1 Структура і функції Аудиторської палати України
Аудиторська палата України - самоврядний орган, який здійснює сертифікацію суб'єктів, які мають намір займатися аудиторською діяльністю, затверджує програми підготовки аудиторів, норми, і стандарти аудиту, веде облік аудиторських організацій та аудиторів.
Функції Аудиторської палати України:
1) здійснює сертифікацію осіб які мають намір займатися аудиторською діяльністю;
2) затверджує стандарти аудиту;
3) затверджує програми підготовки аудиторів та за погодженням з Національним банком України програми підготовки аудиторів, які здійснюватимуть аудит банків;
4) веде Реєстр;
5) здійснює контроль за дотриманням аудиторськими фірмами та аудиторами вимог цього Закону, стандартів аудиту, норм професійної етики аудиторів;
6) здійснює заходи із забезпечення незалежності аудиторів при проведенні ними аудиторських перевірок та організації контролю за якістю аудиторських послуг;
7) регулює взаємовідносини між аудиторами (аудиторськими фірмами) в процесі здійснення аудиторської діяльності та у разі необхідності застосовує до них стягнення;
8) здійснює інші повноваження, передбачені Законом «Про аудиторську діяльність» та Статутом Аудиторської палати України. щорічно Аудиторська палата України отримує від аудиторських фірм та аудиторів звіти про виконані ними роботи, здійснює їх аналіз та подає до Кабінету Міністрів України узагальнену інформацію про стан аудиторської діяльності в Україні.
Аудиторська палата України є юридичною особою, веде відповідний облік та звітність.
Аудиторська палата України набуває повноважень юридичної особи від дня реєстрації її в Міністерстві юстиції України на підставі заяви та Статуту, затвердженого в порядку, передбаченому цим Законом.
Аудиторська палата України формується з аудиторів, обраних до складу аудиторами України та з аудиторів або фахівців навчальних та наукових організацій, делегованих Міністерством фінансів України, Міністерством економіки та з питань європейської інтеграції України, Міністерством юстиції України, Національним Банком України, Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку України.
Право обирати членів Аудиторської палати України має кожен аудитор, внесений до Реєстру аудиторів України.
Право висувати кандидата в члени Аудиторської палати України має не менше, як 5% аудиторів, внесених до Реєстру аудиторів України. На кожного кандидата складаються підписні листи в довільній формі із зазначенням прізвища, імені, по батькові ініціаторів висунення, місця праці, серії і номера сертифіката, реєстраційний номер в Реєстрі аудиторів України, особистого підпису. Кожен аудитор має право ініціювати висунення лише одного кандидата.
Обраними членами Аудиторської палати України вважаються 16 кандидатів, які набрали найбільшу кількість голосів.
Порядок обрання членів Аудиторської палати України аудиторами визначається Кабінетом Міністрів України.
Міністерство фінансів України, Міністерство економіки та з питань європейської інтеграції України, Міністерство юстиції України, Національний Банк України, Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку України мають право делегувати до Аудиторської палати України по одному представнику.
Загальна кількість членів Аудиторської палати України становить 21 особу.
2 Дії аудитора при виявленні перекручування (шахрайства, помилок)
У процесі проведення аудиту достовірності фінансової інформації, включаючи правильність ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, аудитор повинен виявити факти перекручування даних обліку та неправильного складання звітності. Основними причинами таких перекручень є свідомі чи несвідомі дії посадових осіб, які займаються підготовкою вихідних даних про результати діяльності підприємства-клієнта і опрацьовують цю інформацію. Свідомі дії призводять до обману як власників так і держави, несвідомі можуть бути викликані недобросовісним ставленням до виконання службових обов'язків при підготовці інформації. Перекручування у фінансовій звітності можуть бути результатом помилок або наслідком шахрайства.
Відповідно до МСА 240 «Шахрайство та помилки" шахрайство - це навмисне неправильне відображення і представлення даних обліку і звітності службовими особами і керівництвом підприємства. Шахрайство полягає в маніпуляціях обліковими записами, фальсифікації первинних документів облікових регістрів і звітності, навмисних змінах записів в обліку, які перекручують суть фінансових і господарських операцій з метою порушення законодавства або прийнятої облікової політики, навмисному пропуску або приховуванні результатних записів або документів, незаконне отримання, в особисту власність грошово-матеріальних цінностей тощо.
Помилка - ненавмисне перекручення фінансової інформації в результаті арифметичних або логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, невідповідне відображення записів в обліку тощо.
Відповідальність при попередженні та виявленні шахрайства і помилки несе керівництво підприємства-клієнта, яке постійно здійснює внутрішній контроль.
На практиці система внутрішнього контролю зменшує, але не усуває можливості виникнення шахрайства і помилок.
При проведенні аудиту залишається ризик того, що шахрайство або помилки не будуть виявлені. Аудитор не несе відповідальність за виявлення абсолютно всіх фактів шахрайства і помилок, які можуть істотно вплинути на достовірність фінансової звітності клієнта. Проте, аудитор повинен отримати гарантію відсутності істотних випадків і фактів такого роду для надання безумовно - позитивного аудиторського висновку. Аудитору необхідно провести аудиторські процедури, які дозволять обгрунтовано стверджувати, що не існує суттєвих помилок та шахрайства, які могли б вплинути на об'єктивність і достовірність, а якщо вони і були, то їх або виправлено, або належним чином розкрита у фінансовій звітності. У результаті об'єктивних обмежень аудиту існує ризик того, що деякі суттєві перекручування не будуть виявлені навіть у випадку належним чином спланованого та проведеного аудиту. Це відбувається тому, що, як правило, шахрайство навмисно ховається, а систем внутрішнього контролю притаманні невід'ємні обмеження. Якщо аудитор вважає, що виявлені шахрайство або помилка можуть істотно вплинути на фінансову звітність, йому необхідно провести додаткові процедури.
Незалежно від суттєвості фактичного або підозрюваного шахрайства або помилки аудитору необхідно повідомити про виявлені факти керівництву для того, щоб:
упевнитися, що керівництво правильно оцінює стан справ;
з'ясувати, які заходи застосовані або будуть застосовані керівництвом для усунення виявлених порушень;
оцінити достовірність повторення порушень в майбутньому.
При виявленні перекручування аудитор може обрати один із двох варіантів поведінки:
Не вимагати внесення виправлень, коли помилка незначна і суттєво не впливає на фінансову звітність і не викликана незаконними діями;
Вимагати виправлення перекручування, коли виявлена значна помилка, яка впливає на фінансову звітність, або помилка, пов'язана з порушенням юридичної достовірності інформації, або стосується оподаткування.
У випадках, коли аудитор підозрює, що до порушень причетне керівництво чи воно їх покриває, особливо важливо поінформувати відповідний рівень керівництва підприємства-клієнта.
Як правило, обов'язок аудитора зберігати конфіденційність забороняє йому доповідати про шахрайство або помилки третім особам без дозволу клієнта. Проте, як визначалося вище, за певних обставин (державна безпека, відмивання грошей від наркобізнесу тощо) аудитор повинен проінформувати відповідні контрольні органи, попередньо проконсультувавшись при цьому у юриста.
3 Поняття робочих документів аудитора
Хід аудиторської перевірки та її результати повинні бути документально оформлені. Документальне оформлення аудиту вважається одним з найбільш важливих умов його кваліфікованого проведення. Основною метою підготовки робочих документів є підтвердження того, що аудиторська перевірка була проведена відповідно до прийнятих принципів аудиту.
Відповідно до МСА 230 «Документація» робоча документація - це записи, за допомогою яких аудитор фіксує проведені процедури перевірки, тести, отриману інформацію і відповідні висновки, які здійснюються під час проведення аудиторської перевірки.
Під час планування та проведення аудиту робоча документація допомагає краще здійснювати аудиторську перевірку та контроль над процесом її проведення, в ній реєструються результати аудиторських процедур, виконаних для підтвердження прийнятих аудитором рішень.
Зміст робочої документації значною мірою є питанням професійного судження аудитора, оскільки немає ні можливості, ні необхідності документувати, кожне спостереження або обстеження. Склад, форму і кількість робочих документів, аудитор визначає в кожному конкретному випадку самостійно.
Робочі документи аудитора повинні відповідати ряду певних вимог:
містити достатньо повну і детальну інформацію, щоб інший аудитор, який не брав участі у цій перевірці, міг скласти чітке уявлення про виконану роботу і підтвердити висновки цієї перевірки;
документи повинні бути складені в ході перевірки, складання їх після завершення перевірки та підготовки аудиторського висновку не допускається;
повинні враховувати інформацію не тільки звітного періоду, що перевіряється, але й дані попередніх періодів;
давати можливість оцінити фінансову звітність згідно з установленими критеріями і ознаками містити інформацію необхідну або корисну при наступних аудиторських перевірках;
відображати стан та оцінку системи внутрішнього контролю на підприємстві та ступінь довіри до неї;
фіксувати проведені аудиторські процедури з перевірки та оцінки системи бухгалтерського обліку клієнта, дотримання прийнятої облікової політики, та відповідність бухгалтерського обліку встановленим принципам, стандартам, вимогам та чинному законодавству;
документи повинні бути складений чітко і розбірливо, скорочення або умовні позначення, які використовуються, повинні бути пояснені.
Вимоги до робочих документів аудитора визначають їх обов'язкові реквізити: назва аудиторської фірми, назва підприємства-клієнта, назва документа, період перевірки, зміст (виклад аудиторських процедур, методи і прийоми аудиторської перевірки, отримано результати, висновок аудитора за фактом перевірки), порядковий номер, номер сторінки, в аудиторському досьє, прізвище аудитора, що склав документ, його підпис і дата складання документа.
Конкретний склад і зміст робочих документів визначається аудитором, виходячи з характеру проведеної роботи, типу та складності діяльності підприємства-клієнта, стану бухгалтерського обліку та надійності системи внутрішнього контролю клієнта.
Класифікація робочих документів аудитора
Залежно від різних ознак робочі документи аудитора можна класифікувати наступним чином.
За часом ведення та використання:
довгострокового використання
нетривалого використання.
За джерелами отримання:
отримані від третіх осіб;
отримані від підприємства-клієнта;
складені аудитором.
За характером інформації:
правового характеру;
про структуру та організацію підприємства-клієнта;
про систему бухгалтерського обліку;
про систему внутрішнього контролю;
про економічні засади діяльності підприємства-клієнта;
аудиторські організаційно-функціональні документи;
документи оцінки аудиторського ризику;
аудиторські документи з перевірки окремих показників фінансової звітності;
кореспонденція аудитора;
аудиторський висновок;
пропозиції та рекомендації. За призначенням:
інформативні (надають інформацію про господарські операції);
перевірочні (свідчать про перевірку стану активів, зобов'язань, власного капіталу);
підтверджують (відповіді на запити);
розрахункові;
порівняльні;
аналітичні.
За ступенем стандартизації:
стандартні;
вільної форми.
За формою надання:
графічні;
табличні;
текстові;
комбіновані.
Класифікація робочих документів є реально діючим механізмом, який дає можливість підвищити якість проведеного аудиту і сприяє більш повному задоволенню потреб замовника в обгрунтованій аудиторській інформації.
4 Аудит операцій з основними та іншими необоротними активами
Як відомо, кожне підприємство в процесі господарської діяльності використовує основні засоби.
Основні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби та інших необоротних матеріальних активах, порядок розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначаються П (С) БО 7 «Основні засоби», затверджені наказом Мінфіну України від 27. 04. 2000 № 92; про нематеріальні активи - П (С) БО 8 «Нематеріальні активи», затвердженим наказом Мінфіну України від 18.10.1999 № 242.
Відповідно до П (С) БО 7 основні засоби - матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання, в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року або операційного циклу, якщо він довший за рік.
Відповідно до П (С) БО 8 нематеріальні активи - немонетарні активи, які не мають матеріальної форми, можуть бути ідентифіковані та утримуватися підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам.
Аудит основних засобів і нематеріальних активів включає наступні завдання:
необхідно упевнитися в тому, що відповідні активи підприємства включені до складу необоротних активів і вони дійсно є в наявності;
упевнитися в правильності розподілу основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, і нематеріальних активів за відповідними групами;
перевірити правильність визначення та відображення в бухгалтерському обліку та у фінансовій звітності оцінки основних засобів і нематеріальних активів;
упевнитися в правильності обліку придбання, переміщення, вибуття, ліквідації та списання основних засобів і нематеріальних активів;
перевірити відповідність здійснення операцій з основними засобами та нематеріальними активами та їх відображення в бухгалтерському обліку та у фінансовій звітності законодавчо нормативних актів;
перевірити правильність нарахування амортизації (зносу) основних засобів і нематеріальних активів;
упевнитися в законності і правильності відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності витрат на поточний і капітальний ремонт.
Джерелами інформації при дослідженні операцій з основними засобами та нематеріальними активами крім вищеназваних (7, 8) і положень (стандартів) бухгалтерського обліку, які стосуються фінансової звітності (1, 2, 3,4, 5) є також:
Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22. 05. 97р |. № 283/97-ВР (зі змінами та доповненнями);
Інструкція з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, та розрахунків, затверджена наказом Мінфіну України від 11.08.94р. № 69 (зі змінами та доповненнями);
первинні документи з обліку:
придбання (акти прийому-передачі основних засобів, акти введення в експлуатацію, інвентарні картки);
переміщення (накладні на внутрішнє переміщення);
вибуття, ліквідації та списання (акти списання, ліквідації основних засобів і нематеріальних активів, накази на реалізацію основних засобів і нематеріальних активів);
капітального та поточного ремонту (акти приймання-здачі відремонтованих реконструйованих і модернізованих об'єктів, видаткові документи на витрачання ТМЦ для здійснення ремонту);
нарахування амортизації (зносу) (розрахункові таблиці);
облікові регістри (журнали 4, 5А та відомості аналітичного обліку до них, Головна книга);
фінансова звітність (ф. № № 1, 2, 3,4, 5,6).
На початку проведення аудиторської перевірки необхідно проаналізувати стан бухгалтерського обліку основних засобів і нематеріальних активів, форму ведення бухгалтерського обліку та способи відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку.
Особливу увагу аудитор приділяє інвентаризації, яка повинна проводитися у встановлені терміни спеціально призначеною комісією. Аудитор перевіряє своєчасність, повноту та якість проведеної інвентаризації та правильність відображення її результатів в інвентаризаційних описах і порівнюють відомостях.
Основні кошти включаються до інвентаризаційних опису за найменуваннями у відповідності з основним призначенням об'єкта, проставляються інвентаризаційні номери, технічні та експлуатаційні показники. При цьому комісія повинна звернути увагу на наявність технічних паспортів та іншої технічної документації, а в разі їх відсутності скласти і належним чином оформити нові.
Основні засоби, непридатні до експлуатації і, які не підлягають відновленню, а також ті, які знаходяться в ремонті, включаються в окреме інвентаризаційна опис, з'ясовуються обставини та причини недоліків, надаються рекомендації щодо їх усунення, а у разі неможливості експлуатації об'єкта - приймаються рішення щодо їх списання з балансу підприємства.
У інвентаризаційному опису нематеріальних активів вказують їх найменування і характеристику, відповідну вартість, дату придбання і строк корисного використання
Оцінка неврахованих основних засобів і нематеріальних активів, виявлених перевіркою фактичної, повинна бути проведена відповідно до вимог нормативних актів.
Ситуаційне завдання
Визначити, які з нижче наведеного переліку підприємств, установ і організацій, підлягають обов'язковому аудиту. Обгрунтувати свою відповідь.
1. Страхова компанія.
2. Державне підприємство «Промінь".
3. Державний ощадний банк.
4. Холдингова компанія «Старт».
5. ВАТ АБ «Укргазбанк».
6. Благодійний фонд.
7 Бізнес-коледж, який фінансується за рахунок державного бюджету.
8. Довірчий фонд.
9. Недержавний пенсійний фонд.
10. ВАТ «Промінь».
11. Фірма «Роза» з річним господарським оборотом 100 000 грн.
12. Фондова біржа.
Обов'язковий аудит - це форма аудиту, при якій перевірка фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання проводиться аудиторами на добровільно примусових принципах, передбачених чинним законодавством.
Звертається увага, що проведення обов'язкового аудиту передбачено ст. 8 Закону України «Про аудиторську діяльність» лише для окремих категорій підприємств і в окремих випадках. Зокрема обов'язковий аудит необхідний:
- Відкритим акціонерним товариствам підприємствам - емітентам облігацій, банкам, інвестиційним фондам, інвестиційним компаніям, іншим небанківським фінансовим установам, які залучають кошти громадян або здійснюють торгівлю цінними паперами (крім операцій | випуску власних корпоративних прав), біржам, страховим компаніям, кредитним спілкам, недержавним пенсійним фондам, для підтвердження достовірності та повноти річного балансу і звітності;
- Суб'єктам господарювання, які ліквідуються (з річним господарським оборотом не менше 250 неоподатковуваних мінімумів) для підтвердження достовірності та повноти ліквідаційного балансу; - засновникам (крім фізичних осіб) відкритих акціонерних товариств при їх створенні для перевірки фінансового стану щодо спроможності здійснити відповідні внески до статутного фонд; комерційним банкам для підтвердження достовірності поданих до Національного банку України балансових даних юридичних осіб-акціонерів (учасників), на наявність у них власних коштів у грошовій формі для здійснення внесків до статутних фондів банків в обсягах, передбачених установчими документами;
- При створенні і реєстрації комерційних банків для підтвердження фінансового стану юридичних осіб - засновників, які мають частку в загальному оголошеному статутному фонді не менше 5 (п'яти) відсотків. Витрати на проведення аудиту, згідно із Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств", відносяться до валових витрат. Таким чином обзяательний аудит буде проводиться на:
Страхова компанія.
Холдингова компанія «Старт».
ВАТ АБ «Укргазбанк».
Благодійний фонд.
Довірчий фонд.
Недержавні пенсійний фонд.
ВАТ «Промінь».
Фондова біржа.
Література
Чернелевській Л. М. Беренда Н.І. Аудит: теорія і практика: Навчальний посібник .- К.: «Хай-Тек Прес», 2008.-560с.
Савченко В.Я. Аудит: Навч. посібник. - К.: КНЕУ, 2002. - 324 с.
Бутинець Ф.Ф. Аудит: Підручник для ст. спец. Облік і аудит, 2-е вид., - Житомир: ПП Рута, 2004. - 672 с.
Дорош Н.І. Аудит: методологія І організація. - К.: Т-во Знання КОО, 2001. - 402 с.
Кулаковський Л.П., Піча Ю.В. Основи аудиту: Навч. посібник для ст. вищіх закладів / ОСВІТИ. - Львів: Новий світ, 2004. - 504 с.