Бухгалтерський облік та оподаткування безоплатних позик

Матеріал підготовлений групою консультантів-методологів ЗАТ "BKR-Інтерком-Аудит"

Незважаючи на те, що використання безпроцентних позик допускається законом, у організацій, які укладають такі договори, могли виникнути певні проблеми, пов'язані з обчисленням податку на прибуток. Стосується це організацій, виступаючих за договором безпроцентної позики в якості позичальників, до яких податкові органи пред'являли претензії з приводу економії на відсотках за використання позикових коштів.

Сума самого безпроцентної позики не потрапляє під оподаткування, тому що на підставі підпункту 10 пункту 1 статті 251 НК РФ з метою оподаткування не враховуються такі доходи:

"У вигляді коштів або іншого майна, які отримані за договорами кредиту або позики (інших аналогічних коштів або іншого майна незалежно від форми оформлення запозичень, включаючи цінні папери за борговими зобов'язаннями), а також коштів або іншого майна, що отримані в рахунок погашення таких запозичень ".

А ось у відношенні не нарахованих відсотків, позиція "податківців" була наступна: у організації, яка отримує безвідсоткову позику, виникає оподатковуваний база з податку на прибуток у вигляді суми економії на відсотках. Аргументували свою позицію працівники МНС тим, що отримання організацією позики слід розглядати як надання їй фінансової послуги, причому в даному випадку, ця послуга вважається безоплатної, так як при наданні безпроцентної позики відсотки не нараховуються. А потім зверталися до статті 250 НК РФ, згідно з пунктом 8 яку позареалізаційними доходами платника податків зізнаються доходи:

"У вигляді безоплатно отриманого майна (робіт, послуг) або майнових прав, за винятком випадків, зазначених у статті 251 цього Кодексу.

При отриманні майна (робіт, послуг) безоплатно оцінка доходів здійснюється виходячи з ринкових цін, що визначаються з урахуванням положень статті 40 цього Кодексу, але не нижче обумовленої відповідно до цього розділу залишкової вартості - за амортизується майну і не нижче витрат на виробництво (придбання) - по іншому майну (виконаними роботами, наданими послугами). Інформація про ціни повинна бути підтверджена платником податку - одержувачем майна (робіт, послуг) документально або шляхом проведення незалежної оцінки ".

Таким чином, в організації-позичальника, при отриманні безпроцентної позики виникає позареалізаційні доходи у вигляді безоплатно отриманої послуги.

Потрібно сказати, що така позиція працівників МНС більш ніж спірна, що підтвердилося численної арбітражною практикою. В даний час Мінфін РФ дає такі роз'яснення:

Міністерство фінансів російської федерації лист

від 20 лютого 2006 р. N 03-03-04/1/128

Департамент податкової і митно-тарифної політики розглянув лист з питання обліку з метою оподаткування прибутку отриманого безпроцентної позики і повідомляє наступне.

Відповідно до пп. 10 п. 1 ст. 251 Податкового кодексу Російської Федерації (далі - Кодекс) при визначенні податкової бази по податку на прибуток організацій не враховуються доходи у вигляді коштів або іншого майна, які отримані за договорами кредиту або позики (інших аналогічних коштів або іншого майна незалежно від форми оформлення запозичень, включаючи цінні папери за борговими зобов'язаннями), а також коштів або іншого майна, що отримані в рахунок погашення таких запозичень.

Таким чином, сума позики, отриманої платником податку, не відображається в його податковій базі з податку на прибуток організацій.

Так як гол. 25 Кодексу не передбачено у складі доходів, що підлягають оподаткуванню, такий вид доходів, як матеріальна вигода, отримана від користування безвідсотковим позикою, платник податків не збільшує податкову базу по податку на прибуток організацій на суму такої вигоди.

При поверненні безпроцентної позики платник податків, на підставі п. 12 ст. 270 Кодексу, не відображає у складі витрат, що враховуються при оподаткуванні прибутку, витрати у вигляді коштів або іншого майна, які спрямовані на погашення такої позики.

Наведемо аргументи, на підставі яких платник податків може довести, що при отриманні безпроцентної позики у нього не виникає обов'язку включати в податкову базу по податку на прибуток суму не нарахованих відсотків.

Спочатку наведемо аргументи, за яким надання позики не можна вважати фінансовою послугою з метою оподаткування прибутку.

Звернімося до поняття "послуга", встановленому податковим законодавством. Воно закріплене у пункті 5 статті 38 НК РФ:

"Послугою для цілей оподаткування визнається діяльність, результати якої не мають матеріального висловлювання, реалізуються і споживаються в процесі здійснення цієї діяльності".

Як бачимо, в даному визначенні міститься один з обов'язкових ознак послуги: реалізація результатів діяльності. У відношенні безпроцентних позик ця ознака не дотримується, тому що діяльність позикодавця завершується в той момент, коли позика переданий, а позичальник споживає результати діяльності лише після її закінчення. Тому вважати безвідсоткову позику фінансовою послугою з метою оподаткування не можна.

Не можна віднести безвідсоткову позику і до безоплатно отриманого майна. Відповідно до пункту 2 статті 248 НК РФ:

"Для цілей цієї глави майно (роботи, послуги) або майнові права вважаються отриманими безоплатно, якщо отримання цього майна (робіт, послуг) або майнових прав не пов'язано з виникненням у одержувача обов'язку передати майно (майнові права) передавальному особі (виконати для передавального особи роботи, надати передавальному особі послуги) ".

За договором позики у сторони, яка отримує позикові кошти, виникають обов'язки з повернення отриманого майна. Нагадаємо, що відповідно до пункту 1 статті 807 ГК РФ:

"За договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) гроші або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошей (суму позики) або рівну кількість інших отриманих їм речей того ж роду і якості.

Договір позики вважається укладеним з моменту передання грошей або інших речей ".

Тобто стосовно договору позики положення статті 248 НК РФ не виконуються, отже, надання безпроцентної позики не можна визнати безоплатно отриманим майном.

Безпідставним є і твердження "податківців", що отримання безпроцентної позики передбачає отримання матеріальної вигоди суб'єктом господарської діяльності.

Справа в тому, що поняття "матеріальна вигода" визначено лише по відношенню до фізичних осіб. Глава 23 НК РФ містить пряму вказівку на матеріальну вигоду, але дане поняття використовується при визначенні ПДФО. У розділі ж 25 "Податок на прибуток організацій" НК РФ, будь-якого згадування про матеріальну вигоду у вигляді економії на відсотках немає. А проводити аналогію між абсолютно двома різними податками, а саме, ПДФО і податком на прибуток, принаймні, недоречно. Тому, якщо з метою оподаткування прибутку поняття матеріальної вигоди відсутнє, то і переносити це поняття і порядок обчислення з глави, регулюючої інший податок, не можна.

Є ще один аргумент, який служить на користь того, що сума економії на відсотках не повинна включатися в базу оподаткування з податку на прибуток. Якби позику передбачав сплату відсотків, то організація - позичальник нарахувала б ці відсотки, які з метою оподаткування у неї були б визнані позареалізаційними витратами. Отже, організація врахувала б такі витрати при оподаткуванні. Не нарахувавши такі відсотки, організація, тим самим нарахувала податок на прибуток з цих відсотків за ставкою 24%. Тоді питання, чому ця сума вдруге повинна бути, врахована при оподаткуванні?

Важко сказати, як поведуть себе представники Вашої податкової інспекції, якщо при перевірці з'ясують, що Ваша організація отримала безвідсоткову позику і не врахувала суму економії на відсотках при визначенні податкової бази по податку на прибуток. Платник податків зможе сміливо захищати свої права в суді, тому що арбітражна практика з цього питання показує, що суди приймають позитивні рішення на користь платників податків.

Про те, що глава 25 "Податок на прибуток організацій" НК РФ не розглядає матеріальну вигоду від економії на відсотках за користування позиковими коштами як дохід, оподатковуваний таким податком, говорять численні приклади з арбітражної практики. Наведемо деякі приклади.

Приклад 1.

Постанова ФАС Західно-Сибірського округу від 2 березня 2005 року № Ф04-699/2005 (8776-А46-33).

ФАС Західно-Сибірського округу розглядав справу ТОВ "Паливна незалежна компанія".

Підставою для залучення у ІМНС РФ № 2 по Центральному адміністративному округу м. Омська до податкової відповідальності була та обставина, що платником податків при обчисленні податку на прибуток не були включені до складу позареалізаційних доходів доходи у вигляді плати за отримані безоплатні (безпроцентні) позики за договором позики , обчислені з урахуванням розміру ставки рефінансування ЦБ РФ.

Заниження відбулося в результаті не відображення доходу у вигляді економічної вигоди в сумі 7118102 крб., Отриманої організацією від користування безвідсотковим позикою за договором, укладеним платником податку з ТОВ "Аргус".

Оскільки доходи у вигляді коштів, отриманих за договором позики, не враховуються при визначенні бази, що обкладається податком на прибуток, то позовні вимоги про визнання недійсним рішення про притягнення до відповідальності за несплату податку на прибуток з оспорюваної суми та стягнення пені за його несплату задоволені правомірно.

Приклад 2.

Постанова ФАС Північно-Кавказького округу від 11 травня 2005 року № Ф08-2059/2005-831А.

У суперечці ИФНС № 3 по м. Краснодару і ТОВ "Торговий Дім" Сіріус-Хуаюйцю "Федеральний арбітражний суд став на бік платника податків, так як чинним законодавством не передбачено оподаткування доходів організацій, отриманих за безпроцентними позиками.

Зверніть увагу!

Розглядаючи питання відображення в обліку наданих позик, ми відзначали, безпроцентні позики не можна враховувати в якості фінансових вкладень, тому що по своїй суті така позика не приносить доходу організації. Однак якщо безвідсоткову позику укладений в умовних грошових одиницях або іноземній валюті, його слід віднести до фінансових вкладень, тому що в цьому випадку організація може отримати певний у вигляді сумових або курсових різниць.

Приклад 3.

1 лютого поточного року ТОВ "Райдуга" надало ЗАТ "Катюша" безвідсоткову позику строком на два місяці в сумі еквівалентній 1000 євро. Договором встановлено, що розрахунки між сторонами здійснюються в рублях за курсом ЦБ РФ на дату платежу.

ТОВ "Райдуга" з метою обчислення прибутку застосовує метод нарахування, звітними періодами з податку на прибуток є квартал, півріччя, 9 місяців.

Курс євро (цифри умовні) склав:

На дату отримання позикових коштів - 33,50 рубля за євро.

На дату повернення позикових коштів - 33,70 рубля за євро.

Прийняття до відрахування сум ПДВ, сплачених постачальникам при негрошових формах розрахунків.

Право прийняття до відрахування сум ПДВ, сплачених постачальникам, при не грошових формах розрахунків з використанням векселів третіх осіб встановлено в пункті 2 статті 172 НК РФ:

"При використанні платником податку власного майна (в тому числі векселя третьої особи) в розрахунках за придбані їм товари (роботи, послуги) відрахуванням підлягають суми податку, фактично сплачені платником податків, які обчислюються виходячи з балансової вартості зазначеного майна (з урахуванням його переоцінки й амортизації, які проводяться відповідно до законодавства Російської Федерації), переданого в рахунок їх оплати ".

Із змісту статей 171 і 172 НК РФ під сплаченими сумами податку розуміється реально понесені платником податку витрати на оплату нарахованих постачальникам сум податку.

Чи правомірно пред'явлення до відшкодування ПДВ за товарно-матеріальних цінностей, оплаченим векселями третіх осіб, отриманими за договорами позики?

Розглянемо приклад із судової практики.

Приклад 4.

Ця справа розглядалася Федеральним арбітражним судом Уральського округу.

ТОВ "Агентство" Авіатрейд "було притягнуто рішенням податкової інспекції по ЦАО міста Челябінська до податкової відповідальності за неповну сплату ПДВ. Податковий орган порахував незаконним прийняття до відрахування сум податку, сплачених постачальникам шляхом передачі в рахунок оплати придбаних товарів векселів третіх осіб, раніше отриманих ним за договором позики, який до моменту передачі векселів постачальникам і прийняття сум податку до відрахування суспільством повернуто, не був, тобто передані векселі з боку суспільства не були забезпечені зустрічним платежем на користь позикодавця.

ФАС Уральського округу ухвалив: оскільки ТОВ "Агентство" Авіатрейд "не здійснив реальних витрат на оплату нарахованих постачальниками сум ПДВ, в організації-платника податків відсутні підстави для прийняття цих сум до відрахування (Постановою ФАС Уральського округу від 11 листопада 2002 року № Ф09-2365 / 02-АК).

Податкова інспекція правомірно пред'явила до відшкодування ПДВ за товарно-матеріальних цінностей, оплаченим векселями третіх осіб, отриманими за договорами позики.

Потім ТОВ "Агентство" Авіатрейд "звернулося зі скаргою до Конституційного Суду Російської Федерації.

Заявник скарги вважає, що оспорювані норми - в силу своєї невизначеності і за змістом, що їм надають склалася правозастосовча практика, - перешкоджають прийняттю до відрахування сум ПДВ, сплачених постачальникам при не грошових формах розрахунків з використанням векселів третіх осіб, що призводить до нерівного оподаткуванню осіб, що знаходяться в рівному економічному становищі, порушує конституційний принцип рівності всіх перед законом і судом.

Але Конституційний Суд Російської Федерації відмовив ТОВ "Агентство" Авіатрейд "в прийнятті до розгляду скарги про визнання не відповідним Конституції Російської Федерації абзацу першого пункту 2 статті 172 НК РФ (Визначення Конституційного Суду Російської Федерації від 8 квітня 2004 року № 168-О" Про відмову у прийнятті до розгляду скарги громадянина Чуфарову Андрія Сергійовича на порушення його конституційних прав положеннями абзаців другого і третього пункту 2 статті 7 Закону Російської Федерації "Про податок на додану вартість" та абзацу першого пункту 2 статті 172 Податкового кодексу Російської Федерації ").

Прокоментуємо Визначення Конституційного Суду Російської Федерації від 8 квітня 2004 року № 168-О "Про відмову в прийнятті до розгляду скарги громадянина Чуфарову Андрія Сергійовича на порушення його конституційних прав положеннями абзаців другого і третього пункту 2 статті 7 Закону Російської Федерації" Про податок на додану вартість "та абзацу першого пункту 2 статті 172 Податкового кодексу Російської Федерації".

Конституційний суд Російської Федерації в названому Визначенні встановив, що за договором позики допустима передача векселів. Правомірність визнання законодавством векселів третіх осіб, отриманих платником податку за договором позики, "власним майном платника податків" підтверджується змістом абзацу першого пункту 2 статті 172 НК РФ.

Назване визначення Конституційного суду Російської Федерації коментує чинні норми наступним чином:

"Згідно з абзацом першим пункту 2 статті 172 Податкового кодексу Російської Федерації при використанні платником податку власного майна (в тому числі векселя третьої особи) в розрахунках за придбані їм товари (роботи, послуги) суми податку, фактично сплачені платником податку при придбанні вказаних товарів (робіт, послуг ), обчислюються виходячи з балансової вартості зазначеного майна (з урахуванням його переоцінки й амортизації, які проводяться відповідно до законодавства Російської Федерації), переданого в рахунок їх оплати.

Названа норма, як випливає з її змісту, визначає вартісні показники, виходячи з величини яких обчислюється сума податку, що підлягає відрахуванню, тобто характеризує виключно вартісне вираження податкового вирахування, і не встановлює умови, при виконанні яких ті чи інші суми як такі (зокрема, при використанні платником податку в розрахунках з постачальниками векселів третіх осіб) можуть бути визнані податковим вирахуванням для цілей обчислення підсумкової суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. При цьому, відносячи векселі третіх осіб до власного майна платника податку, вона має на увазі векселі, права за яким передані шляхом вчинення передавального напису - індосаменту ".

Конституційний Суд Російської Федерації в Визначенні від 8 квітня 2004 року № 168-О "Про відмову в прийнятті до розгляду скарги громадянина Чуфарову Андрія Сергійовича на порушення його конституційних прав положеннями абзаців другого і третього пункту 2 статті 7 Закону Російської Федерації" Про податок на додану вартість "та абзацу першого пункту 2 статті 172 Податкового кодексу Російської Федерації" відмовив у прийнятті до розгляду скарги ТОВ "Агентство" Авіатрейд "про визнання не відповідним Конституції Російської Федерації абзацу першого пункту 2 статті 172 НК РФ.

Відзначимо, що при використанні платником податку-векселедавцем у розрахунках за придбані їм товари (роботи, послуги) власного векселя (або векселя третьої особи, отриманого в обмін на власний вексель) суми податку, фактично сплачені платником податків-векселедавцем при придбанні вказаних товарів (робіт, послуг ), обчислюються виходячи із сум, фактично сплачених ним за власним векселем.

Статтею 247 НК РФ встановлено, що об'єктом обкладення податком на прибуток організацій визнається прибуток, отриманий платником податку.

При цьому для російських організацій прибутком визнаються отримані доходи, зменшені на величину зроблених витрат, які визначаються відповідно до глави 25 НК РФ. Під доходами з метою цієї глави НК РФ розуміються доходи від реалізації товарів (робіт, послуг) або майнових прав, за винятком випадків, зазначених у статті 251 НК РФ.

Відповідно до статті 41 НК РФ доходом визнається економічна вигода в грошовій або натуральній формі, що враховується в разі можливості її оцінки й у тій мірі, в якій таку вигоду можна оцінити, і визначається у відповідності з розділами "Податок на доходи фізичних осіб", "Податок на прибуток організацій "," Податок на доходи від капіталу "НК РФ.

З вищесказаного випливає, що можливість врахування економічної вигоди та порядок її оцінки як об'єкта обкладення тим чи іншим податком повинні регулюватися відповідними главами Податкового кодексу.

Так, стаття 210 НК РФ, що міститься в главі 23 "Податок на доходи фізичних осіб" НК РФ, визначає, що матеріальна вигода, отримана від економії на відсотках за користування платником податку позиковими (кредитними) засобами, отриманими від організацій або індивідуальних підприємців, враховується при визначенні податкової бази з цього податку відповідно до статті 212 НК РФ.

Глава 25 "Податок на прибуток організацій" НК РФ не розглядає матеріальну вигоду від економії на відсотках за користування позиковими коштами як дохід, оподатковуваний таким податком.

Відповідно до пункту 5 статті 38 НК РФ послугою для цілей оподаткування визнається діяльність, результати якої не мають матеріального висловлювання, реалізуються і споживаються в процесі здійснення цієї діяльності. Взаємовідносини за договором позики таких ознак не мають.

Що ж стосується пункту 3 статті 149 НК РФ, то в цьому пункті міститься перелік операцій, які звільняються від обкладення ПДВ. Те, що операції з надання коштів у позику для цих цілей глава 21 "Податок на додану вартість" НК РФ іменує як фінансову послугу, не може бути застосовано для цілей оподаткування іншим податком.

Наведемо приклад з арбітражної практики, що показує як суд зробив обгрунтований висновок про неправомірність донарахування товариству податку на прибуток та залучення суспільства до податкової відповідальності за пунктом 1 статті 122 НК РФ.

Приклад 5.

ІМНС Російської Федерації по м. Новоросійську донарахувала організації ТОВ "Торговий центр" Південний "податок на прибуток. Рішення податкової інспекції мотивовано тим, що по безпроцентних позиках ТОВ" ТЦ "Південний" отримало позареалізаційні доходи, що необгрунтовано не включило в оподатковуваний оборот з податку на прибуток.

Суд правомірно вказав на помилковість висновку податкової інспекції про оплатне укладених заявником договорів позики та обов'язки суспільства включити у позареалізаційні доходи матеріальну вигоду, отриману від безпроцентних позик.

Податкова інспекція, вважаючи, що безвідсоткову позику є безоплатній послугою, у результаті чого товариство отримало позареалізаційних доходів у вигляді матеріальної вигоди від економії на відсотках, визначила цю вигоду в розмірі суми відсотків, нарахованих виходячи із ставки рефінансування, встановленої ЦБ РФ в період користування позиковими грошовими засобами.

Користування грошовими коштами за договором позики без справляння займодавцем відсотків помилково визначено податковим органом як правовідносини з надання послуг.

У результаті Федеральний арбітражний суд Північно-Кавказького округу прийняв Постанову ФАС від 27 жовтня 2004 року № Ф08-5102/2004-1935А:

рішення суду першої інстанції - Арбітражного суду Краснодарського краю - залишити без зміни;

касаційну скаргу ИФНС - без задоволення.