Витрати попередніх періодів представлені в незавершеному виробництві (за рахунками 20 «Основне виробництво», 23 «Допоміжні виробництва», 29 «Обслуговуючі виробництва та господарства»). При обчисленні собівартості продукції (робіт, послуг) до вартості незавершеного виробництва на початок місяця додають витрати звітного періоду і з сукупної величини віднімають вартість незавершеного виробництва на кінець місяця.
Витрати звітного періоду - це витрати, які здійснюються у звітному періоді. Основна їх частина входить у собівартість продукції.
Витрати майбутніх періодів - це витрати, вироблені в звітному періоді, але відносяться до майбутніх звітних періодів.
Расходы будущих периодов, связанные с освоением новых туристских маршрутов и видов туристской продукции, оплатой таймшеров, оплатой авансом за последующие периоды арендной платы и периодической печати, страховых платежей, с расходами на рекламу и подготовку кадров, учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов".
Собранные по дебету балансового счета 97 расходы равномерно списываются по следующей записи:
Дебет рахунків
20 Основное производство",
26 "Общехозяйственные расходы",
23 "Вспомогательные производства", Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов".
Сроки списания расходов будущих периодов на издержки или на другие источники, на которые списываются указанные расходы, регламентируются законодательными и другими нормативными актами или определяются самой туристской организацией и отражаются в ее учетной политике.

1.6 Учет капитальных затрат

Капитальные затраты учитывают по их видам и отражают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в размере фактических расходов по мере их производства или по договорной стоимости на основании оплаченных или принятых к оплате счетов сторонних организаций.
Инвентарная стоимость приобретенных отдельных видов основных средств и других долгосрочных активов определяется в следующем порядке.
Инвентарная стоимость зданий, сооружений, оборудования, транс портных средств и других отдельных объектов складывается из фактических затрат по их приобретению и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.
Инвентарная стоимость земельных участков и объектов природопользования складывается из расходов по их приобретению, включая затраты по улучшению их качественного состояния, комиссионных вознаграждений и других платежей.
Затраты по строительству на приобретенных земельных участках различных сооружений учитывают отдельно от стоимости этих участков и по завершении работ по строительству сооружений определяют их стоимость при зачислении сооружений как отдельных объектов в состав основных средств.
Здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, а также земельные участки, объекты природопользования зачисляют в размере инвентарной стоимости в состав основных средств по поступлении их в организацию и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств.
Инвентарная стоимость нематериальных активов складывается из затрат по их созданию или приобретению и расходов по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.
По мере создания или поступления нематериальных активов в организацию и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, нематериальные активы зачисляют на основании акта приемки в состав нематериальных активов.

1.7 Выбор метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

Калькулирование полной себестоимости турпродукта
Теория и практика отечественной системы калькулирования на предприятиях в условиях развивающихся рыночных преобразований нуждаются в совершенствовании. Рассмотрим первый, традиционный, способ группировки и включения затрат в себестоимость турпродукта.
Калькулирование полной себестоимости турпродукта предполагает расчет всех издержек, связанных с формированием и реализацией единицы турпродукта. При этом методе рассчитываются средние валовые издержки или полная себестоимость единицы турпродукта. Например, при затратах у туроператора по формированию и реализации турпродукта в размере 400 руб. и продажной цене туристской путевки 500 руб. прибыль от реализации одной путевки составит 100 руб.
Калькулирование полной себестоимости турпродукта - это система учета, в которой все затраты (как переменные, так и постоянные) распределяются на все виды турпродукта. Метод калькулирования полной себестоимости позволяет получить представление о всех затратах, которые несет организация при формировании и реализации единицы турпродукта. Его суть состоит в ежемесячном определении полной фактической себестоимости турпродукта путем сбора всех затрат по формированию и реализации турпродукта на бухгалтерском счете 20 "Основное производство".
В основе этого метода лежит группировка расходов по способу включения в себестоимость отдельных видов услуг.
Рассмотрим калькулирование себестоимости у туроператора ОАО «Визит», который и формирует стоимость туристского продукта. Объектом калькуляции служит стоимость обслуживания группы туристов при групповом типе тура и стоимость обслуживания индивидуального туриста при индивидуальном типе тура.
В настоящее время основная часть потока туристов ОАО «Визит» состоит из укомплектованных групп. Это означает, что туристская фирма определяет оптовую цену поездки для всей группы.
При этом обычно предоставляется скидка для массовой оптовой сделки в зависимости от объема операции - до 10 %, по срокам и продолжительности - до 5 %, в зависимости от продолжительности проживания туристов в гостиничном предприятии - до 10 %.
С оптовой цены могут делаться дополнительные скидки за участие фирмы в рекламе и издании рекламных проспектов по стране, отдельному городу, отдельной гостинице, в других местах пребывания туристов. Нередко турфирма реализует рекламные проспекты страны, рекламирует таким образом не только свои туры, но и страну в целом. Скидки могут также производиться при предварительной оплате туристского обслуживания. В целом цена на туристское обслуживание групп может быть ниже рыночной цены для разовых сделок в среднем на 10-20 %.
На стоимость путевки влияет фактор количества предлагаемых услуг. Туристу могут быть предоставлены либо определенные виды услуг по его выбору, либо полный комплекс услуг. Полный комплекс услуг может быть предоставлен путем продажи так называемых инклюзив-туров (inclusive tour) или пэкидж-туров (packadge tour).
При инклюзив-турах, применяемых при авиаперевозках, стоимость перевозки туристов к месту назначения и обратно определяется на основе специально разрабатываемых инклюзив-тарифов, которые могут быть наполовину ниже обычных.
Общий уровень рентабельности и цены инклюзив-тура должен быть не ниже обычного тарифа стоимости транспортировки.
Клиентам сообщается паушальная (общая) цена инклюзив-тура без разбивки ее на отдельные виды услуг.
При расчете стоимости инклюзив-тура фирма учитывает стоимость туристских услуг и собственные затраты на содержание аппарата фирмы, издержки на рекламу и определенную прибыль. Несмотря на это, общая стоимость инклюзив-тура для отдельного туриста обходится дешевле, чем при индивидуальной поездке без помощи турфирмы с таким же комплектом и уровнем услуг.
Пэкидж-туры предлагают предоставление клиенту полного комплекта услуг, которые, однако, могут и не включать транспортные расходы. Организуются пэкидж-туры по определенной, заранее рекламируемой программе.
Структура туров варьируется в зависимости от страны, состава туристов, их покупательной способности, характера, ассортимента и качества услуг.
Калькуляция составляется плановая (предварительная) и фактическая (последующая, отчетная).
Составим калькуляцию на группу из 10 человек по маршруту «Отдых в Турции» Архангельск – Анталья (Турция) – Архангельск, вылет из аэропорта г.Архангельска. Калькуляцию оформим в виде представленного ниже документа (табл. 2.1).
Многие посольства выдают визу только при наличии страхового полиса, который является гарантией оплаты медицинских услуг. Поэтому при организации туров туристские фирмы сотрудничают со страховыми компаниями.
Страховой взнос входит в стоимость путевки. Его величина зависит от тарифа. Существуют четыре разновидности тарифов, которые основываются:
на условиях посольств, которые могут определить минимальную величину страховой суммы;
срок поездки;
количестве человек в группе (возможны скидки от 5 до 20 %);
возраст (старше 60 лет страховая сумма может быть увеличена в два раза).
Таблица 1.1 – Калькуляция на группу из 10 человек по маршруту «Отдых в Турции»

Наименование калькуляционных статей	Показники
	у%	в стоимостном выражении
1. Страховка 2. Визы 3. Транспорт 4. Проживання 5. Харчування 6. Экскурсионное обслуживание		200 у.е. 200 у.е. 5760 у.е. 2000 у.е. 2000 у.е. 200 у.е.
Разом прямих витрат	97,6	10360 у.е.
7. Непрямі витрати туроператора	2,3	250 у.е.
Затраты по сбыту и реализации	0,1	10 у.е.
Повна собівартість	100	10620 у.е.
Стоимость обслуживания группы		10620 у.е.
Стоимость (цена) одной туристской путевки		1062 у.е.

В настоящее время существуют две формы страхового обслуживания туристов.
1. Компенсационное страхование . Предусматривает оплату самим путешественником всех медицинских расходов и возмещение их лишь по возвращении на родину; этот вид страхования неудобен тем, что вынуждает туриста иметь при себе значительный денежный запас на страховой случай.
Программа страхования багажа - наиболее распространенный вид страхования, так как тариф страхования багажа составляет около 50 % в день. Сумма страхового лимита (~2 тыс. долл. США) выплачивается по предъявлении документов, подтверждающих, что багаж был утерян или поврежден во время хранения или транспортировки.
2. Сервисное страхование.
Страхование медицинских расходов.
Юридическое и информационное ассистанс-обеспечение правовой поддержки путешественникам в случае административных или гражданских нарушений, а также гарантия получения необходимой информации о наиболее удобных маршрутах.
Программа страхования от несчастных случаев.
Программа страхования гражданской ответственности за нанесение ущерба имуществу третьих лиц в результате неумышленных действий.
Обычно турфирмы включают в стоимость турпутевки страховые полисы и за это берут со страховой фирмы комиссию в размере 10-15 %.
Если страховка не является обязательной и оплачивается туристом по желанию, в стоимость тура она вообще не входит и оформляется как дополнительная услуга. Отметим, что операции по страхованию и перестрахованию освобождены от уплаты НДС.
Следующая калькуляционная статья - визы. Стоимость виз, как и страховки, рассматривается исходя из стоимости на одного человека и количества человек в группе. Оформление туристских виз осуществляется с помощью вызова от зарубежной фирмы на определенное количество туристов. Консульством после рассмотрения выдается виза, общая для всей группы или предназначенная для отдельных туристов.
При разработке программ учитывается не столько стоимость, сколько сложность процедуры оформления. Российские граждане имеют право на выезд без оформления виз в Колумбию, Малайзию, Эквадор, Кипр и ряд других стран.
Безвизовый въезд по приглашению без оформления заграничного паспорта разрешен в страны Восточной Европы, Монголию, Кубу.
Калькуляционная статья "Транспортные расходы" включает стоимость: проезда до страны пребывания (авиаперелет, железная дорога, автобус, теплоход и т. д.), перевозки туристов от места сборов до аэропорта вылета, от аэропорта прилета до гостиницы или иного места проживания, транспортных расходов на экскурсионное обслуживание при автобусных экскурсиях и т. д.
У калькуляцію включаються ті витрати, які входять в обов'язкову програму туру.
Стоимость авиаперелета, например, как и иного средства транспортировки, определяется исходя из стоимости билета на одного человека и численности группы. В расчете учитывается групповая скидка, предоставляемая перевозчиком. Процент скидки зависит от компании перевозчика, наличия и условий договоров, заключенных между туроператором и перевозчиком. Размер скидки в среднем составляет от 5 до 30 %.
Расчет усложняется, если туроператор занимается и чартерными рейсами или при сложной схеме движения группы, при использовании нескольких видов транспорта.
Калькуляционная статья "Расходы на проживание" рассчитывается исходя из стоимости номера, которая зависит от класса гостиницы, расселения, сезона заезда, количества человек в группе и предоставляемых групповых скидок, количества суток проживания.
Калькуляционная статья "Расходы на питание" рассчитывается в зависимости от вида туризма. При въездном туризме, т. е. при калькулировании туров на прием иностранных туристов в России, эти расходы рассчитать достаточно сложно. При выездном туризме стоимость питания зависит от условий тура: завтрак, полупансион, полный пансион. Как правило, стоимость питания включается в стоимость проживания. У більшості готелів сніданок входить у вартість номера в добу. В некоторых гостиницах стоимость завтрака, обеда и ужина указывается отдельно от стоимости номера.
Калькуляционная статья "Расходы на экскурсионную программу" включает только те расходы по экскурсионному обслуживанию, которые входят в обязательную программу тура. Обычно это 2-3 экскурсии и указывается, что при желании на месте турист может оплатить дополнительные экскурсии.
Вартість екскурсій залежить від ціни вхідних квитків в музеї, парки, а також вартості послуг екскурсовода, гіда, супроводжуючого. У калькуляцію включають або вартість групового квитка, або результат множення вартості однієї екскурсії на кількість туристів.
Рассмотрим бухгалтерский учет вышеперечисленных прямых затрат .
Оплата (без НДС) туроператором прав на получение туристских услуг у организаций, оказывающих услуги туристам в местах их пребывания, отразится по кредиту счета 51 "Расчетный счет" (52, 71) и дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Приобретенные права на услуги".
Стоимость прав на услуги, в частности сформированных туров, списывается на себестоимость турпродукта с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Приобретенные права на услуги", в дебет счета 20 "Основное производство".
В себестоимость турпродукта непосредственно включаются собственные прямые трудовые и материальные затраты туроператора, связанные с формированием турпродукта (например, заработная плата гида-переводчика), по следующей бухгалтерской записи: дебет счета 20 "Основное производство", кредит счетов 70, 69, 68, 60, 76, 52 и др.
НДС учитывается по прямым расходам, относимым на себестоимость по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
Стоимость услуг гида-переводчика либо выделяется в самостоятельную калькуляционную статью, либо включается в косвенные (накладные - общехозяйственные) расходы фирмы.
Разделение затрат на прямые и косвенные зависит от трудоемкости учета так же, как и затраты на междугородные и международные переговоры, которые либо целиком включаются в косвенные расходы, либо распределяются по различным турпродуктам в зависимости от того, к чему относится тот или иной разговор. Однако такое распределение трудоемко и неэффективно, так как все равно останутся затраты, которые нельзя распределить.
При традиционном способе учета затрат в конце отчетного периода по дебету счета 20 "Основное производство" отражается сумма фактических затрат по формированию турпродукта.

II. Расчет себестоимости продукции (работ, услуг) с использованием пооперационного метода

2.1 Исходные данные

Підприємство виготовляє чотири види продукції (А, В, С і Д), які відрізняються обсягом випуску і розміром (під розміром розуміється відносна ресурсомісткість продуктів, тобто кількість ресурсів, необхідних для виробництва однієї одиниці продукції).:
Таблиця 1 - Обсяг випуску і розмір продуктів

		РОЗМІР
		малий	великий
ОБСЯГ ВИРОБНИЦТВА	низький	А	З
	високий	У	Д

Усі продукти проходять операції обробки на верстатах Н і К, матеріали для їх виробництва купуються підприємством на стороні. Крім того, верстати потрібно спеціально налаштовувати для випуску партії того чи іншого продукту, час від часу потрібно проводити їх поточний ремонт та обслуговування. І, нарешті, мають місце операції з управління виробничим процесом.
Всі витрати на випуск продуктів можна розділити на прямі і непрямі. До прямих витрат відносяться матеріальні витрати і витрати праці виробничих робітників, встановлені норми за цими видами витрат наведено в таблиці 1. До непрямих витрат належать вартість обробки продуктів на верстатах Н і К, а також витрати на налагодження, ремонт та обслуговування верстатів, замовлення матеріалів відділом постачання, управління виробництвом. У табл.1 приведені дані про норми часу на обробку продуктів на верстаті, а також оціночні дані про необхідний для досягнення планового випуску продуктів кількості операцій з налагодження, ремонту, замовлення матеріалів та управління.
Таблица 2 - Затраты на выпуск продукции

Показник	А	У	З	Д	Кількість одиниць	Загальні витрати на операцію
Обсяг випуску, од.	23	230	23	230
Прямі витрати (на одиницю продукції):
матеріальні, руб.	7	7	21	21
витрати праці произв. робітників, руб.	0,7	0,7	2,1	2,1
Непрямі витрати:
обробка на верстаті Н, м-ч/ед.	9	90	27	270	320	4900
обробка на верстаті К, м-ч/ед.	9	90	27	270	320	4100
налагодження верстатів, од.	3	12	3	12	30	2920
замовлення матеріалів, од.	3	12	3	12	30	1300
ремонт верстатів, од.	3	12	3	12	30	260
умовні одиниці управління	3	3	3	3	12	2600

При виконанні курсової роботи необхідно: Порівняти два підходи до калькулювання витрат:
1. Визначити величину непрямих витрат, що відносяться на кожен продукт і повну собівартість на виробництво кожного продукту, використовуючи:
а) традиционный подход;
б) метод учета затрат и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) по операциям.
2. Провести аналіз розбіжностей і зробити висновки.
3. Виявити джерела розбіжностей, для цього розглянути два ефекти:
- Ефект зміни обсягу виробництва (розподілити непрямі за
витрати, якщо проводяться тільки продукти: а) А і В, б) С і Д;
- Ефект зміни розміру (ресурсоємності) (розподілити непрямі
витрати, якщо проводяться тільки продукти: а) А і С; б) У і Д.
4. Провести аналіз розбіжностей і зробити висновки.

2.2 Определение величины косвенных затрат, относимых на каждый продукт и полной себестоимости на производство каждого продукта

У курсовій роботі будуть використані два підходи до калькулювання собівартості продуктів: традиційний і за методом обліку витрат по операціях.
1. Традиційний метод.
Використовуємо спочатку традиційний підхід. Він, як правило, передбачає розподіл непрямих витрат з об'єктів обліку витрат на об'єкти калькулювання пропорційно однієї вибраної базі, наприклад, машино - години роботи устаткування або пряма заробітна плата основних виробничих робітників.
Помноживши отриману ставку розподілу на кількість показника обраної бази розподілу, визначимо непрямі витрати на одиницю продукту, склавши ці витрати з прямими витратами на продукт отримаємо собівартість одиниці продуктів і потім визначимо загальну собівартість продуктів.
За базу розподілу візьмемо прямі трудовитрати:
(23 * 0,7) + (230 * 0,7) + (23 * 2,1) + (230 * 2,1) = 708,4 руб.
Ставка розподілу = (4900 + 4100 + 2920 + 1300 + 260 + 2600) / 708,4 = 22,69904 руб.
Непрямі витрати на одиницю продукції:
А = 22,69904 * 0,7 = 15,89 руб.
В = 22,69904 * 0,7 = 15,89 руб.
С = 22,69904 * 2,1 = 47,67 руб.
Д = 22,69904 * 2,1 = 47,67 руб.
Отримані результати наведені в таблиці.

Таблица 3- Себестоимость продуктов

Показник	Продукт А	Продукт У	Продукт З	Продукт Д
Прямі матеріальні витрати на одиницю продукту, крб.	7,00	7,00	21,00	21,00
Прямі трудові витрати на одиницю продукту, крб.	0,70	0,70	2,10	2,10
Непрямі витрати на одиницю продукту, крб.	15,89	15,89	47,67	47,67
Собівартість одиниці продукту, крб.	23,59	23,59	70,77	70,77
Одиниці випуску продукції, од.	23	230	23	230
Сукупні витрати, грн.	542,57	5425,70	1627,71	16277,10

Розрахунок собівартості продукції та розподіл витрат традиційним способом показує, що продукти з високим обсягом виробництва (В і Д) коштують стільки ж скільки і продукти з низьким обсягом виробництва (А і С).
2. Метод обліку витрат і калькулювання собівартості продукції за операціями (АВС).
Нові підходи до управління підприємством потребують ініціативи менеджменту середньої ланки, що робить особливо актуальними перед вищим керівництвом питання мотивації і стимулювання. Крім того, необхідно мати можливість оперативно і по можливості точно відстежувати прибутковість кожного напряму діяльності, приймаючи рішення про перерозподіл загальних ресурсів у найбільш вигідні і перспективні галузі діяльності. Постає питання - як оцінити внесок кожного з підрозділів в виробництво того чи іншого продукту, щоб найбільш раціонально побудувати механізм стимулювання.
Крім того, гостро як ніколи раніше встає проблема мінімізації витрат - від усіх зайвих ресурсів, невикористовуваних при даному рівні ділової активності необхідно було відмовитися. Це вимагає, у свою чергу, ретельного аналізу споживання цих ресурсів, їх участі у виробництві того чи іншого продукту.
Відповідно до загальним підходом до побудови систем Activity-Based Costing, процес впровадження даного методу обліку розбивається на 4 основних етапи:
1. Виявлення внутрішньофірмових процесів.
2. Створення центру витрат для кожного з процесів.
3. Визначення драйвера витрат для кожного процесу.
4. Віднесення вартості процесів на продукти, відповідно до потреби продуктів у цих процесах.
Виявлення внутрішньофірмових процесів.
На даному етапі необхідно створити модель бізнес-процесів, що протікають в компанії. Так як інформація про дані процесах надалі буде використана для формування собівартості продуктів та оцінки ефективності окремих напрямів діяльності, то найбільш прийнятним видається виділення ключових процесів у відповідності з існуючими напрямками діяльності компанії. Після визначення процесу верхнього рівня ми виділяємо ключові внутрішньофірмові процеси. Ключовими ми будемо називати найбільш важливі для цілей управління процеси, які будуть схильні до найбільш ретельному аналізу і максимально точному виявленню задіяних в них ресурсів.
Вибір подібних процесів проводиться на основі обговорення з керівництвом загальної організації діяльності компанії та з'ясування у вищих менеджерів найбільш значимих питань внутрішнього управління, зацікавленості в інформації про ті чи інші процеси всередині компанії. Слід пам'ятати, що виділення процесів повинно відповідати меті максимально точного розподілу вартості на кінцеві продукти, тобто при виборі процесів слід враховувати їх місце в загальній ланцюжку створення продукту, логічну завершеність, відособленість і можливість оцінити результат.
Як приклад можна навести: оформлення замовлень на постачання матеріалів, експлуатація основного технологічного і допоміжного обладнання; операції з його переналагодженні; контроль якості напівфабрикатів та готової продукції, їх транспортування та ін Кількість видів діяльності залежить від складності бізнесу компанії.
У результаті, на виході першого етапу побудови системи Activity-Based Costing, з'являється модель бізнес-процесів компанії.
Створення центру витрат для кожного з процесів.
Цей великий і трудомісткий етап полягає у виявленні всіх ресурсів, задіяних в процесах, визначенні їх вартості, віднесення цієї вартості на процеси і формуванні собівартості процесу. Якщо на підприємстві існує практика групування витрат за статтями та центрами відповідальності, то це істотно спрощує реалізацію даного етапу.
Є дві можливості віднесення вартості ресурсів на процеси - безпосередньо і через попереднє віднесення витрат на центри відповідальності. Другий шлях дозволяє домогтися більшої точності, але пов'язаний зі значним збільшенням обсягу облікових робіт - відносити витрати безпосередньо на процеси, на основі даних про вартість ресурсів, згрупованих відповідно до прийнятих на підприємстві статтями калькуляції. Добре побудована класифікація витрат за статтями калькуляції зазвичай відображає ті ресурси, за які платить компанія і їх вартість. Скажімо, статті «Оренда» відповідає певний ресурс - приміщення. Сума щомісячних витрат за цією статтею є вартістю користування даними ресурсом протягом одного місяця. Аналогічно, заробітна плата - вартість ресурсу «праця», зв'язок і пошта вартість ресурсу - «комунікації», відсотки за позикові кошти - вартість ресурсу «капітал», амортизація - вартість ресурсу «обладнання». Різні підприємства використовують у своїй діяльності різні ресурси і класифікація витрат за статтями зазвичай істотно відрізняється від підприємства до підприємства. Крім того, для цілей системи ABC може знадобитися скорегувати існуючу систему угруповання витрат. Для більш детального контролю за витратами, аналізу їх динаміки і структури, дана класифікація розширюється шляхом введення підстатей до кожної статті витрат. Витрати діляться на непрямі і прямі (операційні), тобто безпосередньо пов'язані з основною (операційною) діяльністю. Хоча можливий підхід до побудови системи ABC при якому операційні витрати також відносяться на процеси, тим не менш для цілей даної системи досить розподіляти через віднесення на процеси лише непрямі витрати, а операційні витрати віднімати безпосередньо з валового доходу від реалізації продукту / послуги. Це допоможе більш точно оцінити фінансовий результат і спростити саму систему. Таким чином, операційні витрати, які включають в себе заробітну плату співробітників, безпосередньо залучених до процесу отримання доходу від того чи іншого продукту (зайнятих виключно виробництвом продукту або його реалізацією), оплату послуг посередників пов'язаних реалізацією даного продукту і деякі інші витрати, відразу ставляться на центри прибутку.
Ресурси залучені в процеси з підтримки основної діяльності, забезпечення можливості надання послуг / виробництва продукту, а також в інші процеси, які беруть участь у виробництві декількох продуктів одночасно є непрямими і розподіляються на продукти опосередковано, через їх віднесення на процеси. Як вартості ресурсу, що використовується в системі ABC для формування вартості процесів можна використовувати фактичну вартість за період (визначення фактичної вартості процесів, скажімо за місяць), планову вартість (для визначення планової вартості процесів), середню вартість ресурсів (взяту, наприклад, як середнє значення витрат по кожній статті за попередні місяці), нормальну вартість ресурсів (вартість ресурсів, взяту як середнє від величини витрат по кожній статті в періоди нормального завантаження підприємства). Кожен з наведених методів визначення вартості ресурсів може дати корисну для управління інформацію, особливо при зіставленні з даними отриманими за допомогою іншого методу. Так, нормальна вартість ресурсів, дозволяє визначити скільки коштують ресурсів при нормальних обсягах виробництва, і сформувати нормальну собівартість продукту і нормальну вартість процесу. У той же час її зіставлення з фактичною вартістю процесів при поточному рівня виробництва дозволяє оцінити невикористану потужність підприємства. Собівартість продукції при цьому не змінюється, тому що витрати відносяться на продукти відповідно до нормальними драйверами витрат, тобто вартість процесів розподіляється на продукти в тому ж обсязі, що і в умовах нормального завантаження підприємства. Залишилася ж нерозподіленого частину вартості процесу є «запасом потужності» даного процесу. Її слід або задіяти в процесі виробництва, або постаратися скоротити витрати
на процес привівши його вартість у відповідності з поточними потребами в даному процесі.
Після визначення вартості ресурсів, другим кроком є ​​визначення споживання ресурсів тим чи іншим процесом. Багато ресурси використовуються декількома процесами спільно, точний розподіл деяких з них неможливо. Одні ресурси слід розподіляти між процесами пропорційно якій-небудь вибраної базі, споживання ж інших можна точно виміряти. Наприклад, для віднесення на ключові процеси оренди, логічно використовувати таку базу розподілу, як площа. Загальна сума витрат на оренду ділитися на загальну площу приміщень і дає коефіцієнт розподілу витрат на оренду. Далі слід оцінити площу, використовувану для того чи іншого процесу. Ясно, що окремі процеси можуть протікати в одному і тому ж приміщенні. У цьому випадку, площа використовуваних приміщень слід ділити між процесами або на основі оцінки співробітників, або пропорційно кількості зайнятого персоналу даного приміщення в тому чи іншому процесі. При цьому, частина приміщення може бути взагалі не використана ні в одному процесі (скажімо, хол). Витрати на подібні ресурси відносяться на окремий центр витрат - "Невикористані ресурси». Є окремі ресурси, споживання яких можна визначити максимально точно. Перш за все це заробітна плата. На основі інтерв'ю з менеджерами і співробітниками з'ясовується який персонал залучений в ті чи інші процеси, потім заробітна плата співробітників розподіляється між відповідними процесами. Якщо один працівник бере участь у кількох процесах, необхідно виміряти час (відповідно до його оцінкою або за допомогою спостереження) витрачається їм на той чи інший процес і розподілити пропорційно часу заробітну плату по процесах.
Наступним кроком є ​​віднесення власне вартості ресурсів на споживають їх процеси, відповідно до коефіцієнта розподілу, що характеризує вартість одиниці даного ресурсу. Окремі ресурси розподіляються пропорційно яких-небудь непрямим баз розподілу. Наприклад, витрати на охорону приміщення можна розподілити пропорційно розподілу орендної плати, тобто відповідно до площі, використовуваної для того чи іншого процесу.
Складається таблиця розподілу вартості ресурсів на процеси і формування вартості процесів, яка характеризує споживання кожного з ресурсів тим чи іншим процесом.
Таким чином визначаються видатки кожен ресурс, викликані кожним процесом.
Визначення драйвера витрат для кожного процесу.
Наступним важливим етапом побудови системи Activity-Based Costing є визначення драйверів витрат для подальшого перерозподілу вартості процесів на кінцеві продукти.
Безумовно, при виборі драйвера витрат слід враховувати його вимірність у відношенні до того або іншого продукту.
Віднесення вартості процесів на продукти, відповідно до потреби продуктів у цих процесах.
Не всі процеси повністю можна віднести на конкретні продукти. Частина деяких процесів спрямована на забезпечення загальних, допоміжних по відношенню до всіх продуктів функцій, які швидше за все ніяк не зміняться в результаті відмови від будь-якої комбінації продуктів навіть у довгостроковому періоді. Подібні процеси можна віднести на центр витрат відповідний Загальнофірмові видатками та віднімати від загального фінансового результату від реалізації всіх продуктів. Основним завданням даного етапу є вимірювання споживання різними продуктами драйверів витрат.
У результаті визначення споживання драйверів тими чи іншими продуктами будується таблиця розподілу вартості процесів по продуктах. У підсумку, після розглянутого розподілу, визначається сума непрямих витрат припадає на кожний конкретний продукт.
Таким чином, на даному заключному етапі формується найбільш точна собівартість кінцевого продукту і визначається фінансовий результат від кожного напрямку.
Таблица 4 - Определение носителя затрат и потребности затрат на единицу носителя

Види діяльності	Витрати всього, руб.	Найменування носія витрат	Одиниці носія витрат	Витрати на одиницю носія, руб.
Обробка на верстаті Н	4900	Машино-години	83628	0,06
Обробка на верстаті До	4100	Машино-години	83628	0,05
Налагодження верстатів	2920	Виробничий період	5658	0,52
			Продолжение табл.4
Замовлення матеріалів	1300	Подані вимоги	5658	0,23
Ремонт верстатів	260	Кількість ремонтів	5658	0,04
Управління виробництвом	2600	Виробничий період	1518	1,71

Сума накладних витрат по кожній операції ділиться на значення відповідного носія витрат і таким чином оцінюється вартість одиниці носія витрат.
а) визначення одиниць носіїв витрат.
- Обробка на верстаті Н: (23 * 9) + (230 * 90) + (23 * 27) + (230 * 270) = 83628
- Обробка на верстаті К: (23 * 9) + (230 * 90) + (23 * 27) + (230 * 270) = 83628
- Налагодження верстатів: (23 * 3) + (230 * 12) + (23 * 3) + (230 * 12) = 5658
- Замовлення матеріалів: (23 * 3) + (230 * 12) + (23 * 3) + (230 * 12) = 5658
- Ремонт верстатів: (23 * 3) + (230 * 12) + (23 * 3) + (230 * 12) = 5658
- Управління: (23 * 3) + (230 * 3) + (23 * 3) + (230 * 3) = 1518
б) витрати на одиницю носія:
- Обробка на верстаті Н: 4900/83628 = 0,06
- Обробка на верстаті К: 4100/83628 = 0,05
- Налагодження верстатів: 2920/5658 = 0,52
- Замовлення матеріалів: 1300/5658 = 0,23
- Ремонт верстатів: 260/5658 = 0,04
- Управління: 2600/1518 = 1,71
Таблиця 5 - Визначення сукупних витрат і собівартості продуктів, руб.

Показник	А	У	З	Д
Прямі витрати (на весь обсяг) - Матеріальні	161	1610	483	4830
- Витрати праці виробничих робітників	16,1	161	48,3	483
Непрямі витрати: - Обробка на верстаті Н	12,42	1242	37,26	3726
- Обробка на верстаті До	10,35	1035	31,05	3105
- Налагодження верстатів	35,88	1435,2	35,88	1435,2
- Замовлення матеріалів	15,87	634,8	15,87	634,8
- Ремонт верстатів	2,76	110,4	2,76	110,4
- Управління	117,99	1179,9	117,99	1179,9
Загальні витрати	372,37	7408,3	772,11	15504,3
			Продовження табл. 5
Собівартість одиниці продукції	16,19	32,21	33,57	67,41

Вартість одиниці носія витрат множиться на їхню кількість за тими видами діяльності (операціям), виконання яких необхідне для виготовлення одиниці продукції.
а) прямі матеріальні витрати на весь обсяг
А = 23 од. * 7 крб. = 161 руб.
У = 230 од .* 7 руб. = 1610 руб.
С = 23 од .* 21 крб. = 483 руб.
Д = 230 од .* 21 крб. = 4830 руб.
б) прямі витрати праці виробничих робітників на весь обсяг виду продукції:
А = 23 од .* 0,7 руб. = 16,1 руб.
У = 230 од .* 0,7 руб. = 161 руб.
С = 23 од .* 2,1 руб. = 48,3 руб.
Д = 230 од .* 2,1 руб. = 483 руб.
в) обробка всього обсягу виду продукту на верстаті Н:
А = 9 м-ч/ед * 23 од .* 0,06 = 12,42 руб.
У = 90 м-ч/ед .* 230 од .* 0,06 руб. = 1242 руб.
З = 27 м-ч/ед .* 23 од .* 0,06 руб. = 37,26 руб.
Д = 270 м-ч/ед .* 230 од .* 0,06 руб. = 3726 руб.
г) обробка всього обсягу виду продукту на верстаті К:
А = 9 м-ч/ед .* 23 од .* 0,05 руб. = 10,35 руб.
В = 90 * 230 * 0,05 = 1035 руб.
З = 27 * 23 * 0,05 = 31,05 руб.
Д = 270 * 230 * 0,05 = 3105 руб.
д) загальні витрати на налагодження верстатів за видами продуктів:
А = 3 од. * 23 од. * 0,52 руб. = 35,88 руб.
В = 12 * 230 * 0,52 = 1435,2 руб.
С = 3 * 23 * 0,52 = 35,88 руб.
Д = 12 * 230 * 0,52 = 1435,2 руб.
е) витрати на замовлення матеріалів за видами продуктів:
А = 3 од .* 23 од .* 0,23 руб. = 15,87 руб.
В = 12 * 230 * 0,23 = 634,8 крб.
С = 3 * 23 * 0,23 = 15,87 руб.
Д = 12 * 230 * 0,23 = 634,8 крб.
ж) витрати на ремонт верстатів по кожному виду продуктів:
А = 3 од .* 23 од .* 0,04 руб. = 2,76 руб.
В = 12 * 230 * 0,04 = 110,4 крб.
С = 3 * 23 * 0,04 = 2,76 руб.
Д = 12 * 230 * 0,04 = 110,4 крб.
з) загальні витрати на управління за видами продуктів:
А = 3 у.ед. * 23 од .* 1,71 руб. = 117,99 руб.
В = 3 * 230 * 1,71 = 1179,9 руб.
З = 117,99 руб.
Д = 1179,9 руб.
Таблица 6 - Сравнение двух систем при распределении косвенных затрат

Продукти	Непрямі витрати, руб. (Традиційна система)	Непрямі витрати, руб. (Система АВС)	Розбіжність, руб.	Розбіжність, %
А	365,47	195,27	170,2	46,6
У	3654,7	5637,3	1982,6	35,2
З	1096,41	240,81	855,6	355,3
Д	10964,1	10191,3	772,8	7,0

Найбільша розбіжність спостерігається при порівнянні двох систем розподілу непрямих витрат по продуктах С і А.
Така різниця ймовірно сталася через те, що деякі процеси не були задіяні при виробництві продуктів, що не враховує традиційний спосіб розподілу непрямих витрат.
Позамовний метод для розподілу накладних витрат використовує лише один показник (у нашому прикладі - трудовитрати), ігноруючи вплив інших факторів (таких, як контроль якості або переналагодження обладнання). Будучи більш швидким і простим, він може використовуватися, як правило, лише тоді, коли вплив інших факторів на накладні витрати організації незначно.
Застосування АВС - методу дозволяє більш точно визначити прибутковість продукції і приймати більш ефективні рішення в області маркетингової стратегії. Важливою перевагою є також можливість контролювати витрати на стадії їх виникнення.
2.3 Эффект изменения объема производства
Виробництво продукції А і В

                                                                                                                            
1) Традиційний метод
База розподілу - прямі трудовитрати
(23 * 0,7) + (230 * 0,7) = 177,1 руб.
Ставка розподілу = 16080 / 177,1 = 90,79616 руб.
Непрямі витрати на одиницю продукції
А = 90,79616 * 0,7 = 63,56 руб.
В = 90,79616 * 0,7 = 63,56 руб.
Таблица 7- Себестоимость продуктов А и В

Показник	А	У
Прямі витрати на одиницю продукту, крб.	7,7	7,7
Непрямі витрати на одиницю продукту, крб.	63,56	63,56
Собівартість одиниці продукту, крб.	71,26	71,26
Обсяг виробництва, од.	23	230
Сукупні витрати, грн.	1638,98	16389,8

2) Метод АВС
Таблица 8 - Определение носителя затрат и потребности затрат на единицу носителя

Види діяльності	Витрати всього, руб.	Найменування носія витрат	Одиниці носія витрат	Витрати на одиницю носія, руб.
Обробка на верстаті Н	4900	Машино-години	20907	0,23
Обробка на верстаті До	4100	Машино-години	20907	0,20
Налагодження верстатів	2920	Виробничий період	2829	1,03
Замовлення матеріалів	1300	Подані вимоги	2829	0,46
Ремонт верстатів	260	Кількість ремонтів	2829	0,09
Управління	2600	Виробничий період	759	3,43

а) визначення одиниць носіїв витрат:
- Обробка на верстаті Н: (23 * 9) + (230 * 90) = 20907
- Обробка на верстаті К: (23 * 9) + (230 * 90) = 20907
- Налагодження верстатів: (23 * 3) + (230 * 12) = 2829
- Замовлення матеріалів = ремонт верстатів = 2829
- Управління: (23 * 3) + (230 * 3) = 759
Таблиця 9 - Визначення сукупних витрат і собівартості продуктів А і В, руб.

Показник	А	У
Прямі витрати (на весь обсяг) - Матеріальні	161	1610
- Витрати праці виробничих робітників	16,1	161
Непрямі витрати: - Обробка на верстаті Н	47,61	4761
- Обробка на верстаті До	41,4	4140
- Налагодження верстатів	71,07	2842,8
- Замовлення матеріалів	31,74	1269,6
- Ремонт верстатів	6,21	24,84
- Управління	236,67	2366,7
Загальні витрати	611,8	17175,94

Себестоимость единицы продукта 26,6 74,68
Виробництво продукції С і Д
1) Традиційний метод
База розподілу - прямі трудовитрати
(23 * 2,1) + (230 * 2,1) = 531,3 руб.
Ставка розподілу = 16080 / 531,3 = 30,26539 руб.
Непрямі витрати на одиницю продукції
С = 30,26539 * 2,1 = 63,56 руб.
Д = 30,26539 * 2,1 = 63,56 руб.
Таблица 10 - Себестоимость продуктов С и Д

Показник	З	Д
Прямі витрати на одиницю продукту, крб.	23,1	23,1
Непрямі витрати на одиницю продукту, крб.	63,56	63,56
Собівартість одиниці продукту, крб.	86,66	86,66
Обсяг виробництва, од.	23	230
Сукупні витрати, грн.	1993,18	19931,8

2) Метод АВС
Таблица 11 - Определение носителя затрат и потребности затрат на единицу носителя

Види діяльності	Витрати всього, руб.	Найменування носія витрат	Одиниці носія витрат	Витрати на одиницю носія, руб.
Обробка на верстаті Н	4900	Машино-години	62721	0,08
			Продовження табл. 11
Обробка на верстаті До	4100	Машино-години	62721	0,06
Налагодження верстатів	2920	Виробничий період	2829	1,03
Замовлення матеріалів	1300	Подані вимоги	2829	0,46
Ремонт верстатів	260	Кількість ремонтів	2829	0,09
Управління	2600	Виробничий період	759	3,43

визначення одиниць носіїв витрат:
- Обробка на верстаті Н: (23 * 27) + (230 * 270) = 62721
- Обробка на верстаті К: (23 * 27) + (230 * 270) = 62721
- Налагодження верстатів: (23 * 3) + (230 * 12) = 2829
- Замовлення матеріалів = ремонт верстатів = 2829
- Управління: (23 * 3) + (230 * 3) = 759
Таблица 12 - Определение совокупных затрат и себестоимости продуктов С и Д, руб.

Показник	З	Д
Прямі витрати (на весь об'єм): - Матеріальні	483	4830
- Витрати праці виробничих робітників	48,3	483
Непрямі витрати: - Обробка на верстаті Н	49,68	4968
- Обробка на верстаті До	37,26	3726
- Налагодження верстатів	71,07	2842,8
- Замовлення матеріалів	31,74	1269,6
- Ремонт верстатів	6,21	248,4
- Управління	236,67	2366,7
Загальні витрати	963,93	20734,5
Собівартість одиниці продукту	41,91	90,15

Таблица 13 - Сравнение двух систем при распределении косвенных затрат на продукты А и В

Продукти	Непрямі витрати, руб. (Традиційна система)	Непрямі витрати, руб. (Система АВС)	Розбіжність, руб.	Розбіжність, %
А	1461,88	434,7	1027,18	236,3
У	14618,8	15404,9	786,1	5,1

Таблица 14 - Сравнение двух систем при распределении косвенных затрат на продукты С и Д

Продукти	Непрямі витрати, руб. (Традиційна система)	Непрямі витрати, руб. (Система АВС)	Розбіжність, руб.	Розбіжність, %
З	1461,88	434,7	1027,18	236,3
Д	14618,8	15404,9	786,1	5,1

Якщо розподілити всі непрямі витрати на продукти А і В то собівартість одиниці продукту становитиме 71 руб. 26 коп. при традиційному методі розрахунку, тобто обсяг виробництва не вплинув на собівартість - вона залишилася такою ж. При розрахунку методом АВС собівартість А склала 26 руб. 60 коп., В - 74 руб. 68 коп. Так як метод АВС більш точний можна сказати, що незважаючи на більш високий обсяг виробництва У собівартість одиниці цього продукту вище, а значить була значно перевищена собівартість А при розрахунку традиційним методом.
Аналогічний результат спостерігається при розподілі непрямих витрат на виробництво продукції С і Д.

2.4 Ефект зміни ресурсоємності

Виробництво продукції А і С

1) Традиційний метод
База розподілу - прямі трудовитрати
(23 * 0,7) + (23 * 2,1) = 64,4 руб.
Ставка розподілу = 16080 / 64,4 = 249,68944 руб.
Непрямі витрати на одиницю продукції
А = 249,68944 * 0,7 = 174,78 руб.
С = 249,68944 * 2,1 = 524,35 руб.
Таблиця 15. Себестоимость продуктов А и С

Показник	А	З
Прямі витрати на одиницю продукту, крб.	7,7	23,1
Непрямі витрати на одиницю продукту, крб.	174,78	524,35
Собівартість одиниці продукту, крб.	182,48	547,45
Обсяг виробництва, од.	23	23
Сукупні витрати, грн.	4197,04	12591,35

2) Метод АВС
Таблица 16 - Определение носителя затрат и потребности затрат на единицу носителя

Види діяльності	Витрати всього, руб.	Найменування носія витрат	Одиниці носія витрат	Витрати на одиницю носія, руб.
Обробка на верстаті Н	4900	Машино-години	828	5,92
Обробка на верстаті До	4100	Машино-години	828	4,95
Налагодження верстатів	2920	Виробничий період	138	21,16
Замовлення матеріалів	1300	Подані вимоги	138	9,42
Ремонт верстатів	260	Кількість ремонтів	138	1,88
Управління	2600	Виробничий період	138	18,84