Введення
Роль банківської системи в економіці важко переоцінити. Розвиваючись паралельно з товарним виробництвом і тісно переплітаючись з ним, банківська система практично забезпечує його функціонування через виконання грошових платежів і розрахунків, кредитування, посередництво і перерозподіл капіталу.
Можна сказати, що процес первинного становлення ринку банківських послуг вже закінчився, дана галузь економіки насичена і являє собою дворівневу систему, що складається з банків і небанківських кредитних організацій (НКО). З моменту початку розвитку банків у пострадянській Росії до цього моменту банківська система виконала величезний шлях. І цілком обгрунтовано постає питання не про наявність банків як таких, а про якість послуг, що ними надаються, про наявність гарантій, що банк стабільний і працює успішно. У цьому контексті важливою частиною діяльності ЦБ є контрольні функції.
Адже якщо раніше складався єдиний баланс для всіх 4000 відділень Держбанку СРСР і, відповідно, не було необхідності пересилати платежі, бо достатньо було зробити проводки на місці, то створення широкої системи кредитних організацій зумовило поділ усіх їх балансів. І хоча за законом ЦБ Росії не має права втручатися в оперативну діяльність банків, він може слідкувати за їх діяльністю шляхом встановлення нормативів, розробки нормативних актів, проведення перевірок, аналізу звітності та застосування штрафних санкцій, причому відстеження діяльності банків здійснюється все більш системно і детально. У той же час головним обмеженням тут є той факт, що всю звітність представляє сам банк і як наслідок виникають проблеми з достовірністю інформації. Для виходу з такої ситуації ЦБ проводить перевірки на місцях або доручає це аудиторським фірмам, які ліцензуються ЦП відповідно до ст.4, п.6 Федерального закону "Про Центральний банк".
На жаль, мають місце випадки, коли аудиторський висновок грає роль "проїзного квитка", що дає право на ще один рік роботи, або ж проводиться "чорний" аудит, тобто підтвердження звітності без поглибленої перевірки. Що ж стосується акціонерів, інших власників банку, його клієнтів, контрагентів та інвесторів, то з їх боку укладання аудиторів поки не затребуються в повному обсязі. Однак разом з аудиторами розвиваються і потенційні споживачі аудиторських послуг. Сформовані на ринку тенденції говорять про те, що до аудиторів стали прислухатися, в них почали бачити не аналог податкової інспекції або ревізії, а реального партнера.
І тут особливо гостро постає питання про досягнення максимальної якості послуг. В умовах ринку орієнтуватися на підсумок роботи у формі висновку "підтверджуємо - не підтверджуємо" вже не можна, тому що банки цікавить реальний стан справ, яке, як це не парадоксально, часто не можна об'єктивно оцінити зсередини. Крім того, клієнти аудиторів усе більше цікавляться тим, як виявити помилки, виправити їх і не допустити збоїв у подальшій роботі.
Намагаючись відповідати всім вимогам ринку і запитам клієнтів, на практиці аудитори постійно стикаються з багатьма проблемами, починаючи від таких глобальних, як нерозробленість стандартів аудиту, недостатня відпрацьованість принципів матеріальної відповідальності, до таких, як відсутність навчальної літератури, низький рівень матеріального забезпечення навчальних центрів і т . д., що ускладнює підготовку кваліфікованих фахівців у сфері аудиту.
Ця курсова робота виконана на умовному прикладі. При написанні курсової роботи були використані з даної теми:
· Навчальна література;
· Нормативні документи;
· Періодичні видання;
· Наукові праці.
Мета курсової роботи - систематизація теоретичних аспектів по темі банківського аудиту та вивчення прикладів банківського аудиту.
Для досягнення поставленої мети необхідно вирішити наступне коло завдань:
· Розгляд основних понять і особливостей банківського аудиту;
· Опис основних блоків аудиторської перевірки;
· Внесення пропозицій щодо комплексного вдосконалення організації проведення аудиту в кредитних організаціях.
Нормативне регулювання банківського аудиту
Нормативне регулювання аудиту в банківській системі насамперед здійснювалося Банком Росії. При цьому було видано низку документів, які в сукупності регламентували діяльність банківських аудиторів досить детально й докладно. У зв'язку з прийняттям Федерального закону від 7.08.01 р. N 119-ФЗ "Про аудиторську діяльність", а також на виконання постанови Уряду Російської Федерації від 6.02.02 р. N 80 "Про питання державного регулювання аудиторської діяльності в Російській Федерації" функції федерального органу державного регулювання аудиторської діяльності в даний час здійснює Мінфін Росії. Таким чином, регулювання аудиторської діяльності в усіх напрямках, в тому числі і аудит кредитних організацій, тепер знаходиться в компетенції Мінфіну Росії.
Втрата Банком Росії функції органу, що регулює здійснення аудиторської діяльності в банківській системі, не призводить автоматично до недійсності раніше виданих їм нормативних документів. Тому при проведенні аудиторських перевірок кредитних організацій також застосовуються федеральні правила (стандарти) аудиторської діяльності, затверджені постановою Уряду Російської Федерації від 23.09.02 р. N 696 "Про затвердження федеральних правил (стандартів) аудиторської діяльності", а також стандарти, схвалені Комісією з аудиторської діяльності при Президенті Російської Федерації, якщо останні не мають аналогів зазначених федеральних правил (стандартів). Нормативні документи Банку Росії застосовуються в частині, що не суперечить Закону N 119-ФЗ і іншим нормативним актам, що регулюють аудиторську діяльність.
Аналогом правила (стандарту) N 1 аудиторську діяльність у сфері банківського аудиту "Порядок складання аудиторського висновку про достовірність бухгалтерської звітності кредитної організації, підготовленої за підсумками діяльності за рік", схвалене експертним комітетом при Банку Росії з банківського аудиту 8 вересня 1998 р ., Є знову затверджене федеральне правило (стандарт) аудиторської діяльності N 6 "Аудиторський висновок щодо фінансової (бухгалтерської) звітності". Тому при складанні аудиторського висновку цілком логічно застосування саме федерального правила (стандарту). Положення про порядок складання та подання в Банк Росії аудиторського висновку за результатами перевірки діяльності кредитної організації за рік від 23.12.97 р. N 10-П містить розділи 3 "Види аудиторських висновків" і 4 "Склад і зміст аудиторського висновку. Подання аудиторського висновку в Банк Росії ". У цій частині положення N 10-П також є аналогом знову затвердженого федерального правила (стандарту) аудиторської діяльності N 6.
Особливу увагу необхідно приділити п.4.12 положення N 10-П, відповідно до якого кредитною організацією Банку Росії на його вимогу видається деталізований звіт про результати аудиторської перевірки. Розділ 4 в цілому і п.4.12, зокрема, ставить Банк Росії у привілейоване становище порівняно з іншими користувачами фінансової (бухгалтерської) звітності банків і кредитних організацій, оскільки передбачає надання Банку Росії не тільки підсумковій частині аудиторського висновку, яке призначене для самого широкого кола зацікавлених користувачів, а й більш докладної та конфіденційної інформації, що міститься в аналітичній частині аудиторського висновку і в деталізованому звіті.
Зараз у банків і кредитних організацій обов'язок представляти Банку Росії аналітичну частину аудиторського висновку та деталізований звіт відсутня, оскільки федеральний правило (стандарт) аудиторської діяльності N 6 прямо не передбачає наявності в аудиторському висновку аналітичної частини, а також складання будь-яких додаткових документів на кшталт деталізованого звіту . За результатами аудиторської перевірки комерційного банку в обов'язковому порядку складається аудитором і представляється банком в Банк Росії тільки аудиторський висновок, складений у відповідності з федеральним правилом (стандартом) аудиторської діяльності N 6, без будь-яких доповнень. Подання будь-якої додаткової інформації може бути здійснено виключно в добровільному порядку.
Ст.8 Закону N 119-ФЗ зобов'язує аудиторські організації та індивідуальних аудиторів зберігати таємницю про операції аудіруемих осіб та осіб, яким виявлялися супутні аудиту послуги. Перебувають у розпорядженні аудиторської організації та індивідуального аудитора документи, що містять відомості про операції аудіруемих осіб та осіб, з якими укладено договір надання супутніх аудиту послуг, подаються виключно за рішенням суду уповноваженим даним рішенням особам або органам державної влади Російської Федерації у випадках, передбачених законодавчими актами Російської Федерації про їх діяльність. Крім того, п.14 федерального правила (стандарту) аудиторської діяльності N 2 "Документування аудиту" передбачено, що робочі документи є власністю аудитора.
У зв'язку з цим уявлення третім особам, у тому числі і Банку Росії, додаткової інформації за результатами аудиторської перевірки може проводитися виключно за згодою клієнта та аудитора.
Аудит кредитних операцій комерційного банку: стадія планування
Планування слід розглядати як важливий і відповідальний етап аудиторської перевірки, оскільки від якості його виконання залежить ефективність всієї подальшої роботи аудитора. Оптимальна схема планування аудиту, складена на основі російських стандартів аудиторської діяльності, повинна включати наступні стадії:
· Попереднє планування;
· Вивчення систем бухгалтерського обліку кредитних операцій;
· Оцінка системи внутрішнього контролю;
· Встановлення рівня суттєвості;
· Побудова аудиторської вибірки;
· Підготовка загального плану і програми аудиту.
У залежності від намічених цілей аудиту виконання кожної стадії планування має ряд особливостей. Розглянемо виконання кожного етапу планування з урахуванням специфіки аудиту кредитних операцій, звертаючи особливу увагу на методи отримання аудиторських доказів та ведення робочої документації аудитора.
Попереднє планування доцільно почати з бесід з представниками керівництва банку, співробітниками кредитного підрозділу, головою кредитного комітету, головним бухгалтером, керівником служби внутрішнього контролю. Бесіди повинні будуватися таким чином, щоб аудитор міг отримати досить чітке уявлення про те, чого від нього чекає клієнт, як він уявляє собі характер, обсяг і терміни роботи і т.п. Керуючись аудиторським стандартом "Роз'яснення, надані керівництвом економічного суб'єкта", аудитор повинен отримати роз'яснення для підтвердження припущення безперервності діяльності, первинної оцінки надійності систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю. Крім того, необхідна інформація про існуючу організації кредитного процесу, розподіл функцій між відповідними структурами і загальних обсягах кредитних операцій. Беручи до уваги побажання керівництва банку та враховуючи вимоги законодавства до проведення аудиторських перевірок та утримання аудиторського висновку, аудитор окреслює коло проблем, що вимагають підвищеної уваги в ході перевірки, і чітко формулює цілі, які повинні бути досягнуті за підсумками її проведення.
На етапі попереднього планування необхідно ознайомитися з економічними умовами функціонування банку, регіоном його діяльності, загальним рейтингом банку за даними інформаційних агентств та інших джерел. Вивчення цих базових питань дозволяє аудитору отримати загальне уявлення про діяльність банку і його ролі в банківській системі. Основним джерелом інформації на даному етапі виступає письмово зафіксована кредитна політика банку, сформована з урахуванням економічних і організаційних чинників. Аудитору слід осмислити і детально проаналізувати зміст кредитної політики клієнта, ступінь опрацьованості в її положеннях основних принципів управління кредитними ризиками. Найбільш значущі положення кредитної політики необхідно відобразити в робочих документах аудитора, оскільки на всіх наступних етапах перевірки аналіз структури кредитних вкладень і оцінка практики здійснення кредитних операцій будуть проводитися з позицій адекватності прийнятої кредитній політиці.
В якості інших значущих джерел інформації слід розглядати положення про організаційні підрозділи, що займаються кредитуванням, інші внутрішньобанківські інструкції та положення, що регулюють проведення кредитних операцій. Ознайомившись із змістом внутрішньобанківських принципів і правил кредитування, аудитор може приступити до оцінки організаційної структури, на яку покладено кредитна функція (управління, відділи, департаменти, кредитний комітет) з позиції її оптимальності та здатності до ефективного функціонування.
На етапі попереднього планування необхідно оцінити кваліфікацію співробітників кредитного підрозділу з урахуванням рівня освіти, практичного досвіду, періодичності підвищення кваліфікації, стажувань. Отримати необхідні відомості аудитор може шляхом вивчення документації відділу по роботі з персоналом та усного опитування співробітників.
Етап попереднього планування слід завершити вивченням звітів служби внутрішнього контролю, матеріалів податкових перевірок, перевірок Головного територіального управління Банку Росії та інших контролюючих структур.
Вивчення системи бухгалтерського обліку кредитних операцій передбачає вивчення та оцінку основних принципів організації бухгалтерського обліку кредитних операцій та документообігу, закріплених у положеннях облікової політики і в інших внутрішньобанківських інструкціях, ролі засобів обчислювальної техніки у веденні обліку, організаційної структури підрозділів, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку. Доцільно виконати оглядову перевірку типових бухгалтерських проводок за кредитними операціями і встановити фактичну наявність та правильність оформлення первинних документів, на підставі яких виконувалися записи по рахунках бухгалтерського обліку.
На етапі оцінки системи внутрішнього контролю аудитор повинен зібрати достатній обсяг аудиторських доказів для висловлення думки щодо ефективності цієї системи і прийняти рішення про те, якою мірою він у своїй роботі може на неї сподіватися. Таким чином, основною метою оцінки системи внутрішнього контролю є створення основи для визначення часу, видів та обсягу аудиторських процедур. Система внутрішнього контролю може вважатися ефективної, якщо вона своєчасно попереджає про виникнення недостовірної інформації та виявляє таку інформацію. Можна також виділити ще одну мету, переслідувану аудитором при оцінці системи внутрішнього контролю, - вироблення конструктивних пропозицій щодо її вдосконалення.
Для цілей перевірки структура внутрішнього контролю може бути підрозділена на контрольну середу, систему бухгалтерського обліку та процедури контролю. Роль банківської системи в економіці важко переоцінити. Розвиваючись паралельно з товарним виробництвом і тісно переплітаючись з ним, банківська система практично забезпечує його функціонування через виконання грошових платежів і розрахунків, кредитування, посередництво і перерозподіл капіталу.
Можна сказати, що процес первинного становлення ринку банківських послуг вже закінчився, дана галузь економіки насичена і являє собою дворівневу систему, що складається з банків і небанківських кредитних організацій (НКО). З моменту початку розвитку банків у пострадянській Росії до цього моменту банківська система виконала величезний шлях. І цілком обгрунтовано постає питання не про наявність банків як таких, а про якість послуг, що ними надаються, про наявність гарантій, що банк стабільний і працює успішно. У цьому контексті важливою частиною діяльності ЦБ є контрольні функції.
Адже якщо раніше складався єдиний баланс для всіх 4000 відділень Держбанку СРСР і, відповідно, не було необхідності пересилати платежі, бо достатньо було зробити проводки на місці, то створення широкої системи кредитних організацій зумовило поділ усіх їх балансів. І хоча за законом ЦБ Росії не має права втручатися в оперативну діяльність банків, він може слідкувати за їх діяльністю шляхом встановлення нормативів, розробки нормативних актів, проведення перевірок, аналізу звітності та застосування штрафних санкцій, причому відстеження діяльності банків здійснюється все більш системно і детально. У той же час головним обмеженням тут є той факт, що всю звітність представляє сам банк і як наслідок виникають проблеми з достовірністю інформації. Для виходу з такої ситуації ЦБ проводить перевірки на місцях або доручає це аудиторським фірмам, які ліцензуються ЦП відповідно до ст.4, п.6 Федерального закону "Про Центральний банк".
На жаль, мають місце випадки, коли аудиторський висновок грає роль "проїзного квитка", що дає право на ще один рік роботи, або ж проводиться "чорний" аудит, тобто підтвердження звітності без поглибленої перевірки. Що ж стосується акціонерів, інших власників банку, його клієнтів, контрагентів та інвесторів, то з їх боку укладання аудиторів поки не затребуються в повному обсязі. Однак разом з аудиторами розвиваються і потенційні споживачі аудиторських послуг. Сформовані на ринку тенденції говорять про те, що до аудиторів стали прислухатися, в них почали бачити не аналог податкової інспекції або ревізії, а реального партнера.
І тут особливо гостро постає питання про досягнення максимальної якості послуг. В умовах ринку орієнтуватися на підсумок роботи у формі висновку "підтверджуємо - не підтверджуємо" вже не можна, тому що банки цікавить реальний стан справ, яке, як це не парадоксально, часто не можна об'єктивно оцінити зсередини. Крім того, клієнти аудиторів усе більше цікавляться тим, як виявити помилки, виправити їх і не допустити збоїв у подальшій роботі.
Намагаючись відповідати всім вимогам ринку і запитам клієнтів, на практиці аудитори постійно стикаються з багатьма проблемами, починаючи від таких глобальних, як нерозробленість стандартів аудиту, недостатня відпрацьованість принципів матеріальної відповідальності, до таких, як відсутність навчальної літератури, низький рівень матеріального забезпечення навчальних центрів і т . д., що ускладнює підготовку кваліфікованих фахівців у сфері аудиту.
Ця курсова робота виконана на умовному прикладі. При написанні курсової роботи були використані з даної теми:
· Навчальна література;
· Нормативні документи;
· Періодичні видання;
· Наукові праці.
Мета курсової роботи - систематизація теоретичних аспектів по темі банківського аудиту та вивчення прикладів банківського аудиту.
Для досягнення поставленої мети необхідно вирішити наступне коло завдань:
· Розгляд основних понять і особливостей банківського аудиту;
· Опис основних блоків аудиторської перевірки;
· Внесення пропозицій щодо комплексного вдосконалення організації проведення аудиту в кредитних організаціях.
Нормативне регулювання банківського аудиту
Нормативне регулювання аудиту в банківській системі насамперед здійснювалося Банком Росії. При цьому було видано низку документів, які в сукупності регламентували діяльність банківських аудиторів досить детально й докладно. У зв'язку з прийняттям Федерального закону від 7.08.01 р. N 119-ФЗ "Про аудиторську діяльність", а також на виконання постанови Уряду Російської Федерації від 6.02.02 р. N 80 "Про питання державного регулювання аудиторської діяльності в Російській Федерації" функції федерального органу державного регулювання аудиторської діяльності в даний час здійснює Мінфін Росії. Таким чином, регулювання аудиторської діяльності в усіх напрямках, в тому числі і аудит кредитних організацій, тепер знаходиться в компетенції Мінфіну Росії.
Втрата Банком Росії функції органу, що регулює здійснення аудиторської діяльності в банківській системі, не призводить автоматично до недійсності раніше виданих їм нормативних документів. Тому при проведенні аудиторських перевірок кредитних організацій також застосовуються федеральні правила (стандарти) аудиторської діяльності, затверджені постановою Уряду Російської Федерації від 23.09.02 р. N 696 "Про затвердження федеральних правил (стандартів) аудиторської діяльності", а також стандарти, схвалені Комісією з аудиторської діяльності при Президенті Російської Федерації, якщо останні не мають аналогів зазначених федеральних правил (стандартів). Нормативні документи Банку Росії застосовуються в частині, що не суперечить Закону N 119-ФЗ і іншим нормативним актам, що регулюють аудиторську діяльність.
Аналогом правила (стандарту) N 1 аудиторську діяльність у сфері банківського аудиту "Порядок складання аудиторського висновку про достовірність бухгалтерської звітності кредитної організації, підготовленої за підсумками діяльності за рік", схвалене експертним комітетом при Банку Росії з банківського аудиту 8 вересня
Особливу увагу необхідно приділити п.4.12 положення N 10-П, відповідно до якого кредитною організацією Банку Росії на його вимогу видається деталізований звіт про результати аудиторської перевірки. Розділ 4 в цілому і п.4.12, зокрема, ставить Банк Росії у привілейоване становище порівняно з іншими користувачами фінансової (бухгалтерської) звітності банків і кредитних організацій, оскільки передбачає надання Банку Росії не тільки підсумковій частині аудиторського висновку, яке призначене для самого широкого кола зацікавлених користувачів, а й більш докладної та конфіденційної інформації, що міститься в аналітичній частині аудиторського висновку і в деталізованому звіті.
Зараз у банків і кредитних організацій обов'язок представляти Банку Росії аналітичну частину аудиторського висновку та деталізований звіт відсутня, оскільки федеральний правило (стандарт) аудиторської діяльності N 6 прямо не передбачає наявності в аудиторському висновку аналітичної частини, а також складання будь-яких додаткових документів на кшталт деталізованого звіту . За результатами аудиторської перевірки комерційного банку в обов'язковому порядку складається аудитором і представляється банком в Банк Росії тільки аудиторський висновок, складений у відповідності з федеральним правилом (стандартом) аудиторської діяльності N 6, без будь-яких доповнень. Подання будь-якої додаткової інформації може бути здійснено виключно в добровільному порядку.
Ст.8 Закону N 119-ФЗ зобов'язує аудиторські організації та індивідуальних аудиторів зберігати таємницю про операції аудіруемих осіб та осіб, яким виявлялися супутні аудиту послуги. Перебувають у розпорядженні аудиторської організації та індивідуального аудитора документи, що містять відомості про операції аудіруемих осіб та осіб, з якими укладено договір надання супутніх аудиту послуг, подаються виключно за рішенням суду уповноваженим даним рішенням особам або органам державної влади Російської Федерації у випадках, передбачених законодавчими актами Російської Федерації про їх діяльність. Крім того, п.14 федерального правила (стандарту) аудиторської діяльності N 2 "Документування аудиту" передбачено, що робочі документи є власністю аудитора.
У зв'язку з цим уявлення третім особам, у тому числі і Банку Росії, додаткової інформації за результатами аудиторської перевірки може проводитися виключно за згодою клієнта та аудитора.
Аудит кредитних операцій комерційного банку: стадія планування
Планування слід розглядати як важливий і відповідальний етап аудиторської перевірки, оскільки від якості його виконання залежить ефективність всієї подальшої роботи аудитора. Оптимальна схема планування аудиту, складена на основі російських стандартів аудиторської діяльності, повинна включати наступні стадії:
· Попереднє планування;
· Вивчення систем бухгалтерського обліку кредитних операцій;
· Оцінка системи внутрішнього контролю;
· Встановлення рівня суттєвості;
· Побудова аудиторської вибірки;
· Підготовка загального плану і програми аудиту.
У залежності від намічених цілей аудиту виконання кожної стадії планування має ряд особливостей. Розглянемо виконання кожного етапу планування з урахуванням специфіки аудиту кредитних операцій, звертаючи особливу увагу на методи отримання аудиторських доказів та ведення робочої документації аудитора.
Попереднє планування доцільно почати з бесід з представниками керівництва банку, співробітниками кредитного підрозділу, головою кредитного комітету, головним бухгалтером, керівником служби внутрішнього контролю. Бесіди повинні будуватися таким чином, щоб аудитор міг отримати досить чітке уявлення про те, чого від нього чекає клієнт, як він уявляє собі характер, обсяг і терміни роботи і т.п. Керуючись аудиторським стандартом "Роз'яснення, надані керівництвом економічного суб'єкта", аудитор повинен отримати роз'яснення для підтвердження припущення безперервності діяльності, первинної оцінки надійності систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю. Крім того, необхідна інформація про існуючу організації кредитного процесу, розподіл функцій між відповідними структурами і загальних обсягах кредитних операцій. Беручи до уваги побажання керівництва банку та враховуючи вимоги законодавства до проведення аудиторських перевірок та утримання аудиторського висновку, аудитор окреслює коло проблем, що вимагають підвищеної уваги в ході перевірки, і чітко формулює цілі, які повинні бути досягнуті за підсумками її проведення.
На етапі попереднього планування необхідно ознайомитися з економічними умовами функціонування банку, регіоном його діяльності, загальним рейтингом банку за даними інформаційних агентств та інших джерел. Вивчення цих базових питань дозволяє аудитору отримати загальне уявлення про діяльність банку і його ролі в банківській системі. Основним джерелом інформації на даному етапі виступає письмово зафіксована кредитна політика банку, сформована з урахуванням економічних і організаційних чинників. Аудитору слід осмислити і детально проаналізувати зміст кредитної політики клієнта, ступінь опрацьованості в її положеннях основних принципів управління кредитними ризиками. Найбільш значущі положення кредитної політики необхідно відобразити в робочих документах аудитора, оскільки на всіх наступних етапах перевірки аналіз структури кредитних вкладень і оцінка практики здійснення кредитних операцій будуть проводитися з позицій адекватності прийнятої кредитній політиці.
В якості інших значущих джерел інформації слід розглядати положення про організаційні підрозділи, що займаються кредитуванням, інші внутрішньобанківські інструкції та положення, що регулюють проведення кредитних операцій. Ознайомившись із змістом внутрішньобанківських принципів і правил кредитування, аудитор може приступити до оцінки організаційної структури, на яку покладено кредитна функція (управління, відділи, департаменти, кредитний комітет) з позиції її оптимальності та здатності до ефективного функціонування.
На етапі попереднього планування необхідно оцінити кваліфікацію співробітників кредитного підрозділу з урахуванням рівня освіти, практичного досвіду, періодичності підвищення кваліфікації, стажувань. Отримати необхідні відомості аудитор може шляхом вивчення документації відділу по роботі з персоналом та усного опитування співробітників.
Етап попереднього планування слід завершити вивченням звітів служби внутрішнього контролю, матеріалів податкових перевірок, перевірок Головного територіального управління Банку Росії та інших контролюючих структур.
Вивчення системи бухгалтерського обліку кредитних операцій передбачає вивчення та оцінку основних принципів організації бухгалтерського обліку кредитних операцій та документообігу, закріплених у положеннях облікової політики і в інших внутрішньобанківських інструкціях, ролі засобів обчислювальної техніки у веденні обліку, організаційної структури підрозділів, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку. Доцільно виконати оглядову перевірку типових бухгалтерських проводок за кредитними операціями і встановити фактичну наявність та правильність оформлення первинних документів, на підставі яких виконувалися записи по рахунках бухгалтерського обліку.
На етапі оцінки системи внутрішнього контролю аудитор повинен зібрати достатній обсяг аудиторських доказів для висловлення думки щодо ефективності цієї системи і прийняти рішення про те, якою мірою він у своїй роботі може на неї сподіватися. Таким чином, основною метою оцінки системи внутрішнього контролю є створення основи для визначення часу, видів та обсягу аудиторських процедур. Система внутрішнього контролю може вважатися ефективної, якщо вона своєчасно попереджає про виникнення недостовірної інформації та виявляє таку інформацію. Можна також виділити ще одну мету, переслідувану аудитором при оцінці системи внутрішнього контролю, - вироблення конструктивних пропозицій щодо її вдосконалення.
Контрольна середовище включає філософію менеджменту і стиль роботи, організаційну структуру організації, діяльність вищого керівництва, внутрішній аудит, розподіл повноважень і відповідальності, управлінські методи контролю виконання операцій, кадрову політику, різні фактори, що впливають ззовні на практичну діяльність (наприклад, перевірки зовнішніми контролюючими структурами) . Відзначено, що підвищена увага керівництва банку до організації внутрішнього контролю є вирішальним чинником його ефективності, оскільки фактично визначає ставлення всіх співробітників до контролю і створює сприятливі умови для роботи служби внутрішнього аудиту.
Найважливішою характеристикою контрольної середовища є такий поділ обов'язків і відповідальності, при якому неможливо суміщення функцій, що дозволяє співробітникові приховати помилку або спотворити інформацію. Стосовно до аудиту кредитних операцій це означає, що повинні бути чітко розмежовані:
· Робота з позичальником, вивчення перспектив погашення кредиту;
· Санкціонування видачі та реструктуризації кредиту;
· Відображення в обліку кредитних операцій;
· Контроль за станом позичкової заборгованості.
Система бухгалтерського обліку включає правила та принципи ведення бухгалтерського обліку і ведення облікових регістрів, встановлених для ідентифікації, збору, аналізу, класифікації, відображення в обліку та звітності здійснених операцій.
Процедури контролю - це спеціальні перевірки, що проводяться персоналом банку, спрямовані на запобігання, виявлення та виправлення помилок і спотворень інформації в системі бухгалтерського обліку. Вони припускають наявність ефективних процедур санкціонування, документування, фактичний контроль за кредитами і здійснення незалежних перевірок.
Оцінка системи внутрішнього контролю на етапі планування передбачає два етапи:
· Загальне ознайомлення з системою внутрішнього контролю;
· Виконання первинної оцінки надійності системи внутрішнього контролю.
На першому етапі аудитор повинен отримати загальне уявлення про підходи керівництва до організації внутрішнього контролю за кредитними операціями, організаційній структурі внутрішнього контролю, наявність і характер внутрішніх зв'язків і механізм виконання рішень керівництва на рівні виконавців, методах розподілу функцій і відповідальності, процедури внутрішнього контролю, доступі до ресурсів та кредитної документації, функціях внутрішніх аудиторів, можливі види помилок. Отриману інформацію про систему внутрішнього контролю доцільно документувати у вигляді блок-схеми, що містить інформацію про розподіл обов'язків, санкціонуванні операцій, процедурах обліку і контролю. Документування системи внутрішнього контролю дозволяє аудитору попередньо встановити сильні і слабкі сторони контролю, що є важливим для подальшого дослідження.
Вже за підсумками загального ознайомлення з системою внутрішнього контролю аудитор повинен прийняти рішення про те, чи може він у своїй подальшій роботі взагалі покладатися на систему внутрішнього контролю. Якщо аудитор вважає це неможливим, то подальший аудит планується таким чином, щоб аудиторський думка не грунтувалося на довірі до цієї системи. Якщо аудитор приймає рішення про те, що на систему внутрішнього контролю покластися можна, то проводиться первинна оцінка її надійності.
У завдання первинної оцінки надійності системи внутрішнього контролю входить з'ясування того, що робиться в банку для запобігання, виявлення та виправлення помилок і спотворень інформації. Запропонована методика первинної оцінки надійності системи внутрішнього контролю заснована на тестуванні. Питання тесту представлені в п'яти розділах (Додаток А). Кожному позитивної відповіді відповідає 1 бал, негативному - 0 балів.
Загальний підсумок підводиться по всіх розділах. Орієнтуючись на рекомендовані параметри оцінки надійності системи внутрішнього контролю (табл. 1) та суму балів, отриманий за підсумками тестування, оцінка може бути визначена як "низька", "середня" або "висока".
Якщо за підсумками первинної оцінки надійність системи внутрішнього контролю оцінена як "висока" або "середня", то аудитор повинен враховувати це при розробці програми аудиту, проте не повинен довіряти системі абсолютно. Якщо надійність оцінена як "низька", то аудитор не повинен надалі покладатися на систему внутрішнього контролю клієнта. При аналізі результатів тестування слід звернути особливу увагу на питання тесту, за якими отримані негативні відповіді.
У даному випадку отриманий підсумок за результатами тестування (21 бал) дозволяє дати високу первинну оцінку надійності системи внутрішнього контролю.
Етап первинної оцінки надійності системи внутрішнього контролю може вважатися завершеним, якщо аудитор виявив ймовірність того, що існуючі в банку політика та процедури внутрішньобанківського контролю допоможуть або не допоможуть виявити суттєві викривлення інформації. У зв'язку з тим що ризик неефективності системи внутрішнього контролю важко виразити кількісно, аудитор повинен відобразити в робочих документах опис ймовірності такого ризику і використовувати її надалі як оціночний показник.
На етапі знайомства і оцінки систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю в якості основних методів отримання аудиторських доказів аудитор застосовує опитування, перевірку арифметичних розрахунків, дотримання правил обліку операцій, простежування, спостереження, перевірку документів. Важливим методом отримання інформації повинно стати безпосереднє спостереження за співробітниками, які виконують облікову і контрольну роботу.
Встановлення рівня суттєвості виконується на стадії планування. По суті це - величина ймовірного спотворення даних, так як аудитор не може врахувати всі фактори, які в кінцевому підсумку вплинуть на рішення щодо суттєвості в оцінці результатів при завершенні перевірки. Таким чином, величина істотного в плануванні може значно відрізнятися від величини істотного при оцінці результатів перевірки. Оцінка аудитором суттєвості повинна враховувати інтереси споживачів інформації.
Для розрахунку рівня суттєвості вибирається базова величина і частка її (у%), яка відповідає величині максимально допустимої помилку. В аудиті кредитних операцій комерційного банку для встановлення рівня суттєвості доцільно вибирати в якості базової величини загальну вартість активів або дохід комерційного банку. Частку для розрахунку рівня суттєвості пропонується встановити в розмірі 0,5 - 1% вартості активів або 0,5 - 3% величини доходу.
Однак при встановленні рівня суттєвості аудитор повинен враховувати і якісний фактор. Кредитна операція, що суперечить законодавству та внутрішньобанківських нормам, є суттєвою внаслідок своєї неправомірності. Виявлена помилка може не бути істотною з позицій підтвердження річного звіту в цілому, але у випадку тематичної перевірки кредитних операцій вона буде розглядатися як суттєва.
Встановивши допустимий рівень суттєвості, аудитор може приступати до побудови аудиторської вибірки. Нижче наведена схема побудови аудиторської вибірки, яка може коригуватися в залежності від цілей аудиту та від встановлених аудитором рівнів ризиків: ризику вибірки, допустимої і очікуваної помилки і обсягу генеральної сукупності.
Автором пропонуються наступні правила побудови аудиторської вибірки в аудиті кредитних операцій комерційного банку [].
1. В якості генеральної сукупності слід розглядати весь обсяг позикової і прирівняної до неї заборгованості, відображеної на балансі і за балансом на дату підтвердження достовірності бухгалтерського звіту.
2. Для проведення стратифікації з метою зниження розкиду даних генеральна сукупність розбивається на: міжбанківські кредити, кредити, видані підприємствам різних форм власності; кредити, видані фізичним особам-підприємцям; споживчі кредити; враховані векселі; операції лізингу, факторингу і форфейтингу; гарантійні операції з векселями.
3. Усередині кожної групи виділяються так звані "великі" позики. Критерії, відповідно до яких кредит може бути віднесений до "великому", визначає Банк Росії. Точка відсікання встановлюється у відсотках від основного капіталу банку. На підставі даних бухгалтерського обліку слід упевнитися, чи не перевищує сума кількох "дрібних" кредитів, виданих одному позичальнику (чи групі пов'язаних позичальників), обрану точку відсікання. Всі зобов'язання, що перевищують цю межу, повинні піддаватися ретельному вивченню.
4. Шляхом зіставлення даних балансового та позабалансового обліку виявляються кредити, не мають забезпечення. Вони повинні бути піддані суцільний перевірці.
5. Піддаються суцільний перевірці кредити:
· Враховані на рахунках простроченої позичкової заборгованості;
· Винесені у звітному періоді за баланс через неможливість стягнення;
· Класифіковані самим банком як проблемні (за даними внутрішньої звітності);
· Інсайдерам, керівництву банку, акціонерам і персоналу.
6. Для банків, що мають велику кількість виданих позичок незначного обсягу, вибірка може бути зменшена у випадку, якщо аудитор вважатиме за можливе покластися на достовірність звітів служби внутрішнього контролю (або внутрішнього аудиту) з перевірки стану даних кредитів.
7. Для класифікації інших позичальників слід застосовувати або випадковий, або систематичний відбір. При використанні випадкового відбору кожен елемент генеральної сукупності позначається номером. Подальший відбір проводиться з використанням таблиці випадкових чисел. При використанні методу систематичного відбору вибирається випадковий вихідний елемент, а потім відбирається кожен k-й елемент (k - крок вибірки).
8. Загальний обсяг аудиторської вибірки повинен складати не менше 70 - 80% загальної суми зобов'язань позичальників перед банком на дату підтвердження бухгалтерської звітності.
9. В окремих випадках може застосовуватися суб'єктивний відбір боржників, наприклад якщо здійснювався перегляд відсоткової ставки, зазначеної спочатку в кредитному договорі, в бік її зменшення або якщо значні суми кредитів представлялися дрібним компаніям.
Завершальною стадією планування є підготовка загального плану і програми аудиту. У загальному плані повинні бути відображені основна мета і напрями перевірки, спосіб проведення аудиту, встановлений рівень суттєвості, параметри аудиторського ризику, визначені чисельність і кваліфікація робочої групи аудиторів, їх обов'язки, відповідальність і підпорядкованість; вказані терміни проведення перевірки, а також дата подання аудиторського висновку і деталізованого звіту.
Програма аудиту кредитних операцій комерційного банку являє собою детальний перелік змісту аудиторських процедур для збору аудиторських доказів. Загальну програму аудиту кредитних операцій комерційного банку доцільно скласти у вигляді чотирьох взаємопов'язаних розділів. Мета першого розділу програми полягає у проведенні всебічної оцінки системи управління кредитними ризиками. Другий розділ програми передбачає аналіз якості кредитного портфеля. Два останніх розділи складені у вигляді тестів засобів контролю та програми аудиторських процедур по суті. Програма тестів засобів контролю являє собою програму дій, призначених для підтвердження достовірності оцінки системи внутрішнього контролю. Аудиторські процедури власне кажучи припускають детальну перевірку вірності відображення в бухгалтерському обліку оборотів і сальдо по рахунках. Мета двох останніх розділів загальної програми аудиту кредитних операцій - зібрати достатній обсяг аудиторських доказів для формулювання професійної думки про відповідність бухгалтерського обліку кредитних операцій вимогам чинного законодавства та достовірність в усіх суттєвих аспектах бухгалтерської звітності в частині відображених у ній кредитних операцій.
Важливим кроком на етапі планування аудиту є комплектація адекватної робочої групи в залежності від цілей перевірки, обсягу роботи і термінів проведення аудиту. Так, у разі проведення цільової перевірки та при значному обсязі кредитних операцій робочу групу аудиторів пропонується розділити на окремі підгрупи за напрямками перевірки. Робоча група повинна формуватися з аудиторів, що спеціалізуються на перевірках кредитних операцій комерційного банку. У рамках річного аудиту при незначному обсязі кредитних операцій до складу робочої групи досить включити двох-трьох аудиторів (фахівців у кредитній сфері). Аудитори повинні мати достатню теоретичну підготовку в області правових та економічних засад кредитних операцій, механізму їх проведення та бухгалтерського обліку, а також мати практичний досвід роботи в банку або в сфері банківського аудиту.
Обов'язок підбору і розподілу по ділянках перевірки аудиторів, асистентів та інших фахівців, які залучаються до перевірки, повинна бути покладена на керівника аудиторської перевірки. У необхідних випадках до виконання окремих етапів аудиту кредитних операцій можуть бути залучені експерти, наприклад для проведення оцінки рівня та ефективності постановки позовної роботи або для аналізу кредитного портфеля. Робота експерта і використання наданих їм матеріалів регламентовані стандартом аудиторську діяльність "Використання роботи експерта".
Загальне керівництво перевіркою, координація діяльності членів робочої групи та контроль за дотриманням графіка використання робочого часу повинні здійснюватися керівником аудиторської перевірки. При поділі робочої групи на підгрупи за напрямками функції локального керівництва доцільно покладати на старших аудиторів.
Практика аудиту російських комерційних банків і подальший контроль за результатами їх діяльності показали, що запропонована схема планування аудиту кредитних операцій сприяє підготовці аудитором якісної основи для ефективного проведення перевірки. За допомогою схеми можливо при значному скороченні витрат робочого часу зібрати достатній обсяг аудиторських доказів для висловлення професійної думки як про достовірність відображення в бухгалтерській звітності кредитних операцій, так і про якість кредитної роботи в банку і здатності керівництва здійснювати управління кредитними ризиками.
Внутрішні стандарти аудиторської діяльності в сфері банківського аудиту
Складність при розробці та вивченні методики проведення аудиту будь-якого виду діяльності полягає в тому, що зараз немає законодавчо закріпленої форми звітності, що подається аудиторською фірмою, та форми подання аудиторського висновку, не визначено обсяг інформації, що міститься в аудиторському висновку. Розроблені стандарти аудиторської діяльності, рекомендовані Комісією з аудиторської діяльності при Президенті Російської Федерації до застосування, не закріплені законодавчо, отже, не є обов'язковими для виконання, незважаючи на те, що в стандартах вказується на обов'язковість їх застосування у разі проведення обов'язкового аудиту. Деякі питання стосуються розробки та застосування внутрішніх стандартів аудиту, які розроблені самими аудиторами.
У зв'язку з цим у аудиторів виникають складності не тільки практичного, а й теоретичного характеру.
Починаючи зі звітності за
У 1997 р. Банком Росії запропоновано форма додатка до аудиторського висновку, в якій пропонується вказувати дату і вид порушення, а також дату внесення виправлень, що вельми істотно, оскільки це зобов'язує суб'єкта вносити виправлення безпосередньо в момент проведення аудиторської перевірки або після її закінчення, але до моменту видачі аудиторського висновку. У цьому випадку у аудитора не виникає необхідності перевіряти внесення змін до бухгалтерську звітність за підсумками попередньої аудиторської перевірки. Подібний контроль з точки зору аудиту можливий тільки в банках, оскільки банки складають щоденний баланс.
У разі підготовки умовно-позитивного висновку аудитор, як правило, просить пред'явити виправні меморіальні ордери, копії яких залишаються в аудитора і стають архівною інформацією аудитора. Всю цю операцію можна здійснити безпосередньо в процесі проведення перевірки.
До виходу стандартів аудиторської діяльності обов'язковість деталізованого звіту, репрезентованої аудиторською організацією перевіряється суб'єкту, а також його форма визначалися рамками договору між банком і аудиторською організацією. Тому Банку Росії, який бере активну участь у ліцензуванні аудиторських організацій та приймає звіти про діяльність аудиторських фірм, було важко оцінити якість проведеної аудиторської перевірки, маючи в якості звітної форми лише аудиторський висновок. Згідно з наказом ЦБ РФ від 23.12.97 р. N 10-П (з роз'ясненнями на 9.02.98 р.) "Про порядок складання та подання в Банк Росії аудиторського висновку за результатами перевірки діяльності кредитної організації за рік" за Банком Росії закріплено право запитувати деталізований звіт про результати аудиторської перевірки у кредитної організації. Адже саме звіт дає інформацію про обсяги і формах проведеної аудиторської перевірки. Складання звіту вимагає від аудитора професійних знань і постійного підвищення кваліфікації. У звіті повинні бути представлені повна інформація про об'єкти аудиту, обсягах і видах вибірок, обставин, що впливають на думку аудитора, а також аудиторські докази.
Відповідно до Наказу Банку Росії при підготовці аудиторського висновку та проведенні самої перевірки аудиторські фірми зобов'язані дотримуватись стандартів аудиторської діяльності. Наказ вийшов в кінці грудня
Проте дотримання загальних принципів проведення аудиторської перевірки, викладених у стандарті, не може бути достатнім для вираження думки аудитора про достовірність бухгалтерської звітності. При підготовці аудиторського висновку важливим стають вимоги внутрішніх стандартів.
Аудиторська фірма може підготувати 5 видів ув'язнення:
· Безумовно позитивне;
· Безумовно позитивний висновок за наявності серйозного сумніви про можливість економічного суб'єкта продовжити діяльність і виконувати свої зобов'язання протягом, як мінімум, 12 місяців, наступних за звітним періодом;
· Умовно-позитивне;
· Негативне;
· Аудиторський висновок з відмовою від висловлення думки про достовірність бухгалтерської звітності.
Основним критерієм під час підготовки висновку того чи іншого виду є ступінь суттєвості виявлених обставин. Кожна аудиторська фірма повинна визначити, що розуміти під ступенем суттєвості, а також мати критерії, якими вона керується при визначенні виду підготовлюваного ув'язнення. При проведенні аудиторської перевірки одна і та ж помилково проведена операція в різних банках за ступенем суттєвості буде класифікована по-різному. У п. 2.4 Наказу передбачено, що "в аудиторському висновку повинні бути викладені всі суттєві обставини, встановлені при проведенні аудиту.
Істотними визнаються обставини, значно впливають на достовірність звітності кредитної організації.
Для визначення рівня суттєвості при плануванні та проведенні аудиту аудиторська фірма (аудитор) повинна грунтуватися на внутрішньофірмових стандартах, якщо законодавством і нормативними актами, що регулюють банківський аудит, не встановлені більш жорсткі вимоги "[].
Відповідно до правила (стандарту) аудиторської діяльності "Суттєвість та аудиторський ризик", схваленим Комісією з аудиторської діяльності при Президенті Російської Федерації 22 січня
Очевидно, що аудиторська організація для кожного виду аудиту повинна мати окремий внутрішній стандарт, оскільки види діяльності та базові показники для різних суб'єктів будуть різні.
Після закінчення перевірки на підставі вибірок аудитор проводить оцінку суттєвості виявлених відхилень і помилок у веденні бухгалтерського обліку. Якщо ступінь суттєвості перевищує встановлений відсоток, аудиторська фірма готує умовно-позитивний висновок, якщо не перевищує, - безумовно позитивний висновок. Якщо відсоток суттєвості становить, наприклад, більш 50 -60%, готується негативне аудиторський висновок. У разі якщо виходячи з накопиченого досвіду виявлені обставини не дозволяють аудитору зробити висновок і підготувати негативний висновок, він може відмовитися від висловлення своєї думки.
Для виконання вимог аудиторського стандарту суттєвості при проведенні аудиту кредитної організації таким-то запропоновані наступні етапи роботи []:
1. Класифікація банку в залежності від видів виконуваних операцій:
· Дрібний банк, що виконує в основному кредитні операції, депозитні операції, деякі операції з цінними паперами;
· Середній банк, що виконує кредитні операції, операції з цінними паперами різних видів, що звертаються на фондовому ринку, має відділення і мережу кореспондентських відносин;
· Великий банк, що має генеральну ліцензію, з багатьма філіями структуру, що пропонує весь спектр банківських послуг.
2. Вибір системи визначення суттєвості залежно від виду банку і від обсягу виконуваних ним операцій.
3. Виділення укрупнених статей балансу в залежності від виду банку, що не беруть участь у визначенні суттєвості, оскільки ймовірність недостовірного залишку на рахунку нескінченно мала, так як ці рахунки контролюються контрагентами комерційного банку. До таких рахунках можуть ставитися наступні:
301 "Кореспондентські рахунки";
312 "Кредити, отримані кредитними організаціями від Банку Росії";
313 "Кредити, отримані кредитними організаціями від кредитних організацій";
314 "Кредити, отримані від банків-нерезидентів";
315 "Депозити та інші залучені кошти банків";
316 "Депозити та інші залучені кошти банків-нерезидентів";
319 "Депозити, розміщені в Банку Росії";
322 "Депозити та інші розміщені кошти в кредитних організаціях";
323 "Депозити та інші розміщені кошти в банках-нерезидентах" та ін
Всі рахунки відбираються за критеріями, які встановлюються аудиторською фірмою, виходячи з накопиченого досвіду роботи.
4. Оцінка структури доходів і витрат банку, виділення найбільш значимих.
5. Розрахунок значення суттєвості за окремими статтями балансу та бухгалтерської звітності.
6. Визначення обсягу, цілей аудиторських вибірок.
7. Проведення аудиту та оцінка рівня суттєвості з отриманих аудиторських вибірок відповідно до цілей.
8. Вибір і підготовка виду аудиторського висновку на підставі оцінки ступеня суттєвості.
Ступінь суттєвості може бути визначена:
· По відношенню до валюти балансу;
· По відношенню до балансових статей;
· По відношенню до фінансового результату;
· По відношенню до окремих розділів балансу;
· З використанням середніх величин відхилень.
При проведенні аудиторської вибірки та документуванні її результатів аудитор отримує абсолютні величини, які можуть мати позитивний знак, якщо зміни будуть збільшувати валюту балансу, або негативний знак - якщо зменшують валюту балансу. Підсумовування показників суттєвості проводиться з урахуванням знаків відхилень. Виявлені відхилення можуть з однаковим ступенем ймовірності як збільшувати, так і зменшувати валюту балансу.
Якщо аудиторська організація використовує у своїй роботі середнє значення суттєвості необхідність у підсумковому показнику суттєвості відсутня. У випадку якщо аудитор прийме рішення готувати безумовно позитивний висновок, грунтуючись на тому, що сумарна істотність не перевищує встановленої, в аудиторському висновку не будуть зазначені ніякі з вищеназваних обставин, значення яких перевищили б внутрішні показники суттєвості. У цій ситуації внутрішньофірмовий стандарт з постатейного розбивкою суттєвості також не потрібно.
Якщо аудиторська фірма має внутрішній стандарт із зазначенням ступеня суттєвості за окремими статтями балансу або групам статей, на думку автора, істотними будуть вважатися обставини, що перевищили вимоги внутрішнього стандарту по окремих статтях. У даному випадку аудитор повинен приготувати умовно-позитивний висновок із зазначенням деяких обставин в аналітичній частині аудиторського висновку. Така варіантність при виборі рішень не є єдиною. Найбільш важливими при вивченні можуть бути ті статті балансу, які безпосередньо впливають на фінансові результати діяльності банку, а також на його стійкість. Для акціонерів і учасників банку таким показником, безумовно, є чистий прибуток, що залишилася в розпорядженні після сплати податків та інших обов'язкових платежів. Для клієнтів банку важливо знати про фінансове становище банку та про стан власних коштів. Кожен користувач інформації вибирає те, що йому необхідно для прийняття своїх рішень по відношенню до цього банку.
Аудитор, вивчаючи дані окремих статей балансу на предмет їх достовірності, зобов'язаний оцінити законність угод і загальне стан обліку, звітності та контролю в банку. Для цього він має здійснити (як правило, якісним шляхом) перевірку:
· Правильності формування статутного фонду;
· Правильності формування резервного фонду;
· Правильності формування та використання фондів економічного стимулювання, спрямованих на виробничий і соціальний розвиток;
· Системи управління та внутрішньобанківського контролю;
· Правильності формування юридичних справ клієнтів;
· Правильності відкриття і закриття клієнтських рахунків;
· Правильності формування кредитних справ, оцінки ризику організації позичкового процесу в банку;
· Законності операцій, що здійснюються обмінними пунктами банку.
Наприклад, якщо аудитор має можливість перевірити всі новосформовані справи, він може визначити відсоток юридичних справ, відкритих з порушеннями чинного законодавства. У випадку якщо обсяг юридичних справ, що підлягає суцільний перевірці, досить великий, аудитор повинен зробити систематичний відбір. Навіть якщо кожна справа містить певні відхилення від діючих правил, аудитор не може стверджувати, що бухгалтерська звітність не достовірна, тому що це не має безпосереднього впливу на дані рахунків балансу та звітності. Він повинен вказати на ведення бухгалтерського обліку з порушенням чинного законодавства, які не впливають на достовірність значень бухгалтерської звітності.
У такому разі в аналітичній частині аудиторського висновку аудитор повинен вказати, що банк проводить оформлення юридичних справ з порушеннями вимог чинного законодавства. Рішення про те, вказувати виявлені обставини в аудиторському висновку або не вказувати, буде залежати від оцінки результатів вибірки. При ухваленні рішення аудитор повинен враховувати наслідки, які можуть виникнути для банку з боку контролюючих органів та інших зацікавлених осіб.
Всі свої висновки аудитор включає до складу деталізованого звіту (інформація аудитора), акредитуючої суб'єкту. У звіті також можуть міститися застереження про можливі помилкові дії на підставі проведеного аудиторського дослідження.
Внутрішній стандарт суттєвості тісно пов'язаний з іншими стандартами аудиторської діяльності і не може бути розроблено без урахування вимог таких стандартів, як "Планування аудиту", "Письмова інформація аудитора керівництву економічного суб'єкта за результатами проведення аудиту", "Порядок складання аудиторського висновку про бухгалтерську звітність". В даний час складність застосування та розробки внутрішніх стандартів зумовлена постійними змінами чинного законодавства.
Обов'язковість подання аудиторського висновку жорстко контролюється в інвестиційних фондах, за фінансовою стійкістю яких спостерігає Федеральна комісія з ринку цінних паперів.
Основні блоки перевірки
Проводити перевірку доцільно від простого до складного, тобто одне має послідовно випливати з іншого. Спочатку повинні бути розглянуті складові частини будь-якого великого блоку і лише потім йде аналіз даного блоку як єдиного цілого.
Доцільно почати перевірку з аналізу установчих документів, документів на збільшення статутного фонду, а саме: статуту, установчого договору, протоколів зборів акціонерів, проспектів емісій, листів зі ЦБ про реєстрацію підсумків випуску. При цьому необхідно звернути увагу на установчі документи, їх відповідність чинному законодавству, законність внесення до них змін, своєчасність і повноту формування статутного фонду, ознайомитися з протоколами зборів акціонерів чи пайовиків.
Далі слід розгляд правильності оформлення відкриття розрахункових, поточних та інших рахунків, ведення юридичних справ, повноти їх формування. Даний етап перевірки включає також перевірку правильності справляння плати за розрахунково-касове обслуговування та правильність списання коштів з рахунків клієнтів.
Після цього випливають:
Перевірка касових операцій, що включає аналіз документального оформлення даних операцій, ведення бухгалтерського обліку і забезпечення збереження готівки.
Облік основних засобів, нематеріальних активів і МШП, їх купівля, продаж, переоцінка, нарахування зносу, ведення облікової документації.
Правильність і своєчасність нарахування та виплати зарплати і внесків у позабюджетні фонди. При цьому особливу увагу буде звернено на правильність обчислення ФОП, внесків до позабюджетних фондів і утримання прибуткового податку.
Перевірка решті внутрішньої документації, а саме авансових звітів, організації внутрішнього документообігу, наявність посадових інструкцій, розподіл повноважень керівників, виписки по коррахунках.
Ведення кредитної роботи в банку, дотримання вимог та рекомендацій ЦБ і інших регулюючих органів. На даному етапі перевіряються кредитні досьє клієнтів, правильність і своєчасність стягнення відсотків, ведення позичкових рахунків клієнтів та створення резервів на можливі втрати по позиках. Участь банку в операціях з МБК, документальне оформлення, бухгалтерський облік.
Операції з цінними паперами. Даний розділ включає в себе операції як з державними цінними паперами (ДКО, ОФЗ ПК, ОВВГЗ, ОГСЗ), так і з корпоративними (акції, векселі, сертифікати). Активні операції вимагають особливої уваги, тому що мають ряд специфічних вимог щодо документального оформлення, бухгалтерського обліку, оподаткування та участі у формуванні фінансових результатів.
Поряд з власними коштами джерелом залучення коштів є пасивні операції, а саме залучення МБК, емісія власних векселів та сертифікатів, при цьому необхідно звернути увагу на умови випусків, оформлення договорів та сертифікатів, а також бухгалтерський облік.
Аудит операцій по залученню вкладів і депозитів орієнтований на розгляд договорів, механізму нарахування і виплати відсотків.
Аудит обмінних пунктів банку передбачає оцінку правильності їх функціонування з точки зору документального оформлення, бухгалтерського обліку. Найбільшу увагу необхідно звернути на ведення реєстрів, довідок і т.д.
Перевірка експортно-імпортного контролю передбачає оцінку сформованих досьє, своєчасності здійснення обов'язкового продажу частини валютної виручки, правомірність здійснення платежів та зарахування валюти на рахунок.
Аудит ведення валютної позиції орієнтований на перевірку правильності розрахунку її розміру, а також своєчасності звіту перед ЦБ.
Перевірка проведення переоцінки передбачає аналіз її періодичності, бази і бухгалтерського відображення, купівля валюти для клієнта, кредити у валюті, загальні вимоги до ведення валютних операцій і т.д., а також особливості оплати послуг у валюті та постановки на баланс майна, придбаного за валюту .
Після розгляду основних операцій банку необхідно проаналізувати, як відображаються результати їх вчинення, а саме доходи і витрати. І тут доцільно зупинитися на своєчасності формування фінансових результатів, обгрунтованості віднесення витрат до витрат, що зменшує базу оподаткування, причому краще всього поєднати перевірку фінансових результатів та оподаткування.
На даному етапі необхідно перевірити числення і своєчасність сплати ПДВ, податку на майно, користувачів автодоріг, утримання об'єктів житлового фонду та соціально-культурної сфери і т.д. А також провести перевірку правильності бухгалтерського обліку.
Аудит нормативів та фонду обов'язкових резервів є завершальним етапом і базується на всіх попередніх, тому що передбачає правильне відображення всіх операцій і фінансових результатів, оскільки в іншому випадку розрахунок нормативів і розміру фонду обов'язкових резервів буде невірний навіть за умови застосування вірного алгоритму розрахунку. Крім самого розрахунку нормативів перевірка включає правильність заповнення звітності в ЦБ.
При аналізі розрахунків розміру фонду обов'язкових резервів необхідно перевірити своєчасність його коригування та правильність складання звіту в ЦБ.
Перевірка звітності є прямим наслідком з попереднього пункту, тому що передбачає не розгляд процесу формування фінансових результатів і статей балансу та здійснення оподаткування, а перевірку складання звітності на їх основі і правильність заповнення форм, тобто бухгалтерської звітності.
Фінансовий аналіз орієнтований на загальні підходи до аналізу стану банку.
Підсумком аудиторської перевірки є звіт, де викладені перевірені операції та сфери діяльності банку, а також виявлені недоліки і помилки з зазначенням нормативних актів, які вони порушують, і рекомендації щодо їх виправлення. Звіт є внутрішнім документом банку, тому необхідно звернути увагу на максимально повне висвітлення тих помилок або "тонких" місць, які є, на думку аудитора, сферою підвищеної небезпеки та вимагають особливої уваги. Важливий момент - приведення рекомендацій аудитора, які не тільки допоможуть виправити виявлені помилки, але і допоможуть уникнути їх у подальшій роботі, а також розгорнуті результати фінансового аналізу.
Що стосується укладення, то воно є документом зовнішнього користування, тобто представляється до встановленої дати в ЦБ, зазвичай ця дата - 1 липня року, наступного за звітним. У висновку висвітлюються моменти, які на вимогу ЦБ повинні бути перевірені аудитором в обов'язковому порядку, при цьому перераховуються не тільки операції з виявленими помилками, а й висловлюється думка про ризикованість кредитної політики банку, якість управління його діяльністю і, нарешті, думка щодо достовірності балансу та бухгалтерської звітності.
Після написання звіту та висновку доцільно представити їх клієнту на розгляд, призначивши обговорення підсумків перевірки на більш пізній термін. За цей час керівництво банку знайомиться зі звітом та висновком і звичайно вимагає від безпосередніх виконавців пояснювальних записок про причини помилок і про вжиті заходи щодо їх виправлення. Після цього аудитор і керівники банку зустрічаються для обговорення підсумків перевірки. При цьому багато помилки будуть виправлені, і завдання аудитора полягає в тому, щоб перевірити це. Клієнтів не завжди задовольняє формулювання тих чи інших тверджень, в цьому випадку необхідно провести обговорення і щоб уникнути розбіжностей привести звіт до форми, що задовольняє обидві сторони. Після того як виникли розбіжності будуть усунені, слід оформлення звітів і висновків у формі, що відповідає вимогам ЦП (тобто прошиті, пронумеровані, скріплені печаткою), а також підписання акта прийому-здачі робіт. На цьому аудиторська перевірка вважається завершеною.
Аудиторська перевірка власного капіталу банку
Показник достатності капіталу банку відображає адекватність наявних власних джерел банку рівню ризиків, прийнятих на себе банком у його повсякденній діяльності. Цей показник охоплює всі найбільш важливі сторони діяльності банку і є орієнтиром для акціонерів, інвесторів. Аудитору до показника достатності слід поставитися як до одного з індикаторів можливості функціонування банку.
Необхідність підтвердження значення нормативу достатності власного капіталу (HI) позначена в правилі (стандарті) N 1 аудиторську діяльність у сфері банківського аудиту "Порядок складання аудиторського висновку про достовірність бухгалтерської звітності кредитної організації, підготовленої за підсумками діяльності за рік", схваленому Експертним комітетом при Банку Росії по банківському аудиту 8 вересня
Аналізуючи вимоги Банку Росії, які, хоча і носять рекомендаційний характер, тим не менш виконуються усіма аудиторськими організаціями, можна зробити висновок, що частину функцій наглядового органу перекладається на зовнішнього аудитора, зокрема підтвердження виконання кредитної організацією нормативу HI. Перед проведенням перевірки розрахунку нормативу HI аудитори переконуються в достовірності в суттєвих аспектах тих статей фінансової звітності, які вони використовують для розрахунку нормативу. Крім того, до моменту проведення аудиту достатності капіталу звичайно визначені й узгоджені з керівництвом кредитної організації основні коригування, що вносяться до публікується звітність.
Отже, мета, яку переслідують сьогодні більшість аудиторських організацій під час проведення аудиту кредитних організацій за підсумками року, - підтвердити відповідність розрахунку показника достатності власних коштів (капіталу) банку існуючому нормативній вимозі Банку Росії.
Для цього необхідно переконатися, що для розрахунку економічних нормативів використовується достовірна в суттєвих аспектах інформація; що розрахунок нормативу HI здійснюється відповідно до нормативних вимог Банку Росії; що служба кредитної організації, що займається розрахунком нормативу, формує достатню кількість аналітичної інформації для цього розрахунку. У разі необхідності аудитору слід перерахувати значення нормативу з урахуванням виявлених помилок.
Процес аудиту достатності капіталу банку починається з ідентифікації ризиків, властивих цій галузі аудиту. Відповідно до засад методології аудиту всі ризики, пов'язані з аудитом достатності капіталу банку, можна розділити на ризики, що безпосередньо впливають на показник достатності капіталу, і ризики, що побічно впливають на значення показника достатності. До ризиків, що безпосередньо впливають на показник достатності капіталу, відносяться ризик некоректного застосування існуючої методики оцінки достатності капіталу при його розрахунку і ризик невиявлення аудитором помилок при підтвердженні статей фінансової звітності. Після ідентифікації ризиків аудитор проводить процедури, спрямовані на їх зниження.
Разом з тим слід зазначити, що підтвердження аудиторською фірмою відповідності розрахунку нормам Банку Росії не свідчить про адекватність відображення комерційним банком реальної достатності його капіталу. Відповідно до міжнародних стандартів достовірність інформації ув'язується з можливістю дати повне і неупереджене уявлення про справжній стан справ в організації. Так, згідно МСФЗ достовірне представлення інформації істотно залежить від ступеня розкриття інформації. З точки зору російської практики достовірність звітної інформації пов'язана з дотриманням вимог нормативних актів, що визначають порядок ведення бухгалтерського обліку та складання звітності.
Відмінності в розумінні принципових вимог до якісних характеристик звітності у вітчизняній практиці та в міжнародних стандартах викликають значні проблеми у разі адаптації закордонного досвіду складання звітності та її підтвердження аудиторами стосовно вітчизняної інформаційної бази. У зв'язку з цим особливої актуальності набуває завдання адаптації російського обліку, звітності та аудиту до міжнародних стандартів.
Серйозним видом ризику, який може вплинути на функціонування банку в подальшому (після дати проведення аудиту) і який ніяк сьогодні не впливає на аудиторський висновок, є ризик неадекватності проведених банком заходів, спрямованих на підвищення рівня достатності капіталу, рівнем ризиків, прийнятих на себе банком при управлінні портфелями активів. Причина виникнення даного ризику полягає в природі показника достатності капіталу банків. Регулювання рівня достатності капіталу впливає на можливості банків платити за джерела фінансування як можна менше.
При цьому виникає питання, яким чином банк відрегулював рівень достатності капіталу, якщо наявний не дозволяє проведення певних ризикових операцій з активами (наприклад, вимагають 11% рівня покриття капіталом). Якщо банк вибрав легальний спосіб регулювання рівня достатності капіталу (наприклад, скориставшись можливостями, наданими законодавством, і підвищивши рівень достатності за рахунок проведення переоцінки основних засобів), то аудитор повинен визначити, як відбулося збільшення рівня достатності і як це вплине на діяльність банку в майбутньому.
Збільшення показника достатності капіталу можна досягти, по-перше, за рахунок збільшення розміру основного капіталу (додаткова емісія звичайних акцій, отримання прибутку банком) і збільшення розміру додаткового капіталу (залучення синдикованого кредиту, проведення переоцінки основних коштів банку). По-друге, можна списати кредити з балансу за рахунок загального скорочення розміру активів (наприклад, списати кредити з балансу за рахунок резервів на можливі втрати з позик, за рахунок переведення активів з більш високою в нижчу групу ризику тощо).
Ризик неадекватності проведення заходів щодо збільшення достатності капіталу рівнем ризиків, прийнятих на себе банком при управлінні портфелем активів, проявляється на прикладі збільшення значення нормативу HI за рахунок переоцінки основних фондів. Переоцінка - лише запис на рахунках, у той час як збільшення нормативу HI дозволяє банку розширити кредитування, у тому числі видавати високоризикові кредити. Дана ситуація може вплинути на фінансовий стан банку тим, що у разі видачі високоризикових кредитів, які можуть бути не повернені, банк не зможе своєчасно відшкодувати їхні втрати високоліквідними активами, оскільки при збільшенні показника достатності капіталу за рахунок переоцінки їх створено не було.
Ще один вид операцій з капіталом спровокований недосконалістю методики розрахунку нормативу HI. Рівні ступеня ризику по активах розрізняються досить сильно. Так, ризик вкладень у цінні папери для перепродажу становить 70%, а ризик з надання кредитів недержавним підприємствам і організаціям, які не мають відповідного забезпечення, яке гарантувало б кредитами іншу групу ризику, становить 100%. Отже, банк може замість надання позики підприємству купити у нього цінні папери. Аудитору важливо розуміти, що на фінансову звітність такі операції прямо не впливають, але маскують реальний ризик банку, який не виявляється значенням нормативу HI. Адже даний ризик при існуючій практиці аудиту, коли достовірної звітність вважається, якщо вона відповідає нормативним вимогам у сфері бухгалтерського обліку, стає фактично неконтрольованим.
Як відомо, основна мета проведення аудиту банку зовнішнім аудитором полягає в наданні аудиторові можливості висловити свою думку про те, чи дає опублікована фінансова звітність банку "правдиве і достовірне" уявлення про фінансовий стан банку та результати його діяльності за період, відображений у фінансовій звітності. Поняття "правдиве і достовірне" передбачає підтвердження реальності розкритих у фінансовій звітності складових капіталу. Це стосується всіх елементів капіталу банку, зокрема найбільш показового елемента стану банку - прибутку. Аудитору слід пам'ятати про небезпеку оперування тільки найменуваннями статей бухгалтерської звітності, оскільки фонди банку - це лише запис на рахунках, а суть проблеми в розподілі прибутку.
Враховуючи викладене, може бути запропонована методика аудиту власних коштів (капіталу) банку. Представлена програма аудиторської перевірки відрізняється розгорнутої характеристикою поетапного плану дій для практикуючого аудитора. Програма включає перевірку основних етапів формування та зміни власного капіталу, в ній виділені найбільш критичні точки, що впливають на достовірність відображення власного капіталу в бухгалтерській звітності. Види вибраних аудиторських процедур мають на меті підтвердження достовірності та реальності елементів власного капіталу кредитної установи. Джерелом аудиторських доказів служить документація банку, докладно викладена в пропонованій методиці. Саме вивчення документів і записів, яка передбачає документальна перевірка, дозволяє проаналізувати інформацію для винесення певного висновку про стан справ в кредитній установі. У міру необхідності логічно використання й інших методів отримання аудиторських доказів, наприклад експертної оцінки для визначення грошового еквівалента активів, прийнятих в оплату статутного капіталу, арифметичного розрахунку і т.п.
Методика аудиторської перевірки власних коштів (капіталу) банку в табличній формі дозволяє наочно відобразити характер і види аудиторських процедур, джерела аудиторських доказів та методи їх отримання (Додаток Б).
Аудит відкриття і ведення розрахункових, поточних та інших рахунків
Одна з важливих функцій банку - здійснення розрахунково-касового обслуговування народного господарства. З метою зміцнення платіжної та податкової дисципліни встановлений досить жорсткий порядок відкриття розрахункових (поточних) рахунків клієнтам, щоб не дати можливість неплатникам податків використовувати незареєстровані в державних органах рахунку і, як наслідок, - іти від податків і вести активну діяльність, навіть якщо підприємство сидить на картотеці (тобто має непроведені платежі через нестачу коштів на рахунку і заборгованість перед бюджетом, а також іншими контрагентами). Важливий момент - це видання Указу Президента N 1006 та Інструкції Держбанку СРСР N 28 "Про розрахункових, поточних та бюджетних рахунках", де був розібраний перелік необхідних для відкриття рахунку документів, які потім підшиваються в юридичні справи. Аудит відкриття і ведення розрахункових, поточних та інших рахунків є найбільш простий і не вимагає складних тестів Частина перевірки. Необхідним мінімумом документів є журнал відкритих рахунків, юридичні справи клієнтів банку, замовлені аудитором, акти перевірок касової дисципліни, касові плани, встановлені клієнтам. На основі цих документів аудитор перевіряє правомірність відкриття рахунків та правильність їх ведення.
Для перевірки правильності відкриття і ведення рахунків необхідно розгляд не менше 15 - 20 юридичних клієнтів (бажано підійти до цього максимально диференційовано, тобто перевірити юридичні справи ІП, фермерів, держорганізацій, акціонерних товариств тощо), звернувши увагу на наступні моменти.
1. Перш за все це повнота формування юридичної справи і наявність у ньому необхідних документів, а саме: статут (копія), установчий договір, заяву на відкриття рахунку, копія свідоцтва про реєстрацію, довідка з ДПІ, фонду обов'язкового медичного страхування, картки зразків підписів, повідомлення в ДПІ, ПФ. Збирають також довідки з фонду зайнятості та соціального страхування, однак це вважається необов'язковим.
При виявленні порушень даних вимог необхідно повідомити клієнта про відсутніх документах і зажадати їх.
2. Поширена оформлення довідок не на той банк, в якому реально відкритий рахунок, що невірно, тому що для кожного нового рахунка повинна оформлятися нова довідка.
Необхідно переоформити довідку на банк, у якому дійсно відкритий рахунок.
3. Картка зразків підписів повинна бути оформлена належним чином, тобто завірена нотаріусом (іноді банки обмежуються засвідченням карток юридичної служби банку). При заповненні картки виникають труднощі, якщо у підприємства немає головного бухгалтера (іноді графу другого підпису взагалі не заповнюють або вказують в ній будь-якого іншого працівника банку). У цьому випадку в картці повинна вказуватися тільки підпис керівника на підставі заяви про відсутність у штаті рахункового працівника, у другій графі необхідно вказати, що рахунковий працівник у штаті відсутня. Якщо картка оформлена неправильно, треба переоформити її належним чином і завірити.
4. Поширеним порушенням є неотправка або несвоєчасна відправка повідомлення в ДПІ та ПФ про факт відкриття рахунку. Відповідно до вимог ЦБ повідомлення повинно бути відправлено протягом 5 днів з моменту відкриття рахунку, рекомендується поштову квитанцію про відправку підшивати до примірника довідки. Крім того, законодавством передбачено розблокування обслуговуючим банком знову відкритого рахунку і початок по ньому операцій тільки після інформаційного листа з ДПІ про одержання повідомлення про відкриття рахунку.
5. Неоформлення договорів на РКО є порушенням. На практиці банки часто розглядають заяву клієнта на відкриття рахунку, підписана банком, як оферту з акцептом, однак це не відповідає вимогам законодавства, тому доцільно оформляти стосунки з клієнтом договором, де будуть розкриті права та обов'язки сторін, в тому числі: відповідальність банку перед клієнтом за затримку податкових платежів з причини відсутності коштів на коррахунку, можливість банку розпоряджатися рахунком клієнта за певних умов (наприклад, при списанні боргів і т.д.), що визначає особливості режиму ведення розрахункового рахунку.
6. Має місце використання рахунків не за призначенням, наприклад відкриття рахунків підприємцям на сч.407, а не на сч.408. Потрібно перенести залишки по рахунках клієнтів на рахунки, що мають відповідно до Плану рахунків необхідне призначення.
7. Поширена така операція, як овердрафт, тобто проплата банком клієнтських витрат при відсутності коштів на їх рахунку. Як такої овердрафт, тобто дебетовий залишок на рахунку клієнта, розглядалося лише в Інструкції ВЕБ, однак багато банків його активно використовували, тому що по суті він аналогічний кредиту, але не передбачає подання довідок. У документах ЦБ заборонено допускати дебетовий залишок по рахунках клієнтів, тобто всі розрахункові операції здійснюються в межах залишків на рахунку. Проте багато банків продовжують проводити операції овердрафту, що призводить до застосування штрафних санкцій з боку ЦБ, тому необхідно переоформити дебетові залишки в позичкові рахунки.
8. Відповідно до Указу Президента від 23.05.94 р. N 1006 і Листом ЦБ від 30.09.94 р. банк повинен проводити перевірки дотримання клієнтами платіжної дисципліни за період не менше трьох місяців з виходом на місце та складанням акта. Непроведення перевірок дотримання касової дисципліни клієнтами є порушенням.
Для виправлення такого стану справ необхідно вжити заходів з проведення перевірок та оформлення відповідних актів.
9. В кінці року банк збирає підтвердження залишків на рахунках клієнтів, при цьому суми в даних підтверджень повинні відповідати залишкам по балансу на 1 січня.
При наявності розбіжностей необхідне врегулювання даного питання банком і клієнтом, результатом чого має бути підтвердження залишку на рахунку, відповідне залишку по балансу на цю ж дату. Якщо ж підтвердження відсутній, то необхідно розіслати клієнтам форми з залишками по рахунку з проханням завірити їх.
10. Невід'ємною частиною роботи з клієнтами є встановлення залишків по касі, збір касових планів (державні підприємства мають кошторис доходів-витрат) і т.д.
Якщо дана робота в банку не ведеться, то необхідно, як і в п.9, повідомити клієнтів про необхідність оформлення касових планів на кожен квартал і встановити ліміт залишку по касі, з подальшим збором зазначених документів.
Аудит касових операцій
Касова робота банку - досить трудомісткий процес, що вимагає великої "паперової" роботи (тобто оформлення різних ордерів, відомостей, перерахунку купюр, пачкованія і т.д.).
Прихід-витрата готівкових коштів оформляється ордерами, оголошеннями на внесок готівки і т.д. При цьому важливо правильне оформлення первинних документів, тобто відповідність сум, написаних прописом і цифрами, наявність необхідних підписів керівника і економіста, а також ведення касової книги.
Відповідно до встановленого Порядку ведення касових операцій в кредитних організаціях на території РФ для касової роботи банк повинен мати спеціальне приміщення, обладнане сигналізацією. При перевірці каси аудитори працюють безпосередньо з "первинкою":
- З договорами про повну матеріальну відповідальність з касирами;
- З актами раптових ревізій каси;
- З папками з касовими документами;
- З касовою книгою;
- З виписками за сч.202 за вибраний термін.
Аудит касових операцій доцільно побудувати наступним чином:
1. Перевірка наявності необхідних документів, а також правильність їх ведення. Перевіряється наявність договорів про повну матеріальну відповідальність, актів раптової ревізії каси, ведення папок з касовими документами, журналів по приходу і витраті.
2. Перевірка правильності заповнення та оформлення первинних касових документів, а також касової книги.
3. Перевірка відповідності касової книги, первинних касових документів та балансу, тобто вибіркова вивірка касових документів за певні дні. Дана вивірка проводиться як звірка сум за первинними документами по витраті і приходу зі зведеними журналами, касовою книгою, балансом.
4. Перевірка дотримання лімітів, встановлених ЦБ.
5. Перевірка роботи операційних кас банку включає перш за все аналіз проведених реєстраційних документів операційних кас (повідомлення), далі оцінюється оформлення первинних документів та перелік операцій, що проводяться, а також своєчасність інкасації та відображення операцій оперкасс в балансі банку.
Варто звернути увагу на наступні моменти:
1. Мають місце випадки відсутності договорів з касирами про повну матеріальну відповідальність, що є порушенням Правил ведення касових операцій.
Необхідно оформити дані договору, ознайомити з ними працівників каси і забезпечити їх підписання.
2. Дуже часто не повністю заповнюються прибутково-видаткові касові ордери, а саме: відсутні дати, номер, підписи керівника та виконавця, не відповідають суми, написані прописом і цифрами. Касові документи, оформлені неправильно, необхідно дооформити або замінити.
3. Відповідно до чинного законодавства не допускаються виправлення в касових документах, тому їх необхідно переоформити.
4. Мають місце випадки, коли касова книга не завіряється кожен день підписами відповідальних осіб (головний бухгалтер, касир, контролер), що порушує вимоги Правил ведення касових операцій.
Для виправлення цього порушення необхідно провести щоденну звірку касової книги з балансом і підписати її за кожен день.
5. Залишки по касовій книзі не відповідають залишкам по балансу на ту ж дату, що є порушенням і свідчить про погану контрольної роботи в касі. Тому необхідно переоформити касову книгу для того, щоб залишки по ній відповідали балансу та первинних документів.
6. Касова книга не прошита, не пронумерована, не скріплено печаткою. Для виправлення цього порушення необхідно дооформити касову книгу.
7. Часто виправлення в касовій книзі не завірені, незважаючи на те, що цього вимагають Правила, в такому разі необхідно ще раз вивірити залишки по касовій книзі і завірити всі виявлені виправлення.
8. Помилкою є невідповідність сум за первинними касовими документами сумах за касовій книзі та балансу. У цьому випадку необхідно спільно з працівниками банку виявити причини порушення і або дооформити відсутні касові документи, або внести виправлення в касову книгу і баланс, зробивши виправні проводки.
Особливу увагу необхідно звернути на те, що під кожну касову операцію повинен оформлятися окремий касовий ордер.
9. Не завжди дотримується обов'язок проведення актів раптової ревізії каси, що є порушенням чинного законодавства.
Для виправлення помилки необхідно створити наказом по банку ревізійну комісію, яка буде регулярно проводити ревізії каси з оформленням акта встановленої форми.
10. При перевірці видачі готівки за чеками необхідно звернути увагу на випадки, коли кошти отримані особою, яка має правом першого або другого підпису. Це є порушенням, тому що керівник або головний бухгалтер не є матеріально відповідальною особою і не повинен виконувати функції касира. Проте з цього правила є винятки: коли в штаті відсутній касир і його функції наказом по підприємству покладені на головного бухгалтера або коли лічильний працівник відсутній взагалі і його функції виконує керівник.
У будь-якому випадку в банк повинні бути представлені відповідні документи, що підтверджують виконання функцій касира керівником або головним бухгалтером.
11. Часто виникає питання, які документи банк може зажадати від клієнта при знятті готівки під господарські договори. Зокрема, з Листа ЦБ від 16.03.95 р. випливає, що юридичні особи можуть зняти зі свого рахунку готівкові кошти, основне питання - куди вони будуть витрачені. Саме це повинен відстежити банк.
Без обмежень можна знімати кошти для закупівлі сільськогосподарської продукції у населення, але подібний вид діяльності повинен бути обумовлений в установчих документах.
У всіх інших випадках банк може не вимагати первинних договорів, але тоді він повинен при перевірці касової дисципліни звертати особливу увагу на використання знятих готівкових коштів. Можливий варіант, коли при вирішенні питання про видачу готівки за чеком банк може запросити необхідні документи, наприклад договору.
12. Банк повинен встановити ліміти по касі своїм клієнтам. Якщо підприємству не встановлений ліміт по касі, то воно повинно щодня здавати готівку до банку, в іншому випадку вона буде розглядатися як понадлімітний залишок. Виходячи з цього, банку доцільно розіслати клієнтам запити і встановити ліміти.
13. Важливо, що порядок ведення касових операцій не поширюється на підприємців без утворення юридичної особи, контроль за якими здійснюється ДПІ на підставі Інструкції ДПС N 35 "Про прибутковий податок з фізичних осіб", що необхідно враховувати в поточній роботі з клієнтами.
Аудит основних засобів, нематеріальних активів і МШП
Майно банку складається з товарно-матеріальних цінностей, будівель і споруд, куплених банком за свій рахунок, внесених засновниками до статутного капіталу або отриманих безоплатно. Облік ТМЦ ведеться на балансових рахунках 604 (920), 607 (930), 609 (925), 610 (940), 611 (942) залежно від їх вартості, терміну служби і т.д. Для обліку ТМЦ ведуться картки реєстрації та журнали. Підставою для постановки ТМЦ на баланс служать накладна або акт прийому-передачі. У міру функціонування Частина вартості основних засобів та будівель переноситься на собівартість за допомогою амортизації, яка нараховується за нормами, встановленими постановою Ради Міністрів від 22.10.90 р. N 1072. Відповідно до Положення про амортизацію від 29.12.90 р. нарахування амортизації відбувається щомісячно, починаючи з наступного місяця з часу введення основних фондів в експлуатацію.
Що стосується МШП, то на підставі проведеної банком політики знос нараховується або в розмірі 100% при введенні в експлуатацію, або 50% при введенні в експлуатацію і 50% - при вибутті МШП.
Щорічно проводиться переоцінка основних фондів, що знаходяться на балансі банку. Умови переоцінки наводяться в наказах Мінфіну та постановах Уряду. Проводиться переоцінка за коефіцієнтами, які розробляються Держкомстатом, або прямим перерахунком до ринкових цін. Підтвердженням ринкової ціни можуть служити:
- Дані про ціни на аналогічну продукцію від підприємства-виробника;
- Відомості про рівень цін, отримані в органах ціноутворення, держстатистики, торговельних інспекціях і т.д.;
- Відомості про рівень цін, опубліковані в пресі;
- Експертні висновки про ринкову ціну основних засобів.
Нараховується переоцінка наступним чином:
Дт 604 Кт 10601 - на суму переоцінки.
У бухгалтерському обліку купівля ОЗ відображається наступним чином:
Дт 60311 Кт 30102 - перерахування коштів на купівлю ОЗ;
Дт 60701 Кт 60311 - придбання ОЗ;
Дт 604 Кт 60701 - оприбуткування ОЗ;
Дт 10702 Кт 10703 - відображення джерела покупки ОС (дана проводка може не робитися, але в цьому випадку банк "проїдає" кошти статутного фонду).
При нарахуванні амортизації робляться проводки:
Дт 702 Кт 606 - на суму місячної амортизації.
При продажу ОС робляться проводки:
Дт 10601 Кт 604 - на суму нарахованої переоцінки;
Дт 606 Кт 604 - на суму нарахованого зносу;
Дт 30102 Кт 604 - на вартість, що залишилася ОС;
Дт 30102 Кт 701 - відображення доходу;
Дт 30102 Кт 603 - відображення ПДВ, що підлягає внеску до бюджету.
При вибутті не повністю доамортізірованних ОС або продажу їх нижче залишкової вартості отриманий збиток належить на чистий прибуток.
Для перевірки майна банку необхідні:
- Акти введення в експлуатацію та вибуття;
- Реєстраційні картки та журнал обліку;
- Первинні документи (накладні, товарні чеки);
- Відомості переоцінки й амортизації;
- Договори, кошториси та інші документи з капітального будівництва, ремонту;
- Виписки по сч.604, 607, 608, 609, 611, 61103 (субрахунки зносу МШП та переоцінки ОЗ), 606, 10702, 10703.
Перевірку доцільно побудувати наступним чином:
1. Аналіз виписок за рахунками обліку майна на предмет надходження або вибуття товарно-матеріальних цінностей.
2. Ведення аналітичного обліку майна, тобто карток і журналів. Перевірка на звітну дату відповідності аналітичного та синтетичного обліку.
3. Правильність проведення переоцінки ОЗ. Вивіряються відомості переоцінки з виписками за відповідними рахунками, перевіряється правомірність застосування тих чи інших коефіцієнтів переоцінки.
4. Своєчасність і повнота нарахування амортизації ОЗ, НА та зносу по МШП. Бухгалтерське оформлення цих операцій, правильність ведення відомостей нарахування зносу.
5. Перевірка правильності обліку капітального будівництва та ремонту (в т.ч. орендованого майна) на основі господарських договорів, кошторисів, актів введення в експлуатацію, виписок по рахунках.
6. Лізингові операції перевіряються тільки на основі договорів та виписок за сч.608 і субрахунком сч.701 ("Доходи за лізинговими операціями").
При перевірці слід звернути увагу на наступні моменти:
1. Перш за все це класифікація ТМЦ на ОС і МШП, яка проводиться виходячи з терміну функціонування та вартості. Якщо перевірка виявила порушення встановленої класифікації, то необхідно перенести ТМЦ на відповідні рахунки. Наприклад, якщо МШП враховано на рахунках основних засобів, то робляться такі проводки:
Дт 611 Кт 604 - на вартість ТМЦ;
Дт 606 Кт 61103 - на суму нарахованої амортизації;
Дт 702 Кт 61103 - донарахування зносу МШП.
При помилковому відображенні ОС на сч.611 робляться проводки:
Дт 604 Кт 611 - на вартість ТМЦ;
Дт 61103 Кт 606 - на суму амортизації, яка була б нарахована при вірному відображенні ТМЦ;
Дт 61103 Кт 702 - сторніровка на суму перенарахування зносу при помилковому обліку ОС на сч.611.
2. Поширені випадки обліку ТМЦ вартістю менше 1 / 20 вартості ОЗ на сч.611, тоді як вони повинні враховуватися внесистемно і списуватися на витрати при введенні в експлуатацію. Тому необхідно зробити наступні сторнировочной проводки:
Дт 61103 Кт 611 - на вартість ТМЦ, якщо був нарахований знос 100%,
або
Дт 61103 Кт 611 - на суму зносу 50%;
Дт 702 Кт 611 - на вартість, що залишилася МШП (при нарахуванні зносу по 50%).
3. При обчисленні амортизації також часто допускають помилки, в основному через те, що в Указі N 1027 по обладнанню, в т.ч. з обчислювальної техніки, норми дані виходячи з двозмінного режиму роботи, тобто банк завищує свої витрати. У цьому випадку по обладнанню, яке дійсно може бути використано у дві зміни, наприклад модем, комп'ютер, налаштований на "Рейтер", і т.д., видається наказ, що обгрунтовує застосування подвоєною ставки амортизації. По іншому обладнанню у випадку перенарахування амортизації через застосування невірних ставок необхідно провести сторно: Дт 606 Кт 604.
4. Кожен рік банк проводить переоцінку. При цьому допускаються помилки не тільки при визначенні розміру переоцінки (тобто застосування невірних коефіцієнтів або помилки в розрахунку ринкової ціни при прямому перерахунку), але і при визначенні бази для переоцінки (тобто проводиться переоцінка нематеріальних активів, МШП і т. д., що не передбачено законодавством).
Для виправлення помилки необхідно відкоригувати сч.10601 зворотними проводками, а також відсторнувати переоцінку МШП і нематеріальних активів проводками: Дт 10601 Кт 611 або 609.
5. При проведенні переоцінки, орієнтуючись на ринкову ціну, банк може знизити балансову вартість ОЗ при падінні його ринкової ціни. Але в цьому випадку віднести негативну переоцінку в Дт 10601 і Кт 604 він може тільки в межах сум переоцінки цього ОС, проведеної в минулому році. Якщо ж такого залишку на сч.10601 немає, то балансова вартість не знижується. При зайвому нарахуванні негативної переоцінки на сч.10601 необхідно відсторнувати проводкою: Дт 604 Кт 10601 - на суму помилково нарахованої негативної переоцінки.
6. Найчастіше при переоцінці ОС знос, нарахований на сч.606, не переоцінюється або ж переоцінюється за коефіцієнтами, відмінним від переоцінки ОЗ, що суперечить Листа ЦБ від 01.02.96 р., відповідно до якого знос переоцінюється проводкою: Дт 10601 Кт 606 за тими ж коефіцієнтам, що і ОС.
Для виправлення помилки необхідно довести розмір зносу до необхідного розміру, донараховано його проводками Дт 10601 Кт 606 або, навпаки, зменшивши зворотним проведенням.
7. При перевірці ОС необхідно звернути увагу на наявність первинних документів, а саме: накладних, актів прийому-передачі, актів введення в експлуатацію, актів вибуття.
При їх відсутності накладні необхідно отримати у продавця, а акти оформити належним чином.
8. На кінець року (або кварталу) доцільно перевірити відповідність журналів, карток реєстрації та балансу. Можуть виявитися розбіжності з причини помилкового повторного оприбуткування ТМЦ, також можливий варіант, коли надійшли в кінці звітного періоду ТМЦ поставлені на облік в журнал, але не враховані в балансі і т.д. Для усунення розбіжностей необхідно привести у відповідність аналітичний і синтетичний облік.
9. Важливий момент перевірки ОС - це вибуття недоамортизованих ОС, оскільки банки найчастіше відносять недоамортизовану вартість ОС на собівартість, що неправомірно, оскільки вона повинна ставитися на чистий збиток.
Аудит заробітної плати
Перевірка заробітної плати є досить відповідальний етап, тому що це - сфера підвищеної уваги з боку ПФ і інших фондів, а також ДПІ в частині віднесення на собівартість і сплати внесків до позабюджетних фондів. Перевірку заробітної плати можна умовно поділити на дві частини: нарахування заробітної плати та утримання з неї 1% до ПФ, а також прибуткового податку і друга частина - перевірка формування ФОР і сплати внесків до позабюджетних фондів.
Необхідні документи:
- Штатний розклад;
- Картки особового обліку;
- Відомості нарахування та виплати заробітної плати;
- Документи по утриманства;
- Накази з премій, іншим одноразових виплат;
- Виписки за відповідними субрахунками сч.603 (нарахування зарплати, утримання внесків до ПФ, прибуткового податку, внесків до позабюджетних фондів).
Послідовність перевірки:
1. Перевірка правильності нарахування та виплати зарплати носить вибірковий характер. Проте бажано перевірити, як беруть участь у розрахунку внесків до ПФ і прибуткового податку такі виплати, як лікарняні листи, премії, подарунки, оплата навчання співробітників, компенсаційні виплати і т.д. (Тобто виходячи з цього треба формувати об'єкт перевірки).
При цьому необхідно перевірити як штатних співробітників банку, так і працюючих за договорами цивільно-правового характеру.
Спираючись на дані перевірки авансових звітів (відрядження понад норми), накази на виплату премій, видачу подарунків, виписки за субрахунками сч.10702, 705, 702 (витрати на навчання, премії, подарунки і т.д.), договору на навчання і т . д., аудитор повинен вибірково перевірити, чи вірно зазначені виплати були враховані при розрахунку розмірів заробітної плати та відрахувань до ПФ і прибуткового податку. Для цього аналізуються особові картки і відомості нарахування та виплати зарплати, при цьому робляться контрольні розрахунки.
2. Перевірка повноти та правильності оформлення пакету документів по утриманства.
3. Вибіркова перевірка правильності нарахування внесків до позабюджетних фондів.
4. Перевірка своєчасності і повноти сплати внесків до позабюджетних фондів і прибуткового податку. Проводиться за допомогою зіставлення терміну видачі заробітної плати і перерахування внесків до позабюджетних фондів і бюджет.
Аудит внутрішньобанківської документації
Господарські договори. Цю частину перевірки виділити в окремий блок можна з великою натяжкою, тому що вона щільно пов'язана перш за все з аудитом майна банку і фінансових результатів.
Необхідні документи:
- Господарські договори, акти прийому-передачі і т.д.;
- Авансові звіти (АТ).
Послідовність аналізу:
1. Аналіз господарських договорів.
Перш за все необхідно виділити договори на ремонт, будівництво, надання банку різних послуг, тому що вони відносяться до аудиту майна або формування фінансових результатів та оподаткування. Особливу увагу треба звернути на нестандартні договори, наприклад оплата навчання співробітників, оплата різних благ, що надаються співробітникам, і т.д. Підсумки даного аналізу є допоміжним матеріалом для аудиту ряду інших областей діяльності банку.
2. Аналіз авансових звітів і готівкових витрат на господарські потреби банку.
У ході своєї діяльності банк не лише надає послуги клієнтам, але й сам активно користується послугами сторонніх організацій. Зокрема, банк закуповує майно, проводить його ремонт, укладає договори на розміщення реклами на інформаційне обслуговування. Розгляд господарських договорів спрямоване насамперед на перевірку правильності документального оформлення і обліку в балансі.
З документів необхідні самі договори, акти прийому-передачі, різні кошторису і т.д., а також виписки по рахунках обліку витрат і майна.
Найбільш поширені помилки:
1. Витрати за договорами відносяться на сч.702 до оформлення актів здачі-приймання або взагалі без їх оформлення.
2. Капітальні витрати по орендованих ОЗ відносять на сч.607 і після закінчення терміну оренди відносяться на собівартість, що неправомірно, оскільки вони повинні після закінчення терміну оренди передаватися за актом орендодавцю.
3. Необхідно звернути увагу на те, хто підписує договори, і якщо це не керівник, то необхідна наявність довіреності.
Для виправлення подібних помилок треба переробити договір або оформити довіреність, вказавши при цьому в самому договорі, що особа, яка підписує договір від імені банку, діє на підставі довіреності.
4. Необхідно звернути увагу на коректність складання договорів банку, наприклад мають місце випадки, коли в якості предмета договору про спільну діяльність зазначаються зобов'язання щодо внесення до статутного фонду банку будь-яких цінностей і т.д. Однак це не відповідає визначенню спільної діяльності та процедуру збільшення статутного фонду. Якщо дійсно має місце спільна діяльність, то треба переоформити договір, визначити відповідального за ведення окремого балансу і т.д. Якщо ж здійснюються внески до статутного фонду, то подібні договори повинні бути розірвані як недійсні.
5. Законодавством банкам заборонено займатися торгово-закупівельною діяльністю, тому договори відповідного змісту повинні бути визнані недійсними.
Аудит кредитних операцій банку
Одна з найбільш важливих функцій банківської системи - розподіл ресурсів. Тут важливим механізмом є кредитування організацій, підприємств, а також МБК. Відповідно до рекомендацій ЦБ важливо кредитування реальних контрактів і цільові принципи.
Тому при укладанні кредитної угоди клієнтами представляється ряд документів, з яких формується кредитне досьє, куди разом з кредитним договором, довідкою з ДПІ, з ПФ (з грудня
- ТЕО;
- Контракти, що підтверджують цільове використання кредитів;
- Баланси підприємства за останні звітні періоди;
- Акти перевірок фахівцем банку цільового використання кредиту.
Крім самої видачі кредиту банк повинен регулярно перевіряти цільове використання коштів, дотримання графіка погашення процентів і основної суми, аналіз фінансового стану позичальника. При необережної кредитної політики можлива поява прострочених кредитів та відсотків по них, які переносяться з позикових рахунків на рахунки прострочення.
З метою підтримки стабільності банків та захисту інтересів вкладників у банку створюються резерви на можливі втрати з позик, які обліковуються на сч.32010 і при дотриманні певних умов можуть бути направлені на покриття простроченої заборгованості. Позичкова заборгованість безнадійна і / або визнана нереальною для стягнення за рішенням ради директорів чи наглядової ради банку списується з балансу банку за рахунок резерву на можливі втрати по позиках, а при його нестачі списується на збитки звітного року з віднесенням на балансовий рахунок 70209 "Інші витрати" .
При цьому нереальною для стягнення визнається позичкова заборгованість, по якій заходи, вжиті по стягненню, носять повний характер (включаючи реалізацію застави) і свідчать про неможливість проведення подальших дій по поверненню позики.
Рішення про видачу великих кредитів має в обов'язковому порядку прийматися правлінням банку або його кредитним комітетом з урахуванням висновку кредитного відділу банку. При цьому рішення про видачу повинна бути оформлено відповідними документами.
Таким чином, необхідними є наступні документи:
- Оборотно-сальдова відомість по позичкових рахунках (з розбивкою по субрахунках);
- Виписки по позичкових рахунках, рахунках прострочених заборгованостей і відсотків;
- Виписки по сч.32010, 61404;
- Кредитні досьє;
- Генеральні угоди про співпрацю на ринку МБК, додаткові угоди, інші документи, отримані від контрагентів;
- Протоколи зборів кредитного комітету.
Послідовність перевірки:
1. Аналіз відкритих особових позичкових рахунків і оборотів по ним.
2. Після того як об'єкт перевірки сформований, аудитор повинен зажадати виписки по позичкових особових рахунках обраних позичальників, за відповідними субрахунками сч.32010, а також замовити кредитні досьє і документацію по контрагентах банку на ринку МБК.
3. Після перевірки документальної частини кредитних операцій банку аудитор переходить до перевірки відображення даних операцій в балансі.
4. Перевірка простроченої заборгованості
Залучення коштів у внески і депозити, МБК
Даний спосіб залучення коштів найбільш поширений, тому що має досить простий і відпрацьований механізм. Він дозволяє працювати з коштами не тільки юридичних, а й фізичних осіб, яким для відкриття депозитного рахунку не потрібно ніяких довідок або документів, крім паспорта. Крім того, оперуючи терміном вкладу або депозиту, можна значно знизити розмір ФОРА. Облік даних пасивних операцій ведеться на сч.410-440 для фізичних осіб в залежності від вкладника (фізична особа або військовослужбовець) і терміну вкладу, а також сч.410-440 в залежності від типу вкладника і терміну депозиту.
З документів необхідно розглянути:
- Договори вкладів і депозитів;
- Довідки з ДПІ та ПФ, представлені юридичними особами;
- Виписки за відповідними рахунками вкладів.
При перевірці перш за все необхідно звернути увагу на документальну сторону оформлення вкладів і депозитів, відображення в бухобліку, а також правильність нарахування відсотків.
Основні моменти:
1. Поширена помилка, коли банківський внесок нічим не засвідчується, тобто немає договору і т.д. Недотримання цієї умови може призвести до визнання угоди нікчемною у відповідності зі ст.836 Цивільного кодексу РФ. Для виправлення порушення законодавства рекомендується оформляти договори в обов'язковому порядку.
2. Часто має місце невірний розрахунок відсотків за вкладами, зокрема день прийняття коштів у вклад і день його видачі приймаються в розрахунок відсотків, що завищує їх розмір і суперечить ст.839 Цивільного кодексу. Необхідно не враховувати дні прийому-видачі вкладу при розрахунку відсотків і обумовлювати механізм нарахування в договорах більш детально.
3. Найчастіше ведеться невірний облік вкладів за строками та видами вкладників на рахунках балансу, що може спотворити розмір ФОРА. Тому необхідно перенести залишки за рахунками вкладів на відповідні рахунки і внести корективи в розрахунок ФОР.
Аудит формування доходів, витрат та податку на прибуток
Особливістю даного етапу є те, що він вбирає в себе результати всіх попередніх блоків перевірки. Крім того, процес перевірки розрахунку податку на прибуток фактично збігається з перевіркою правильності формування фінансових результатів, тому що правильність розрахунку податку на прибуток банку залежить в першу чергу від формування фінансових результатів, тобто від обліку доходів і витрат.
Бухгалтерський облік податку на прибуток здійснюється наступним чином:
Дт 703 Кт 603 - нарахування податку;
Дт 603 Кт 30102 - перерахування податку до бюджету.
Для перевірки формування доходно-видаткової частини балансу та правильності розрахунку податку використовуються:
- Звіти в ДПІ, де розписані розмір валового прибутку, пільги, авансові внески;
- Форма N 2;
- Виписки по субрахунках доходів і витрат (сч.701, 702, 603) за період, що перевірявся.
Перевірка складається з трьох основних блоків. Це перш за все:
1. Аналіз формування статей доходів і особливо витрат на основі виписок, документів дня, аура та інших первинних документів. Особливу увагу необхідно приділити аналізу таких статей витрат, як "Інші витрати", "Маркетингові дослідження", "Навчання співробітників", "Представницькі витрати", "Ремонт" та інші, тобто такі статті витрат, які, можливо, не відносяться на собівартість.
2. Аналіз звітності до ДПІ, перевірка правильності розрахунку оподатковуваної бази. Проводиться через самостійний висновок оподатковуваної бази, виходячи з балансової і даних статей витрат і доходів.
3. Перевірка своєчасності і повноти перерахування коштів до бюджету.
Мета перевірки - виявити, наскільки вірно формуються фінансові результати, чи своєчасно робляться авансові внески (щомісяця до 15-го числа протягом кварталу, виходячи з передбачуваного розміру прибутку; в кінці кварталу протягом 5 днів після здачі квартального звіту проводиться остаточний розрахунок з податку на прибуток), наскільки вірно складений звіт перед ДПІ.
Аудит валютних операцій
Якщо раніше банків з валютною ліцензією було небагато, то тепер кожен банк або її вже отримав, або розглядає це як найближчу перспективу. Крім того, тепер ліцензії банків діляться за ознаками - рублеві або валютні, а такі, що дають право на роботу з коштами фізичних осіб чи ні. Таким чином, право роботи з валютою для знову відкритих банків мається на увазі сама собою.
У цьому немає нічого дивного - конкуренція на ринку банківських послуг дуже висока і без валютної ліцензії банк автоматично втрачає цілий сегмент ринку. Крім того, при наявності кваліфікованого персоналу в банку валютний ринок може бути дуже прибутковою сферою вкладень коштів.
Перед тим як почати безпосередньо перевірку бухгалтерських документів по валютних операціях, необхідно ознайомитися з самою валютною ліцензією, звернувши увагу на перелік дозволених операцій, а також на дату видачі.
Наявність обмінних пунктів у банку, який має валютну ліцензію, об'єктивно зумовлено, т.к. на даний вид банківських послуг з боку фізичних осіб є стабільний попит. З цієї причини перевірка діяльності обмінних пунктів банку є обов'язковим атрибутом аудиту, з якого доцільно почати блок перевірки валютних операцій.
Курс купівлі-продажу іноземної валюти встановлюється наказом по банку окремо для кожного ВП, при цьому допускається наявність різних курсів для кожного ВП, а також зміна курсу протягом операційного дня (з обов'язковим зазначенням дати і часу зміни курсу, а також реєстрації в журналі передачі інформації про курс в ОП).
Для кожного ВП наказом по банку встановлюється ліміт авансів готівки, при цьому загальна сума лімітів не повинна перевищувати ліміту операційної каси банку, встановленого ГУ ЦБ.
Забезпечення ВП авансами у валюті, рублях, а також довідками ф.0406007 здійснюється інкасаторські служби банку або спеціалізованими організаціями. Якщо ОГ знаходиться в будівлі банку, то аванс отримує безпосередньо касир ОП. Видача авансів відбувається на підставі видаткових касових та позабалансових ордерів, треті примірники яких є одночасно прибутковими для ВП, а також описів (доставка авансу інкасатором) або заявок (при отриманні авансу безпосередньо касиром ОП).
При здійсненні валютообмінних операцій через ВП угоди оформляються довідками ф.0406007, за винятком операцій з розміну валюти, заміні неплатіжних банкнот і купівлі неплатіжних грошових знаків, коли ф.0406007 не оформлюється, а також реєстрами угод, які заводяться під кожен новий обмінний курс і містять опис усіх проведених угод.
Облік довідок ф.0406007 ведеться в книзі обліку бланків суворої звітності "Довідка ф.0406007".
Бухгалтерський облік обмінних операцій здійснюється на сч.20206 (062) (валюта в консолідованому балансі відображається в рублях, виходячи з курсу ЦБ) і сч.20206 (035). Зокрема, видача авансу проводиться наступним чином:
Дт 20206 (035) Кт 20202 (031) - на суму авансу в рублях;
Дт 20206 (062) Кт 20202 (060) - на суму авансу у валюті.
Аудит бухгалтерської звітності
Завершальним етапом є перевірка правильності складання та своєчасності подання звітів до ЦП, а також того, наскільки виявлені помилки спотворили їхні дані.
Порядок складання бухгалтерських звітів банків визначається листами ЦП, що виходять в кінці звітного року, зокрема звітність за
Бухгалтерський звіт банками складається в наступному вигляді:
- Річний баланс (форма N 1) за залишками на кінець року з урахуванням заключних оборотів;
- Звіт про прибутки і збитки (форма N 2);
- Звіт про використання прибутку (форма N 3);
- Довідка про склад фондів банку, різних засобів і фондів спеціального призначення (форма N 5);
- Довідка про залишки коштів на коррахунках;
- Пояснювальна записка.
Річний баланс.
Основна вимога до річного балансу - це відповідність Плану рахунків та Вказівок ЦБ від 28.11.94 р. N 204-94.
При цьому допускаються деякі неточності.
1. Помилкою є наявність в балансі на 1 січня сч.40906 (729), 701 (960), 702 (970), тому що сч.40906 (729) переноситься на сч.202 (031), а рахунки доходів і витрат закриваються на рахунок прибуток.
Цю неточність необхідно виправити, звернувши залишки за вказаними рахунками.
2. Унаслідок переплати податків до бюджету по балансу можуть утворитися збитки і заниження балансового прибутку, яке банки часто не коригують, що є порушенням.
Тому перевищення активних залишків по використанню прибутку над пасивним залишком по сч.70301 (980) і 70302 (981), що виникло внаслідок переплати податків до бюджету, має бути віднесено на сч.603 (904), якщо до заключних оборотів кошти не будуть повернуті.
Багато помилок, виявлені в процесі аудиторської перевірки, спотворюють дані балансу, тому їх необхідно виправляти до заключних оборотів, оскільки після них виправлення можливі лише наступним роком. Це може призвести до того, що аудитори визнають спотворення балансу та бухгалтерської звітності значними і в ув'язненні не підтвердять достовірність даних балансу та бухгалтерської звітності.
Звіт про прибутки та збитки комерційного банку (форма N 2).
При заповненні форми N 2 найбільш вірогідні наступні помилки:
1. Під символами 460 та 450 помилково розуміють фінансові результати і враховують за ним ті статті доходів, які відображаються в третьому розділі, наприклад процентні доходи по векселях, дивіденди і т.д.
2. Часто витрати, що відносяться на собівартість тільки в межах певних норм, враховуються за статтями витрат у формі N 2 тільки в межах норм, що не так.
4. Для багатьох доходів і витрат, що враховуються на сч.96 і 97, у формі N 2 не передбачені спеціальні статті, наприклад для доходів і витрат за резерву на можливі втрати по позиках, тому банки іноді помилково відносять їх до довільних групам доходів, тоді як для них передбачені графи "Інші доходи" та "Інші витрати".
Звіт про використання прибутку (форма N 3).
Аналогічно формі N 2 даний звіт повинен бути складений на основі балансу і відповідати йому в частині руху по сч.950.
Довідка про склад фондів банку, різних засобів і фондів спеціального призначення (форма N 5).
Дані довідки про склад фондів банку повинні бути ув'язані зі звітними даними про використання прибутку (форма N 3), в частині спрямування чистого прибутку банку до зазначених фондів, і даними статей балансу, а саме виписці за період по рахунках фондів.
Довідка про залишки на коррахунках.
Довідка складається на основі балансу, однак мають місце випадки, коли на кінець року залишок по сч.161 не сходиться з даними виписки з РКЦ. При виявленні даної помилки необхідно з'ясувати її причину, яка зазвичай полягає у несвоєчасному проведення сум по балансу, і представити в ЦБ пояснювальну записку. Аналогічним чином проводиться вивірка залишків по сч.072, 080, 082 і 167, які повинні відповідати даним Довідки про коррахунках і виписок з банків-кореспондентів.
Написання звіту та висновку
На даному етапі необхідно орієнтуватися на Лист ЦБ від 16.02.96 р. N 239 "Про порядок складання висновку за результатами аудиторської перевірки, а також складання і подання у ЦБ Росії публікується звітності кредитних організацій за
1. Вступна частина включає загальні відомості:
- Про аудиторську фірму (назва фірми, юридичну адресу та телефон, номер, дата видачі ліцензії та термін її дії; номер свідоцтва про державну реєстрацію; номер розрахункового рахунку; прізвища, імена та по батькові керівників аудиторської фірми і всіх аудиторів, що брали участь у даній аудиторської перевірці; тривалість аудиторської перевірки, з зазначенням конкретних дат її проведення); про аудитора, що працює самостійно (прізвище, ім'я, по батькові, номер, дата видачі ліцензії та термін її дії; номер свідоцтва про державну реєстрацію як підприємця, що діє без утворення юридичної особи ; номер розрахункового рахунку; тривалість аудиторської перевірки, з зазначенням конкретних дат її проведення);
- Про перевіряється клієнті (найменування кредитної організації, її організаційно-правова форма; номер і дата видачі Центральним банком Російської Федерації ліцензії на право проведення банківських операцій, кількість філій).
2. Аналітична частина включає наступну інформацію:
2.1. Обсяг роботи, виконаної в ході аудиту, а також типи аудиторської перевірки (вибіркова або суцільна), які застосовувалися в процесі аудиту.
При цьому, якщо вибіркова перевірка проводилася за окремими об'єктами обліку (операціям кредитної організації), необхідно вказати, які об'єкти піддавалися вибіркової перевірки, а які - суцільний.
2.2. Опис таких основних питань:
- Дотримання чинного законодавства з чиненим кредитною організацією операцій;
- Стан бухгалтерського обліку та звітності, відповідність аналітичного обліку синтетичному;
- Правильність складання бухгалтерської та фінансової звітності;
- Дотримання встановлених ЦБ Росії обов'язкових економічних нормативів;
- Правомірність формування статутного, резервного та інших фондів;
- Законність відкриття розрахункових, поточних, валютних та інших рахунків клієнтів, кореспондентських рахунків (субрахунків) кредитним організаціям (філіям);
- Правомірність і правильність проведення активно-пасивних операцій (позичкових, депозитних, валютних, операцій з цінними паперами, переоцінки балансових рахунків в іноземній валюті і т.д.);
- Стан кредитно-економічної роботи;
- Виконання функцій агента валютного контролю;
- Своєчасне і повне депонування коштів у фонді обов'язкових резервів і створення резервів на можливі втрати по позичках і під знецінення цінних паперів;
- Виконання розпоряджень Центрального банку Російської Федерації;
- Забезпечення збереження грошових коштів, цінних паперів і матеріальних цінностей;
- Правильність нарахування і повноти стягнення (сплати) відсотків та інших доходів (витрат);
- Якість управління кредитної організацією;
- Стан системи внутрішнього контролю (при цьому мається на увазі, що відповідальність за стан контролю несе керівництво кредитної організації та її оцінка проводиться з метою визначення обсягу роботи, яку необхідно виконати в ході аудиту);
- Виконання рекомендацій попередньої аудиторської перевірки.
3. Підсумкова частина містить наступну інформацію:
3.1. Аудит проводився у відповідності з Тимчасовими правилами аудиторської діяльності в Російській Федерації, затвердженими Указом Президента Російської Федерації, від 22.12.93 р. N 2263 "Про аудиторську діяльність в Російській Федерації".
3.2. Бухгалтерська звітність (зведений баланс і звіт про прибутки і збитки) складена кредитною організацією на основі Плану рахунків бухгалтерського обліку, встановленого Центральним банком Російської Федерації.
3.3. Розподіл відповідальності між клієнтом і аудиторською фірмою має бути визначено при укладанні договору між ними (клієнт несе відповідальність за достовірність поданих аудиторській фірмі даних аналітичного і синтетичного обліку, а також бухгалтерських форм звітності; аудиторська фірма несе відповідальність за даний висновок про достовірність бухгалтерської звітності на основі проведеного нею аудиту).
При відсутності зауважень з поданими для аудиторської перевірки форм звітності аудиторська фірма запевняє своєю печаткою та підписом кожен аркуш балансу і звіту про прибутки та збитки кредитної організації, з відміткою про подання їх раніше ГУ ЦБ.
На основі завірених аудиторською фірмою балансу і звіту про прибутки і збитки (форма N 2) кредитної організацією складається публікується звітність за затвердженими ЦБ формам, які також завіряються печаткою та підписом аудиторської фірми з текстом наступного змісту: "Достовірність даного балансу і звіту про прибутки та збитки підтверджена аудиторською фірмою (вказати назву фірми, номер та дату видачі їй ліцензії, прізвище, ім'я, по батькові керівника) ".
У разі виявлення в ході аудиторської перевірки помилок ведення бухгалтерського обліку, що призвели до серйозного перекручування балансу і звіту про прибутки та збитки (форми N 1 і 2), представлених в ГУ ЦБ, вони підлягають виправленню в звітності, який складається у поточному періоді. Про характер виявлених помилок і причини, їх зумовили, а також про номери балансових рахунків, за якими вносилися виправлення із зазначенням сум, необхідно повідомити в аудиторському висновку.
З урахуванням цього аудиторською фірмою висловлюється думка про достовірність даних балансу і звіту про прибутки та збитки, представлених кредитною організацією в ГУ ЦБ. Якщо аудитори вважають, що ці помилки спричинили серйозні викривлення даних балансу та форми N 2, а також можуть призвести до нанесення збитку вкладникам і державі, дані не підтверджуються і про цей факт повідомляється в ГУ ЦБ із зазначенням причин непідтвердження. При цьому публікуються форми звітності складаються банками з урахуванням внесених в ході аудиторської перевірки виправлень і завіряються печаткою та підписом аудиторської фірми з текстом наступного змісту: "Достовірність даного балансу і (або) звіту про прибутки та збитки підтверджена аудиторською фірмою (вказати назву фірми, номер та дату видачі їй ліцензії, прізвище, ім'я, по батькові керівника) з урахуванням внесених в ході аудиторської перевірки виправлень ".
Після завершення перевірки складений аудиторською фірмою висновок підписується керівником фірми або уповноваженою ним особою (заступником керівника або фахівцем фірми, що мають кваліфікаційний атестат ЦБ Росії на право здійснення аудиторської діяльності в сфері банківського аудиту), засвідчується печаткою аудиторської фірми (дата обов'язкова).
Аудиторський висновок в обов'язковому порядку має бути прошито. На останній сторінці робиться запис "прошнуровано, пронумеровано та скріплено печаткою _____ сторінок".
При порушенні вимог ЦБ до ув'язнення за фактом аудиторської перевірки можуть виникнути нарікання з боку Управління ліцензування та атестації банківського аудиту Департаменту банківського нагляду, тому що один примірник ГУ ЦП направляє туди.
Що стосується підтвердження достовірності даних балансу та звітності, то тут справа не в кількості виявлених помилок, а в тому, наскільки повно вони вже виправлені, наскільки вони спотворили баланс і форму N 2, чи призвели до нанесення шкоди державі або клієнтам (або можуть його нанести ) чи ні, носили вони систематичний або навмисний характер. На підставі всього цього аудитор формує свою думку.
Як вже було сказано, підсумком перевірки є звіт та висновок, при цьому звіт є внутрішнім документом банку, і в ньому доцільно максимально повно перерахувати навіть самі незначні помилки, а найголовніше - рекомендації щодо виправлення і зміни порядку ведення операцій. Це дозволить не тільки уникнути помилок надалі, але й зробить облік операцій у банку більш раціональним, систематизованим і зручним для аналізу.
Крім того, доцільно включати до звіту деякі показники активності та ефективності операцій банку в динаміці протягом періоду, що перевіряється. Це, безумовно, ближче до фінансового аналізу, проте у невеликому обсязі оптимально доповнить звіт, надавши йому більш глибокий сенс.
Аудиторські фірми все глибше проникають у банківську систему, і це виражається не тільки в проведенні обов'язкових перевірок. Все більш впроваджуються системи супроводу, тобто абонементного обслуговування, консультування, розробки управлінських структур, маркетингові дослідження.
Однак основною сферою діяльності залишаються саме перевірка достовірності даних бухгалтерської звітності, що прямо випливає з визначення аудиторської діяльності. І від того, наскільки якісно надає послуги аудиторська фірма на даному сегменті ринку, залежить успіх її діяльності.
Діяльність будь-якого банку починається з формування статутного капіталу, під яким відповідно до ст.99 Цивільного кодексу розуміється майно, гарантує інтереси його кредиторів. Останнім часом умови жорсткої конкуренції підштовхують СібОВК до збільшення статутного капіталу, тому що інакше неможливо активно працювати на ринку.
Процес формування та збільшення статутного капіталу банку жорстко зарегульований такими документами, як Інструкція ЦБ РФ "Про правила випуску і реєстрації цінних паперів кредитними організаціями на території РФ", Інструкція "Про порядок реєстрації кредитних організацій і ліцензування банківської діяльності", Закони України "Про акціонерні товариства "," Про товариства з обмеженою відповідальністю "," Про банки і банківську діяльність ".
Тому при перевірці статутного капіталу СібОВК основну увагу аудитори приділяють такому аспекту, як збільшення розміру статутного капіталу. Для чого перевіряються:
статут банку;
протоколи зборів пайовиків банку;
документи по реєстрації змін статутного капіталу пайового банку;
виписки по сч.104 "Статутний капітал неакціонерних банків" (сч.010), сч.105 "Власні частки (акції), що викуплені в акціонерів" (сч.034).
Виходячи з цього, процес перевірки статутного капіталу будується наступним чином:
а) Аудит збільшення статутного капіталу.
1. Перш за все, аналізуються виписки за субрахунками сч.102, 103, 104 з прийнятими рішеннями.
2. Далі аудитор знайомиться з рішенням про збільшення статутного капіталу, яке повинно бути прийнято відповідним компетентним органом, а також іншими емісійними документами.
3. Аудитор вибірково перевіряє відповідність осіб, обумовлених в емісійних документах і реально зробили гроші, а також відповідність оплачених часткою заявленим у зазначених документах, перевіряється відповідність розмірів внесених часток рішенням зборів пайовиків (тобто вивіряються виписки), а також перевіряється достовірність даних, переданих в ЦБ (наприклад, на предмет приховування фактів внесення до статутного фонду позикових коштів, цінних паперів, нематеріальних активів, придбання великих часток і т.д.).
4. Аудитор звертає увагу на пряме зарахування коштів проводкою Дт 451 (477) Кт 104 (010) або на випадки видачі клієнту кредиту і близьке за часом внесення ним же коштів до статутного капіталу (але навіть при виявленні подібних ситуацій немає явного порушення, аудитор може лише висловити припущення, що в статутний капітал внесені позикові кошти).
5. Останній етап - вивірка залишків по рахунках статутного капіталу і останнього звіту в ЦП на предмет недовзноса або, навпаки, перевищення фактично сплаченого статутного капіталу СібОВК зареєстрованим.
б) Дивіденди.
1. Аналізується рішення про нарахування дивідендів. Особливу увагу аудитор звертає на встановлений розмір дивідендів.
2. Бухгалтерське оформлення нарахування дивідендів. Крім виписок аудитор аналізує установчі документи, тому що багато питань нарахування та виплати дивідендів регламентуються в них.
Також перевіряється, щоб виплата дивідендів СібОВК проводилася за рахунок власних коштів, а саме чистого прибутку, щоб прибуток розподілявся пропорційно частці у статутному капіталі.
Таким чином мають бути оформлені такі проводки:
Дт 705 (950) Кт 60322 (904) - нарахування дивідендів;
Дт 60322 (904) Кт 30102 (161) - перерахування податку на доходи за ставкою 15%;
Дт 60322 (904) Кт 30102 (161) - перерахування чистого доходу.
в) Фонди банку.
1. Перевіряють розмір резервного фонду, який не повинен бути менше 15% статутного фонду.
2. Перевіряють повноти відрахувань на доведення розмірів резервного фонду до необхідних розмірів. Відповідно до Закону РФ "Про акціонерні товариства" до досягнення величини резервного фонду 15% щорічні відрахування від чистого прибутку банку повинні бути не менше 5%.
3. Використання резервного фонду. Аналізуються виписки по сч.10701 (011), напрям використання і рішення зборів пайовиків.
4. Джерела формування резервного фонду СібОВК. Відповідно до вказаного Закону "Про акціонерні товариства" джерелом є чистий прибуток.
У 2004 році мали місце такі проводки:
Дт 30102 Кт 701 - 120 000
Дт 705 Кт 10701 - 120 000,
тобто до резервного фонду кошти внесли треті особи.
У 2004 році аудиторами була виявлена помилка: СібОВК в період між реєстрацією проспекту емісії та повною оплатою статутного капіталу оголошувалися і виплачувалися дивіденди по раніше випущеним паях. Таким чином, зроблене оголошення повинне бути визнане недійсним, а вже виплачені дивіденди або повернуті, або оформлені як безоплатна фінансова допомога.
Також цього року було неправильно відображено викуп паїв у пайовиків для їх подальшої реалізації. Зокрема, була зроблена проводка:
Дт 104 Кт 30102 - 12 000 - повернення коштів пайовикам, що невірно.
Облік викупу паїв доцільно відображати таким чином:
Дт 105 Кт 30102 - на суми викупної вартості.
Подальша реалізація відображається:
Дт 30102 Кт 105 - на ціну викупу;
Дт 30102 Кт 701 - на різницю продажною і викупної ціни паїв.
Відповідно, при реалізації паїв нижче ціни їх викупу виникають збитки, що відображаються на сч.702 і не зменшують оподатковуваний базу при розрахунку податку на прибуток. Якщо викуплені паї вирішено не розміщувати в подальшому, а анулювати, то робляться проводки: Дт 104 Кт 105 - на номінал паїв. Якщо паї були викуплені вище номіналу, то різниця між цією ціною і номіналом буде закрита на збитки. Зворотна ситуація - коли анульовані паї викуповуються нижче номіналу, СібОВК отримає прибуток.
Аудит відкриття і ведення розрахункових, поточних та інших рахунків у СібОВК
Одна з важливих функцій СібОВК - здійснення розрахунково-касового обслуговування народного господарства. З метою зміцнення платіжної та податкової дисципліни встановлений досить жорсткий порядок відкриття розрахункових (поточних) рахунків клієнтам, щоб не дати можливість неплатникам податків використовувати незареєстровані в державних органах рахунку і, як наслідок, - іти від податків і вести активну діяльність, навіть якщо підприємство сидить на картотеці (тобто має непроведені платежі через нестачу коштів на рахунку і заборгованість перед бюджетом, а також іншими контрагентами). Аудит відкриття і ведення розрахункових, поточних та інших рахунків є найбільш простий і не вимагає складних тестів частина перевірки. Необхідним мінімумом документів є журнал відкритих рахунків, юридичні справи клієнтів банку, замовлені аудитором, акти перевірок касової дисципліни, касові плани, встановлені клієнтам. На основі цих документів аудитор перевіряє правомірність відкриття рахунків та правильність їх ведення.
Для перевірки правильності відкриття і ведення рахунків аудитору необхідно розгляд не менше 15 - 20 юридичних клієнтів (бажано підійти до цього максимально диференційовано, тобто перевірити юридичні справи ИЧП, фермерів, держорганізацій, акціонерних товариств і т.д.).
Перш за все перевіряється повнота формування юридичної справи і наявність у ньому необхідних документів, а саме: статут (копія), установчий договір, заяву на відкриття рахунку, копія свідоцтва про реєстрацію, довідка з ДПІ, фонду обов'язкового медичного страхування, картки зразків підписів, повідомлення в ДПІ, ПФ.
В кінці року СібОВК збирає підтвердження залишків на рахунках клієнтів, при цьому суми в даних підтверджень повинні відповідати залишкам по балансу на 1 січня.
У практиці СібОВК бувають розбіжності. Тому часто відбувається врегулювання даного питання СібОВК і клієнтом, результатом чого служить підтвердження залишку на рахунку, відповідне залишку по балансу на цю ж дату.
Аудит касових операцій СібОВК
Касова робота банку - досить трудомісткий процес, що вимагає великої "паперової" роботи (тобто оформлення різних ордерів, відомостей, перерахунку купюр і т.д.).
Прихід-витрата готівкових коштів оформляється ордерами, оголошеннями на внесок готівки і т.д. При цьому важливо правильне оформлення первинних документів, тобто відповідність сум, написаних прописом і цифрами, наявність необхідних підписів керівника і економіста, а також ведення касової книги.
Відповідно до встановленого Порядку ведення касових операцій в кредитних організаціях на території РФ для касової роботи банк повинен мати спеціальне приміщення, обладнане сигналізацією. При перевірці каси аудитори працюють безпосередньо з "первинкою":
- З договорами про повну матеріальну відповідальність з касирами;
- З актами раптових ревізій каси;
- З папками з касовими документами;
- З касовою книгою;
- З виписками за сч.202 за вибраний термін.
При перевірці СібОВК були виявлені випадки, коли кошти були отримані особою, яка має правом першого або другого підпису. Це є порушенням, тому що керівник або головний бухгалтер не є матеріально відповідальною особою і не повинен виконувати функції касира. У будь-якому випадку в банк повинні бути представлені відповідні документи, що підтверджують виконання функцій касира керівником або головним бухгалтером.
Аудит основних засобів, нематеріальних активів і МШП
Майно СібОВК складається з товарно-матеріальних цінностей, будівлі, куплених банком за свій рахунок, внесених засновниками до статутного капіталу. Облік ТМЦ ведеться на балансових рахунках 604 (920), 607 (930), 609 (925), 610 (940), 611 (942) залежно від їх вартості, терміну служби і т.д. Для обліку ТМЦ ведуться картки реєстрації та журнали. Підставою для постановки ТМЦ на баланс служать накладна або акт прийому-передачі.
Щорічно проводиться переоцінка основних фондів, що знаходяться на балансі банку. Проводиться переоцінка за коефіцієнтами, які розробляються Держкомстатом.
Нараховується переоцінка наступним чином:
Дт 604 Кт 10601 - на суму переоцінки.
У бухгалтерському обліку купівля ОЗ відображається наступним чином:
Дт 60311 Кт 30102 - перерахування коштів на купівлю ОЗ;
Дт 60701 Кт 60311 - придбання ОЗ;
Дт 604 Кт 60701 - оприбуткування ОЗ;
Дт 10702 Кт 10703 - відображення джерела покупки ОС (дана проводка може не робитися, але в цьому випадку банк "проїдає" кошти статутного фонду).
При нарахуванні амортизації робляться проводки:
Дт 702 Кт 606 - на суму місячної амортизації.
При продажу ОС робляться проводки:
Дт 10601 Кт 604 - на суму нарахованої переоцінки;
Дт 606 Кт 604 - на суму нарахованого зносу;
Дт 30102 Кт 604 - на вартість, що залишилася ОС;
Дт 30102 Кт 701 - відображення доходу;
Дт 30102 Кт 603 - відображення ПДВ, що підлягає внеску до бюджету.
При вибутті не повністю доамортізірованних ОС або продажу їх нижче залишкової вартості отриманий збиток належить на чистий прибуток.
Для перевірки майна банку аудитор перевіряє:
- Акти введення в експлуатацію та вибуття;
- Реєстраційні картки та журнал обліку;
- Первинні документи (накладні, товарні чеки);
- Відомості переоцінки й амортизації;
- Договори, кошториси та інші документи з капітального будівництва, ремонту;
- Виписки по сч.604, 607, 608, 609, 611, 61103 (субрахунки зносу МШП та переоцінки ОЗ), 606, 10702, 10703.
При аудиторській перевірці СібОВК в 2004 році виявлено, що має місце віднесення витрат на ремонт на збільшення вартості ОС, тобто необхідно буде зробити сторно:
Дт 702 Кт 604 - на суму витрат, помилково приєднаних до вартості ОС,
При цьому необхідно перерахувати розмір амортизації з урахуванням зменшення сч.604, зробивши проводку
Дт 606 Кт 702.
Аудит заробітної плати
Перевірка заробітної плати є досить відповідальний етап, тому що це - сфера підвищеної уваги з боку ПФ і інших фондів, а також ДПІ в частині віднесення на собівартість і сплати внесків до позабюджетних фондів. Перевірку заробітної плати можна умовно поділити на дві частини: нарахування заробітної плати та утримання з неї 1% до ПФ, а також прибуткового податку і друга частина - перевірка формування ФОР і сплати внесків до позабюджетних фондів.
Необхідні документи:
- Штатний розклад;
- Картки особового обліку;
- Відомості нарахування та виплати заробітної плати;
- Документи по утриманства;
- Накази з премій, іншим одноразових виплат;
- Виписки за відповідними субрахунками сч.603 (нарахування зарплати, утримання внесків до ПФ, прибуткового податку, внесків до позабюджетних фондів).
Нарахування прибуткового податку в 2004 році відбувалося з порушенням Інструкції від 29.06.95 р. N 35, тому що банк СібОВК не врахував деякі тонкі моменти, а саме: працівник був направлений на консультаційний семінар банком, але з нього утримали прибутковий податок, що не передбачено законодавством.
Аудит активних операцій банку
Одна з найбільш важливих функцій банківської системи - розподіл ресурсів. Тут важливим механізмом є кредитування організацій, підприємств, а також МБК. Відповідно до рекомендацій ЦБ важливо кредитування реальних контрактів і цільові принципи.
Тому при укладанні кредитної угоди клієнтами представляється ряд документів, з яких формується кредитне досьє, куди разом з кредитним договором, довідкою з ДПІ, з ПФ, заявою на відкриття рахунку (обов'язковий мінімум) входить ряд інших, які рекомендуються ЦП, документів, а саме:
- ТЕО;
- Контракти, що підтверджують цільове використання кредитів;
- Баланси підприємства за останні звітні періоди;
- Акти перевірок фахівцем банку цільового використання кредиту.
Крім самої видачі кредиту банк повинен регулярно перевіряти цільове використання коштів, дотримання графіка погашення процентів і основної суми, аналіз фінансового стану позичальника. При необережної кредитної політики можлива поява прострочених кредитів та відсотків по них, які переносяться з позикових рахунків на рахунки прострочення.
З метою підтримки стабільності банків та захисту інтересів вкладників у банку створюються резерви на можливі втрати з позик, які обліковуються на сч.32010 і при дотриманні певних умов можуть бути направлені на покриття простроченої заборгованості. Позичкова заборгованість безнадійна і / або визнана нереальною для стягнення за рішенням ради директорів чи наглядової ради банку списується з балансу банку за рахунок резерву на можливі втрати по позиках, а при його нестачі списується на збитки звітного року з віднесенням на балансовий рахунок 70209 "Інші витрати" .
При цьому нереальною для стягнення визнається позичкова заборгованість, по якій заходи, вжиті по стягненню, носять повний характер (включаючи реалізацію застави) і свідчать про неможливість проведення подальших дій по поверненню позики.
Рішення про видачу великих кредитів має в обов'язковому порядку прийматися правлінням банку або його кредитним комітетом з урахуванням висновку кредитного відділу банку. При цьому рішення про видачу повинна бути оформлено відповідними документами.
Таким чином, необхідними будуть наступні документи:
- Оборотно - сальдова відомість по позичкових рахунках (з розбивкою по субрахунках);
- Виписки по позичкових рахунках, рахунках прострочених заборгованостей і відсотків;
- Виписки по сч.32010, 61404;
- Кредитні досьє;
- Генеральні угоди про співпрацю на ринку МБК, додаткові угоди, інші документи, отримані від контрагентів;
- Протоколи зборів кредитного комітету.
При проведенні перевірки було визначено розмір вибірки, тобто визначено, які саме кредити необхідно перевірити. У даному випадку особлива увага була звернена на великих пайовиків банку, які є його позичальниками, а також позичальників, що мають по позичкових рахунках найбільші обороти в періоді, що перевіряється. Пакет простроченої заборгованості перевірявся повністю.
Після перевірки документальної частини кредитних операцій банку перевірялося відображення цих операцій у балансі.
Перш за все це перевірка правильності відкриття балансових рахунків, тобто виходячи з категорії позичальника для нього має відкриватися субрахунок відповідного рахунку.
Перевірка відповідності кредитних операцій умовам кредитних договорів - порівняння суми, зарахованої на позичковий рахунок, та суми кредиту за договором.
Перевірка дотримання графіка погашення основної суми та відсотків за користування кредитом. Зіставлялося рух по кредиту позичкових рахунків умовам гасіння кредиту, вказані у договорі.
Перевірка правильності і своєчасності сплати позичальниками відсотків за користування кредитом на основі аналізу відповідного субрахунка рах. 701.
Перевірка джерел погашення кредиту.
Перевірка роботи банку з великими кредитами.
Банки в обов'язковому порядку повинні формувати резерв на можливі втрати за сумою основного боргу по всіх позиках за такими нормативами:
Розмір відрахувань (у%) від суми основного боргу 1 20 50 100
У 2004 році була виявлена несвоєчасна коригування резерву.
Аудит пасивних операцій банку
Залучення коштів у внески і депозити, МБК
Даний спосіб залучення коштів найбільш поширений, тому що має досить простий і відпрацьований механізм. Він дозволяє працювати з коштами не тільки юридичних, а й фізичних осіб, яким для відкриття депозитного рахунку не потрібно ніяких довідок або документів, крім паспорта. Крім того, оперуючи терміном вкладу або депозиту, можна значно знизити розмір ФОРА.
Облік даних пасивних операцій ведеться на сч.410-440 для фізичних осіб в залежності від вкладника (фізична особа або військовослужбовець) і терміну вкладу, а також сч.410-440 в залежності від типу вкладника і терміну депозиту.
Для відкриття депозитного рахунку юридичній особі необхідна довідка з ДПІ та ПФ, а також укладення письмового договору, де обумовлюються розмір депозиту, термін його дії, ставка відсотка і терміни їх нарахування. Як і у випадку зі позичковими рахунками, банк зобов'язаний у п'ятиденний строк після відкриття депозитного рахунку повідомити про це ДПІ та ПФ. Що стосується фізичних осіб, то для внесення вкладу необхідно тільки оформити договір.
Нарахування відсотків здійснюється відповідно до умов договору, виходячи з 30 днів у місяці та 360 днів у році, що встановлено Листом ЦБ N 338. У бухгалтерському обліку дана проводка повинна відображатися таким чином:
Дт 702 Кт 603 - нарахування відсотків;
Дт 603 Кт 30102 - виплата відсотків юридичним і фізичним особам, крім того, відсотки можуть бути приєднані до основної суми вкладу.
З документів розглядаються:
- Договори вкладів і депозитів;
- Довідки з ДПІ та ПФ, представлені юридичними особами;
- Виписки за відповідними рахунками вкладів.
При перевірці насамперед звертають увагу на документальну сторону оформлення вкладів і депозитів, відображення в бухобліку, а також правильність нарахування відсотків.
Аудит формування доходів, витрат та податку на прибуток
Особливістю даного етапу є те, що він вбирає в себе результати всіх попередніх блоків перевірки. Крім того, процес перевірки розрахунку податку на прибуток фактично збігається з перевіркою правильності формування фінансових результатів, тому що правильність розрахунку податку на прибуток банку залежить в першу чергу від формування фінансових результатів, тобто від обліку доходів і витрат.
Основними документами, що використовуються для розрахунку податку на прибуток та перевірки формування фінансових результатів у банках, є Положення N 490 "Про особливості визначення оподатковуваної бази з податку на прибуток" та Положення N 552 "Про склад витрат, що включаються до собівартості ..." з наступними змінами, доповненнями і роз'ясненнями, де розписані всі доходи і витрати, що беруть участь в процесі розрахунку податку на прибуток.
Бухгалтерський облік податку на прибуток повинен здійснюватися таким чином:
Дт 703 Кт 603 - нарахування податку;
Дт 603 Кт 30102 - перерахування податку до бюджету.
Для перевірки формування доходно-видаткової частини балансу та правильності розрахунку податку використовуються:
- Звіти в ДПІ, де розписані розмір валового прибутку, пільги, авансові внески;
- Форма N 2;
- План рахунків;
- Виписки по субрахунках доходів і витрат (сч.701, 702, 603) за період, що перевірявся.
У 2004 році мало місце віднесення витрат з утримання служби інкасації на чистий прибуток, хоча вони повинні бути віднесені на собівартість, що підтверджується Положенням N 490.
Податок на майно
Обчислюється цей податок на підставі Закону "Про податок на майно підприємств" від 13.12.91 р. та Інструкції ДПС від 08.06.95 р. N 33.
Об'єктом є ОС, НМА, запаси і витрати, що знаходяться на балансі банку, при цьому ОС і НМА беруться за залишковою вартістю.
Для цілей оподаткування береться середньорічна вартість майна банку, визначається за звітний період (квартал, півріччя, 9 місяців, рік) шляхом складання 1 / 2 вартості майна на 1 січня звітного року і 1 / 2 - на перше число місяця, наступного за звітним періодом, а також суми вартості майна на кожне перше кількість усіх інших кварталів звітного періоду.
З документів необхідні виписки по рахунках обліку ТМЦ і т.д. на квартальні дати; звіт в ДПІ; виписки по сч.702, 603.
У 2004 році помилок не було виявлено, але в попередньому році СібОВК не було враховано рахунку зносу, що завищило розмір оподатковуваної бази з податку на майно.
Податок на додану вартість
Цей податок має багато "вузьких місць" і неоднозначних трактувань, незважаючи на те що банки мають лише деякі види послуг, що обкладаються ПДВ.
Регулювання ПДВ здійснюється Інструкцією від 11.10.95 р. N 39 та Законом "Про податок на додану вартість" від 06.12.91 р. N 1992-1.
Підпадають під оподаткування наступні операції:
- Видача поручительств та інших зобов'язань за третіх осіб (крім банківських гарантій);
- Факторинг, форфейтинг, траст;
- Консультаційні, інформаційні, експертні, брокерські послуги;
- Здача майна в оренду, в т.ч. лізинг;
- Надання сейфів для зберігання цінностей;
- Інкасація.
Об'єктом ПДВ є обороти з реалізації предметів застави, включаючи їх передачу заставодержателю при невиконанні забезпеченого заставою зобов'язання. ПДВ при реалізації заставленого майна для банку не актуальний, тому що по суті це буде операція, пов'язана з торговою діяльністю.
ПДВ сплачується щомісячно. (Критерієм є фактичні обороти з реалізації товарів (робіт, послуг) за минулий календарний місяць.)
а) Якщо середньомісячний платіж від 3 тис.руб. до 10 тис.руб., то ПДВ сплачується щомісяця до 20-го числа наступного місяця.
б) Якщо середньомісячний платіж більше 10 тис.руб., то - 15, 25 і 5-го числа місяця, наступного за звітним.
Сума ПДВ в бюджет визначається як різниця між сумою податків, отриманих за оподатковуваними операціями, та сумою ПДВ, сплаченого підприємствам стосовно товарів (робіт, послуг), вартість яких включається до складу витрат (мається на увазі вартість) банку по основній діяльності в частину, що припадає на оподатковуваний оборот.
Документами, необхідними для перевірки ПДВ, є звіти в ДПІ, план рахунків, виписки по субрахунках доходів на кінець місяця (або на кінець кварталу).
Аудит фонду обов'язкового резерву
Обов'язкові резерви - один з основних інструментів здійснення грошово-кредитної політики ЦБ. Вони являють собою механізм регулювання загальної ліквідності банківської системи, який використовується для контролю грошових агрегатів за допомогою зниження грошових мультиплікаторів. Резервні вимоги встановлюються з метою обмеження кредитних можливостей кредитних організацій і підтримки на певному рівні грошової маси в обігу.
Обов'язок виконання резервних вимог виникає з моменту отримання ліцензії ЦБ на право здійснення банківських операцій і є необхідною умовою їх здійснення. Банки несуть відповідальність за дотримання порядку депонування обов'язкових резервів в ЦБ. При цьому зобов'язання банків перед третіми особами не є підставою для звільнення від обов'язку депонування фонду обов'язкових резервів.
Норми обов'язкових резервів:
- За залученими коштами юридичних осіб у валюті РФ і залученими коштами юридичних і фізичних осіб в іноземній валюті - 8,5%;
- За грошовими коштами фізичних осіб, залучених у вклади (депозити), у валюті РФ - 5,5%.
У 2004 році будь-яких помилок у даних областях (Податок на майно, ФОР) аудиторською перевіркою виявлено не було.
Аудит бухгалтерської звітності
Завершальним етапом є перевірка правильності складання та своєчасності подання звітів до ЦП, а також того, наскільки виявлені помилки спотворив
Бухгалтерський звіт за 2004 р . СібОВК складений в наступному вигляді:
- Річний баланс (форма N 1) за залишками на кінець року з урахуванням заключних оборотів;
- Звіт про прибутки і збитки (форма N 2);
- Звіт про використання прибутку (форма N 3);
- Довідка про склад фондів банку, різних засобів і фондів спеціального призначення (форма N 5);
- Довідка про залишки коштів на коррахунках;
- Пояснювальна записка.
У річному балансі була виявлена неточність: наявність у балансі на 1 січня сч.40906 (729), 701 (960), 702 (970), тому що сч.40906 (729) переноситься на сч.202 (031), а рахунки доходів і витрат закриваються на рахунок прибуток.
Думка аудитора про ефективність і якість діяльності банку в чорновому варіанті формується безпосередньо за підсумками аудиторської перевірки і потім коректується результатами фінансового аналізу, однак остаточні висновки повинні бути зроблені після "ручний" коригування, тобто співвіднесення "сухих" цифр коефіцієнтів, нормативів, підсумків самої аудиторської перевірки та загальноекономічної ситуації в економіці, зокрема в банківському секторі, а також суб'єктивних, "неекономічних" особливостей банку. Найбільш прийнятний варіант, коли внутрішні ревізійні служби банку регулярно аналізують діяльність банку, і ці дані ефективно доповнять аналіз, проведений аудитом. Отримані результати аналізу максимально розгорнуто показуються у звіті про перевірку, а отримані висновки про якість керівництва банку, ефективності його діяльності і т.д. повинні бути включені на закінчення.
Написання звіту та висновку
На даному етапі необхідно орієнтуватися на Лист ЦБ від 16.02.96 р. N 239 "Про порядок складання висновку за результатами аудиторської перевірки, а також складання і подання у ЦБ Росії публікується звітності кредитних організацій за 1995 р . ". Відповідно до вимог даного Листа аудиторський висновок повинен складатися з трьох частин - вступної, аналітичної та підсумкової.
1. Вступна частина включає загальні відомості:
- Про аудиторську фірму (назва фірми, юридичну адресу та телефон, номер, дата видачі ліцензії та термін її дії; номер свідоцтва про державну реєстрацію; номер розрахункового рахунку; прізвища, імена та по батькові керівників аудиторської фірми і всіх аудиторів, що брали участь у даній аудиторської перевірці; тривалість аудиторської перевірки, з зазначенням конкретних дат її проведення); про аудитора, що працює самостійно (прізвище, ім'я, по батькові, номер, дата видачі ліцензії та термін її дії; номер свідоцтва про державну реєстрацію як підприємця, що діє без утворення юридичної особи ; номер розрахункового рахунку; тривалість аудиторської перевірки, з зазначенням конкретних дат її проведення);
- Про перевіряється клієнті (найменування кредитної організації, її організаційно-правова форма; номер і дата видачі Центральним банком Російської Федерації ліцензії на право проведення банківських операцій, кількість філій).
2. Аналітична частина включає наступну інформацію:
2.1. Обсяг роботи, виконаної в ході аудиту, а також типи аудиторської перевірки (вибіркова або суцільна), які застосовувалися в процесі аудиту.
При цьому, якщо вибіркова перевірка проводилася за окремими об'єктами обліку (операціям кредитної організації), необхідно вказати, які об'єкти піддавалися вибіркової перевірки, а які - суцільний.
2.2. Опис таких основних питань:
- Дотримання чинного законодавства з чиненим кредитною організацією операцій;
- Стан бухгалтерського обліку та звітності, відповідність аналітичного обліку синтетичному;
- Правильність складання бухгалтерської та фінансової звітності;
- Дотримання встановлених ЦБ Росії обов'язкових економічних нормативів;
- Правомірність формування статутного, резервного та інших фондів;
- Законність відкриття розрахункових, поточних, валютних та інших рахунків клієнтів, кореспондентських рахунків (субрахунків) кредитним організаціям (філіям);
- Правомірність і правильність проведення активно-пасивних операцій (позичкових, депозитних, валютних, операцій з цінними паперами, переоцінки балансових рахунків в іноземній валюті і т.д.);
- Стан кредитно-економічної роботи;
- Виконання функцій агента валютного контролю;
- Своєчасне і повне депонування коштів у фонді обов'язкових резервів і створення резервів на можливі втрати по позичках і під знецінення цінних паперів;
- Виконання розпоряджень Центрального банку Російської Федерації;
- Забезпечення збереження грошових коштів, цінних паперів і матеріальних цінностей;
- Правильність нарахування і повноти стягнення (сплати) відсотків та інших доходів (витрат);
- Якість управління кредитної організацією;
- Стан системи внутрішнього контролю (при цьому мається на увазі, що відповідальність за стан контролю несе керівництво кредитної організації та її оцінка проводиться з метою визначення обсягу роботи, яку необхідно виконати в ході аудиту);
- Виконання рекомендацій попередньої аудиторської перевірки.
3. Підсумкова частина містить наступну інформацію:
3.1. Аудит проводився у відповідності з Тимчасовими правилами аудиторської діяльності в Російській Федерації, затвердженими Указом Президента Російської Федерації, від 22.12.93 р. N 2263 "Про аудиторську діяльність в Російській Федерації".
3.2. Бухгалтерська звітність (зведений баланс і звіт про прибутки і збитки) складена кредитною організацією на основі Плану рахунків бухгалтерського обліку, встановленого Центральним банком Російської Федерації.
3.3. Розподіл відповідальності між клієнтом і аудиторською фірмою має бути визначено при укладанні договору між ними (клієнт несе відповідальність за достовірність поданих аудиторській фірмі даних аналітичного і синтетичного обліку, а також бухгалтерських форм звітності; аудиторська фірма несе відповідальність за даний висновок про достовірність бухгалтерської звітності на основі проведеного нею аудиту).
При відсутності зауважень з поданими для аудиторської перевірки форм звітності аудиторська фірма запевняє своєю печаткою та підписом кожен аркуш балансу і звіту про прибутки та збитки кредитної організації, з відміткою про подання їх раніше ГУ ЦБ.
На основі завірених аудиторською фірмою балансу і звіту про прибутки і збитки (форма N 2) кредитної організацією складається публікується звітність за затвердженими ЦБ формам, які також завіряються печаткою та підписом аудиторської фірми з текстом наступного змісту: "Достовірність даного балансу і звіту про прибутки та збитки підтверджена аудиторською фірмою (вказати назву фірми, номер та дату видачі їй ліцензії, прізвище, ім'я, по батькові керівника) ".
У разі виявлення в ході аудиторської перевірки помилок ведення бухгалтерського обліку, що призвели до серйозного перекручування балансу і звіту про прибутки та збитки (форми N 1 і 2), представлених в ГУ ЦБ, вони підлягають виправленню в звітності, який складається у поточному періоді. Про характер виявлених помилок і причини, їх зумовили, а також про номери балансових рахунків, за якими вносилися виправлення із зазначенням сум, необхідно повідомити в аудиторському висновку.
З урахуванням цього аудиторською фірмою висловлюється думка про достовірність даних балансу і звіту про прибутки та збитки, представлених кредитною організацією в ГУ ЦБ. Якщо аудитори вважають, що ці помилки спричинили серйозні викривлення даних балансу та форми N 2, а також можуть призвести до нанесення збитку вкладникам і державі, дані не підтверджуються і про цей факт повідомляється в ГУ ЦБ із зазначенням причин непідтвердження. При цьому публікуються форми звітності складаються банками з урахуванням внесених в ході аудиторської перевірки виправлень і завіряються печаткою та підписом аудиторської фірми з текстом наступного змісту: "Достовірність даного балансу і (або) звіту про прибутки та збитки підтверджена аудиторською фірмою (вказати назву фірми, номер та дату видачі їй ліцензії, прізвище, ім'я, по батькові керівника) з урахуванням внесених в ході аудиторської перевірки виправлень ".
Після завершення перевірки складений аудиторською фірмою висновок підписується керівником фірми або уповноваженою ним особою (заступником керівника або фахівцем фірми, що мають кваліфікаційний атестат ЦБ Росії на право здійснення аудиторської діяльності в сфері банківського аудиту), засвідчується печаткою аудиторської фірми (дата обов'язкова).
Аудиторський висновок в обов'язковому порядку має бути прошито. На останній сторінці робиться запис "прошнуровано, пронумеровано та скріплено печаткою _____ сторінок".
При порушенні вимог ЦБ до ув'язнення за фактом аудиторської перевірки можуть виникнути нарікання з боку Управління ліцензування та атестації банківського аудиту Департаменту банківського нагляду, тому що один примірник ГУ ЦП направляє туди.
Що стосується підтвердження достовірності даних балансу та звітності, то тут справа не в кількості виявлених помилок, а в тому, наскільки повно вони вже виправлені, наскільки вони спотворили баланс і форму N 2, чи призвели до нанесення шкоди державі або клієнтам (або можуть його нанести ) чи ні, носили вони систематичний або навмисний характер. На підставі всього цього аудитор формує свою думку.
Як вже було сказано, підсумком перевірки є звіт та висновок, при цьому звіт є внутрішнім документом банку, і в ньому доцільно максимально повно перерахувати навіть самі незначні помилки, а найголовніше - рекомендації щодо виправлення і зміни порядку ведення операцій. Це дозволить не тільки уникнути помилок надалі, але й зробить облік операцій у банку більш раціональним, систематизованим і зручним для аналізу.
Крім того, доцільно включати до звіту деякі показники активності та ефективності операцій банку в динаміці протягом періоду, що перевіряється. Це, безумовно, ближче до фінансового аналізу, проте у невеликому обсязі оптимально доповнить звіт, надавши йому більш глибокий сенс.
Аудиторські фірми все глибше проникають у банківську систему, і це виражається не тільки в проведенні обов'язкових перевірок. Все більш впроваджуються системи супроводу, тобто абонементного обслуговування, консультування, розробки управлінських структур, маркетингові дослідження.
Однак основною сферою діяльності залишаються саме перевірка достовірності даних бухгалтерської звітності, що прямо випливає з визначення аудиторської діяльності. І від того, наскільки якісно надає послуги аудиторська фірма на даному сегменті ринку, залежить успіх її діяльності.
Перш за все це перевірка правильності відкриття балансових рахунків, тобто виходячи з категорії позичальника для нього має відкриватися субрахунок відповідного рахунку.
Перевірка відповідності кредитних операцій умовам кредитних договорів - порівняння суми, зарахованої на позичковий рахунок, та суми кредиту за договором.
Перевірка дотримання графіка погашення основної суми та відсотків за користування кредитом. Зіставлялося рух по кредиту позичкових рахунків умовам гасіння кредиту, вказані у договорі.
Перевірка правильності і своєчасності сплати позичальниками відсотків за користування кредитом на основі аналізу відповідного субрахунка рах. 701.
Перевірка джерел погашення кредиту.
Перевірка роботи банку з великими кредитами.
Банки в обов'язковому порядку повинні формувати резерв на можливі втрати за сумою основного боргу по всіх позиках за такими нормативами:
Розмір відрахувань (у%) від суми основного боргу 1 20 50 100
У 2004 році була виявлена несвоєчасна коригування резерву.
Аудит пасивних операцій банку
Залучення коштів у внески і депозити, МБК
Даний спосіб залучення коштів найбільш поширений, тому що має досить простий і відпрацьований механізм. Він дозволяє працювати з коштами не тільки юридичних, а й фізичних осіб, яким для відкриття депозитного рахунку не потрібно ніяких довідок або документів, крім паспорта. Крім того, оперуючи терміном вкладу або депозиту, можна значно знизити розмір ФОРА.
Облік даних пасивних операцій ведеться на сч.410-440 для фізичних осіб в залежності від вкладника (фізична особа або військовослужбовець) і терміну вкладу, а також сч.410-440 в залежності від типу вкладника і терміну депозиту.
Для відкриття депозитного рахунку юридичній особі необхідна довідка з ДПІ та ПФ, а також укладення письмового договору, де обумовлюються розмір депозиту, термін його дії, ставка відсотка і терміни їх нарахування. Як і у випадку зі позичковими рахунками, банк зобов'язаний у п'ятиденний строк після відкриття депозитного рахунку повідомити про це ДПІ та ПФ. Що стосується фізичних осіб, то для внесення вкладу необхідно тільки оформити договір.
Нарахування відсотків здійснюється відповідно до умов договору, виходячи з 30 днів у місяці та 360 днів у році, що встановлено Листом ЦБ N 338. У бухгалтерському обліку дана проводка повинна відображатися таким чином:
Дт 702 Кт 603 - нарахування відсотків;
Дт 603 Кт 30102 - виплата відсотків юридичним і фізичним особам, крім того, відсотки можуть бути приєднані до основної суми вкладу.
З документів розглядаються:
- Договори вкладів і депозитів;
- Довідки з ДПІ та ПФ, представлені юридичними особами;
- Виписки за відповідними рахунками вкладів.
При перевірці насамперед звертають увагу на документальну сторону оформлення вкладів і депозитів, відображення в бухобліку, а також правильність нарахування відсотків.
Аудит формування доходів, витрат та податку на прибуток
Особливістю даного етапу є те, що він вбирає в себе результати всіх попередніх блоків перевірки. Крім того, процес перевірки розрахунку податку на прибуток фактично збігається з перевіркою правильності формування фінансових результатів, тому що правильність розрахунку податку на прибуток банку залежить в першу чергу від формування фінансових результатів, тобто від обліку доходів і витрат.
Основними документами, що використовуються для розрахунку податку на прибуток та перевірки формування фінансових результатів у банках, є Положення N 490 "Про особливості визначення оподатковуваної бази з податку на прибуток" та Положення N 552 "Про склад витрат, що включаються до собівартості ..." з наступними змінами, доповненнями і роз'ясненнями, де розписані всі доходи і витрати, що беруть участь в процесі розрахунку податку на прибуток.
Бухгалтерський облік податку на прибуток повинен здійснюватися таким чином:
Дт 703 Кт 603 - нарахування податку;
Дт 603 Кт 30102 - перерахування податку до бюджету.
Для перевірки формування доходно-видаткової частини балансу та правильності розрахунку податку використовуються:
- Звіти в ДПІ, де розписані розмір валового прибутку, пільги, авансові внески;
- Форма N 2;
- План рахунків;
- Виписки по субрахунках доходів і витрат (сч.701, 702, 603) за період, що перевірявся.
У 2004 році мало місце віднесення витрат з утримання служби інкасації на чистий прибуток, хоча вони повинні бути віднесені на собівартість, що підтверджується Положенням N 490.
Податок на майно
Обчислюється цей податок на підставі Закону "Про податок на майно підприємств" від 13.12.91 р. та Інструкції ДПС від 08.06.95 р. N 33.
Об'єктом є ОС, НМА, запаси і витрати, що знаходяться на балансі банку, при цьому ОС і НМА беруться за залишковою вартістю.
Для цілей оподаткування береться середньорічна вартість майна банку, визначається за звітний період (квартал, півріччя, 9 місяців, рік) шляхом складання 1 / 2 вартості майна на 1 січня звітного року і 1 / 2 - на перше число місяця, наступного за звітним періодом, а також суми вартості майна на кожне перше кількість усіх інших кварталів звітного періоду.
З документів необхідні виписки по рахунках обліку ТМЦ і т.д. на квартальні дати; звіт в ДПІ; виписки по сч.702, 603.
У 2004 році помилок не було виявлено, але в попередньому році СібОВК не було враховано рахунку зносу, що завищило розмір оподатковуваної бази з податку на майно.
Податок на додану вартість
Цей податок має багато "вузьких місць" і неоднозначних трактувань, незважаючи на те що банки мають лише деякі види послуг, що обкладаються ПДВ.
Регулювання ПДВ здійснюється Інструкцією від 11.10.95 р. N 39 та Законом "Про податок на додану вартість" від 06.12.91 р. N 1992-1.
Підпадають під оподаткування наступні операції:
- Видача поручительств та інших зобов'язань за третіх осіб (крім банківських гарантій);
- Факторинг, форфейтинг, траст;
- Консультаційні, інформаційні, експертні, брокерські послуги;
- Здача майна в оренду, в т.ч. лізинг;
- Надання сейфів для зберігання цінностей;
- Інкасація.
Об'єктом ПДВ є обороти з реалізації предметів застави, включаючи їх передачу заставодержателю при невиконанні забезпеченого заставою зобов'язання. ПДВ при реалізації заставленого майна для банку не актуальний, тому що по суті це буде операція, пов'язана з торговою діяльністю.
ПДВ сплачується щомісячно. (Критерієм є фактичні обороти з реалізації товарів (робіт, послуг) за минулий календарний місяць.)
а) Якщо середньомісячний платіж від 3 тис.руб. до 10 тис.руб., то ПДВ сплачується щомісяця до 20-го числа наступного місяця.
б) Якщо середньомісячний платіж більше 10 тис.руб., то - 15, 25 і 5-го числа місяця, наступного за звітним.
Сума ПДВ в бюджет визначається як різниця між сумою податків, отриманих за оподатковуваними операціями, та сумою ПДВ, сплаченого підприємствам стосовно товарів (робіт, послуг), вартість яких включається до складу витрат (мається на увазі вартість) банку по основній діяльності в частину, що припадає на оподатковуваний оборот.
Документами, необхідними для перевірки ПДВ, є звіти в ДПІ, план рахунків, виписки по субрахунках доходів на кінець місяця (або на кінець кварталу).
Аудит фонду обов'язкового резерву
Обов'язкові резерви - один з основних інструментів здійснення грошово-кредитної політики ЦБ. Вони являють собою механізм регулювання загальної ліквідності банківської системи, який використовується для контролю грошових агрегатів за допомогою зниження грошових мультиплікаторів. Резервні вимоги встановлюються з метою обмеження кредитних можливостей кредитних організацій і підтримки на певному рівні грошової маси в обігу.
Обов'язок виконання резервних вимог виникає з моменту отримання ліцензії ЦБ на право здійснення банківських операцій і є необхідною умовою їх здійснення. Банки несуть відповідальність за дотримання порядку депонування обов'язкових резервів в ЦБ. При цьому зобов'язання банків перед третіми особами не є підставою для звільнення від обов'язку депонування фонду обов'язкових резервів.
Норми обов'язкових резервів:
- За залученими коштами юридичних осіб у валюті РФ і залученими коштами юридичних і фізичних осіб в іноземній валюті - 8,5%;
- За грошовими коштами фізичних осіб, залучених у вклади (депозити), у валюті РФ - 5,5%.
У 2004 році будь-яких помилок у даних областях (Податок на майно, ФОР) аудиторською перевіркою виявлено не було.
Аудит бухгалтерської звітності
Завершальним етапом є перевірка правильності складання та своєчасності подання звітів до ЦП, а також того, наскільки виявлені помилки спотворив
Бухгалтерський звіт за
- Річний баланс (форма N 1) за залишками на кінець року з урахуванням заключних оборотів;
- Звіт про прибутки і збитки (форма N 2);
- Звіт про використання прибутку (форма N 3);
- Довідка про склад фондів банку, різних засобів і фондів спеціального призначення (форма N 5);
- Довідка про залишки коштів на коррахунках;
- Пояснювальна записка.
У річному балансі була виявлена неточність: наявність у балансі на 1 січня сч.40906 (729), 701 (960), 702 (970), тому що сч.40906 (729) переноситься на сч.202 (031), а рахунки доходів і витрат закриваються на рахунок прибуток.
Думка аудитора про ефективність і якість діяльності банку в чорновому варіанті формується безпосередньо за підсумками аудиторської перевірки і потім коректується результатами фінансового аналізу, однак остаточні висновки повинні бути зроблені після "ручний" коригування, тобто співвіднесення "сухих" цифр коефіцієнтів, нормативів, підсумків самої аудиторської перевірки та загальноекономічної ситуації в економіці, зокрема в банківському секторі, а також суб'єктивних, "неекономічних" особливостей банку. Найбільш прийнятний варіант, коли внутрішні ревізійні служби банку регулярно аналізують діяльність банку, і ці дані ефективно доповнять аналіз, проведений аудитом. Отримані результати аналізу максимально розгорнуто показуються у звіті про перевірку, а отримані висновки про якість керівництва банку, ефективності його діяльності і т.д. повинні бути включені на закінчення.
Написання звіту та висновку
На даному етапі необхідно орієнтуватися на Лист ЦБ від 16.02.96 р. N 239 "Про порядок складання висновку за результатами аудиторської перевірки, а також складання і подання у ЦБ Росії публікується звітності кредитних організацій за
1. Вступна частина включає загальні відомості:
- Про аудиторську фірму (назва фірми, юридичну адресу та телефон, номер, дата видачі ліцензії та термін її дії; номер свідоцтва про державну реєстрацію; номер розрахункового рахунку; прізвища, імена та по батькові керівників аудиторської фірми і всіх аудиторів, що брали участь у даній аудиторської перевірці; тривалість аудиторської перевірки, з зазначенням конкретних дат її проведення); про аудитора, що працює самостійно (прізвище, ім'я, по батькові, номер, дата видачі ліцензії та термін її дії; номер свідоцтва про державну реєстрацію як підприємця, що діє без утворення юридичної особи ; номер розрахункового рахунку; тривалість аудиторської перевірки, з зазначенням конкретних дат її проведення);
- Про перевіряється клієнті (найменування кредитної організації, її організаційно-правова форма; номер і дата видачі Центральним банком Російської Федерації ліцензії на право проведення банківських операцій, кількість філій).
2. Аналітична частина включає наступну інформацію:
2.1. Обсяг роботи, виконаної в ході аудиту, а також типи аудиторської перевірки (вибіркова або суцільна), які застосовувалися в процесі аудиту.
При цьому, якщо вибіркова перевірка проводилася за окремими об'єктами обліку (операціям кредитної організації), необхідно вказати, які об'єкти піддавалися вибіркової перевірки, а які - суцільний.
2.2. Опис таких основних питань:
- Дотримання чинного законодавства з чиненим кредитною організацією операцій;
- Стан бухгалтерського обліку та звітності, відповідність аналітичного обліку синтетичному;
- Правильність складання бухгалтерської та фінансової звітності;
- Дотримання встановлених ЦБ Росії обов'язкових економічних нормативів;
- Правомірність формування статутного, резервного та інших фондів;
- Законність відкриття розрахункових, поточних, валютних та інших рахунків клієнтів, кореспондентських рахунків (субрахунків) кредитним організаціям (філіям);
- Правомірність і правильність проведення активно-пасивних операцій (позичкових, депозитних, валютних, операцій з цінними паперами, переоцінки балансових рахунків в іноземній валюті і т.д.);
- Стан кредитно-економічної роботи;
- Виконання функцій агента валютного контролю;
- Своєчасне і повне депонування коштів у фонді обов'язкових резервів і створення резервів на можливі втрати по позичках і під знецінення цінних паперів;
- Виконання розпоряджень Центрального банку Російської Федерації;
- Забезпечення збереження грошових коштів, цінних паперів і матеріальних цінностей;
- Правильність нарахування і повноти стягнення (сплати) відсотків та інших доходів (витрат);
- Якість управління кредитної організацією;
- Стан системи внутрішнього контролю (при цьому мається на увазі, що відповідальність за стан контролю несе керівництво кредитної організації та її оцінка проводиться з метою визначення обсягу роботи, яку необхідно виконати в ході аудиту);
- Виконання рекомендацій попередньої аудиторської перевірки.
3. Підсумкова частина містить наступну інформацію:
3.1. Аудит проводився у відповідності з Тимчасовими правилами аудиторської діяльності в Російській Федерації, затвердженими Указом Президента Російської Федерації, від 22.12.93 р. N 2263 "Про аудиторську діяльність в Російській Федерації".
3.2. Бухгалтерська звітність (зведений баланс і звіт про прибутки і збитки) складена кредитною організацією на основі Плану рахунків бухгалтерського обліку, встановленого Центральним банком Російської Федерації.
3.3. Розподіл відповідальності між клієнтом і аудиторською фірмою має бути визначено при укладанні договору між ними (клієнт несе відповідальність за достовірність поданих аудиторській фірмі даних аналітичного і синтетичного обліку, а також бухгалтерських форм звітності; аудиторська фірма несе відповідальність за даний висновок про достовірність бухгалтерської звітності на основі проведеного нею аудиту).
При відсутності зауважень з поданими для аудиторської перевірки форм звітності аудиторська фірма запевняє своєю печаткою та підписом кожен аркуш балансу і звіту про прибутки та збитки кредитної організації, з відміткою про подання їх раніше ГУ ЦБ.
На основі завірених аудиторською фірмою балансу і звіту про прибутки і збитки (форма N 2) кредитної організацією складається публікується звітність за затвердженими ЦБ формам, які також завіряються печаткою та підписом аудиторської фірми з текстом наступного змісту: "Достовірність даного балансу і звіту про прибутки та збитки підтверджена аудиторською фірмою (вказати назву фірми, номер та дату видачі їй ліцензії, прізвище, ім'я, по батькові керівника) ".
У разі виявлення в ході аудиторської перевірки помилок ведення бухгалтерського обліку, що призвели до серйозного перекручування балансу і звіту про прибутки та збитки (форми N 1 і 2), представлених в ГУ ЦБ, вони підлягають виправленню в звітності, який складається у поточному періоді. Про характер виявлених помилок і причини, їх зумовили, а також про номери балансових рахунків, за якими вносилися виправлення із зазначенням сум, необхідно повідомити в аудиторському висновку.
З урахуванням цього аудиторською фірмою висловлюється думка про достовірність даних балансу і звіту про прибутки та збитки, представлених кредитною організацією в ГУ ЦБ. Якщо аудитори вважають, що ці помилки спричинили серйозні викривлення даних балансу та форми N 2, а також можуть призвести до нанесення збитку вкладникам і державі, дані не підтверджуються і про цей факт повідомляється в ГУ ЦБ із зазначенням причин непідтвердження. При цьому публікуються форми звітності складаються банками з урахуванням внесених в ході аудиторської перевірки виправлень і завіряються печаткою та підписом аудиторської фірми з текстом наступного змісту: "Достовірність даного балансу і (або) звіту про прибутки та збитки підтверджена аудиторською фірмою (вказати назву фірми, номер та дату видачі їй ліцензії, прізвище, ім'я, по батькові керівника) з урахуванням внесених в ході аудиторської перевірки виправлень ".
Після завершення перевірки складений аудиторською фірмою висновок підписується керівником фірми або уповноваженою ним особою (заступником керівника або фахівцем фірми, що мають кваліфікаційний атестат ЦБ Росії на право здійснення аудиторської діяльності в сфері банківського аудиту), засвідчується печаткою аудиторської фірми (дата обов'язкова).
Аудиторський висновок в обов'язковому порядку має бути прошито. На останній сторінці робиться запис "прошнуровано, пронумеровано та скріплено печаткою _____ сторінок".
При порушенні вимог ЦБ до ув'язнення за фактом аудиторської перевірки можуть виникнути нарікання з боку Управління ліцензування та атестації банківського аудиту Департаменту банківського нагляду, тому що один примірник ГУ ЦП направляє туди.
Що стосується підтвердження достовірності даних балансу та звітності, то тут справа не в кількості виявлених помилок, а в тому, наскільки повно вони вже виправлені, наскільки вони спотворили баланс і форму N 2, чи призвели до нанесення шкоди державі або клієнтам (або можуть його нанести ) чи ні, носили вони систематичний або навмисний характер. На підставі всього цього аудитор формує свою думку.
Як вже було сказано, підсумком перевірки є звіт та висновок, при цьому звіт є внутрішнім документом банку, і в ньому доцільно максимально повно перерахувати навіть самі незначні помилки, а найголовніше - рекомендації щодо виправлення і зміни порядку ведення операцій. Це дозволить не тільки уникнути помилок надалі, але й зробить облік операцій у банку більш раціональним, систематизованим і зручним для аналізу.
Крім того, доцільно включати до звіту деякі показники активності та ефективності операцій банку в динаміці протягом періоду, що перевіряється. Це, безумовно, ближче до фінансового аналізу, проте у невеликому обсязі оптимально доповнить звіт, надавши йому більш глибокий сенс.
Аудиторські фірми все глибше проникають у банківську систему, і це виражається не тільки в проведенні обов'язкових перевірок. Все більш впроваджуються системи супроводу, тобто абонементного обслуговування, консультування, розробки управлінських структур, маркетингові дослідження.
Однак основною сферою діяльності залишаються саме перевірка достовірності даних бухгалтерської звітності, що прямо випливає з визначення аудиторської діяльності. І від того, наскільки якісно надає послуги аудиторська фірма на даному сегменті ринку, залежить успіх її діяльності.