| Кореспонденція рахунків | Зміст операції | |
| Дебет | Кредит | |
| 01 субрахунок «Основні засоби, передані в заставу» | 01 «Основні засоби» | Відображено балансова вартість майна, переданого в заставу |
Одночасно це майно виступає гарантією того, що боржник виконає свої зобов'язання перед кредитором. Тому одночасно це майно відображається на позабалансовому рахунку в оцінці, передбаченої договором про заставу.
При цьому в обліку заставодавця робиться такий запис:
Дебет 009 «Забезпечення зобов'язань і платежів видані» - відображена договірна вартість обладнання, переданого в заставу.
Так як при передачі майна в заставу не відбувається зміни власника, то, отже, операцію з передачі майна в заставу (навіть якщо воно фактично передається заставодержателю відповідно до умов договору застави) не можна вважати реалізацією. А раз так, то така операція не є об'єктом оподаткування з ПДВ. Нагадаємо, що відповідно до положень статті 146 НК РФ, об'єктами оподаткування з ПДВ є операції з реалізації на території Російської Федерації товарів (робіт, послуг) і в тому числі реалізація предметів застави (у заставодавця).
Розглядаючи цивільно-правову природу договору застави, ми звертали увагу читача на той момент, що предмет застави підлягає страхуванню, причому в будь-якому разі витрати на страхування предмета застави несе заставодавець.
Визначимо, до якого виду страхування буде ставитися договір страхування закладеного майна - до обов'язкового або до добровільного, так як дане питання є дуже важливим.
Подивимося, що у Цивільному кодексі України розуміється під обов'язковим страхуванням. Для цього звернемося до глави 48 «Страхування» ГК РФ.
Згідно з пунктом 2 статті 927 ГК РФ:
«У випадках, коли законом на зазначених у ньому осіб покладається обов'язок страхувати як страхувальників життя, здоров'я або майно інших осіб або свою цивільну відповідальність перед іншими особами за свій рахунок або за рахунок зацікавлених осіб (обов'язкове страхування), страхування здійснюється шляхом укладання договорів у Відповідно до правил цієї глави. Для страховиків укладання договорів страхування на запропонованих страховиком умовах не є обов'язковим ».
Тобто, під обов'язковим страхуванням, відповідно до ЦК РФ, розуміється обов'язок страхування життя, здоров'я або майна іншої особи. У разі ж застави ГК РФ зобов'язує сторону, зобов'язання якої забезпечується заставою, страхувати власне майно, отже, страхування заставленого майна є добровільним страхуванням. Потрібно зазначити, що Кодекс дозволяє операції по страхуванню заставленого майна здійснювати і заставодержателю, але при цьому всі витрати останнього відшкодовуються заставодавцем.
Страхування предмета застави здійснюється на підставі договору майнового страхування, що укладається між страхувальником і страховою організацією.
Для відображення в обліку операцій за розрахунками зі страховою організацією (страховиком) Планом рахунків призначений рахунок 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» субрахунок «Розрахунки по майновому і особистому страхуванню».
Ми вже відзначали, що основною сферою застосування застави завжди було забезпечення отриманих позик і кредитів. Якщо організація укладає з банком кредитний договір, а кредитор висуває вимогу про заставу, то витрати, пов'язані з укладенням договору застави, які несе організація-позичальник, будуть собою представляти не що інше, як додаткові витрати, пов'язані з отриманням кредиту.
Для довідки: основними бухгалтерськими документами, якими зобов'язані керуватися організації при здійсненні операцій з позиковими засобами, в даний момент є ПБУ 15/01 та ПБО 19/02.
Нагадаємо читачеві, що в ПБО 15/01 розуміється під додатковими витратами, пов'язаними з отриманням позикових коштів. Відповідно до пункту 19 ПБУ 15/01:
"Додаткові витрати, вироблені позичальником у зв'язку з отриманням позик і кредитів, випуском і розміщенням позикових зобов'язань, можуть включати витрати, пов'язані з:
наданням позичальнику юридичних і консультаційних послуг;
здійсненням копіювально-розмножувальних робіт;
оплатою податків і зборів (у випадках, передбачених чинним законодавством);
проведенням експертиз;
споживанням послуг зв'язку;
іншими витратами, безпосередньо пов'язаними з отриманням позик і кредитів, розміщенням позикових зобов'язань ».
Як бачимо, цей перелік додаткових витрат відкритий, тому витрати зі страхування предмета застави, його оцінка і тому подібне можуть бути визнані додатковими витратами при отриманні позикових коштів. Такі витрати відображаються в обліку організацією - позичальником у тому звітному періоді, в якому вони були зроблені, попередньо можуть враховуватися як дебіторська заборгованість, з подальшим віднесенням до складу операційних витрат або одноразово, або протягом терміну дії договору кредиту або позики.
Рішення про застосування того чи іншого методу списання таких витрат повинно бути закріплено в обліковій політиці організації.
Потрібно відзначити, що, як правило, організації використовують порядок списання з застосуванням рахунку 97 «Витрати майбутніх періодів», так як це дозволяє зблизити бухгалтерський і податковий облік. Використання одноразового списання в бухгалтерському обліку таких витрат приведе до розриву бухгалтерського та податкового обліку (бухгалтерський прибуток буде менше, ніж прибуток оподатковуваний і організація буде змушена коректувати податок на прибуток у бухгалтерському обліку, тобто в організації будуть виникати оподатковувані тимчасові різниці).
Крім того, не варто забувати й про пункт 65 Наказу Мінфіну Російської Федерації від 29 липня 1998 року № 34н "Про затвердження положення по веденню бухгалтерського обліку і бухгалтерської звітності в Російській Федерації», згідно з яким:
«Витрати, зроблені організацією в звітному періоді, але відносяться до наступних звітних періодів, відображаються в бухгалтерському балансі окремою статтею як витрати майбутніх періодів і підлягають списанню в порядку, що встановлюється організацією (рівномірно, пропорційно обсягу продукції та інше) протягом періоду, до якого вони ставляться ».
Отже, організація, розраховуючись із страховою організацією, може спочатку врахувати додаткові витрати у складі витрат майбутніх періодів, а потім рівномірно відносити їх до складу операційних витрат протягом терміну дії договору кредиту або позики.
Для обліку витрат майбутніх періодів Планом рахунків призначений рахунок 97 «Витрати майбутніх періодів». Враховані на даному рахунку витрати по сплаті страхової премії протягом терміну дії зобов'язання рівними частками списуються в дебет рахунку 91 «Інші доходи і витрати» субрахунок «Інші витрати».
Аналогічним чином враховуються й інші витрати, які може нести заставодавець у зв'язку з укладенням договору застави, наприклад, витрати по нотаріальному посвідченню договору застави (у тому випадку, якщо зобов'язання, забезпечене заставою, виникає у боржника за договором, який вимагає нотаріального засвідчення або державної реєстрації) .
Розглянемо на конкретному прикладі, як слід відображати в бухгалтерському обліку подібні витрати.
Приклад 1.
Організація ТОВ «Зеніт» уклала в лютому поточного року кредитний договір з банком, згідно з яким банк надав організації кредит у розмірі 1000 000 рублів строком на 6 місяців під 24% річних.
При укладенні кредитного договору банк поставив вимогу про заставу автомобіля Lexus моделі GX 40 WD 2002 року випуску (балансова вартість якого складає 1 300 000 рублів), що належить організації ТОВ «Зеніт» на праві власності. Договір застави укладено на той же термін, що і кредитний договір (6 місяців) і в оцінці, яка дорівнює сумі кредиту та сплати процентів,.
Відсотки, які нараховуються банку за користування позиковими засобами, складуть:
1000 000 рублів х 24: (366 х 100) х 182 дн. = 119 344,26 рубля;
Отже, вартість заставленого майна за договором застави складає 1119 344,26 рубля.
Відповідно до цивільного законодавства заставодавець застрахував предмет застави на повну балансову вартість автомобіля. Розмір страхової премії становив 5 000 рублів. Страхова премія перерахована страховій організації у повному розмірі в лютому.
У бухгалтерському обліку ТОВ «Зеніт» дані операції будуть відображені в такий спосіб (для спрощення прикладу отримання грошових коштів за кредитним договором та нарахування, належних відсотків банку розглядати не будемо):
| Кореспонденція рахунків | Сума, рублів | Зміст операції | |
| Дебет | Кредит | ||
| 01 субрахунок «Основні засоби, передані в заставу» | 01 | 1 300 000 | Відображено балансова вартість автомобіля, переданого в заставу |
| 009 «Забезпечення зобов'язань і платежів видані» | 1 119 344,26 | Відображено договірна вартість автомобіля, переданого в заставу | |
| 76 субрахунок «Розрахунки по майновому і особистому страхуванню» | 51 | 5 000 | Перераховано суму страхової премії за договором страхування автомобіля |
| 97 | 76 субрахунок «Розрахунки по майновому і особистому страхуванню» | 5 000 | Витрати на страхування відображені у складі витрат майбутніх періодів |
| Щомісяця, протягом терміну дії кредитного договору, бухгалтер буде списувати частину витрат на страхування (5 000: 6 міс.) До складу операційних витрат: | |||
| 91 субрахунок «Інші витрати» | 97 | 833,33 | Списано частину витрат на страхування предмета застави |
| Після припинення договору застави (предмет застави - основний засіб) у бухгалтерському обліку заставодавця робляться такі записи: | |||
| 01 | 01 субрахунок «Основні засоби, передані в заставу» | 1 300 000 | Відновлено облік основного засобу після закінчення розрахунків з кредитором |
| Одночасно в обліку робиться проводка: | |||
| 009 «Забезпечення зобов'язань і платежів видані» | 1 119 344,26 | Списано договірна вартість заставленого майна після закінчення терміну дії договору застави |
Тепер розглянемо ситуацію, коли заставодавець не виконує зобов'язання, забезпечене заставою і закладене майно реалізується з торгів.
Приклад 2.
Припустимо, що автомобіль реалізується за ціною 1416000 рублів, у тому числі ПДВ - 216 000 рублів і, що дана ціна відповідає рівню ринкових цін.
Крім того, додамо, що амортизація по вказаного автомобіля складає 120 000 рублів.
| Кореспонденція рахунків | Сума, рублів | Зміст операції | |
| Дебет | Кредит | ||
| 76 | 91 субрахунок «Інші доходи» | 1 416 000 | Предмет застави реалізований на торгах |
При продажу автомобіля, переданого в якості застави, виникає об'єкт оподаткування з ПДВ. Нагадаємо, що на підставі пункту 1 статті 146 НК РФ об'єктом оподаткування з ПДВ є:
«Реалізація товарів (робіт, послуг) на території Російської Федерації, в тому числі реалізація предметів застави і передача товарів (результатів виконаних робіт, надання послуг) за угодою про надання відступного або новації, а також передача майнових прав».
Отже, з такої реалізації бухгалтер ТОВ «Зеніт» повинен нарахувати суму податку, що підлягає сплаті до бюджету. Податкова база визначається відповідно до пункту 2 статті 154 НК РФ:
«При реалізації товарів (робіт, послуг) за товарообмінними (бартерними) операціями, реалізації товарів (робіт, послуг) на безоплатній основі, передачу права власності на предмет застави заставодержателю при невиконанні забезпеченого заставою зобов'язання, передачі товарів (результатів виконаних робіт, наданні послуг) при оплаті праці в натуральній формі податкова база визначається як вартість зазначених товарів (робіт, послуг), обчислена виходячи з цін, що визначаються в порядку, аналогічному передбаченому статтею 40 цього Кодексу, з урахуванням акцизів (для підакцизних товарів) і без включення до них податку » .
У розглянутому прикладі, ми відзначили, що ціна продажу відповідає ринковій ціні, отже, для обчислення податку використовується ціна продажу торгів:
| Кореспонденція рахунків | Сума, рублів | Зміст операції | |
| Дебет | Кредит | ||
| 91 субрахунок «ПДВ» | 68 субрахунок «ПДВ» | 216 000 | Нараховано суму податку, що підлягає сплаті до бюджету |
| Потім в обліку відображається списання вартості автомобіля при його реалізації: | |||
| 01 субрахунок «Вибуття основних засобів» | 01 субрахунок «Майно, передане в заставу» | 1 300 000 | Відображено у складі вибувають основних засобів майно, передане в заставу |
| 91 субрахунок «Інші витрати» | 01 субрахунок «Вибуття основних засобів» | 1 300 000 | Списано балансову вартість вибуває автомобіля |
| 02 | 91 субрахунок «Інші доходи» | 120 000 | Враховано сума нарахованої амортизації |
| 66 | 76 субрахунок «Розрахунки з заставоутримувачем» | 1119344,26 | Погашено заборгованість за кредитним договором (1000 000 рублів + 119 344,26 рублів) |
| 009 | 1119344,26 | Списано договірна вартість заставного зобов'язання | |
| 51 | 76 субрахунок «Розрахунки з заставоутримувачем» | 296 655,74 | Отримано сума перевищення між ціною продажу заставленого майна і величиною зобов'язання перед банком |
Варто розглянути і відображення в обліку заставодавця операцій, пов'язаних із зверненням стягнення на предмет застави, коли він реалізується з торгів, але торги визнаються що не відбулися. Отже, реалізувати предмет застави неможливо. Однак у цьому випадку, заставодержатель може піти назустріч заставодавцю, тобто може придбати закладене майно і зарахувати свої вимоги у рахунок його покупної ціни. При цьому може виникнути ситуація, коли ціна закладеного майна перевищує суму, яку заставодавець повинен кредитору. У цьому випадку кредитор повертає різницю заставодавцю. Якщо ціна застави виявляється нижче, то заставодавець доплачує різницю кредитору.
| Кореспонденція рахунків | Сума, рублів | Зміст операції | |
| Дебет | Кредит | ||
| 009 | 250 000 | Списано заставне зобов'язання | |
| 76 субрахунок «Розрахунки з заставоутримувачем» | 90 субрахунок "Дохід" | 180 000 | Відображено виручка від реалізації закладених товарів |
| 90 субрахунок «Собівартість продажів» | 41 | 200 000 | Списано собівартість товарів |
| Реалізація предметів застави є об'єктом оподаткування з ПДВ, при цьому не слід забувати, що податкова база при реалізації предметів застави визначається на підставі ринкової ціни, отже: | |||
| 90 субрахунок «ПДВ» | 68 субрахунок «ПДВ» | 38 898,30 | Нараховано ПДВ з реалізації предмета застави (255 000 рублів х 18%: 118%) |
| 66 | 76 субрахунок «Розрахунки з заставоутримувачем» | 180 000 | Погашено позику за рахунок переходу права власності на закладені товари до ТОВ «Сибір» |
| 99 | 90 субрахунок "Прибуток (збиток від) продажів» | 58 898,30 | Відображено збиток від реалізації предмета застави |
Як бачимо, в даному прикладі, виручених коштів не вистачає, щоб розрахуватися з заставоутримувачем, тому відсутню суму заставодавець йому повинен доплатити. Різниця складе:
(200 000 рублів +12 000 рублів - 180 000 рублів) = 32 000 рублів.
Для довідки: якщо кредитор не скористається можливістю залишити предмет застави у себе після повторних торгів, договір про заставу припиняється, а закладене майно повертається заставодавцю.
Облік у заставодержателя закладеного майна, як способу забезпечення зобов'язання боржника, ведеться на позабалансовому рахунку 008 «Забезпечення зобов'язань і платежів отримані». Нагадуємо, що передача предмета застави, це не реалізація, тобто власником майна продовжує залишатися заставодавець (незалежно від того, у кого зберігається предмет застави) тому майно, що є предметом застави числиться на балансі боржника.
Договір застави по відношенню до заставодержателя можна умовно поділити на два види:
договір застави;
договір застави.
Якщо заставлене майно передається заставодержателю (в цьому випадку майно є застава), то такий договір застави буде вважатися договором застави. При укладанні договору застави слід звернути увагу на один дуже суттєвий момент.
Ми вже відзначали, що право застави виникає з моменту підписання сторонами договору про заставу. Стосовно ж закладу, необхідно сказати, що право застави (закладу) виникає лише з моменту передачі відповідного майна заставодержателю. На цей момент заставодержателю слід звернути особливу увагу, тому що якщо умовами договору застави передбачено, що це майно передається кредиторові, а фактично майно не передане, то у заставодержателя право застави не виникає. Отже, при ситуації, коли боржник не виконає зобов'язання, забезпечене цим закладом, кредитор не зможе звернути на нього стягнення.
Якщо боржник розраховується за зобов'язанням, забезпеченим заставою, то суми забезпечень списуються. В обліку заставодержателя ця операція відображається таким чином:
| Кореспонденція рахунків | Зміст операції | |
| Дебет | Кредит | |
| 008 | Списано вартість застави, встановлена договором |
Розглядаючи питання обліку у заставодавця, ми відзначали, що предмет застави повинен бути застрахований. Причому, цивільне законодавство допускає варіант, що страхування може призвести і заставодержатель, але і при цьому заставодавець відшкодовує йому витрати зі страхування.
Розглянемо на прикладі, яким чином заставодержатель відображає операції зі страхування у себе в обліку:
Приклад 4.
ТОВ «Сибір» надало організації ТОВ «Зеніт» позику у розмірі 800 000 рублів строком на 6 місяців під 20% річних. Договір позики укладено під заставу обладнання, яке оцінений сторонами в розмірі 800 000 рублів (балансова вартість обладнання становить 1000 000 рублів).
Заставодержатель - ТОВ «Сибір» застрахувало дане устаткування від ризиків втрати і пошкодження на термін, що відповідає терміну договору позики, тобто на 6 місяців. Сума страхової премії становила 2 000 рублів.
У бухгалтерському обліку ТОВ «Сибір» дані операції будуть виглядати наступним чином:
| Кореспонденція рахунків | Сума, рублів | Зміст операції | |
| Дебет | Кредит | ||
| 58 субрахунок «Надані позики» | 51 | 800 000 | Перераховано суму грошових коштів за договором позики |
| 008 | 800 000 | Отримано забезпечення у вигляді застави обладнання | |
| 76 субрахунок «Розрахунки по майновому і особистому страхуванню» | 51 | 2000 | Перераховано суму страхової премії за договором страхування майна |
| 76 субрахунок «Розрахунки з заставодавцем» | 76 субрахунок «Розрахунки по майновому і особистому страхуванню» | 2 000 | Відображено заборгованість заставодавця за договором страхування заставленого майна |
| 51 | 76 субрахунок «Розрахунки з заставодавцем» | 2 000 | Сума страхової премії відшкодована заставодавцем |
Відповідно до умов договору позики ТОВ «Зеніт» зобов'язано щомісячно сплачувати ТОВ «Сибір» суму відсотків.
Суму відсотків, належну до одержання, бухгалтер ТОВ «Сибір» щомісяця відображати в обліку таким чином:
| Кореспонденція рахунків | Сума, рублів | Зміст операції | |
| Дебет | Кредит | ||
| 58 субрахунок «Надані позики» | 91 субрахунок «Інші доходи» | 13 333 | Відображено суму відсотків, що належать до отримання |
| Нагадуємо, що відповідно до пункту 3 статті 149 НК РФ сума отриманих відсотків не обкладається ПДВ | |||
| 51 | 58 субрахунок «Надані позики» | 13 333 | Отримано сума відсотків від позичальника |
| Після закінчення терміну дії договору позики: | |||
| 51 | 58 субрахунок «Надані позики» | 800 000 | Отримано сума позикових коштів |
| 008 | 800 000 | Списано отримане забезпечення |
Розглядаючи питання ведення бухгалтерського обліку в організацій, що здійснюють операції з закладеним майном, ми вже трохи торкалися ПДВ, але так як на практиці у бухгалтерів питання обчислення цього податку завжди викликають масу складнощів, думається, що на правилах обчислення даного податку за такими операціями слід зупинитися окремо .
ПДВ обчислюється і сплачується платниками податків відповідно до правил глави 21 «Податок на додану вартість» НК РФ.
Об'єктом оподаткування з ПДВ відповідно до пункту 1 статті 146 НК РФ є:
«Реалізація товарів (робіт, послуг) на території Російської Федерації, в тому числі реалізація предметів застави і передача товарів (результатів виконаних робіт, надання послуг) за угодою про надання відступного або новації, а також передача майнових прав».
Як бачимо, з тексту цієї статті випливає, що реалізація закладеного майна є об'єктом оподаткування з ПДВ. Але ж іноді, відповідно до умов договору застави, закладене майно передається заставодержателю. Тому, на практиці, нерідко виникає питання: чи буде виникати ПДВ при такій передачі?
Під реалізацією майна з метою оподаткування розуміється не що інше, як перехід права власності на це майно до іншої особи. На це вказує стаття 39 НК РФ:
«Реалізацією товарів, робіт або послуг організацією або індивідуальним підприємцем визнається відповідно передача на оплатній основі (у тому числі обмін товарами, роботами або послугами) права власності на товари, результатів виконаних робіт однією особою для іншої особи, оплатне надання послуг однією особою іншій особі, а у випадках, передбачених цим Кодексом, передача права власності на товари, результатів виконаних робіт однією особою для іншої особи, надання послуг однією особою іншій особі - на безоплатній основі ».
Чи відбувається реалізація (зміна власника) в момент передачі закладеного майна? Спробуємо відповісти на це запитання.
Право застави виникає з моменту підписання сторонами договору про заставу, а в тому разі якщо сторонами договору зазначено, що предмет застави передається заставодержателю - з моменту передачі закладеного майна. Про це свідчить стаття 341 ГК РФ.
У статті 334 ЦК РФ вказано, що сторонами за договором застави виступають заставодавець і заставодержатель. Причому, з тексту цієї статті випливає, що заставодержатель це кредитор, який має право одержати задоволення з вартості заставленого майна, а заставодавець - особа, якій належить це майно на праві власності. З моменту передачі заставодержателю закладеного майна в останнього виникає право застави, а не право власності на предмет застави, ці поняття необхідно чітко розмежовувати.
Інакше кажучи, навіть у тому випадку, якщо майно виступає заставою, право власності у заставодержателя на це майно не переходить. Виходячи з цього, в момент передачі заставного майна заставодержателю не відбувається зміни власника, тобто, немає реалізації, і відповідно, операція з передачі цього майна не є об'єктом оподаткування з ПДВ.
Якщо ж заставлене майно реалізується заставоутримувачем, то така операція є об'єктом оподаткування, але тільки у власника предмета застави.
На підтвердження цього можна навести Постанова ФАС Північно-Західного округу від 3 березня 2003 року № А13-4680/02-21, в якому судовий орган прийняв позитивне рішення на користь платника податків (ломбарду) з приводу скасування рішення податкового органу про притягнення організації до податкової відповідальності за несплату сум ПДВ з реалізації ломбардом закладених, але не викуплених речей.
Судовий орган зазначив, що, тому що при отриманні предметів застави організація (ломбард) не набуває права власності на це майно, то, отже, при реалізації не викуплених речей, у ломбарду не виникає оборотів по реалізації даного майна, що визнаються об'єктом оподаткування з ПДВ .
Подібна ж позиція судового органу висловлена і в Постанові ФАС Північно-Кавказького округу від 27 лютого 2003 року № Ф08-479/2003-169А.
Фактично ПДВ виникає у заставодавця в момент реалізації закладеного майна. Тобто тоді, коли зобов'язання, забезпечене даними запорукою не виконано, на предмет застави звернено стягнення, і він реалізований. Реалізація предмета застави може здійснюватися двома шляхами:
товар реалізується на торгах;
торги визнаються такими, що, і заставодержатель може залишити заставлене майно у себе. Така ситуація також пов'язана з переходом права власності на заставлене майно від заставодавця до заставодержателя, отже, ПДВ також нараховується.
Податкова база з ПДВ при реалізації предметів застави обчислюється за правилами пункту 2 статті 154 НК РФ, згідно з якою:
«При реалізації товарів (робіт, послуг) за товарообмінними (бартерними) операціями, реалізації товарів (робіт, послуг) на безоплатній основі, передачу права власності на предмет застави заставодержателю при невиконанні забезпеченого заставою зобов'язання, передачі товарів (результатів виконаних робіт, наданні послуг) при оплаті праці в натуральній формі податкова база визначається як вартість зазначених товарів (робіт, послуг), обчислена виходячи з цін, що визначаються в порядку, аналогічному передбаченому статтею 40 цього Кодексу, з урахуванням акцизів (для підакцизних товарів) і без включення до них податку » .
Тобто, фактично виходить, що якщо реалізація предмета застави відбувається за ціною, вищою або нижчою за ринкову, ПДВ нараховується саме з ринкової ціни.
Визначення ринкової ціни проводиться відповідно до положень статті 40 НК РФ. Взагалі це питання досить складне, тому розберемо його грунтовно.
Приклад 5.
(Цифри в прикладі взяті умовно)
Виробниче об'єднання ЗАТ «Електрон» здійснює виробництво та реалізацію телевізорів. Припустимо, що ЗАТ «Електрон» у лютому поточного року уклало договір з банком на отримання кредиту в розмірі 500 000 рублів строком на 3 місяці під 20% річних. Умовами договору було передбачено, що відсотки, що нараховуються за користування позиковими засобами, сплачуються банку одночасно з погашенням основної суми боргу за кредитом. У забезпечення даного кредитного договору ЗАТ «Електрон» надало банку в заставу 35 телевізорів. Сума застави склала 530 000. Собівартість одного телевізора становить 15 000 рублів.
Після закінчення терміну дії кредитного договору ЗАТ «Електрон» не розрахувалося з банком, і останній звернув стягнення на закладене майно, яке було реалізовано шляхом продажу на публічних торгах. На момент звернення стягнення на майно боржника, його борг перед банком склав:
500 000 рублів +500 000 рублів х 24: (366 х 100) х 90 дн. = 529 508,20 рубля.
На торгах телевізори були реалізовані за ціною 18 880 рублів, у тому числі ПДВ -18%. Ціна реалізації без ПДВ склала 16 000 рублів.
З виручених коштів (660 800 рублів) банк утримав 529 508, 20 суму боргу за кредитним договором, а суму, що (131 291,80 рубля) перерахував ЗАТ «Електрон».
У квітні ЗАТ «Електрон» реалізувало:
15 телевізорів за ціною 18 000 рублів плюс ПДВ 18%;
20 телевізорів за ціною 20 000 рублів плюс ПДВ 18%;
30 телевізорів за ціною 21 500 рублів плюс ПДВ 18%.
З якої ціни має виходити бухгалтер, визначаючи податкову базу по ПДВ, при реалізації телевізорів в якості предмета застави?
Відповідно до положень пункту 2 статті 154 НК РФ бухгалтер повинен використовувати ціну, яка визначається на підставі положень статті 40 НК РФ.
На практиці це означає наступне: визначається середньозважений рівень цін реалізації за нетривалий період, наприклад, за місяць, який порівнюється з ціною, за якою телевізори були реалізовані на торгах. Потім це ціна порівнюється з ринковою ціною на такі ж телевізори. Якщо отримане процентне співвідношення буде понад 20%, то «податківці» дорахує податок виходячи з ринкової ціни.
У використовуваному прикладі середньозважений рівень цін реалізації телевізорів за квітень складе:
(15 штук х 18 000 рублів + 20 штук х 20 000 рублів + 30 штук х 21 500 рублів): (15 штук +20 штук +30 штук) = 20 230,77 рубля.
Порівняємо середній рівень цін з ціною реалізації на торгах:
(20 230,77 рубля. - 16 000 рублів): 20 230,77 х 100% = 20,91%
Отриманий результат більше 20%, отже, ціну, за якою телевізори реалізовувалися на торгах необхідно порівнювати з ринковою ціною.
Нагадаємо, що відповідно до положень статті 40 НК РФ податкові органи вправі перевірити, чи відповідають ваші ціни рівню ринкових цін, якщо коливання ціни реалізації у вашій організації протягом нетривалого часу відхиляються в ту або іншу сторону більш ніж на 20%.
Припустимо, що ринкова ціна на такі телевізори становить 19 000 рублів (без ПДВ).
Порівняємо ціну на продажу з торгів з ринковою ціною:
(19 000 рублів - 16 000 рублів): 19 000 рублів х 100% = 15,78%.
Тепер розберемо ситуацію, коли ринкова ціна на такі телевізори становить 21 500 рублів (без ПДВ). Порівняємо ціну на продажу з торгів з ринковою ціною: (21 500 рублів - 16 000 рублів): 21 500 рублів х 100% = 25,58%. Отриманий результат більше 20%, отже, ПДВ при реалізації телевізорів з торгів повинен бути обчислений з ринкової ціни, тобто, сума, що підлягає сплаті до бюджету, складе: 21 500 рублів х 35 штук х 18% = 135 450 рублів. При цьому проводки в обліку ЗАТ «Електрон» будуть виглядати наступним чином:
У відношенні ПДВ потрібно відзначити ще один момент. Ми знаємо, що з ПДВ застосовуються кілька видів ставок, а саме 0%, 10% і 18%. Крім того, глава 21 «Податок на додану вартість» НК РФ, а саме стаття 149 НК РФ звільняє частину операцій від оподаткування. У зв'язку з цим, за операціями з заставним майном можуть виникати різні варіанти, так як ми знаємо, що предметом застави відповідно до законодавства може виступати різне майно, отже, можливі випадки, коли предмет застави оподатковується за ставкою 10% і 18% або воно взагалі звільнена від ПДВ. Розглянемо на прикладах, яким чином здійснюється облік операцій з ПДВ, в тому випадку, якщо предметом застави виступає майно, реалізація, якого на території Російської Федерації не підлягає оподаткуванню. Щодо заставних операцій, реалізація предмета застави звільняється від ПДВ, якщо заставлене майно є: - Медичні товари вітчизняного та закордонного виробництва за переліком, який затверджується Кабінетом Міністрів України, а саме: найважливішу і життєво необхідну медичну техніку за Переліком, затвердженим Постановою Уряду Російської Федерації від 17 січня 2002 року № 19 «Про затвердження переліку найважливішою і життєво необхідної медичної техніки, реалізація якої на території Російської Федерації не підлягає обкладенню податком на додану вартість»; протезно-ортопедичні вироби, сировину і матеріали для їх виготовлення, і напівфабрикати до них відповідно до Переліку, затвердженого Постановою Уряду Російської Федерації від 21 грудня 2000 року № 998 «Про затвердження переліку технічних засобів, що використовуються виключно для профілактики інвалідності або реабілітації інвалідів, реалізація яких не підлягає обкладенню податком на додану вартість ». технічні засоби, включаючи автомототранспорт, матеріали, які можуть бути використані виключно для профілактики інвалідності та реабілітації інвалідів; окуляри (за винятком сонцезахисних), лінз і оправ для окулярів (за винятком сонцезахисних) відповідно до переліку, затвердженого Постановою Уряду Російської Федерації від 28 березня 2001 року № 240 «Про затвердження переліку лінз і оправ для окулярів (за винятком сонцезахисних), реалізація яких не підлягає обкладенню податком на додану вартість ». - Монети з дорогоцінних металів; - Частку в статутному (складеному капіталі) організацій; - Пай у пайовому фонді кооперативу та пайовому інвестиційному фонді; - Цінні папери та інструменти термінових угод (включаючи форвардні, ф'ючерсні контракти та опціони); - Товари, поміщені під митний режим магазину безмитної торгівлі. Приклад 6. ТОВ «Сибір» надало організації ТОВ «Зеніт» позику у розмірі 200 000 рублів строком на 3 місяців під 15% річних. Згідно з умовами договору відсотки за користування позиковими засобами виплачуються ТОВ «Сибір» одночасно з погашенням основної суми боргу. Під забезпечення договору позики ТОВ «Зеніт» надало у заставу цінні папери, вартість яких за договором застави складає 250 000 рублів. По закінченню терміну договору позики ТОВ «Зеніт» не виконало свої зобов'язання. «Сибір» звернулося до суду, і судовий орган прийняв рішення про продаж цінних паперів на торгах. На момент звернення стягнення заборгованість ТОВ «Зеніт» перед ТОВ «Сибір» склала: (200 000 рублів + (200 000 рублів х 15%: 12 х 3 міс.)) = 207 500 рублів. Ця сума була встановлена судом в якості початкової ціни на торгах. Цінні папери були продані за 230 000 рублів. Балансова вартість цінних паперів становить 225 000 рублів. В обліку ТОВ «Зеніт» операції з реалізації цінних паперів були відображені в такий спосіб:
На підставі підпункту 12 пункту 2 статті 149 НК РФ реалізація цінних паперів на території Російської Федерації не є об'єктом оподаткування з ПДВ. Отже, з реалізації цінних паперів ПДВ не нараховується.
Якщо сума, виручена при реалізації застави, перевищує розмір вимоги заставодержателя, то після розрахунків з кредитором різниця повертається заставодавцю. Таке положення встановлено пунктом 5 статті 350 ГК РФ.
Зверніть увагу! Якщо реалізується предмет застави, який належить на праві власності організації, котра є платником податку ПДВ (або фізичній особі), то з операції з реалізації заставленого майна ПДВ не нараховується. Обов'язком платника податків ПДВ є складання рахунків-фактур, ведення книги покупок і книги продажів і подача декларації з податку. А раз операція з реалізації предмета застави є оподатковуваною операцією, то, отже, здійснюючи таку реалізацію, заставодавець-платник ПДВ в обов'язковому порядку виписує рахунок-фактуру на таку операцію, і відповідно, реєструє його в книзі продажів. У податковій декларації з ПДВ, затвердженої Наказом Мінфіну Російської Федерації від 28 грудня 2005 року № 163н «Про затвердження форм декларацій з податку на додану вартість» сума нарахованого податку за операціями реалізації заставного майна відображається у пункті 1 розділу 2.1 «Розрахунок загальної суми податку». Зверніть увагу! З 1 січня 2006 року набирає чинності Закон № 119-ФЗ. Закон № 119-ФЗ доповнив абзацом пункт 1 статті 156 НК РФ, згідно з яким встановлюється порядок визначення податкової бази ПДВ при реалізації заставодержателем у встановленому законодавством Російської Федерації порядку предмета незатребуваного застави, що належить заставодавцю. А саме: податкова база ПДВ визначається в тому ж порядку, що і платниками податків, які здійснюють підприємницьку діяльність в інтересах іншої особи на основі договорів доручення, договорів комісії або агентських договорів. Відповідно до положень цивільного законодавства заставу являє собою спосіб забезпечення зобов'язання боржника, за рахунок якого кредитор має право стягнути з нього (боржника) борг, якщо той не виконує своє зобов'язання, забезпечене ці заставою. Розглядаючи питання відображення операцій із закладеним майном в бухгалтерському обліку, ми відзначали, що майно, передане заставодавцем у забезпечення свого боргу кредитору, не вважається доходом останнього. Починаючи з 1 січня 2002 року організації визначають базу оподаткування для обчислення податку на прибуток за правилами глави 25 «Податок на прибуток організацій» НК РФ, тобто в обов'язковому порядку, поряд з бухгалтерським обліком ведуть і податковий облік. Якщо бухгалтерський облік організовується за правилами бухгалтерського законодавства, а саме бухгалтерських стандартів та Федерального закону від 21 листопада 1996 року № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік», то податковий облік організується саме на підставі вимог глави 25 НК РФ. Звернемося до статті 251 НК РФ, у підпункті 2 пункту 1 якої зазначено, що доходи: «У вигляді майна, майнових прав, які отримані у формі застави чи завдатку в якості забезпечення зобов'язань» є доходами, не враховуються при визначенні податкової бази по податку на прибуток. Крім того, пункт 32 статті 270 НК РФ вказує на те, що витратами, не враховуються при оподаткуванні, є витрати: «У вигляді майна або майнових прав, переданих як завдатку, застави». Інакше кажучи, у відношенні закладеного майна позиції бухгалтерського і податкового законодавства збігаються. Сторонами за договором застави виступають заставодавець (надає заставу) і заставодержатель (одержує заставу як забезпечення). Для того щоб, визначити у якого боку, і в який момент буде виникати податок на прибуток, знову повернемося до ДК РФ. Згідно з положеннями цивільного законодавства (стаття 334 ЦК РФ) власником заставленого майна є сторона, що надає в забезпечення свого боргу заставу. Навіть якщо умовами договору застави передбачено, що предмет застави передається заставодержателю, така передача не має на увазі перехід права власності, а, отже, не є реалізацією, на підставі статті 39 НК РФ. А раз немає реалізації, то і податкові наслідки у заставодавця в цей момент не виникають, ні з ПДВ, ні з податку на прибуток. По ПДВ об'єкт не виникає, тому що відповідно до положень статті 146 НК РФ об'єктом оподаткування з ПДВ є операції з реалізації товарів (робіт, послуг). Спробуємо визначити, з якої причини не виникає податок на прибуток. Згідно з главою 25 «Податок на прибуток організацій» НК РФ під прибутком розуміється різниця між сумою отриманих доходів і величиною зроблених витрат. Причому доходи діляться в свою чергу на доходи від реалізації та позареалізаційні доходи. Під доходами від реалізації з метою оподаткування розуміються доходи, перелічені у статті 249 НК РФ, а під позареалізаційними доходами - доходи, перелічені у статті 250 НК РФ. Передача предмета застави не згадується ні в тій, ні в іншій. Отже, вважати передачу предмета застави оподатковуваною операцією не можна. Але така ситуація зберігається у заставодавця, тільки до того моменту, як сталася реалізація предмета застави. Тобто до моменту реалізації даного майна його власником продовжує залишатися заставодавець. Якщо власник на предмет застави змінився, це свідчить про те, що у заставодавця пройшла реалізація цього майна, і, отже, виникає обов'язок щодо обчислення податків. Обчислення податкової бази за операціями реалізації застави проводиться у звичайному порядку, встановленому для оплатній реалізації майна. У відношенні заставодержателя відзначимо, що так як, закладене майно не є його власністю, то воно не враховується ним при визначенні бази оподаткування з податку на прибуток ні в момент, коли воно поставлене, ні в момент його реалізації. Розглянемо порядок обчислення податку на прибуток при реалізації закладеного майна у організації - заставодавця на конкретному прикладі. Приклад 7. ТОВ «Зеніт» отримало 1 лютого поточного року від ТОВ «Сибір» грошовий позику в розмірі 100 000 рублів на 2 місяці під 24% річних. Умовами позики передбачено, що сума відсотків, що належать підлягає сплаті щомісячно. У забезпечення свого боргу ТОВ «Зеніт» надало ТОВ «Сибір» в заставу товари, балансова вартість яких складає 70 000 рублів. Предмет застави оцінено сторонами в 85 000 рублів. Проте, протягом терміну дії договору позики ТОВ «Сибір» отримало тільки суму відсотків, що належать за лютий поточного року. Сума, що залишилася боргу (102 000 рублів) ТОВ «Зеніт» не повернуло. ТОВ «Сибір» звернулося до суду, який прийняв рішення про реалізацію товарів з публічних торгів. Товар був реалізований в липні 2004 року на суму 105 000 рублів, у тому числі ПДВ. Припустимо, що ціна реалізації товарів відповідає ринковій. ТОВ «Зеніт» визначає доходи і витрати за методом нарахування. У бухгалтерському обліку ТОВ «Зеніт» дані операції були відображені в такий спосіб:
З цієї суми організація-заставодавець повинна заплатити податок на прибуток за ставкою 24%. Тепер подивимося, як ці ж операції в обліку відобразить заставодержатель, тобто ТОВ «Сибір». ТОВ «Сибір» також працює за методом нарахування.
На підставі аналізу бухгалтерських проводок, ми бачимо, що суми, отримані за закладене майно, проходять транзитом через кредитора. Він тільки утримує суму належної йому боргу, а різницю перераховує заставодавцю. Виходячи з цього, можна зробити висновок, що при реалізації предмета застави у заставодержателя податкові обов'язки не виникають. Отже, податкові наслідки при реалізації предметів застави виникають тільки у заставодавця, причому обчислення податку на прибуток проводиться їм у звичайному порядку. Отже, здійснюючи ті чи інші витрати, пов'язані із заставними відносинами, організація повинна визначити до якого виду витрат будуть ставитися понесені ним витрати і чи будуть вони враховуватись при оподаткуванні відповідно до вимог глави 25 «Податок на прибуток організацій» НК РФ. Виходячи з положень ЦК РФ (статтю 343 ГК РФ), ми знаємо, що при укладанні договорів застави, організації можуть нести певні витрати. Так у заставника можуть виникати витрати, пов'язані зі страхуванням предмета застави, його оцінкою, державною реєстрацією, засвідченням договору в нотаріальному порядку і так далі. Так як заставодавець визначає базу оподаткування по податку на прибуток у загальному порядку, тому при вирішенні питання: чи можна врахувати ці витрати при оподаткуванні, необхідно виходити з наступного: якщо договір застави забезпечує зобов'язання, пов'язане з виробничою діяльністю організації, то такі витрати будуть знижувати оподатковуваний прибуток. Однак не забудьте про вимоги статті 252 НК РФ, згідно з якою такі витрати, нехай навіть і є економічно обгрунтованими, повинні бути документально підтверджені. Для прикладу торкнемося витрат на страхування предмета застави. Розглядаючи питання страхування в бухгалтерському обліку, ми не випадково загострювали вашу увагу на тому моменті, яким видом страхування вважається страхування предмета застави. Це питання дійсно дуже важливий з точки зору оподаткування прибутку у заставодавця. Спробуємо пояснити, на що тут слід звернути увагу. Справа в тому, що витрати на страхування в главі 25 НК РФ регламентовані статтею 263 НК РФ: «Витрати на обов'язкове і добровільне страхування майна включають страхові внески за всіма видами обов'язкового страхування, а також за наступними видами добровільного страхування майна: 1) добровільне страхування засобів транспорту (водного, повітряного, наземного, трубопровідного), у тому числі орендованого, витрати, на утримання якого включаються у витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією; 2) добровільне страхування вантажів; 3) добровільне страхування основних засобів виробничого призначення (у тому числі орендованих), нематеріальних активів, об'єктів незавершеного капітального будівництва (в тому числі орендованих); 4) добровільне страхування ризиків, пов'язаних з виконанням будівельно-монтажних робіт; 5) добровільне страхування товарно-матеріальних запасів; 6) добровільне страхування врожаю сільськогосподарських культур і тварин; 7) добровільне страхування іншого майна, використовуваного платником податку при здійсненні діяльності, спрямованої на отримання доходу; 8) добровільне страхування відповідальності за заподіяння шкоди, якщо таке страхування є умовою здійснення платником податку діяльності відповідно до міжнародних зобов'язань Російської Федерації або загальноприйнятими міжнародними вимогами ». Ми з'ясували що, страхування предмета застави є добровільним страхуванням майна для заставодавця. На підставі підпункту 7 наведеної статті можна зробити висновок, що якщо витрати на добровільне страхування використовуються платником податків при здійсненні діяльності, пов'язаної з отриманням доходу, то він має право їх врахувати при оподаткуванні прибутку. Причому пунктом 3 статті 263 НК РФ встановлено, що витрати за зазначеними у цій статті добровільних видів страхування включаються до складу інших витрат у розмірі фактичних витрат. Але при договорі застави, заставодавцем може виступати не тільки боржник, але й третя особа. А тепер розглянемо ситуацію, коли, наприклад, за кредитним договором у заставу надається автомобіль третьої особи. Закладене майно має бути застраховане, причому завжди за рахунок заставодавця. Зверніть увагу, що цивільне законодавство не зобов'язує заставодержателя компенсувати витрати заставодавця-третьої особи на страхування. Перелік видів добровільного страхування, зазначеного в статті 263 НК РФ є закритим, тобто не підлягає розширенню, а відносно автомобіля, передбачено, що автотранспорт повинен бути або власним, або орендованим, але витрати з утримання автотранспорту повинні включатися у витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією. При передачі майна в заставу назване вимога не виконується. Виходячи з цього, виходить, що в даному випадку страхування автомобіля не задовольняє критеріям статті 263 НК РФ і, отже, витрати на страхування автомобіля як предмета застави, не можна врахувати при оподаткуванні. Відзначимо ще один нюанс. На підставі підпункту 7 статті 263 НК РФ витрати на страхування предмета застави, за умови, що заставу, пов'язана з виробничою діяльністю, спрямованої на отримання доходу визнаються при оподаткуванні прибутку у заставодавця. А якщо його застрахував заставодержатель? Якщо договором про заставу передбачене положення, що витрати зі страхування заставленого майна несе заставодержатель, але за рахунок заставодавця, то в такій ситуації, суми страхової премії, сплаченої страховику, можуть визнаватися заставоутримувачем як своїх витрат, однак тоді суми отриманого відшкодування будуть визнані доходом. При визначенні бази оподаткування з податку на прибуток заставодавцю слід звернути увагу ще на один момент. В якості застави організації нерідко надають заставодержателю основні засоби, що підлягають амортизації. Якщо договором застави передбачено, що амортизується майно залишається у заставодавця і використовується ним у процесі виробничої діяльності, то амортизація по ньому нараховується і враховується при оподаткуванні. У тому випадку складностей не виникає. А якщо предмет застави виступає заставою, тобто передається заставодержателю, чи слід за такого майна нараховувати амортизацію. Спочатку звернемося до ПБУ 6 / 01. Згідно з пунктом 23 цього бухгалтерського стандарту: «Протягом строку корисного використання об'єкта основних засобів нарахування амортизаційних відрахувань не припиняється, крім випадків переведення його за рішенням керівника організації на консервацію на термін більше трьох місяців, а також у період відновлення об'єкта, тривалість якого перевищує 12 місяців». Як бачимо, амортизація не нараховується тільки в двох зазначених випадках, причому передача предмета в заставу, серед них не вказана, отже, з метою бухгалтерського обліку, амортизація заставодавцем по закладу продовжує нараховуватися. Зверніть увагу! Якщо суми нарахованої амортизації по основному засобу, який бере участь у виробничому процесі, організації в бухгалтерському обліку відображають у складі витрат по звичайних видах діяльності (нагадаємо, що така вимога випливає з пункту 5 ПБУ 10/99, то при закладі, суми нарахованої амортизації повинні бути відображені у складі інших витрат, так як при закладі, основний засіб, що підлягає амортизації не бере участь у виробничій діяльності. Тепер розберемося з податковим обліком, чи можна врахувати суми нарахованої амортизації при обчисленні оподатковуваного прибутку. Для вирішення цього питання звернемося до статті 256 НК РФ, яка дає поняття того, що з метою оподаткування розуміється під амортизируемим майном. Згідно з пунктом 1 цієї статті: «Амортизируемим майном в цілях цієї глави визнаються майно, результати інтелектуальної діяльності та інші об'єкти інтелектуальної власності, які знаходяться у платника податків на праві власності (якщо інше не передбачено цією главою), використовуються ним для отримання прибутку і вартість яких погашається шляхом нарахування амортизації. Амортизируемим майном визнається майно зі строком корисного використання більше 12 місяців і первісною вартістю більше 10 000 рублів ». Інакше кажучи, майно буде визнано для цілей оподаткування амортизируемим, якщо виконуються одночасно три умови: належить організації на праві власності; використовується для отримання доходу; термін його корисного використання більше 12 місяців і первісна вартість перевищує 10 000 рублів. На перший погляд відповідь проста, амортизацію за таким основному засобу врахувати можна для обчислення податкової бази по податку на прибуток. Адже, начебто всі умови виконані. Однак, не для ні кого не секрет, що наше податкове законодавство досить заплутане й на підставі тільки якоїсь однієї статті НК РФ складно прийняти правильне рішення. Будь-яке питання, пов'язаний з оподаткуванням повинен бухгалтером вирішуватися комплексно. Так і в цій ситуації. Начебто на підставі статті 256 амортизацію врахувати можна, однак, зробити це не можна на підставі статті 257 НК РФ, згідно з пунктом 1 якої: «Під основними засобами з метою цієї глави розуміється частина майна, використовуваного в якості засобів праці для виробництва та реалізації товарів (виконання робіт, надання послуг) або для управління організацією». Адже при закладі не виконується ця вимога, тобто передане майно не є предметом праці, а набуває статус застави. Отже, нараховані суми амортизації по такому майну не повинні враховуватися при розрахунку податку на прибуток. І в завершенні даного розділу, зазначимо, що у заставодержателя, крім витрат на страхування, можуть виникати й інші витрати, пов'язані із закладеним майном. Наприклад, витрати з змістом предмета застави. Адже відповідно до статті 343 ГК РФ, заставодержатель, у якого знаходиться заставу, зобов'язаний вживати заходів, необхідних для забезпечення схоронності закладеного майна, якщо інше не встановлено законом або договором. Тому, не виключена ситуація, коли заставодержатель може орендувати приміщення для зберігання предмета застави, Відповідно при цьому він буде нести певні витрати. Чи може кредитор, який здійснює ці витрати врахувати їх при оподаткуванні. І знову повернемося до статті 252 НК РФ, в якій зазначено що витратами визнаються будь-які витрати, які спрямовані на отримання доходу. Якщо ці витрати економічно обгрунтовані і документально підтверджені, то заставодержатель може їх враховувати при оподаткуванні. Дані витрати будуть враховуватися ним у складі позареалізаційних витрат. Адже погодьтеся, що обгрунтованість таких витрат у наявності. Заставодержатель висуває умову про заставу, як правило, у зв'язку з договором позики або кредиту, за яким він отримує відсотки, визнані у податковому обліку позареалізаційними доходами. При отриманні таких доходів він несе витрати по оренді складу, де знаходиться предмет застави, тому в даній ситуації витрати по оренді пов'язані з отриманням позареалізаційного доходу, отже, в податковому обліку витрати за оренду складу у заставодержателя класифікуються як позареалізаційні витрати і визнаються у порядку, встановленому підпунктом 3 пункту 7 статті 272 НК РФ. |