Бухгалтерський облік та оподаткування негрошових позик

Матеріал підготовлений групою консультантів-методологів ЗАТ "BKR-Інтерком-Аудит"

Ми вже відзначали, що для успішного ведення бізнесу господарюючий суб'єкт повинен володіти достатнім запасом коштів. Але так буває далеко не завжди, набагато частіше зустрічається ситуація, коли організації необхідні товари, сировина або матеріали, а на купівлю перерахованого майна грошей просто немає. Оформляти договір кредиту з банком заняття досить марудна, та й відсотки, які передбачають банки за користування своїми грошима, досить високі. Тому організації частіше користуються послугами своїх партнерів по бізнесу, з якими набагато простіше і швидше домовитися на отримання необхідних сум грошових коштів або потрібних товарів, сировини чи матеріалів.

Розглядаючи цивільно-правову природу договору позики, ми з'ясували, що за таким договором згідно зі статтею 807 ГК РФ одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) які-небудь речі, наприклад, товари. Сторона, що отримує позику в натуральній формі, зобов'язується через певний час повернути позикодавцеві таку ж кількість аналогічних речей. Причому, укладаючи договір позики в натуральній формі, сторони повинні зафіксувати в договорі кількість, якість, асортимент, вагу та інші загальні ознаки предмета договору позики (речей).

Бухгалтерський облік та оподаткування у організації, що надає позику в натуральній формі.

Надані організацією суми позикових коштів, при виконанні всіх необхідних умов, встановлених ПБУ 19/02 представляють собою фінансові вкладення організації. Отже, організація, що надає позику в натуральній формі, відображає його в бухгалтерському обліку як фінансового вкладення, враховуючи на рахунку 58 "Фінансові вкладення" субрахунок "Надані позики".

Передаючи, наприклад, товари позичальникові, організація в обліку відобразить дану операцію таким чином:

Слідом виникає питання, яке на сьогоднішній день не має однозначної відповіді, чи потрібно нараховувати ПДВ з вартості переданих в позику товарів, матеріалів або сировини? Одні фахівці стверджують, що із суми переданого позики в натуральній формі ПДВ повинен бути сплачений, інші висувають аргументи, використовуючи які організація може цього уникнути. Ми наведемо обидві точки зору, а от який з них скористатися - вирішувати Вам.

Позиція перша: ПДВ має бути нараховано та сплачено до бюджету.

З визначення договору позики, даного ГК РФ, а саме пункту 1 статті 807 ГК РФ слід, що при договорі позики позикодавець передає позичальнику речі у власність, тобто, втрачає на них всі свої права. Дійсно, сторона, що отримує товари, сировина або матеріали, бере їх для використання у своїй діяльності, і природно повернути саме ці речі вона не зможе, поверне лише аналогічні.

Що означає по своїй суті перехід права власності з метою оподаткування? Відповідно до статті 39 НК РФ:

"Реалізацією товарів, робіт або послуг організацією або індивідуальним підприємцем визнається відповідно передача на оплатній основі (у тому числі обмін товарами, роботами або послугами) права власності на товари, результатів виконаних робіт однією особою для іншої особи, оплатне надання послуг однією особою іншій особі, а у випадках, передбачених цим Кодексом, передача права власності на товари, результатів виконаних робіт однією особою для іншої особи, надання послуг однією особою іншій особі - на безоплатній основі ".

Інакше кажучи, з метою оподаткування під реалізацією розуміється перехід права власності на оплатній або безоплатній основі.

ПДВ регулюється главою 21 НК РФ відповідно до пункту 1 статті 146 НК РФ, якій об'єктом оподаткування зізнаються такі операції:

"1) реалізація товарів (робіт, послуг) на території Російської Федерації, в тому числі реалізація предметів застави і передача товарів (результатів виконаних робіт, надання послуг) за угодою про надання відступного або новації, а також передача майнових прав.

З метою цієї глави передача права власності на товари, результатів виконаних робіт, надання послуг на безоплатній основі визнається реалізацією товарів (робіт, послуг) ".

Отже, операції з надання позики в натуральній формі є об'єктом оподаткування з ПДВ. Тим більше що такі операції не вказано ні в пункті 2 все тієї ж статті 146 НК РФ, яка дає перелік операцій, що не визнаються об'єктом оподаткування з ПДВ, ні в "пільгової" статтею 149 НК РФ, де перераховані операції, що звільняються від оподаткування.

Отже, відповідно до цієї позицією ПДВ виникає, в який момент слід його нарахувати?

До 1 січня 2006 року Відповідь на це питання залежав від обраного платником податку моменту визначення податкової бази при реалізації (передачі) товарів (робіт, послуг). Нагадаємо, що до 1 січня 2006 року для платників податків, які затвердили в обліковій політиці для цілей оподаткування момент визначення податкової бази по мірі відвантаження та пред'явлення покупцю розрахункових документів це був день відвантаження (передачі) товару (робіт, послуг), а в міру надходження грошових коштів , - день оплати відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг).

Відповідно до змін, внесених до статті 167 НК РФ Законом № 119-ФЗ, з 1 січня 2006 року з метою глави 21 НК РФ моментом визначення податкової бази, якщо інше не передбачено пунктами, переліченими у статті 167 НК РФ, є найбільш рання з таких дат:

1) день відвантаження (передачі) товарів (робіт, послуг), майнових прав;

2) день оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав.

Таким чином, якщо організація надає позику в натуральній формі, то нарахувати ПДВ їй доведеться в тому податковому періоді, в якому зроблена передача товарів, матеріалів або сировини позичальникові.

Приклад 1.

Припустимо, що організація ТОВ "Райдуга" уклало в 4 кварталі 2005 року договір позики з ЗАТ "Катюша", згідно з яким ТОВ "Райдуга" передає ЗАТ "Катюша" 2 т. борошна 1 гатунку за ціною 12,10 рубля, в тому числі ПДВ 10%. Фактична собівартість борошна складає 11 рублів за 1 кг.

З метою оподаткування ПДВ в обліковій політиці організації в 2005 році був затверджений момент визначення податкової бази по мірі відвантаження, податковий період по ПДВ - квартал.

В обліку бухгалтер ТОВ "Радуга" зробив такі проводки:

Цю суму податку бухгалтер відбив у декларації з ПДВ за 4 квартал 2005 року, а сплатити цю суму ТОВ "Райдуга" зобов'язане до 20 січня 2006 року.

За договорами з 1 січня 2006 року, у зв'язку із змінами, внесеними до статті 167 НК РФ, організації, що надає не грошовий позику, нарахувати ПДВ доведеться в тому податковому періоді, в якому зроблена передача товарів, матеріалів або сировини позичальникові.

Термін повернення суми позики позичальником, як правило, сторони обумовлюють в тексті договору. Якщо договір не містить такого положення, то позичальник зобов'язаний повернути суму позикових коштів протягом 30 днів з моменту, коли позикодавець зажадав повернути борг. Нагадуємо, що відповідно до цивільного законодавства позичальник може повернути борг раніше встановленого терміну тільки в тому випадку, якщо між сторонами укладено безвідсоткову позику. Якщо наданий позику передбачає сплату відсотків, то достроково погасити основний борг позичальник не має права.

Приклад 2.

У грудні 2005 року ТОВ "Райдуга" передало ЗАТ "Катюша" за договором позики 100 банок фарби за ціною 70,80 рубля (у тому числі ПДВ) за 1 банку. Фактична собівартість 1 банки фарби становить 60, 00 рубля. Договором позики передбачено, що ЗАТ "Катюша" повертає фарбу в січні 2006 року.

В обліковій політиці ТОВ "Райдуга" в 2005 році з метою оподаткування ПДВ був затверджений момент визначення податкової бази по мірі відвантаження, податковий період - місяць.

Для спрощення прикладу нарахування та сплату відсотків розглядати не будемо.

В обліку бухгалтер ТОВ "Радуга" зробив такі проводки:

Дана сума буде відображена у декларації з ПДВ за січень 2006 року і підлягає сплаті до бюджету за терміном до 20 лютого 2006 року.

Нагадуємо, що з 1 січня 2006 року, відповідно до нової редакції статті 167 НК РФ, у організацій моментом визначення податкової бази по ПДВ, якщо інше не передбачено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 названої статті 167 НК РФ, є найбільш рання з наступних дат:

1) день відвантаження (передачі) товарів (робіт, послуг), майнових прав;

2) день оплати товарів (виконаних робіт, наданих послуг), передачі майнових прав.

При відвантаженні (передачі) товарів (робіт, послуг) або майнових прав за договором не грошової позики в організації-позикодавця моментом визначення податкової бази по ПДВ буде день відвантаження (передачі) визначених договором товарів (робіт, послуг) або майнових прав.

Позиція друга: ПДВ із суми виданого товарної позики платити не потрібно.

Відповідно до статті 39 НК РФ для визнання будь-якої операції реалізацією необхідно, щоб одночасно виконувалися дві умови:

здійснювався перехід права власності, на яке або майно від однієї особи до іншої особи;

був присутній факт возмездности або безоплатність угоди.

Але ж за своїм змістом позику в натуральній формі, являє собою не що інше, як надання речей на час. Нагадаємо, що позичальник зобов'язаний повернути позикодавцеві аналогічні цінності, тобто передача речей за товарним позиці надається не на оплатній або безоплатній основі, а на зворотній. А це дещо змінює ситуацію, тобто, фактично відсутня друга ознака реалізації, і, отже, об'єкта оподаткування з ПДВ немає.

Для довідки: не плутайте оплатній або безоплатну передачу речей та сплату відсотків за позикою (якщо позика процентний), так як при сплаті відсотків, позичальник оплачує лише послуги з надання речей у тимчасове користування, а не самі речі.

Як бачите, обидві точки зору мають право на існування, однак податкові органи, як правило, захищають інтереси бюджету, тому якщо Ви вирішите скористатися другою позицією, швидше за все, відстоювати свою правоту Вам доведеться через арбітраж.

Нарахування відсотків за договором товарного позики.

Надаючи речі на певний час, позикодавець, розраховує, як правило, отримати дохід від такої операції, тобто передбачає певний відсоток, під який надається позика. Умова про виплату відсотків має бути зазначено в договорі, якщо договір на надання позики у натуральній формі не містить такої умови, то позика буде визнаний безвідсотковим (на підставі пункту 3 статті 809 ГК РФ). Величина відсотків зазвичай визначається і вказується сторонами в договорі, якщо величина відсотків не вказана, то їх розмір визначається яка у місці проживання позикодавця (якщо позикодавець є юридичною особою, то в місці його перебування) ставкою рефінансування на день сплати позичальником суми боргу або відповідної його частини .

Крім того, сторони, як правило, передбачають і графік сплати відсотків, однак якщо такий пункт у договорі не передбачено, то відсотки сплачуються щомісячно.

Отримувані позикодавцем відсотки за договором позики є в бухгалтерському обліку операційними доходами та відображаються в обліку таким чином:

Дебет 76 субрахунок "Розрахунки за товарним позики" Кредит 91 субрахунок "Інші доходи".

Відсотки по позиці, представляють для позикодавця не що інше, як оплату послуги за надання речей у користування на поворотній основі. А раз це послуга і вона реалізована, то виникає питання щодо ПДВ при реалізації такої послуги.

Зверніть увагу!

Згідно з підпунктом 15 пункту 3 статті 149 НК РФ не підлягають оподаткуванню на території Російської Федерації операції з надання позик у грошовій формі, а також надання фінансових послуг з надання позик у грошовій формі. Тобто, податкове законодавство виводить з-під оподаткування з ПДВ саме операції з надання позики грошовими коштами. Стосовно ж позик в натуральній формі НК РФ не містить спеціального положення. Отже, послуги з надання позик в натуральній формі підлягають оподаткуванню в загальному порядку та фірма, що надає таку позику, повинна нарахувати та сплатити до бюджету ПДВ з суми отриманих відсотків.

Причому, є ще один нюанс щодо ПДВ із суми відсотків за позикою в натуральній формі. Якщо щодо відсотків, отриманих за товарним кредитом, НК РФ прямо вказує, що під оподаткування потрапляє лише та частина відсотків, що перевищує відсотки, розраховані виходячи із ставки рефінансування ЦБ РФ, то відносно відсотків, нарахованих по натуральному позиці, податкове законодавство не містить спеціальних положень. Крім того, договір товарного кредиту і договір товарного позики поняття абсолютно різні. Отже, ПДВ з відсотків за договором позики в натуральній формі обчислюється з усієї їх суми. Ставка податку за відсотками становить 18%.

Приклад 3.

У лютому 2006 року ТОВ "Райдуга" передало ЗАТ "Катюша" за договором позики 100 банок фарби за ціною 70,80 рубля (у тому числі ПДВ 18%) за 1 банку. Фактична собівартість 1 банки фарби складає 60 рублів. Договором передбачено, що фарба надана під 24% річних (без ПДВ), відсотки сплачуються в грошовій формі.

Щомісячна сума відсотків становитиме:

7080 рублів х 24%: 12 міс. = 141,60 рубля.

Дана сума потрапляє під оподаткування за ставкою 18%, отже, ТОВ "Райдуга" отримає за договором від ЗАТ "Катюша" суму рівну:

141,60 рубля + (141,60 рубля х 18%) = 167,09 рубля.

В обліку ТОВ "Радуга" бухгалтер відобразить це наступним чином:

У податковому обліку відсотки за договором позики є позареалізаційні доходи організації. Якщо організація з метою обчислення прибутку працює за методом нарахування, то в податковому обліку відсотки відображаються в останній день того звітного періоду, коли їх нарахували за договором, такі вимоги статті 271 НК РФ.

Приклад 4.

У листопаді 2005 року ТОВ "Райдуга" передало ЗАТ "Катюша" за договором товарного позики побутову техніку на суму 472 000 рублів (ПДВ у тому числі). Договір позики передбачає, що товари надані на 2 місяці під 40% річних. Відсотки за договором сплачуються щомісячно в грошовій формі. Термін повернення позики - 5 січня 2006 року.

Організація працює за методом нарахування.

В обліковій політиці ТОВ "Райдуга" в 2005 році з метою оподаткування ПДВ був затверджений момент визначення податкової бази по мірі відвантаження.

Щомісячна сума відсотків за договором складає:

472 000 рублів х 40%: 12 міс. = 15 733,33 рубля.

Сума відсотків за товарним позиці у ТОВ "Райдуга" обкладається ПДВ, отже, ТОВ "Райдуга" щомісяця має отримувати від ЗАТ "Катюша" наступну суму 15 733,33 рубля + (15 733,33 рубля х 18%) = 18 565,33 рубля.

Бухгалтер ТОВ "Райдуга" щомісяця (в листопаді і в грудні) відобразив в обліку нарахування відсотків:

Звітним періодом з податку на прибуток у ТОВ "Райдуга" є квартал, отже, сума нарахованих відсотків за листопад і грудень 2005 року буде відображена в податковому обліку за 4 квартал 2005 року

Припустимо, що для цілей податкового обліку бухгалтер ТОВ "Радуга" використовує наступний податковий регістр з обліку доходів:

Якщо договір позики в натуральній формі передбачає умову про те, що відсотки сплачуються одним платежем, наприклад, після закінчення договору і позику укладений на термін більше одного звітного періоду, то для цілей оподаткування прибутку відсотки включаються до складу позареалізаційних доходів у кінці кожного звітного періоду.

Приклад 5.

У листопаді 2005 року ТОВ "Райдуга" передало ЗАТ "Катюша" за договором товарного позики побутову техніку на суму 472 000 рублів (ПДВ у тому числі). Договір позики передбачає, що товари надані на 6 місяців під 20% річних. Відсотки за договором сплачуються в грошовій формі одним платежем одночасно з терміном погашення позики. Термін повернення позики -1 травня 2006 року.

Організація працює за методом нарахування.

Щомісячна сума відсотків за договором складає:

472 000 рублів х 20%: 12 міс. = 7866,67 рубля.

Отже, сума відсотків (без урахування ПДВ) становить:

За 4 квартал 2005 року - 15 733,33 рубля.

За 1 квартал 2006 року -23 600,01 рубля.

За 2 квартал 2006 року - 7866,67 рубля.

Звітними періодами з податку на прибуток у ТОВ "Райдуга" є квартал, півріччя, 9 місяців.

Відсотки, нараховані за 4 квартал 2005 року ТОВ "Райдуга" має врахувати у складі позареалізаційних доходів при обчисленні податкової бази по податку на прибуток за 2005 рік.

У тому випадку, якщо б ТОВ "Райдуга" з метою обчислення прибутку використовувало б касовий метод, то відсотки за виданим товарному позиці, бухгалтер відбив би в складі позареалізаційних доходів тільки після їх отримання, тобто після 1 травня 2006 року. Це правило встановлено пунктом 2 статті 273 НК РФ.