію господарства інформацією для поточного контролю та аналізу діяльності підрозділів.
1.3 Система трансфертного ціноутворення
При організації обліку за центрами відповідальності отримана продукція оцінюється за внутрішньогосподарськими (трансферним) цінами, тому важливе значення має розробка методології трансфертного ціноутворення як інструменту оцінки діяльності центрів відповідальності.
Використання трансфертних цін у даному випадку створює передумови для визначення внеску кожного підрозділу в результат діяльності організації в цілому і сприяє виникненню зацікавленості і в той же час відповідальності працівників підрозділів у результатах виробництва.
При використанні методики обліку за центрами відповідальності з застосуванням трансфертного ціноутворення виникає проблема розробки методики розрахунку трансфертних цін.
В даний час одні автори пропонують використовувати як трансфертної ціни показник змінної собівартості, інші відзначають, що в якості трансфертної ціни необхідно використовувати повну або виробничу собівартість, треті пропонують використовувати в якості бази ринкові ціни.
Проблема в даному випадку полягає у встановленні найбільш справедливої ціни, на підставі якої буде складатися звітність, показники якої будуть найбільш реально відображають результати діяльності кожного первинного підрозділу підприємства.
2 ПОНЯТТЯ БЮДЖЕТУ. ЦІЛІ БЮДЖЕТУВАННЯ
2.1 Планування як одна з функцій управління
Під бюджетуванням в управлінський облік розуміють процес планування. Планування - одна з функцій управління, процес визначення дій, які повинні бути виконані в майбутньому. При розгляді планування діяльності підприємства мова ведуть про короткостроковий (або кошторисному) бюджетуванні. Бюджет (або кошторис) - це фінансовий документ, створений до виконання передбачуваних дій. Це прогноз майбутніх фінансових операцій.
Бюджет - кількісний план у грошовому вираженні, підготовлений і прийнятий до певного періоду часу, зазвичай показує плановану величину доходу, яка повинна бути досягнута, і (або) витрати, які повинні бути понесені протягом цього періоду, і капітал, який необхідно залучити для досягнення даної мети.
Складання бюджетів переслідує такі цілі:
Розробка концепції ведення бізнесу:
планування фінансово-господарської діяльності підприємства на певний період;
оптимізація витрат і прибутку підприємства;
координація - узгодження діяльності різна підрозділів підприємства.
Комунікація - доведення планів до відома керівників різних рівнів;
Мотивація керівників на місцях на досягнення цілей організації;
Контроль та оцінка ефективності роботи керівників на місцях шляхом порівняння фактичних витрат з нормативом;
Виявлення потреб у грошових ресурсах і оптимізація фінансових потоків.
Існують наступні етапи розробки бюджетів;
• повідомлення основних напрямків розвитку підприємства особам, відповідальним за розробку бюджетів;
• розробка першого варіанту бюджетів;
• координація та аналіз першого варіанту бюджетів, внесення корективів;
• затвердження бюджетів керівництвом підприємства;
• подальший аналіз і коректування бюджетів відповідно до умов, що змінилися.
Бюджети в широкому сенсі поділяються на два основних види: поточні (операційні) бюджети, що відображають поточну (виробничу) діяльність підприємства, і фінансовий бюджет, який представляє собою прогноз фінансової звітності.
У залежності від поставлених завдань розрізняють також бюджети:
а) генеральні і приватні;
б) гнучкі і статичні.
Бюджет, що охоплює загальну діяльність підприємства - генеральний (загальний) бюджет. Мета генерального бюджету - підсумовувати кошториси та плани різних підрозділів підприємства (приватні бюджети).
Генеральний бюджет складається з двох частин - операційного та фінансового бюджетів.
У залежності від цілей порівняння та аналізу показників діяльності підприємства бюджети діляться на статичні (жорсткі) і гнучкі.
Статичний бюджет - бюджет організації, розрахований на конкретний рівень ділової активності. Доходи і витрати плануються виходячи з одного рівня реалізації. Усі бюджети, що входять до генерального бюджет статичні. При порівнянні статичного бюджету з фактично досягнутими результатами не враховується реальний рівень діяльності організації, тобто всі фактичні результати порівнюються з прогнозованими незалежно від досягнутого обсягу реалізації.
2.2 Бюджет для певного його діапазону
Гнучкий бюджет - бюджет, який складається не для конкретного рівня ділової активності, а для певного його діапазону, тобто передбачається кілька альтернативних варіантів обсягу реалізації. Для кожного можливого рівня реалізації тут визначена відповідна сума витрат. Гнучкий бюджет враховує зміну витрат в залежності від зміни рівня реалізації, він являє собою динамічну базу для порівняння досягнутих результатів із запланованими показниками.
В основі складання гнучкого бюджету лежить поділ витрат на змінні і постійні. Якщо в статичному бюджеті витрати плануються, то в гнучкому бюджеті вони розраховуються. В ідеальному випадку гнучкий бюджет складається після аналізу впливу змін обсягу реалізації на кожен вид витрат.
Для змінних витрат визначають норму в розрахунку на одиницю продукції, тобто розраховують розмір питомих змінних витрат. На основі цих норм у гнучкому бюджеті визначають загальну суму змінних витрат в залежності від рівня реалізації.
Постійні витрати не залежать від обсягів виробництва і реалізації, їх сума залишається незмінною як для статичного, так і для гнучкого бюджетів.
На відміну від фінансової звітності, форми бюджетів нестандартизованих. Їх структура залежить від об'єкта планування, розміру організації і ступеня кваліфікації розробників.
Бюджети можуть розроблятися на річній основі (з розбивкою по місяцях) і на основі безперервного планування (протягом 1 кварталу переглядається кошторис на 2 квартал і складається кошторис на 1 квартал наступного року, бюджет весь час проектується на рік вперед).
2.3 Порядок побудови генерального бюджету
Операційний і фінансовий бюджет утворюють генеральний бюджет підприємства. Існують і інші взаємозв'язку; зокрема, бюджет потреб у матеріалах впливає на план грошових потоків, але ця залежність на схемі не показана.
Оскільки основою для розробки фінансових планів є бюджети поточної діяльності, розглянемо далі складання поточних бюджетів.
Бюджет реалізації. У бюджеті реалізації вказується прогноз збуту по видах продукції в натуральному та вартісному вираженні. Цей бюджет є прогноз майбутніх доходів і є основою для всіх інших бюджетів: у кінцевому підсумку витрати залежать від обсягу випуску, а обсяг випуску встановлюється на основі об'єму реалізації. Зразковий вид бюджету реалізації:
Найменування продукції | Кількість, шт. | Ціна без ПДВ, руб. | Виручка без ПДВ, руб. | ПДВ, руб. | Виручка з ПДВ, руб. |
А | |||||
Б | |||||
У | |||||
Разом |
Прогноз кількості реалізованої продукції кожного виду, а також цін на них розробляється у відділі маркетингу підприємства. Обсяг реалізації залежить як від попиту на продукцію, так і від виробничої потужності підприємства. Оскільки провезення реалізації завжди містить у собі певний елемент невизначеності, корисно вказати максимально можливе, мінімально можливе і найбільш ймовірне значення.
Бюджет виробництва (виробнича програма) і бюджет перехідних запасів.
Перехідні запаси включають в себе запаси готової і незавершеної продукції. Запаси необхідні підприємству для безперебійного функціонування. Необхідні перехідні запаси можна визначити на основі бюджету реалізації і наявної на підприємстві інформації про швидкість оборотності кожного з цих видів оборотних активів підприємства.
Виробнича програма і бюджет перехідних запасів готової продукції
Найменування продукції | Обсяг реалізації, шт. | Термін зберігання запасів на складі, дн. | Запас готової продукції, шт. | Товарна продукція, шт. | |
на кінець періоду | на початок періоду | ||||
А | |||||
Б |
Виробнича програма і бюджет перехідних запасів незавершеного виробництва
Найменування продукції | Товарна продукція, шт. | Тривалість виробничого циклу, дн. | Коефіцієнт готовності,% | Запас незавершеного виробництва, шт. | Валова продукція, шт. | |
на кінець періоду | на початок періоду | |||||
А | ||||||
Б |
Необхідний запас готової продукції розраховують за формулою:
ГПк i = Si * ti, / Т,
де ДП ki - запас готової продукції i-го виду на кінець періоду; S i - обсяг реалізації i-го виду продукції в майбутньому періоді, t i - середній термін зберігання готової продукції i-го виду на складі (у днях); Т- тривалість майбутнього періоду (у днях).
Запас готової продукції залежить від t i - середнього терміну зберігання готової продукції. Але слід орієнтуватися не стільки на ту ситуацію, яка склалася на підприємстві до теперішнього часу, скільки на оптимальний час зберігання запасів на складі.
У бюджеті виробництва визначається кількість продукції, яку передбачено виготовити виходячи з наміченого обсягу продажів і потреб у запасах готової продукції. Виробничий бюджет складається за видами продукції на основі співвідношення:
ТП i = РП i + ГПк i-ДПН i,
де ТП i - обсяг товарної продукції, який повинен бути проведений в планованому періоді; РП i - передбачуваний обсяг реалізації продукції; ДПН i - запаси готової продукції на початок періоду.
Але для забезпечення безперервності виробничого процесу підприємству необхідний деякий запас незавершеної продукції. Запаси незавершеної продукції розраховують аналогічно запасах готової продукції, за тим винятком, що замість терміну зберігання враховують тривалість виробничого циклу:
НЗПк i =- У i * ti * Кг / Т,
де НЗВ ki - запас незавершеної продукції i-го виду на кінець періоду; У i - обсяг випуску i-го виду продукції за майбутній період; t i - тривалість виробничого циклу (і днях); кг - коефіцієнт готовності незавершеного виробництва (зазвичай приймають рівним 50%).
Отже, обсяг випуску валової продукції (ВП) i-го виду дорівнює обсягу випуску товарної продукції, скоригованого на зміну запасів незавершеного виробництва:
ВП i = ТП i + НЗПк i - НЗПн i.
Бюджет потреб у матеріалах. Бюджет потреб у матеріалах складають у натуральному та вартісному вираженні. Його мета - визначення кількості матеріалів, необхідних для виробництва запланованого обсягу продукції і кількості матеріалів, які необхідно закупити протягом планованого періоду.
Попередньо розраховують витрату матеріалів за видами продукції.
Матеріал | Продукція А | Продукція Б | Разом потреба на витрату | ||
на 1 шт. | на обсяг | на 1 шт. | на обсяг | ||
X | |||||
Y | |||||
Z |
Здебільшого витрати на матеріали є змінними, а тому потреба в матеріалах у натуральному вираженні можна розрахувати за наступною формулою:
М = Н * Q + Мк,
де Н - норма витрати на одиницю продукції, Q - обсяг виробництва; Мк - запас матеріалів на кінець періоду.
Однак існують матеріали, витрати яких залежить не від обсягу випуску, а від тривалості планованого періоду Т (наприклад, допоміжні матеріали, каталізатори та ін.) У цьому випадку застосовується наступна формула:
М = Н * Т.
Обсяг закупівель дорівнює різниці між потребою в матеріалах і запасом, що є на підприємстві до початку планового періоду:
З = М - Мн
Вартість закупівель З = З * Ц, де З - обсяг закупівель (у натуральному вираженні);
Ц - ціна.
Виходячи зі стандартного розміру партії, періодичності закупівель і середнього терміну оплати складається графік оплати кредиторської заборгованості перед постачальниками матеріалів (це важливо для прогнозування грошових потоків і складання фінансового плану).
Бюджет потреби в матеріалах
Матеріал | Потреба на витрату, кг | Запас матеріалу на кінець періоду, кг | Разом потреба в матеріалі, кг | Запас матеріалу на початок періоду, кг | Обсяг закупівель, кг | Ціна за 1 кг, руб. | Вартість закупівель, тис. руб. |
X | |||||||
Y | |||||||
Z | |||||||
Разом |
Бюджет прямих витрат на оплату праці. Бюджет прямих витрат на оплату праці складаються на базі виробничому програми.
Для визначення планових витрат на оплату праці очікуваний обсяг виробництва кожного виду продукції множать на трудомісткість одиниці продукції, а потім отриману трудомісткість випуску множать на вартість 1 люд.-год (тобто середню годинну тарифну ставку). Витрати на оплату праці також розраховують за центрами витрат (видами робіт, дільниць), а потім зводять в єдину форму. Важливо, щоб при цьому зберігся поділ на постійні та змінні витрати.
Найменування продукції |