ЗМІСТ
ВСТУП
РОЗДІЛ 1 ТЕОРЕТИЧНІ ТА ПРАКТИЧНІ АСПЕКТИ
ВДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКУ, АНАЛІЗУ І АУДИТУ
НА СУЧАСНОМУ ЕТАПІ РОЗВИТКУ
1.1 Статистика навколишнього природного середовища: сутність, завдання та взаємозв'язок з іншими галузями статистики
1.2 Еволюційний розвиток нормативно-правового регулювання нематеріальних активів
1.3 Еволюція формування інноваційної теорії
1.4 Організація бухгалтерського обліку у віртуальній торгівлі
1.5 Розвиток системи бухгалтерського обліку лізингових операцій
1.6 Методичні засади формування облікової системи в туристичних організаціях
1.7 Формування вартості платних послуг на базі облікової інформації в медичних установах
1.8 Облік витрат у бюджетних організаціях
1.9 Методичні підходи до аналізу розрахунків з бюджетом
1.10 Особливості проведення аналізу діяльності сільськогосподарських організацій
1.11 Методичний підхід до внутрішнього податкового аудиту діяльності санаторно-курортних організацій
РОЗДІЛ 2 РОЗВИТОК УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ В РОСІЇ
2.1 Концепція управлінського обліку на сучасному етапі розвитку економіки Росії
2.2 Контролінг та стратегічний управлінський облік порівняльний аналіз понятійних апаратів та історії виникнення концепції
2.3 Впровадження та розвиток системи управлінського обліку на підприємстві
2.4 Управлінський облік і аналіз якості при проізводственовой продукції
2.5 До питання про структуру вартісних показників фінансового та стратегічного обліку як основи для управління результативністю
РОЗДІЛ 3 МІЖНАРОДНИЙ ОБЛІК І ЗМІНИ У ВІТЧИЗНЯНОМУ ОБЛІК ЗГІДНО МСФЗ
3.1 Міжнародний досвід і російська практика взаємодії бухгалтерського податкового обліку
3.2 Зміни в МСФЗ 8, 23, 34, 36, застосовувані з 1.01.2009 р
3.3 Питання організації бухгалтерського обліку відповідно до МСФЗ
3.4 Зміст фінансової звітності та методичні засади її складання у системі МСФЗ
ВИСНОВКИ І РЕКОМЕНДАЦІЇ
Бібліографічний список
ВСТУП
Основні напрямки реформи обліку визначено в Концепції бухгалтерського обліку в ринковій економіці Росії (1997 р.).
У липні 2004 р. Мінфіном Росії була розроблена Концепція бухгалтерського обліку та звітності в РФ на середньострокову перспективу, згідно з якою метою розвитку бухгалтерського обліку і звітності на середньострокову перспективу (2004-2010 рр..) Було створення прийнятних умов і передумов послідовного та успішного виконання системою бухгалтерського обліку та звітності властивих їй функцій в економіці.
Подальший розвиток бухгалтерського обліку та звітності планувалося здійснювати за такими основними напрямками:
підвищення якості інформації, що формується в бухгалтерському обліку та звітності;
створення інфраструктури застосування МСФЗ;
зміна системи регулювання бухгалтерського обліку та звітності;
посилення контролю якості бухгалтерської звітності;
істотне підвищення кваліфікації фахівців, зайнятих організацією і веденням бухгалтерського обліку і звітності, аудитом бухгалтерської звітності, а також користувачів бухгалтерської звітності.
Слід зазначити, що реалізація четвертого напряму (посилення контролю якості бухгалтерської звітності) передбачає, зокрема, розробку стандартів аудиторської діяльності, відповідних Міжнародним стандартам аудиту, і контроль якості роботи аудиторів і аудиторських організацій.
В останньому розділі Концепції 2004 р. були виділені два основних етапи розвитку бухгалтерського обліку і звітності в середньостроковій перспективі:
затвердження основного комплексу російських стандартів індивідуальної бухгалтерської звітності на основі МСФЗ;
зближення правил податкового обліку з правилами бухгалтерського обліку.
У рамках реалізації цих положень Мінфіном РФ до теперішнього часу були підготовлені нові редакції положень з бухгалтерського обліку: ПБУ 3 / 2006 «Облік активів і зобов'язань, вартість яких виражена в іноземній валюті»; ПБУ 14/2007 «Облік нематеріальних активів»; ПБО 11 / 2008 «Інформація про пов'язаних сторін». Були внесені зміни до 13 раніше прийнятих ПБО (5 / 01, 6 / 01, 15/01, 16/02 та ін.)
Реформа російського обліку - це процес складний і потребує часу для практичного відпрацювання нових методів і процедур збору інформації.
На думку вітчизняних вчених, вдосконалення методології та організації аналізу в Російській Федерації безпосередньо пов'язане з розвитком нових напрямків економічного аналізу, а саме: аналізом ефективності інвестиційної та інноваційної діяльності підприємства, стратегічним, маркетинговим, логістичним, інституційним та ABC-аналізом.
Наукова значимість даної роботи - недостатня розробленість теоретичних і практичних аспектів з проблем обліку, аналізу та аудиту, розкритим у монографії, вимагають подальших досліджень, що і зумовило вибір теми дослідження, його предмет, мета і завдання.
Дане дослідження розкриває найбільш актуальні проблеми реформування обліку, аналізу та аудиту сучасної організації.
Перший розділ викладає методичні засади та основні аспекти розвитку бухгалтерського обліку в торгівлі, санаторно-курортних, медичних, туристичних організаціях, а також нематеріальних активів, лізингових операцій. Крім того, висвітлено методичні підходи до аналізу розрахунків з бюджетом, особливості аналізу сільськогосподарських організацій. Дана методика внутрішнього податкового аудиту та напрямки розвитку статистики навколишнього природного середовища.
Друга глава присвячена організації та тенденціям розвитку концепції сучасного стратегічного управлінського обліку. Велику увагу приділено відображенню управлінського обліку і аналізу в системі менеджменту якості. Наведено структуру вартісних показників для управління та оцінки результатів діяльності організацій і центрів відповідальності.
У третьому розділі розкриті питання організації обліку та складання звітності за вимогами МСФЗ. Крім того, досліджено міжнародний досвід і російська практика взаємодії бухгалтерського і податкового обліку. Показано зміни з 01.01.2009 р. в МСФЗ 8, 23, 34, 36.
РОЗДІЛ 1 ТЕОРЕТИЧНІ ТА ПРАКТИЧНІ АСПЕКТИ ВДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКУ, АНАЛІЗУ І АУДИТУ НА СУЧАСНОМУ ЕТАПІ РОЗВИТКУ
1.1 Статистика навколишнього природного середовища: сутність, завдання та взаємозв'язок з іншими галузями статистики
Зростаючу увагу до екологічних проблем породило попит на статистичні дані, що характеризують стан навколишнього природного середовища та вплив на неї людського суспільства.
Статистика, що є основою наукового пізнання і практичної діяльності, покликана зіграти важливу роль в усвідомленні суспільством серйозності екологічних проблем, необхідності врахування їх в економічному прогнозуванні та розвитку [24].
Зміцнення загальнодержавного регулювання природно-ресурсної та природоохоронної сфер буде багато в чому залежати від відновлення ролі статистики навколишнього природного середовища, правильності її організації, адекватності стоять проблем і здатності оперативно сприяти їх вирішенню. У зв'язку з цим потрібно оцінити практичні можливості, що відкрилися після прийняття в листопаді 2007 р. Федерального закону «Про офіційному статистичному обліку і системі державної статистики в Російській Федерації».
Актуальність розглянутого напрямку статистичного дослідження визначається цілим рядом факторів, а саме необхідністю:
отримання об'єктивних оцінок, що відображають реальні масштаби негативного впливу господарської діяльності на навколишнє середовище і життєдіяльність людини;
визначення ролі природоохоронних заходів, спрямованих на запобігання забруднення та деградації, а також на збереження і заповнення основних елементів природи;
узгодження стратегічних цілей і поточних завдань розвитку виробничої та природоохоронної діяльності;
проведення міжрегіональних зіставлень індикаторів навколишнього середовища і т.д. [16].
Питаннями оцінки екологічного стану навколишнього середовища займаються вчені, фахівці різних напрямків науки. Екологічні служби контролюють стан ОС (моніторинг), інформують суспільство про процеси, що відбуваються в цій галузі. Однак реальна переорієнтація на шлях сталого розвитку може відбутися лише тоді, коли на всіх рівнях діяльність буде орієнтована не просто на досягнення зростання та економічної ефективності, але, в першу чергу, на екологічну безпеку.
Розробка системи статистичного обліку розвитку з урахуванням екологічного чинника, відповідної загальноприйнятої концепції та принципам сталого розвитку, послужила б базою для закону про статистику, відповідного завданням сьогоднішнього дня. Прийняття такого закону необхідно не тільки для вдосконалення статистичної системи, а й, що важливо в нових ринкових умовах, для обов'язковості надання усіма підприємствами даних про екологічну безпеку продукції та умов її виробництва державним статистичним органам.
Охорона природного навколишнього середовища та раціональне використання природних ресурсів - умова сталого та екологічно безпечного розвитку сучасного суспільства, підвищення рівня і якості життя теперішнього і майбутнього поколінь людей. З урахуванням об'єктивних і суб'єктивних чинників, властивих природокористуванню в Росії в історичній перспективі, можна було б визначити напрями екологічної політики, у реалізації яких статистика, на думку вчених Б.Т. Рябушкіна і А.Д. Думнова [45], затребувана. Це:
вибір пріоритетних напрямків природоохоронної політики на кожному конкретному етапі розвитку і визначення найбільш важливих завдань щодо їх реалізації;
контроль за виконанням прийнятих рішень, планів, завдань і програм, включаючи пояснення причин їх невиконання і облік наявних резервів;
створення інформаційної основи для розрахунку (розробки) відповідних екологічних, економічних і фінансових нормативів, необхідних для раціоналізації природокористування, регулювання природоресурсних і екологічних платежів, вироблення стимулюючих важелів (як заохочувальний, так і наказующе-штрафного характеру) з використанням ринкових механізмів, системи прямого державного регулювання ;
проведення макроекономічних розрахунків з метою визначення місця природокористування і природоохорони в економіці країни;
багато інших аспектів взаємодії економічних і соціальних факторів з природним середовищем життєдіяльності людей.
Створення принципово новою в Росії статистики, що характеризує стан навколишнього природного середовища, адекватної управлінським завданням від мікро-до макрорівня, від рівня регіону до загальнонаціонального рівня, аж ніяк не означає заперечення науково-практичних досягнень статистиків у різні періоди історичного розвитку країни.
Досить відомий у галузі досліджень проблем використання природних ресурсів та охорони навколишнього природного середовища вчений А.Д. Думний докладно вивчив становлення статистики навколишнього природного середовища, виконавши трудомістку роботу, виділивши етапи її розвитку. На основі інформації, поданої у його роботі [17], дамо коротку характеристику кожного етапу.
Таблиця 1
Етапи розвитку інформаційної бази з екологічної ситуації
Етапи становлення статистики ОПВ | Основна характеристика етапу. Особливості періоду |
Становлення статистичного вивчення природних ресурсів і природокористування з XVIII ст. | Збір статистичного матеріалу на державному рівні із земельних ресурсів. Початок розвитку комплексних аналітико-статистичних досліджень з описово-географічними відомостями, що характеризують стан і розвиток гірничої промисловості, елементами оцінки запасів корисних копалин, лісові багатства, лісівництво та користування лісовими ресурсами, рибальство та полювання, землекористування, рослинництво та тваринництво та інші аналогічні відомості |
Статистика природних ресурсів та природокористування в 20-60-х рр.. XX ст. | Розвиток теорії і практики збору статистичної інформації про природні ресурси: формування стійкої та інформаційно насиченою статистики запасів корисних копалин та їх видобування, а також статистики геологорозвідувальної діяльності. Ця організація поступово сконцентрувала збір та розробку статистичних даних про рух запасів мінеральної сировини. Почали випускатися докладні звітні баланси запасів корисних копалин |
Формування статистики охорони ОПВ у сучасному розумінні; впорядкування і системна організація статистики охорони ОПВ у 70-х-80-х рр.. XX ст. | Розвиток статистики стану, забруднення (деградації) та охорони навколишнього природного середовища як логічного розвитку статистики природних ресурсів і природокористування, модернізація інформаційних потоків у традиційних природно-ресурсних сферах, скільки створення нової підгалузі статистики. Основні елементи статистики охорони ОПВ у 70-х-80-х рр.. XX ст. були сформовані і в цілому забезпечили налагодження необхідних інформаційних потоків |
Статистика охорони навколишнього природ-ного середовища на рубежі 80-х-90-х рр.. | Зростання інтересу до статистичної інформації про раціональність використання природних ресурсів, а також про стан, забрудненні (деградації) та охорони навколишнього природного середовища в суспільстві. Початок публікацій у відкритому друці щорічних Державних доповідей про стан природного середовища і природоохоронної діяльності в країні |
Статистика навколишнього природного середовища на сучасному етапі | Значна стагнація статистики ОПВ (тобто статистичного вивчення природних ресурсів, природокористування, стану, забруднення (деградації) та охорони навколишнього природного середовища) у порівнянні з попередніми періодами, відсутністю великих новацій, а також наростанням системних проблем. Отримують розвиток дослідження, що дозволяють оцінити природокористування та охорону навколишнього природного середовища з позицій макроекономічних показників у рамках системи національних рахунків і сателітної системи природно-ресурсного та економічного обліку |
Статистика навколишнього середовища вивчає процеси взаємодії людини з навколишнім природним середовищем і проблеми, пов'язані зі збереженням, відновленням і поліпшенням якості навколишнього середовища. Перш ніж дати визначення статистики навколишнього природного середовища, розглянемо, що повинно бути її предметом.
Представлена інформація в таблиці свідчить про те, що статистика навколишнього природного середовища в теоретичному та практичному плані як у нас в країні, так і за кордоном, існує з початку 70-х рр.. минулого століття. В даний час виникла необхідність проаналізувати предмет її вивчення, оскільки в процесі початкової її організації певне коло проблем з об'єктивних і суб'єктивних причин не отримав однозначного рішення [15].
Структурування предмета статистики ОПВ ще до розробки системи показників вимагає формування чіткого термінологічного апарату або уточнення основних понять і визначень таких як «навколишнє середовище», «навколишнє природне середовище», «природні ресурси», «природокористування», «охорона природи», «природно- ресурсний комплекс »,« екологія »і т.п.
В особливій мірі дана вимога стосується порівняно молодих галузей статистичного дослідження, зокрема статистики навколишнього природного середовища.
Слід зазначити, що невизначеність і нечіткість у використанні термінології не дає можливість чітко обмежити предмет статистичного дослідження та об'єкти статистичного спостереження. Це робить практично неможливим розробку логічно стрункої і компактній системи показників.
Відповідно до Федерального закону «Про охорону навколишнього середовища» від 10 січня 2002 р. № 7-ФЗ до охорони навколишнього середовища стосується «діяльність органів державної влади Російської Федерації, органів державної влади суб'єктів Російської Федерації, органів місцевого самоврядування, громадських та інших некомерційних об'єднань , юридичних і фізичних осіб, спрямована на збереження та відновлення природного середовища, раціональне використання і відтворення природних ресурсів, запобігання негативного впливу господарської та іншої діяльності на навколишнє середовище і ліквідацію її наслідків. Одночасно під навколишнім середовищем у тому ж законі розуміється «сукупність компонентів природного середовища, природних і природно-антропогенних об'єктів, а також антропогенних об'єктів».
У законі «Про охорону навколишнього середовища» і йдеться про управління в галузі охорони навколишнього середовища, але відсутня вказівка на об'єкт, яким необхідно управляти, щоб отримати бажаний результат [9].
Ми повністю поділяємо думку А.Д. Думнова, що використовується в Російському законодавстві і найбільш часто вживається в даний час термін «навколишнє середовище» невдалий, оскільки включає і природне середовище, і штучну (техногенну) середовище, тобто сукупність елементів середовища, створених з природних речовин працею і волею людини і не мають аналогів у незайманої природи (будівлі, споруди тощо).
Проробивши глибокий лексичний і термінологічний аналіз основних понять і визначень, використовуваних в статистиці навколишнього природного середовища, А.Д. Думний приходить до висновку про недоцільність використання в статистичній теорії та практиці терміна «навколишнє середовище», а пропонує поняття «навколишнє природне середовище», яке ще використовувалась в законі РРФСР «Про охорону навколишнього природного середовища», що діяв у 1992-2002 рр.., І дає таке її визначення.
«Навколишнє (людини) природне середовище (ОПВ) - сукупність природних абіотичних (неорганічних) і біотичних (органічних) ресурсів і факторів природи, на які людина робить (може надавати в перспективі) пряме або непряме вплив у процесі господарського використання (споживання) і які надають зворотний вплив як на саму людину, так і на його соціально-економічну діяльність ». Ця категорія «навколишнє природне середовище», таким чином, в цілому відповідає категоріям «природа» та «сукупність природних ресурсів». Всі ці поняття структуруються і, отже, реально застосовні в статистичному обліку.
Існують і інші визначення: Навколишнє природне середовище - це сукупність природних компонентів, що впливають на якість життя, умови життєдіяльності та стан здоров'я людини. Компонентами навколишнього середовища є атмосферне повітря, вода, грунти, надра, тваринний і рослинний світ.
Компоненти навколишнього природного середовища, які можуть бути залучені в процес суспільного виробництва, відносяться до природних ресурсів. В даний час до природних ресурсів практично можна віднести всі компоненти навколишнього природного середовища.
До завдань статистики навколишнього природного середовища належать:
розробка системи показників, що характеризують наявність, стан і використання природних ресурсів;
аналіз впливу людини на навколишнє середовище; характеристика природоохоронних заходів та оцінка їх ефективності;
визначення величини витрат екологічного призначення та їх ефективності;
аналіз впливу зміненої діяльністю людини природного середовища на саму людину і умови його життя;
факторний аналіз динаміки процесів, що відбуваються в природному середовищі.
Найважливішим завданням статистики є розробка системи показників, що характеризують стан, зміна навколишнього середовища та заходи з охорони і відновлення природних ресурсів, їх ефективність; аналіз виконання програм з охорони навколишнього середовища.
Зазначений перелік завдань значно розширений у роботі [15]. Статистика навколишнього природного середовища зобов'язана забезпечити в першу чергу:
статистичну оцінку кількості, якісного стану і використання найважливіших елементів навколишнього природного середовища;
статистичне дослідження факторів, що приводять у процесі господарської діяльності до негативних змін в ОПС;
аналіз результатів негативних антропогенних змін природи для неї самої, а також економіки, соціальної сфери та життєдіяльності людини та ін;
створення статистичної бази, що забезпечує вибір пріоритетних напрямів державної політики, інформаційне обгрунтування прийнятих рішень і контрольних завдань;
систематичний контроль за реалізацією прийнятих рішень і завдань; розтин причин їх невиконання або неефективної реалізації, виявлення резервів з оперативного усунення недоліків;
формування інформаційного масиву для розрахунку відповідних природно-ресурсних, природоохоронних, економічних і фінансових нормативів і лімітів, необхідних для регулювання природокористування, справляння природно-ресурсних і природоохоронних податків і платежів;
виявлення макрозавісімостей між природокористуванням, включаючи охорону ОПВ, з одного боку, і народногосподарським комплексом в цілому - з іншого, з використанням Системи національних рахунків;
вирішення приватних аналітичних завдань при проведенні міждисциплінарних статистичних досліджень з позицій охорони ОПВ;
організацію міжнародних зіставлень наявності та стану природних ресурсів, динаміки природокористування, якості ОПВ та результатів її охорони, величини природоохоронних витрат і т.п.
Об'єктами статистичного спостереження навколишнього природного середовища є природні екологічні системи, атмосферне повітря, води, грунту, надра, рослинний і тваринний світ. Всі вони враховуються в натуральному вираженні і самі по собі в макроекономічному кругообігу не фігурують.
Тим не менше, статистика навколишнього середовища є інформаційною базою для створення кадастрів природних ресурсів (земельного кадастру, водного кадастру, лісового кадастру), які використовуються на всіх рівнях господарювання. Без них неможливо і проведення державою довгострокової економічної політики. Крім того, статистика навколишнього середовища важлива для здійснення еколого-економічного регулювання, яке, у свою чергу, також є об'єктом статистичного спостереження. Точніше, такими об'єктами є екологічні витрати та платежі.
Далі проаналізуємо взаємозв'язку статистики навколишнього природного середовища з іншими галузями соціально-економічної статистики.
Конкретний коло питань, що відносяться до компетенції статистики навколишнього природного середовища і близьким їй сфер статистичних досліджень, доцільно розглянути на основі нижчеподаного малюнка 1, складеного авторами [15].
Статистика навколишнього природного середовища (Блок I), взята в самому загальному вигляді, включає статистику природних ресурсів (Блок IV) і статистику стану, забруднення (деградації) та охорони навколишнього природного середовища (для стислості - статистику охорони ОПВ, Блок V).
До Блоку I (тобто сукупності Блоків IV та V) прилягають інші напрямки дослідження, які доповнюють і модифікують сферу інтересів розглянутої статистики, не змінюючи істоти предмета вивчення.
Охорона навколишнього природного середовища не може здійснюватися поза рамками державного управління та регулювання, зокрема поза податкової системи, а також без перерозподілу грошових коштів в рамках бюджетів всіх рівнів управління. Ці взаємозв'язки і грошові потоки відстежують за використанням Блоку XII.
Дуже важливою особливістю блоків VIII-XII є наскрізне присутність у них елементів статистики виробництва товарів і послуг природоохоронного призначення (для стислості - статистика екопроізводства або екопредпрінімательства, Блок XV). Статистичне відображення зазначеної галузі господарювання (збірного виду діяльності) є основою розгляду природоохоронних заходів у рамках національного рахівництва. Показники Блоку IV спрямовані на статистичне вивчення наявності і динаміки запасів (ресурсів) окремих видів природних багатств, включаючи їх непоновлювану частина (головним чином, корисні копалини) і поновлювані компоненти (земельні, лісові та водні ресурси, багатства тваринного світу і атмосферне повітря, ряд інших активів). Тут же повинна розглядатися структура відповідних природних ресурсів, їх якісний склад, використання, поповнення і т.п.
Блок V пов'язаний передусім зі статистичними вивченням охорони і частково раціонального використання ОПВ - центральної ланки розглянутої галузі статистики. Сюди відносяться підсистеми конкретних показників, що характеризують:
Можна помітити, що Блоки IV та V, по суті, дуже близькі один до одного і, отже, можуть розглядатися спільно. Внутрішній зміст наведених блоків відображає основу предмета статистики ОПВ (Блок I).
Рис. 1. Місце і взаємозв'язку статистики навколишнього природного середовища в загальній системі соціально-економічної статистики
Статистику навколишнього природного середовища слід розглядати як самостійну підгалузь статистики, що має спільні сфери вивчення і пересічні інтереси з економічної та соціальної статистикою. На малюнку 2 представлені області захід інтересів і показників основних галузей статистики зі статистикою навколишнього природного середовища.
Рис. 2. Взаємодія показників статистики ОПВ з іншими галузями
Сектор А. Відбиває вплив господарської діяльності на навколишнє природне середовище в таких показниках, як забір води, скидання стічних вод, площі порушених земель. Тут досить актуальним видається вивчення взаємозв'язку між індикаторами статистики навколишнього природного середовища та показниками, що характеризують діяльність промисловості, сільського господарства, капітального будівництва, транспорту, інших виробничих галузей.
Сектор В. Близьке значення в даному випадку має статистичне відображення задоволеності населення якістю природного середовища в місцях проживання та відпочинку, виявленої шляхом самооцінки фізичних осіб в результаті разових соціологічних опитувань, регулярного моніторингу думки рядових громадян та / або фахівців-експертів.
Сектор С. Характеризується даними, що відбивають якість і рівень життя населення: захворюваності та смертності з причин санітарного стану сельбищних зон (територій житлових масивів і т.п.), умов праці та відпочинку, окремими індикаторами міського благоустрою, а також житлових умов і деякими іншими показниками соціальної сфери.
Таким чином, розглянута підгалузь статистики повинна отримати свій власний предмет вивчення, свою інформаційну структуру і своє особливе організаційну побудову. Вихідною базою повинні були служити, в першу чергу, напрацювання в традиційній статистиці природних ресурсів та природокористування.
Достовірність будь-яку статистику, у тому числі статистики ОПВ, залежить від безлічі факторів. Сюди, в першу чергу, відноситься рівень організації статистичних спостережень, розробленість і стійкість методології, технічна (інструментальна) забезпеченість первинного обліку і його дисципліна, ступінь кваліфікації обліково-статистичних кадрів, взаємодію різних органів в ході збору та узагальнення даних, система контрольно-перевірочної діяльності та її ефективність і т.д. Природно, що в основі всього цього повинні знаходитися усвідомлення важливості проблеми і затребуваність достовірної інформації на всіх рівнях управління [18].
З метою підвищення якості статистичної інформації про екологічний стан Російської Федерації та забезпеченості її основними природними ресурсами необхідно спільно з федеральними органами виконавчої влади продовжувати роботу з удосконалення статистичного спостереження за використанням і відтворенням природних ресурсів та охороною навколишнього середовища за такими основними напрямками:
актуалізація системи статистичних показників і методології їх побудови для виконання міжнародних інформаційних зобов'язань з питань екології;
вдосконалення статистичного спостереження за витратами, пов'язаними з охороною навколишнього середовища, на основі використання методологічних підходів до обліку природоохоронних витрат, розроблених Статистичним управлінням Європейських співтовариств спільно з Організацією економічного співробітництва та розвитку.
Проведення зазначених робіт зажадає вивчення методологічних розробок міжнародних організацій і проведення пілотних обстежень з питань охорони навколишнього середовища і природних ресурсів.
1.2 Еволюційний розвиток нормативно-правового регулювання нематеріальних активів
При сучасному рівні розвитку ринку підприємства не можуть отримати істотних переваг тільки за рахунок матеріальних і фінансових ресурсів. Рішення даної проблеми в даний час багато в чому залежить від ефективності використання унікальних за своєю природою ресурсів нематеріального, невідчутного характеру.
Реально оцінювати фінансовий стан підприємства без достовірних відомостей про те, який інтелектуальною власністю воно має в своєму розпорядженні, неможливо. Тому аналіз порядку бухгалтерського обліку нематеріальних активів в даний час набуває особливої актуальності.
Нематеріальні активи відіграють важливу роль у процесі створення багатства. Прибутковість підприємств найчастіше збільшується завдяки інтелектуальним здібностям керівників. Вартість матеріальних благ часто визначається інноваціями, втіленими в продукти, впровадженими на підприємстві ноу-хау, привабливістю торгової марки, діловою репутацією фірми - це і є нематеріальні активи підприємства.
Останнім часом знання, компетенції та інші нематеріальні активи стали ключовими факторами конкурентних переваг фірм економіки найбільш розвинених країн. Зростання ролі знань і швидка експансія ринків товарів та факторів виробництва сприяли перетворенню нематеріальних активів в основу конкурентної диференціації фірм у багатьох галузях. Виклики, з якими стикається менеджмент у своїх зусиллях щодо підвищення цінності бізнесу, стають по суті все менш адміністративними і все більш підприємницькими.
Ключові фактори створення багатства на початку XXI ст. криються у створенні нових підприємств, оновлення фірм-старожилів, експлуатації технологічних ноу-хау, інтелектуальної власності та брендів, а також в успішному розвитку та комерціалізації нових товарів та послуг. Ці обставини мають значні наслідки для управління фірмами. Менеджери повинні усвідомити, що в умовах відкритих нерегульованих ринків ті сфери, в яких можна отримати економічні вигоди, все більш і більш стають вузько певними [19].
На сьогоднішній день формування повної інформації про фінансово-господарської діяльності комерційних організацій неможливо без інформації про такий вид необоротних активів, як нематеріальні.
Для перспективного функціонування підприємства необхідно створення і впровадження інноваційних проектів, розробка та впровадження нових, більш вдосконалених програм на підприємствах, тобто необхідно розробляти і впроваджувати інноваційну діяльність на підприємствах нашої країни. Але, на нашу думку, цього досягти неможливо, не вивчивши еволюційний розвиток законодавчої бази нематеріальних активів.
Категорія «нематеріальні активи» - це відносно нова обліково-економічна категорія, яка увійшла у вітчизняний бухгалтерський облік в кінці 80-х рр.. ХХ ст. Процес еволюції нематеріальних активів пройшов кілька ключових етапів.
Основною метою першого етапу (травень 1988 - травень 1992 рр..) Було впровадження у вітчизняну облікову практику поняття «НМА». У Листі Мінфіну і Держкомстату СРСР був визначений перелік об'єктів, що відносяться до НМА. Також, поняття «НМА» згадувалося в Основних положеннях по складу витрат, що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг) на підприємствах СРСР, в Листі Мінфіну СРСР про особливості обчислення собівартості продукції (робіт, послуг) на спільних підприємствах, створених на території СРСР і в Листі Мінфіну СРСР про порядок складання річних бухгалтерських звітів підприємствами з іноземними інвестиціями [59]. Для відображення в обліку даного виду активів був визначений спеціальний рахунок.
Другий етап (червень 1992 - грудень 2000 рр..) Характерний визначенням ознак, необхідних для того, щоб віднести об'єкт до складу НМА. На даному етапі в Інструкції про порядок заповнення форм річного бухгалтерського звіту підприємства були виділені ознаки, які відносять об'єкт до складу НМА.
Особливістю третього етапу (з січня 2001 по січень 2002 рр.). Є введення в дію ПБО 14/2000 «Положення по веденню бухгалтерського обліку нематеріальних активів». У даному положенні був використаний новий, більш чітке визначення НМА. Даний етап передбачає виділення ознак, виконання яких дозволяє віднести об'єкт до категорії «НМА».
Основною метою четвертого етапу (з січня 2002 по грудень 2007 рр..) Було введення поняття НМА в систему податкового обліку, який отримав нормативне закріплення в 2002 р. із вступом в силу гол. 25 НК РФ. Встановлений його нормами порядок визнання об'єктів як НМА оперує тими ж принципами та підходами, які використовуються для цілей бухгалтерського обліку. Однак, незважаючи на аналогію підходів, у їх трактуванні та склад для цілей бухгалтерського обліку та оподаткування прибутку є істотні відмінності, які найкращим чином видно при проведенні порівняльного аналізу гол. 25 НК РФ і ПБУ 14/2000. Його результати дозволяють відзначити наступне. Перелік об'єктів, що відносяться до НМА нормами гл. 25 НК РФ, так само, як і бухгалтерський, є відкритим (на це вказує, що міститься в ньому оборот «зокрема»), проте має деякі відмінності. Так, для цілей податкового обліку до НМА не відносяться організаційні витрати і ділова репутація організації, на відміну від ПБО 14/2000. Чи не включені до складу НМА і виняткові права на твори науки, літератури і мистецтва, які повністю відповідають критеріям, встановленим ст. 257 НК РФ, повинні включатися і до податкового складу НМА. У той же час для цілей податкового обліку до НМА відноситься виключне право на фірмове найменування, володіння секретами виробництва (ноу-хау), процесом, інформацією.
Основною метою п'ятого етапу (грудень 2007 р. - теперішній час) було введення в дію ПБО 14/2007, де відбулися невеликі, але важливі зміни в порівнянні зі старим ПБУ 14/2000.
ПБО 14/2007 встановлює правила формування в бухгалтерському обліку і бухгалтерської звітності інформації про нематеріальні активи організацій (за винятком кредитних організацій та бюджетних установ). Коригуванню піддався перелік умов, необхідних для прийняття об'єкта до бухгалтерського обліку як нематеріальний актив. До числа умов для прийняття об'єкта до обліку у складі нематеріальних активів додалося ще одна умова - можливість достовірно визначити його початкову вартість. До числа нематеріальних активів вперше віднесені секрети виробництва (ноу-хау) і не віднесені організаційні витрати.
У зв'язку з удосконаленням інформаційної системи переходом на міжнародні стандарти в якості інвентарного об'єкта в даний час може визнаватися мультимедійний продукт, єдина технологія.
Як відомо, термін корисного використання активу визначається при прийнятті його на облік. Згідно ПБУ 14/2007, надалі його щорічно слід перевіряти на предмет реалістичності. Тобто чи зможе організація, як розраховувала, протягом раніше визначеного терміну використовувати актив. Якщо очікуваний термін істотно змінився, отже, його необхідно переглянути.
Відзначимо, що оцінці нематеріальних активів у ПБО 14/2007 присвячені два розділи: про первісної оцінки і наступного. У розділі про подальшу оцінці йдеться про можливість зміни фактичної (первісної) вартості нематеріального активу у випадках переоцінки та його знецінення. Організація може не частіше одного разу на рік переоцінювати групи однорідних нематеріальних активів за поточною ринковою вартістю. Причому обмовляється, що при ухваленні рішення про переоцінку організації доведеться в подальшому переоцінювати дані активи регулярно, щоб їх вартість істотно не відрізнялася від поточної ринкової ціни. Зміни торкнулися також порядок амортизації нематеріальних активів.
Як і нинішня редакція ПБО, нова дозволяє амортизувати нематеріальні активи одним з трьох способів: лінійним, способом зменшуваного залишку і шляхом списання вартості пропорційно обсягу продукції (робіт). Але обмеження полягає в тому, що другий і третій способи можна використовувати тільки тоді, коли можна надійно розрахувати «очікуване споживання майбутніх економічних вигод (доходу) від використання активу». В іншому випадку слід використовувати лінійний метод. Крім того, обраний спосіб амортизації потрібно щорічно перевіряти на предмет його допустимості.
Дослідження генезису та еволюції нормативно-правового регулювання нематеріальних активів призвели до поетапного виникнення нормативної бази обліку нематеріальних активів. Дослідивши всі етапи виникнення нормативного регулювання нематеріальних активів, прийшли до висновку про те, що зміна останнього, а саме виникнення ПБУ 14/2007 призведе до зміни і ряду інших нормативних актів, так, наприклад, проект Федерального Закону «Про бухгалтерський облік».
У законопроекті перероблені і уточнені норми ФЗ:
визначення користувачів бухгалтерської (фінансової) звітності;
порядок зміни облікової політики економічного суб'єкта;
форми первинної облікової документації;
порядок грошового виміру об'єктів бухгалтерського обліку;
складу бухгалтерської (фінансової) звітності.
уточнена термінологія, яка використовується в законодавстві РФ про бухгалтерський облік.
У законопроект не включений ряд норм ФЗ з питань, які повинні ставитися до виключної компетенції економічних суб'єктів-тов і не підлягають законодавчому регулюванню:
організаційні форми ведення бухгалтерського обліку;
компетенція керівника економічного суб'єкта при призначенні на посаду та звільнення з посади головного бухгалтера;
підпорядкованість останнього.
Разом з тим, в законопроект включено ряд норм, відсутніх у ФЗ, але необхідних для забезпечення гарантій користувачам інформації, що формується в бухгалтерському обліку, щодо надання надійної і корисної фінансової інформації.
Прийняття законопроекту дозволить підвищити якість і ефективність регулювання сфери бухгалтерського обліку, звільнить державу від виконання ряду зайвих функцій, буде сприяти розвитку саморегулювання в РФ, зміцненню бухгалтерської та аудиторської професії.
Законопроект має принципове значення для підвищення якості інформації про фінансовий стан економічних суб'єктів.
Прийняття його сприятиме:
поліпшенню інвестиційного клімату в країні;
подальшого розвитку ринку капіталу;
підвищенню прозорості діяльності економічних суб'єктів;
поліпшення практики корпоративного поведінки (управління);
зниження необгрунтованих витрат економічних суб'єктів на ведення різних видів обліку та звітності [58].
Все вищесказане також відноситься до нематеріальних активів.
1.3 Еволюція формування інноваційної теорії
Науково-технічний прогрес, визнаний у всьому світі як найважливіший фактор економічного розвитку, все частіше пов'язується з поняттям інноваційного процесу. Це єдиний у своєму роді процес, що поєднує науку, техніку, економіку, підприємництво та менеджмент. Він полягає в отриманні новації і тягнеться від зародження ідеї до її комерційної реалізації.
Розгляд НТП у промисловості з урахуванням виділення його основних напрямів - продуктових і технологічних інновацій відкриває можливості для вирішення широкого спектру економічних завдань. Вирішення цих завдань орієнтовано на виявлення раціональних пропорцій в оновленні продукції та технології, встановлення взаємозв'язків двох напрямків НТП, ефективне розподіл витрат на підвищення технічного рівня виробництва за стадіями життєвого циклу продукції, що випускається.
Дослідження взаємозв'язку і взаємодії «нова продукція - нова технологія» відкриває широкі можливості для виявлення важливих закономірностей розвитку інновацій, джерел їх виникнення, факторів, їх визначальних і відповідних соціально-економічних результатів.
Поява інноватики бере відлік з того часу, коли наукові знання стали більш-менш активно використовуватися в практичній діяльності.
Ще в X VIII ст. французький просвітитель Жан Кондорсе звернув увагу на взаємозв'язок науки і промисловості. Він зазначав, що прогрес наук забезпечує прогрес промисловості, який сам прискорює наукові успіхи, і це взаємний вплив, дія якого поновлюється, має бути зараховано до найбільш діяльним, найбільш могутнім причин вдосконалення людського роду ». Він також вказував на загальність наукових знань, відзначаючи, що «для кожного покоління неминуче зростає та сума знань, яку можна придбати за один і той же проміжок часу, з однією і тією ж розумової силою [66].
Одним з перших поштовх початку серйозних досліджень інновацій та їх ролі в економічному розвитку дав Н. Кондратьєв. Він безпосередньо не займався інноваційними питаннями, але розгляд їм великих циклів кон'юнктури (довгих хвиль) ініціювало дослідження про причини цих циклів і їх тривалості, в якості найбільш важливою з них були визнані інновації. Але в чому причина циклічності економічного розвитку? Здається, немає жодного видатного сучасного економіста чи економіста минулого часу, який би не звертався до проблеми циклів: К. Жугляр, К. Маркс, М. Туган-Баранов-ський, Дж.М. Кейнс, П. Самуельсон, Дж. Хікс, Ф. Хайєк, Й. Шумпетер, Е. Хансен, Г. Менш, А. Кляйнкхнет, П. Ромеро, Р. Солоу - список склав би не один десяток імен. Кожен з учених шукав відповідь на питання про причини коливань економічної активності.
Може бути, вся справа в регулярно з'являються плями на сонці, які впливають на врожай сільськогосподарських культур, що, у свою чергу, може викликати відхилення від рівноваги попиту і пропозиції на промислові товари? Можливо, причина цих економічних коливань криється в політичних рішеннях, що призводять держави в стан війни? Може бути, справа в міграції населення, у великих географічних відкриттях, які сприяли цій міграції? Або ж макроекономічні коливання є наслідком великих наукових відкриттів? Так міркували прихильники пошуків причин циклічних коливань економіки поза її самої, відводячи головну роль екзогенних факторів [61].
Інші економісти в пошуках причин макроекономічної нестабільності звернули свій погляд всередину економічних процесів. Вони вважали, що причини коливань треба шукати всередині самої економіки, досліджуючи ендогенні фактори. Серед них особливе місце відводилося певних періодах оновлення основних виробничих фондів, закономірностям, визначальним функціонування кредитно-грошової системи, коливань пропозиції праці та заробітної плати, непередбачуваного поведінки фондових ринків і інвестиційних процесів.
Немає єдності серед економістів і з питання про тривалість економічного циклу. Американські економісти Уеслі Мітчелл (1874-1948 рр..) Та Джозеф Кітчин (1861-1932 рр..) Вважали, що тривалість циклу близько трьох-чотирьох років і пояснюється коливаннями в обсязі товарно-матеріальних запасів. Короткострокові економічні цикли прийнято називати циклами Кітчина.
Але частіше вчені розглядали період економічного циклу, рівний 8-10 років. Одним з перших детально такий цикл і причини його появи описав французький економіст Клемент Жугляр (1819-1908 рр.).. Тому середньострокові цикли тривалістю близько 8-10 років прийнято називати циклами Жугляра.
Не менш відома теорія економічних циклів, або «довгих хвиль», тривалістю в 48-55 років. Автором цієї теорії був російський економіст Микола Кондратьєв (1892-1938 рр..), Ім'ям якого і називаються в економічній літературі довгострокові цикли, тобто цикли Кондратьєва. Інноваційна «довга хвиля» складається ніби з двох «гребенів» («хвилі» винаходів і «хвилі» інновацій), які у міру її поширення зближуються (лаг між винаходами і інноваціями зменшується з розвитком «хвилі»). Однак розгляд між послідовними «хвилями» (як винаходів, так і інновацій) відрізняється стабільністю і становить близько 55 років (між центрами інновацій та винаходів). Це пов'язано з Кондратівський довгим циклом в економічному розвитку, у ході якого змінюється динаміка багатьох економічних показників від фази сходу до фази спаду. Як вважають більшість дослідників, виходячи із сучасних тенденцій розвитку науки, техніки, технології та соціально-економічних об'єктів довгі цикли скорочуються до 35-40 років [71].
Теорії «довгих хвиль» акцентують увагу на вивченні довгострокових коливань, доповнюють технологічні. По спрямованості дії розрізняють інновації, спрямовані на розширення, раціоналізацію або заміщення. Подальшої структуризації піддається поняття кластера інновації, що використовується в сучасних теоріях «довгих хвиль». Кластер - це сукупність базисних інновацій (цілісна система нових продуктів і технологій), сконцентрованих на певному відрізку часу і в певному економічному просторі. Ідеї та гіпотези М. Кондратьєва про кластери були розвинені Й. Шумпетером у «Теорії економічного розвитку» [7] і покладені в основу концепції нерівномірності інноваційної активності в 1930 рр.., А потім подальший розвиток концепція отримала в кінці 1970-х - початку 1980 - х рр..
Концепція нерівномірності інноваційної активності займає важливе місце в сучасних дослідженнях НТП у високорозвинених країнах світу. Нерівномірність інноваційної активності пояснюється особливостями функціонування ринкової економіки.
Орієнтуючись на чистий прибуток, підприємці керуються економічною кон'юнктурою, не зважаючи на довгострокові альтернативи технічного розвитку. До впровадження радикальних інновацій вони приступають тільки внаслідок різкого падіння ефективності інвестицій в традиційних напрямах, коли вже накопичені значні надлишкові потужності, й уникнути потрапляння економіки у фазу глибокої затяжної депресії не вдається. У фазі депресії впровадження базисних інновацій виявляється єдиною можливістю прибуткового інвестування, і, врешті-решт, інновації долають депресію. Депресія грає роль генератора умови для появи інновацій, складових технологічний базис нової довжиною хвилі. Один з найбільш авторитетних фахівців у галузі теорії економічного розвитку, підприємництва та підприємницької прибутку Й. Шумпетер виділяє наступні випадки економічного розвитку (за його термінологією - «здійснення нових комбінацій» чинників виробництва):
Виготовлення нового, тобто невідомого споживачам, блага чи створення нової якості того чи іншого блага.
Впровадження нового, практично невідомого даної галузі промисловості методу виробництва.
Освоєння нового ринку збуту.
Отримання нового джерела сировини або напівфабрикатів.
Проведення відповідної реорганізації ринкової структури (забезпечення монопольного підприємства або підрив монопольного становища іншого підприємства).
У вийшла в 1939 р. роботі «Економічні цикли» Й. Шумпетер досліджував основні поняття теорії інноваційних процесів. Він розглядає нововведення як зміни в технології і управлінні, як нові комбінації використання ресурсів. Під розвитком при цьому розуміється перехід «народного господарства від заданого на кожен даний момент центру тяжіння до іншого». Спочатку фірми, що реалізують нові комбінації, співіснують із старими, але рано чи пізно нова комбінація повинна забрати засоби виробництва у старої комбінації. Нові комбінації - це інше застосування наявних в народному господарстві запасів засобів виробництва. При цьому Шумпетер значне місце приділяв ролі підприємця в інноваційному процесі. Відповідно до його поглядів підприємець є сполучною ланкою між винаходом і нововведенням.
Саме в цих умовах економіки, що розвивається особливу роль відіграють підприємці, і одночасно проявляється специфіка підприємницької діяльності як фактора виробництва. Підприємець не просто з'єднує фактори (ресурси) у виробничому процесі, а проявляє ініціативу, поєднуючи їх по-новому. Підприємець не просто керує підприємством, а приймає неординарні рішення по управлінню фірмою. Підприємець впроваджує інновації і несе відповідальність за економічний ризик. «Підприємцями, - пише Й. Шумпетер, - ми називаємо господарських суб'єктів, функцією яких є саме здійснення нових комбінацій і які виступають як його активний елемент» [67].
Шумпетер вважав, що специфіка підприємницької діяльності розкривається не в статичної, а розвивається, динамічній економіці, коли фактори, що визначають величину попиту та пропозиції, змінюються. Нульова економічний прибуток є наслідком статичної економіки і вільної конкуренції в чистому вигляді. З одного боку, в реальній дійсності вільна конкуренція, повна рівновага ринку, статична економіка існувати не можуть. Завжди є певна ступінь недосконалості конкуренції (монополізація ринку), ринкове нерівновагу, неоптимальне поведінка індивідуумів. З іншого боку, економіка завжди знаходиться в стані динаміки, оскільки змінюється населення, відкриваються нові джерела сировини, розвиваються наука і техніка, виникають нові потреби. Сама економічна інформація є рідкісним благом, недоступною в однаковій мірі для всіх учасників економічних відносин. Іншими словами, будь-яка конкурентна ринкова ситуація характеризується певною невизначеністю в результаті динамічності економічної системи і значним контролем над виробництвом і цінами в результаті монополізації ринків.
Саме невизначеність ринку, з одного боку, і монополізація ринку, з іншого, і породжують економічний прибуток, одержувану окремими підприємцями як додатковий, надлишковий дохід (перевищення повної виручки над повними витратами).
Можна виділити кілька причин появи додаткового доходу.
1. Економічну прибуток можна розглядати як винагороду за прийняття підприємцем ризику, пов'язаного з невизначеністю, властивою розвитку ринкової економіки.
Необхідно мати на увазі, що ризики в інноваційній діяльності носять разовий характер. Імовірність деяких подій, що породжують ризики, наприклад, стихійного лиха, пожежі, може бути обчислена. Щоб уникнути таких ризиків, фірми вдаються до страхування і несуть певні витрати. У цьому випадку плата за ризик входить у витрати. Однак у ринковій економіці існують і інші види ризиків, породжувані непередбачуваними змінами попиту та пропозиції, які мають істотний вплив на положення фірми. Ці зміни можуть бути пов'язані як із загальною зміною кон'юнктури на ринку в ході економічного циклу, так і з наслідками економічної політики держави, яка, змінюючи правову базу економіки, визначає умови господарювання окремих фірм.
2. Економічну прибуток можна розглядати як винагороду за інновації.
Однією з важливих причин динамічного характеру ринкової економіки є діяльність самих підприємців, спрямована на впровадження нових технологій, освоєння досягнень науки і техніки, удосконалення форм і методів організації виробництва. Стимулом до такого роду інноваційної діяльності є прагнення знизити витрати виробництва і таким чином домогтися переваги в конкурентній боротьбі, і отримати більший прибуток. Разом з тим, необхідно зазначити, що розробка і впровадження інновацій пов'язані зі значною невизначеністю. До початку реального процесу виробництва ніхто не може гарантувати, що нові технології виявляться ефективними, а новий вид продукції принесе прибуток. Інновації можуть стати фірми причиною як додаткових доходів, так і збитків. Підприємець, наважуючись на здійснення нововведень, ризикує, але платою за цей ризик, у разі успіху може стати економічний прибуток.
3. Джерелом економічного прибутку може стати володіння монопольною владою на ринку.
Підприємець всією своєю діяльністю прагне до отримання конкурентних переваг і, отже, до монопольної влади. Разом з тим, володіння монопольною владою певною мірою знижує для підприємця ступінь невизначеності економічної ситуації, а отже, сприяє зменшенню ризику втрат і збитків.
У цілому, слід підкреслити, що Шумпетер вважав рушійною силою економічного розвитку в більшості випадків саме новаторську діяльність підприємців, пов'язану з передбаченням, оригінальністю мислення, ініціативою, сміливістю, умінням брати на себе ризик.
Інновація, згідно загальновизнаного визначення, є процес розробки, освоєння, експлуатації і вичерпання виробничо-економічного і соціально-організаційного потенціалу, що лежить в основі новації. У вузькому значенні під інновацією звичайно розуміється фаза введення новації, а момент першого виробничого освоєння новації вважається моментом її введення. Під новацією розуміється щось нове, і воно близько до поняття винаходу: між заявою новації і перетворенням її в інновацію існує значний часовий лаг.
Найбільш продуктивні з точки зору довгострокової перспективи інвестиції в сектор нових технологій - об'єкти цих інвестицій дають найбільшу віддачу. У той же час вкладення в сектор нових технологій є найбільш ризикованими, причому з їх збільшенням економіка наближається до технологічного бар'єру (лаг між новими і їх практичною реалізацією зменшується), внаслідок чого зменшуються можливості апробації альтернатив і зростає загальна невизначеність. Тому насправді часто кращими виявляються інвестиції в зростаючі і зрілі технології.
Проте вкладення в останні можуть призвести до обсягів капіталу, збільшення безробіття, і, з точки зору довгострокової перспективи, вони найменш продуктивні. Орієнтація на поточну кон'юнктуру, властива багатьом інвесторам, тягне за собою утворення надлишку капіталу, падіння темпів зростання обсягів виробництва і продуктивності праці.
Інновації надають двоїсте вплив на динаміку економічного зростання: з одного боку, відкривають нові можливості для розширення економіки, з іншого - роблять неможливим продовження іншого розширення в традиційних напрямках. Інновації руйнують економічну рівновагу, вносять обурення і невизначеність в економічну динаміку. Згідно Й. Шумпетера інновація, що супроводжується творчим руйнуванням економічної системи, обумовлює її перехід з одного стану в інший.
У 80-і рр.. минулого століття, спираючись на теорію Й. Шумпетера, відомий німецький учений-економіст Герхард Менш в книзі «Технологічний пат: Інновації долають депресію» робить висновок про високу концентрацію базисних нововведень, які дозволяють подолати «технологічний пат» і знаменують початок нової тенденції в економіці - поліпшення її основних показників [75]. Менш пояснює нерівномірність інноваційної активності особливостями функціонування ринкової економіки. Орієнтуючись на чистий прибуток, підприємці керуються економічною кон'юнктурою, не зважаючи на довгострокові альтернативи технічного розвитку. До впровадження радикальних інновацій вони приступають тільки внаслідок різкого падіння ефективності інвестицій в традиційних напрямах, коли вже накопичені значні надлишкові потужності й уникнути потрапляння економіки у фазу глибокої затяжної депресії не вдається. У фазі депресії впровадження базисних інновацій виявляється єдиною можливістю прибуткового інвестування, і, врешті-решт, інновації долають депресію.
Г. Менш вважає, що депресія відіграє роль генератора умови для появи інновацій, складових технологічний базис нової довгої хвилі. Цей підхід представлений у дослідженнях Г. Менша. Він вважає, що погіршення стану фірми породжує стимул до інновацій. І навпаки, коли справи фірми процвітають, для неї немає необхідності що-небудь серйозно міняти у вже налагодженому виробництві. Г. Менш вказує, що кінець процвітання старих галузей збільшує схильність власників капіталу до інвестування в нову продукцію і технологію, незважаючи на те, що прибуток у фазі прогресії мала, власники бачать у внеску капіталу в інновацію більше ризику, ніж у внеску в стару продукцію і технологію або податкові зобов'язання.
Г. Менш запропонував класифікацію нововведень. Він виділив три великі групи - базисні, поліпшуючі і псевдоінновації [75]. Базисні інновації розділені на технологічні (утворюють нові галузі та нові ринки) і нетехнологічні (зміни в культурі, управлінні, громадських послуги). Між нововведеннями існує конкуренція за ресурси, тому що кожен вид нововведень вимагає певних витрат праці і капіталу. Процес руху від одного технологічного пату до іншого відбувається за допомогою переходу від базисних нововведень до поліпшує і далі до псевдоінноваціями.
Г. Менш відзначає, що технологічний пат припадає на фазу рецесії довгої хвилі. У стадії депресії економіка виявляється структурно готової для переходу до нових базисним нововведень. Саме на цій стадії утворюються кластери базисних нововведень. Це один із наріжних моментів теорії Г. Менша. Він розглядає зв'язок ринкового механізму і перерв у потоці базисних інновацій і зазначає в зв'язку з цим ряд недоліків ринку: його нездатність переорієнтувати потоки ресурсів з «старих» галузей в «нові». Прагнення фірм економити на витратах на нововведення; бажання отримати прибуток у короткостроковому періоді перешкоджає прийняттю довгострокових рішень, які необхідні для базисних нововведень.
Багато положень концепції Г. Менша були критично розглянуті і розвинені іншими авторами. Німецький економіст А. Кляйнкнехт уточнює тезу про формування кластерів нововведень на стадії депресії. Він вважає, що кластери нововведень-продуктів дійсно утворюються на фазі депресії, а кластери нововведень-процесорів - на підвищувальній стадії довгої хвилі [74]. A. Кляйнехт пропонує наступну класифікацію нововведень, що дозволяє більш чітко розмежувати інновації-продукти та інновації-процеси [72]:
«Чисті» нововведення-продукти, призначені для кінцевого споживання;
нові медичні процедури, апарати і ліки;
нові інвестиційні товари, призначені, перш за все, для виробництва споживчих товарів і послуг;
нові технічні пристрої і нові матеріали, використання яких можливе у виробництві як інвестиційних, так і споживчих товарів;
наукові інструменти, які призначені для лабораторних досліджень, але в подальшому можуть бути використані і в промислових цілях;
«Чисті» нововведення-процеси, які спрямовані тільки на економію факторів виробництва.
Істотним внеском у розвиток інноваційної теорії можна назвати розробку російськими економістами концепції технологічних укладів. Поняття технологічного укладу введено в науковий обіг С.Ю. Глазьєвим і його колегами. Технологічний уклад - група технологічних сукупностей, що функціонують на основі схожих науково-технічних принципів. Технічний устрій характеризується ядром, ключовим чинником, організаційно-економічним механізмом регулювання [70]. Виділяються п'ять економічних укладів, представлених у таблиці 2. В економічно розвинених країнах йде інтенсивне перерозподіл ресурсів з четвертого укладу. У Росії п'ятий технологічний уклад отримав менше поширення.
Таблиця 2
Технологічні уклади індустріального технологічного способу виробництва
Характеристики укладу | Технологічні уклади, період домінування | ||||
1770-1830 | 1831-1880 | 1881-1930 | 1931-1980 | 1981-2030 | |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
Технологічні лідери | Великобританія, Франція, Бельгія | Великобританія, Франція, Бельгія, Німеччина, США | Німеччина, США, Великобританія, Франція, Бельгія, Швейцарія, Нідерланди | ЄАВТ, Канада, Австралія, Японія, Швеція, Швейцарія | Японія, США, Німеччина, Швейцарія, ЄЕС, Тайвань, Корея, Канада, Австралія |
Ядро технологічного укладу | Текстильна промисловість, текстильне машинобудування, обробка заліза, будівництво каналів, водяний двигун | Паровий двигун, залізничне будівництво, транспорт, машинобудування, вугільна, верстатобудівна промисло-ленность, чорна металургія | Електротех-технічне, важке машинобудування, лінії електропередач, неорганічна хімія | Автомобіле-тракторне будова, кольорова металургія, виробництво товарів тривалого користування, синтетичні матеріали, органічна хімія, видобуток і переробка нафти | Електронна промисловість, обчислювальна оптико-волоконна техніка, програмне забезпечення, телекомунікації, ро-ботостро-ение, видобуток і переробка газу, інформаційні послуги |
Ключовий фактор | Текстильні машини | Паровий двигун, сталь | Електродві-гатель, сталь | Двигун внутрішнього згоряння, нафтохімія | Мікроелектронні компоненти |
Формується ядро нового устрою | Парові двигуни, машинобудування | Сталь, енергетика, важке машинобудування, неорганічна хімія | Автомобілебудування, органічна хімія, видобуток і пе-реработки нафти, кольорова металургія, будів-ництво доріг | Радари, будівництво трубопроводів, авіапромисловість, видобуток і переробка газу | Біотехнологія, космічна техніка, тонка хімія |
Перевага укладу в порівнянні з попереднім | Механізація і концентрація виробництва на фабриках | Зростання масштабів і концентрація виробництва на основі використання парового двигуна | Підвищення гнучкості виробництва на основі електродвигуна, стандартизація виробництва, урбанізація | Масове і серійне виробництво | Індустріалізація виробництва та споживання, підвищення гнучкості виробництва. Подолання екологічних обмежень на основі АСУ, деурбанизация на основі телекомунікацій |
Режими економічного регулювання в країнах-лідерах | Руйнування феодальних монополій, обмеження профспілок | Свобода торгівлі, обмеження державного втручання, поява галузевих профспілок, фор-мування соціального законодавства | Розширення державного регулювання, державна власність на природні монополії, основні види інфраструктури, у тому числі соціальної | Р ² 耀 вітіе державних інститутів соціального забезпечення, ВПК. Кейнсіанське державне регулювання економіки | Державне регулювання стратегічних видів інформації та комунікаційної інфраструктури, зміна у регулюванні фінансів і ринку при зниженні ро-ли держави в економіці; занепад проф-руху |
Основні економічні інститути | Конкуренція підприємців і дрібних фірм, їх об'єднання для кооперації індивідуального капіталу | Концентрація виробництва у великих організаціях, розвиток акціонерних товариств | Злиття фірм, концентрація виробництва в картелі і трестах, панування монополій і олігополій; концентрація фінансового капіталу; відділення управління від власності | Транснаціональні корпорації, олігополії на світовому ринку; вертикальна інтеграція виробництва; домінування техно-струк-тури в організаціях | Міжнародна інтеграція дрібних і середніх фірм на основі інформаційних технологій, інтеграція виробництва і збуту |
Організація інноваційної діяльності в країні-лідері | Організація наукових досліджень в академіях, наукових та інженерних товариствах; індивідуальне інженерне і винахідник- ське підприємництво; професійне навчання кадрів | Формування НДІ; прискорений розвиток профосвіти; формування національних і міжнародних систем охорони інтелектуальної власності | Створення внутрішньофірмових науково-дослідних відділів; використання вчених з універси-Тетський освітою у виробництві; національні інститути і лабораторії; загальне початкова освіта | Спеціалізовані науково-дослідні відділи в більшості фірм, державне субсидування військових НДДКР; залучення держави в сферу цивільних НДДКР; раз-вітіе середньої, вищої та професійної освіти | Обрію-льная інтеграція НДДКР, проектування про навчання; обчислювальні мережі та спільні дослідження; державна підтримка технологій, академічне співробітництво науки та виробництва |
В останні роки, в умовах переходу економіки України до ринкових відносин, важливі результати у розвитку теорії інновацій досягнуті в роботах М.Б. Грачової, Б.Ф. Денисова, П.М. Завліна, А.Г. Медведєва, Л.Е. Мінделі, Н.Ф. Пузина, В.А. Устинова, А. Фатхутдінова та ін
При цьому слід відзначити складність проведення досліджень в даній області, що пояснюється зміною економічної парадигми в Росії. Поки ще недостатній досвід інноваційної діяльності промислових організацій в умовах ринкових відносин. Тому сьогодні вкрай важливо, вивчаючи і використовуючи досвід країн з розвиненою ринковою економікою, розробляти власні науково-практичні рекомендації для управління інноваційною діяльністю організації і економіки країни в цілому.
1.4 Організація бухгалтерського обліку у віртуальній торгівлі
Придбання товарів через інтернет-магазини - досить часте явище в нашому сучасному житті. І не дивно - більш зручного способу зробити покупку в умовах постійної зайнятості просто не придумаєш. Зрозуміло, такий бізнес приносить чималу вигоду і своїм власникам. Особливо якщо віртуальним продавцям вдасться уникнути головного болю з урахуванням своїх операцій.
Сучасні електронні та віртуальні технології призвели до стрімкого розвитку такого виду діяльності, як торгівля через Інтернет. Потрібно сказати, що цей вид бізнесу є зручним і вигідним як для продавців, так і для покупців. Інтернет-продавців він приваблює можливістю значного скорочення витрат, адже торгувати у Всесвітній мережі можна, навіть не маючи звичайної торгової площі, достатньо створити лише віртуальну майданчик (інтернет-магазин), яка по суті являє собою сайт в інтернеті, зареєструвати домен (назва сайту) та укласти договір з провайдером. Крім того, у продавця відпадає необхідність у придбанні дорогого торгового обладнання, наймання персоналу і т.д.
Аналогічно ситуація складається і для покупців. По-перше, ціни на товари, що продаються по Інтернету, значно нижче магазинних завдяки мінімуму витрат на їх продаж. По-друге, для того щоб купити необхідну річ, покупцеві не треба навіть виходити з дому - достатньо зайти на сайт і оформити замовлення, тим більше що комп'ютерна техніка та інтернет сьогодні є практично в кожній родині.
Як відомо, торгівля може бути оптової і роздрібної. Для того щоб розібратися, до якого з видів торгівлі належить продаж товарів в інтернет-магазинах, необхідно звернутися до ЄДРПОУ видів економічної діяльності ОК 029-2001, затвердженим постановою Держстандарту від 6 листопада 2001 р. № 454-ст (далі - КВЕД).
Відповідно до КВЕД продаж товарів через Інтернет являє собою роздрібну торгівлю, здійснювану через телемагазини та комп'ютерні мережі (код за КВЕД 52.61.2). Отже, правові основи такого виду торгівлі регулюються нормами параграфа 2 «Роздрібна купівля-продаж» гл. 30 Цивільного кодексу. Крім того, з п. 3 ст. 492 цього Кодексу до відносин за договором роздрібної купівлі-продажу з участю покупця-громадянина, не врегульованих Цивільним кодексом, застосовуються норми Закону від 7 лютого 1992 р. № 2300-1 «Про захист прав споживачів» (далі - Закон № 2300-1) . Статтею 26 1 Закону № 2300-1 встановлено, що договір роздрібної купівлі-продажу може бути укладений на підставі ознайомлення споживача із запропонованим продавцем описом товару за допомогою каталогів, проспектів, буклетів, фотознімків, засобів зв'язку (телевізійної, поштового, радіозв'язку та ін) або іншими способами, що виключають можливість безпосереднього ознайомлення покупця з товаром або його зразком при укладенні договору (дистанційний спосіб продажу товару). Саме до цієї категорії і відноситься віртуальна торгівля, оскільки, замовляючи товар через інтернет, покупець не має можливості безпосередньо ознайомитися з самим товаром або його зразком. Регулювання цього виду торгівлі здійснюється на основі Правил продажу товарів дистанційним способом, встановленими постановою Уряду РФ від 27 вересня 2007 р. № 612 (далі - Правила продажу).
Отже, продаж товару через інтернет-магазин відбувається на підставі роздрібного договору купівлі-продажу, що укладається між продавцем товару і покупцем.
Нагадаємо, що відповідно до п. 2 ст. 432 Цивільного кодексу укладання подібних угод відбувається шляхом направлення оферти (пропозиції укласти договір) однієї зі сторін і її акцепту (прийняття пропозиції) іншою стороною. Причому пропозиції, що містять всі істотні умови договору, які можуть бути прийняті кожним, хто відгукнеться, визнаються публічної офертою (ст. 437 ЦК). Аналогічна норма міститься і в п. 1 ст. 494 Цивільного кодексу, відповідно до якої пропозиція товару в його рекламі, каталогах і описах товарів, звернених до невизначеного кола осіб, визнається публічною офертою, якщо вона містить усі істотні умови договору роздрібної купівлі-продажу.
Таким чином, інформація про товар, розміщена на сайті продавця, що містить всі істотні умови договору роздрібної купівлі-продажу, визнається публічною офертою. Отже, продавець зобов'язаний укласти договір з будь-якою особою, що висловив намір придбати товар, запропонований в його описі. Обов'язки продавця по передачі товару покупцеві виникають з моменту отримання ним відповідного повідомлення покупця про намір укласти договір на купівлю товару (акцепту).
На сайті продавець повинен розмістити інформацію про основні споживчі властивості запропонованого товару, місце його виготовлення, ціну та умови придбання, доставку товару, спосіб оплати і т.д. Причому в обов'язковому порядку потрібно зазначення терміну, протягом якого діє пропозиція про продаж даного товару.
Примітно, що продавець має право продавати по інтернету практично будь-який товар. Виняток становлять лише алкогольна продукція, а також товари, вільна реалізація яких заборонена або обмежена законодавством Росії. На це вказано у пп. 4 і 5 Правил продажу.
Акцептом покупця визнається заявка, в якій потенційний покупець товару повинен вказати наступне:
найменування та адресу продавця;
своє прізвище, ім'я та по батькові (чи іншої особи, який є одержувачем товару);
адресу, за якою товар повинен бути доставлений;
найменування товару, артикул, марка, різновид, кількість предметів, що входять у комплект придбаного товару, ціна товару;
вид послуги (при наданні), час її виконання і вартість;
зобов'язання покупця.
У бухгалтерському обліку продавця операції з продажу товарів відображаються практично в тому ж порядку, як і при звичайній реалізації.
Так, відповідно до п. 5 ПБО 9 / 99 «Доходи організації» доходами від продажу товарів через інтернет-магазин є виручка продавця. При цьому в якості одного з умов її визнання виступає перехід права власності на товар (п. 12 ПБУ 9 / 99). У загальному випадку така зміна прав відбувається при безпосередній передачі товару від продавця покупцеві, якщо інше не випливає з умов контракту або закону (ст. 223 ЦК). Причому якщо договором купівлі-продажу не передбачено, що продавець повинен доставити товар покупцю або ж той сам забирає своє замовлення в місці його перебування, то обов'язок продавця про передачу товару вважається виконаною в момент його здачі перевізнику або організації зв'язку для доставки покупцеві (п. 2 ст. 458 ЦК).
Однак найчастіше інтернет-магазини реалізують товари з умовою їх доставки замовникам. У таких випадках віртуальний продавець зобов'язаний у встановлений договором термін доставити товар в місце, вказане покупцем, а якщо таке не названо - за місцем проживання громадянина або адресою юридичної особи, які є покупцями (п. 1 ст. 499 ЦК). Причому для того, щоб договір роздрібної купівлі-продажу вважався виконаним, зовсім не обов'язково вручати товар безпосередньо його набувачеві. За відсутності покупця товар може бути переданий будь-якій особі, яка подала квитанцію або інший документ, що свідчить про укладення договору або про оформлення доставки товару (п. 2 ст. 499 ЦК).
Що стосується переходу прав на товар за договорами, що включає умова про їх доставку, то зміна власника відбувається саме в момент вручення товару покупцеві. Отже, виручка в бухгалтерському обліку інтернет-продавця повинна бути відображена також у момент вручення товару замовнику. Відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій та Інструкцією про його застосування (затв. наказом Мінфіну від 31 жовтня 2000 р. № 94н) відображення виручки від продажу товарів виробляється на рахунку 90 «Продажі» субрахунку 1 «Дохід". Причому якщо товари у віртуальному магазині враховуються за ціною придбання, то фінансовий результат від продажу товарів визначається як при оптовій торгівлі. Разом з тим роздрібні продавці можуть враховувати товар і за продажними цінами. Таке право їм надає п. 13 ПБУ 5 / 01 «Облік матеріально-виробничих запасів» (затв. наказом Мінфіну від 9 червня 2001 р. № 44н). У цьому випадку фінансовий результат інтернет-продавця визначається шляхом розрахунку так званого реалізованого торгового накладення, що здійснюється з часів журнально-ордерної форми обліку. До речі, облік за продажними цінами зручний з точки зору контролю наявності товарів у торговельному залі та в інтернет-торгівлі абсолютно недоцільний.
Бухгалтерський облік витрат інтернет-магазину підпорядковується правилам ПБУ 10/99 «Витрати організації», відповідно до якого витрати віртуальних продавців від продажу товарів визнаються витратами по звичайних видах діяльності.
Пунктом 20 Правил продажу визначено, що договір вважається укладеним з моменту видачі продавцем покупцеві касового або товарного чека чи іншого документа, що підтверджує оплату товару, або з моменту отримання продавцем повідомлення про намір покупця придбати товар. При оплаті замовлення покупцем у безготівковій формі або продажі товарів у кредит (за винятком оплати з використанням банківських платіжних карт) продавець зобов'язаний підтвердити передачу товару шляхом складання накладної або акту приймання-здачі товару.
Особливості віртуальної торгівлі безпосередньо пов'язані з використовуваною формою оплати товарів. Адже, як вже було сказано, розрахунки покупців з інтернет-магазинами можуть здійснюватися не тільки готівкою, а й «електронними» грошима.
Зауважимо, що вибір способу оплати товару, що купується через інтернет, належить продавцю товару. При цьому можуть використовуватися такі варіанти:
оплата готівкою кур'єру;
оплата за допомогою банківської карти;
оплата з використанням електронної платіжної системи.
Якщо оплата проводиться готівкою, то при реалізації товару продавець зобов'язаний використовувати контрольно-касову техніку (далі - ККТ). Таку вимогу встановлено ст. 2 Закону від 22 травня 2003 р. № 54-ФЗ «Про застосування контрольно-касової техніки при здійсненні готівкових грошових розрахунків і (або) розрахунків з використанням платіжних карт». Причому при продажу чек ККТ видається на руки покупцю разом з проданим товаром. Однак, як вже було зазначено, при віртуальної торгівлі товар, як правило, продається з умовою про його доставку покупцю, а у кур'єра не завжди є в наявності ККТ з автономним живленням. У цьому випадку чек слід вибивати на ККТ заздалегідь і разом з товаром вручати кур'єру. Причому якщо замовник відмовився від покупки (на практиці такі випадки не рідкість), а продажі товару на аналогічну суму в цей день не намічається, то продавцю доведеться оформляти повернення. Нагадаємо, що відповідно до постанови Держкомстату від 25 грудня 1998 р. № 132 дану операцію слід супроводжувати складанням Акта про повернення грошових сум покупцям по невикористаних касових чеків (ф. № КМ-3).
У тих же випадках, коли кур'єр забезпечений переносним касовим апаратом, крім доставки товару на нього покладаються обов'язки касира-операціоніста. Аналогічні роз'яснення щодо застосування кур'єрами переносний касової техніки наведено в листі УФНС по м. Москві від 29 червня 2007 р. № 22-12/61982.
Для того щоб проводити розрахунки зі своїми покупцями за допомогою банківських карт, віртуального продавцю доведеться зареєструватися в системі електронних платежів і отримати особистий код. Крім цього необхідно укласти з обслуговуючим банком договір інтернет-еквайрінгу, на підставі якого кредитна організація відкриває продавцю спеціальний рахунок, куди надходять кошти від покупців. Щодня банк направляє продавцю інформацію про надходження грошей на даний рахунок, висилаючи по електронній пошті виписку про проведені за день операціях. Після отримання виписки, що підтверджує, що покупець оплатив замовлений товар, продавець доставляє його покупцеві. Зрозуміло, послуги банку не безкоштовні: за переказ грошових коштів продавець повинен буде сплатити комісію. У бухобліку дана сума відноситься до інших витрат (п. 11 ПБУ 10/99).
Розрахунки за допомогою платіжних систем, зареєстрованих в інтернеті, мають на увазі використання так званого «електронного гаманця». Для того щоб використовувати дану систему оплати, продавець повинен зареєструватися в обраній платіжної електронній системі, заповнивши спеціальну заявку, розміщену на сайті адміністратора системи, і укласти посередницький договір з агентством, яке в подальшому буде здійснювати переведення електронних грошей. Після реєстрації продавець розміщує на своєму сайті інформацію для покупців, через яку систему слід проводити розрахунки за товар.
Покупець, який бажає придбати товар, реєструється в платіжній системі, зазначеної на сайті продавця. Далі він вносить гроші в банк, який перераховує необхідну суму на рахунок гарантійного агентства електронних платежів. Ці кошти акумулюються агентством у «електронному гаманці» покупця. Після оформлення замовлення гроші з «електронного гаманця» покупця переводяться в «електронний гаманець» магазину. Гарантійне агентство за свої послуги з переказу грошей також стягує комісійну винагороду.
1.5 Розвиток системи бухгалтерського обліку лізингових операцій
Динамічний розвиток лізингових відносин, їх активне використання в практиці російських підприємств актуалізує проблему бухгалтерського обліку лізингових операцій та його вдосконалення.
Затвердженими наказом Міністерства фінансів Російської Федерації № 105 від 25 вересня 1995 вказівками про відображення в бухгалтерському обліку лізингових операцій визначено правила відображення на рахунках бухгалтерського обліку цих операцій у лізингодавця (орендодавця) і лізингоодержувача (орендаря) виходячи з ряду умов (див. табл. 3) [29].
Таблиця 3
Порядок відображення лізингових операцій на рахунках бухгалтерського обліку
Лізингодавець | Лізингоодержувач |
Є власником лізингового майна протягом всього строку договору лізингу або до моменту його викупу лізингоодержувачем | Право власності переходить після закінчення договору лізингу або при достроковому викупі |
Придбання лізингового майна відбивається на рахунку 08 (дебет рахунку 08, кредит рахунку 60) як капітальні вкладення | Лізингове майно враховується на позабалансовому рахунку 001 «Орендовані основні засоби» |
Облік лізингового майна здійснюється на субрахунку «Лізингове майно» до рахунку 01 (дебет рахунку 01 - кредит рахунку 08) | Нараховані платежі лізингодавцю включаються у витрати виробництва (дебет рахунку 20 - кредит 76) |
Нараховується знос по лізинговому майну є складовою частиною витрат лізингової компанії і обліковується на субрахунку «Знос лізингового майна» до рахунку 02 (дебет рахунку 20 - кредит рахунку 02) | При достроковому викупі нараховані платежі враховуються на рахунку 31 (дебет рахунку 31 - кредит рахунку 76) з рівномірним (щомісячним) їх включенням протягом встановленого терміну договору-лізингу у витрати виробництва (дебет рахунку 20 - кредит рахунку 31) або в прибуток підприємства, що залишилася в його розпорядженні (дебет рахунку 88 - кредит рахунку 31) |
Належна сума лізингового платежу виходячи з умов договору враховується як реалізація послуг (дебет рахунку 62 - кредит рахунку 46) | При переході права власності лізингове майно приймається на баланс (дебет рахунку 01 - кредит рахунку 02) |
Вартість лізингового майна списується на дату його викупу у загальновстановленому порядку з використанням рахунку 47 |
При складанні таблиці використовувався План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності підприємств, Інструкція з його застосування, затверджені наказом Мінфіну СРСР від 01.11.1991 р. № 56 із змінами, внесеними наказом Мінфіну РФ від 28.12.1994 р. № 173 і введеними в дію з 01.01.1995 р.)
Як випливає з тексту вказівок, для операцій фінансової оренди (лізингу) не використовуються рахунки 03,09, 97, а також рахунок 45.
Ми вважаємо, що запропонований Мінфіном Росії порядок відображення придбаного лізингодавцем лізингового майна на рахунку 08 з подальшим прийняттям на облік по рахунку 01 не зовсім правильний, тому що це не пов'язано з розвитком власної виробничої бази. Суми нарахованого зносу по такому обладнанню не можна, на нашу думку, розглядати як власні витрати лізингової компанії, які пов'язані з підприємницькою діяльністю (дебет рахунку 20 - кредит рахунку 02), оскільки суми зносу обладнання повинні включатися в собівартість створюваного товару за допомогою цього обладнання.
Ми згодні з думкою В.А. Лугового [29], що більш доцільним є придбане лізингодавцем майно відображати на рахунку 41 (дебет рахунку 41 - кредит рахунку 60) і при передачі у фінансову оренду списувати його з віднесенням суми заборгованості за лізингове майно на рахунок 76 (дебет рахунку 76 - кредит рахунку 41), де воно буде значитися до повного погашення боргу (дебет рахунку 51 - кредит рахунку 76). Тоді відпадає необхідність нараховувати знос по лізинговому майну у лізингодавця і розглядати його як складову частину витрат основної діяльності лізингодавця. Як реалізацію (дебет рахунку 62 - кредит рахунку 46) слід враховувати не всю суму лізингових платежів за договором, а лише тільки комісійні винагороди лізингодавця з урахуванням ПДВ, що припадає також тільки на комісійні винагороди лізингодавця (але не на всю суму лізингового платежу) [29] .
Представляється, що лізингоодержувач може покупну вартість лізингового обладнання прийняти в загальновстановленому порядку на облік за рахунком 07 з одночасним відображенням боргу перед лізингодавцем на окремому субрахунку рахунку 76 (дебет рахунку 07 - кредит рахунку 76). При передачі в монтаж вартість цього обладнання буде включена в обсяг капітальних вкладень лізингоодержувача (дебет рахунку 08 - кредит рахунку 07). Усі витрати з монтажу лізингового обладнання (дебет рахунку 08 - кредит рахунків 10, 12, 13, 60, 67, 68, 69, 70, 71, 76) при введенні його в експлуатацію (дебет рахунку 01 - кредит рахунку 08) будуть включені в його первісну вартість. На рахунок 08 слід відносити щомісячну комісію лізингодавця до моменту введення устаткування в дію. Після прийняття на облік обладнання (дебет рахунку 01 - кредит рахунку 08) комісію лізингодавця слід списувати за рахунок чистого прибутку (дебет рахунку 81-2 - кредит рахунку 76) або фонду накопичення (дебет рахунку 88) [29].
Орендні зобов'язання є одним з важливих об'єктів бухгалтерського обліку. Широкого поширення набула практика укладання договорів оренди з фізичними особами. І якщо в правовому відношенні є чіткі орієнтири регулювання різних видів орендних договорів: прокату, оренди транспортних засобів, будівель і споруд, підприємств, лізингу, то в частині бухгалтерського їх супроводу є багато спірних, суперечливих рекомендацій [28].
Вихід Вказівки про відображення в бухгалтерському обліку операцій за договором лізингу (додаток 1 до наказу МФ РФ від 17 лютого 1997 р. № 15) скасував раніше діючий порядок обліку, а послідовне їх застосування на практиці, на наш погляд, забезпечує методологічне єдність при відображенні виконання договорів лізингу в обліку як лізингоодержувача, так і лізингодавця.
Новий механізм обліку лізингових операцій у лізингодавця та лізингоодержувача викликав необхідність внести суттєві зміни до Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності підприємств та інструкцію із застосування (табл. 4).
Таблиця 4
Система рахунків бухгалтерського обліку, призначених для відображення операцій за договором лізингу
У лізингоодержувача | У лізингодавця |
Рахунок 02 «Знос основних фондів», субрахунок 02-2 «Знос майна зданого в лізинг» | 1. Лізингове майно числиться на балансі лізингодавця |
Рахунок 03 «Прибуткові вкладення в матеріальні цінності», субрахунок 03-1 «Майно для здачі в оренду» | Рахунок 76, субрахунок 76-4 «Орендні зобов'язання» |
Рахунок 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами», субрахунок 76-5 «Заборгованість по лізингових платежах» | Рахунок 76, субрахунок 76-5 «Заборгованість по лізингових платежах» |
Рахунок 83 «Доходи майбутніх періодів» | Позабалансовий рахунок 001 |
Рахунок 80 «Прибутки та збитки» | 2. Лізингове майно числиться на балансі лізингоодержувача |
Позабалансовий рахунок 021 «Основні кошти, здані в оренду» | Рахунок 01 «Основні засоби», субрахунок 01-2 «Орендоване майно» |
Рахунок 02 «Знос основних фондів», субрахунок 02-2 "Знос майна, зданого в лізинг» | |
Субрахунки 76-4 і 76-5 |
Раніше призначені для цього рахунок 09 «Орендні зобов'язання до отримання» у лізингодавця і рахунок 97 «Орендні зобов'язання» у лізингоодержувача скасовані. Залишки за вказаними рахунками, які значаться за станом на 1 січня 1997 р., були переведені на рахунок 76 по відповідним cy б c четам:
у лізингодавця на субрахунку 76-5 (дебет субрахунка 76-5, кредит рахунки 09);
у лізингоодержувача на субрахунку 76-4 (дебет рахунку 97, кредит субрахунка 76-4).
Дані вказівки, узагальнивши накопичений досвід роботи лізингових компаній і лізингоодержувачів, внесли суттєві зміни в порядок обліку операцій за договором лізингу, що, безумовно, є заслугою Департаменту методології бухгалтерського обліку та звітності [28].
Порядок відображення операцій у лізингодавця та лізингоодержувача представлений наступними записами:
прийняте в оренду за договором лізингу майно, що числиться на балансі лізингодавця, приймається на облік за позабалансовим рахунку 001 «Орендовані основні засоби» (прихід рахунку 001), де воно числиться до моменту закінчення договору лізингу і повернення лізингодавцю (витрата рахунку 001); щомісяця сумах, передбачених договором лізингу, лізингоодержувач нараховані платежі відносить на кредит рахунку 76, субрахунок 5 «Заборгованість по лізингових платежах» із включенням у витрати виробництва (дебет рахунку 20 - кредит субрахунка 76-5);
у міру оплати грошовими коштами (дебет субрахунка 76-5 - кредит рахунку 51), продукцією (дебет субрахунка 76-5 - кредит рахунку 62, 46) або іншим майном (дебет субрахунка 76-5 - кредит рахунку 62, 48) замість грошових коштів заборгованість по оренді зменшується;
по закінченні договору лізингу при переході прав власності на майно до лізингоодержувача останній приймає їх на балансовий облік за рахунком 01 (дебет субрахунка 01-1 - кредит рахун-та 02-1).
Інший порядок обліку операцій за розрахунками за лізингове майно встановлено, коли останнє передано на баланс лізингоодержувача. У цьому випадку лізингове майно враховується на субрахунку 01-2 «Орендоване майно», по якому щомісяця за встановленими нормами нараховується знос, що включається у витрати виробництва (дебет рахунку 20 - кредит субрахунка 02-2). Після закінчення договору орендоване майно в залежності від умов договору підлягає поверненню або переходить у власність орендаря. У першому випадку його вибуття відображається в загальновстановленому порядку (на рахунку 47), у другому воно перекладається до складу власних основних засобів (дебет субрахунка 01-1 - кредит субрахунка 01-2) з одночасною внутрішньої записом по рахунку 02 на суму нарахованого зносу (дебет субрахунки 01-2, кредит субрахунка 02-1). Розрахунки за лізингове майно орендар здійснює в цьому випадку на субрахунках 76-4 і 76-5 [28].
Всі зміни, які відбуваються в обліку лізингових операцій, на нашу думку, спрямовані на вирішення проблем бухгалтерського обліку лізингових операцій. Облік лізингових операцій в Росії далекий від досконалості, він постійно змінюється і вдосконалюється. На зміну чинним Вказівок розробляються нові. Згідно із Законом № 129-ФЗ, а також на виконання Програми реформування бухгалтерського обліку відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, затвердженої постановою Уряду РФ від 06 березня 1998 р. № 283, Положенням з бухгалтерського обліку «Облік основних засобів» ПБУ 6 / 01, затвердженим наказом Мінфіну Росії від 30 березня 2001 р. № 26н, встановлені правила формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби організації.
Статтею 31 Закону № 164-ФЗ встановлено, що предмет лізингу, переданий лізингоодержувачу за договором лізингу, враховується на балансі лізингодавця або лізингоодержувача за взаємною згодою сторін.
Якщо за умовами договору лізингове майно враховується на балансі лізингоодержувача, то відповідно до Вказівками про відображення в бухгалтерському обліку операцій за договором лізингу, затвердженим наказом Мінфіну Росії від 17.02.1997 р. № 15 (далі - наказ Мінфіну Росії № 15), а також до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій, затвердженої наказом Мінфіну Росії від 31.10.2000 р. № 94н, таке майно відображається на рахунку 03 «Прибуткові вкладення в матеріальні цінності». У цьому випадку лізингоодержувач відображає вартість предметів, придбаних за договором лізингу, за балансом.
Відповідно до ПБО 6 / 01, пп. 3 та 4 якого визначають склад і критерії основних засобів, предмети, здані в лізинг (оренду), визнаються основними засобами і враховуються у складі дохідних вкладень у матеріальні цінності.
Це пов'язано з тим, що стосовно майна, придбаного лізинговою компанією як лізингодавцем у власність у ході реалізації договору лізингу, одночасно виконуються наступні умови:
майно призначене для використання в якості предмета лізингу, тобто для надання за плату у тимчасове володіння та користування;
майно призначене для використання лізингової організацією в цілях, зазначених у підпункті «а», протягом певного часу, тривалість якого залежить від передбачуваного терміну використання об'єкта як предмета лізингу, очікуваного фізичного зносу об'єкта, нормативно-правових та інших обмежень;
лізингова компанія не передбачає наступний перепродаж даного майна, тобто продаж, наступну за прийняттям об'єкта до бухгалтерського обліку, протягом терміну, в який цей об'єкт передбачається використовувати в якості предмета лізингу;
майно здатне приносити лізингової компанії економічні вигоди (дохід лізингодавця) у майбутньому.
Оскільки щодо майна, придбаного лізингової організацією у власність, одночасно виконуються всі вищенаведені умови, то відповідно до ПБО 6 / 01 (в ред. Від 12.12.2005 р. № 147н, яка набрала чинності з 1 січня 2006 р.) майно, передане в лізинг, підлягає прийняттю лізингової організацією до бухгалтерського обліку в якості основних засобів [10].
До 1 січня 2006 р. основні засоби, передані за договором в лізинг (оренду) та обліковуються лізингодавцем на своєму балансі в складі дохідних вкладень у матеріальні цінності на рахунку 03, не визнавалися основними засобами відповідно до правил ведення бухгалтерського обліку основних засобів, оскільки не відповідали критеріям основних засобів, встановленим п. 4 ПБУ 6 / 01 (лист Мінфіну Росії від 30.12.2004 р. № 03-06-01-02/26).
У зв'язку з вступом в дію з звітності 2006 р. наказу Мінфіну Росії від 12.12.2005 р. № 147н, який змінив склад та критерії визнання матеріальних цінностей основними засобами, предмети лізингу, враховані на рахунку 03 на балансі лізингодавця, визнаються основними засобами [10] .
Проаналізуємо деякі особливості відображення основних засобів, переданих у фінансову оренду (лізинг), у бухгалтерському обліку лізингодавця.
1. Згідно з пп. 3 та 4 розділу 2 наказу Мінфіну Росії № 15, витрати, пов'язані з придбанням лізингового майна за рахунок власних або позикових засобів, відбиваються у лізингодавця за дебетом рахунка 08 «Вкладення у необоротні активи» на окремому субрахунку. Потім майно, призначене для передачі за договором лізингу в оренду лізингоодержувачу, в сумі всіх витрат, пов'язаних з його придбанням, оприбутковується за дебетом рахунку 03 «Прибуткові вкладення в матеріальні цінності» в кореспонденції з рахунком 08 «Вкладення у необоротні активи». При цьому передача лізингового майна лізингоодержувачу відбивається тільки записами в аналітичному обліку з рахунку 03. При поверненні лізингового майна і припиненні його використання для лізингу його вартість переноситься лізингодавцем з кредиту рахунку 03 на рахунок 01 «Основні засоби».
2. Якщо за умовами договору лізингу лізингове майно враховується на балансі лізингоодержувача, то передача лізингового майна лізингоодержувачу відбивається лізингодавцем за дебетом рахунка 91 «Інші доходи і витрати» у кореспонденції з рахунком 03 по вартості лізингового майна. При цьому лізингодавець бере вищевказане майно на позабалансовий облік на рахунок 011 «Основні кошти, здані в оренду». При поверненні лізингодавцю лізингового майна його залишкова вартість на підставі первинного облікового документа лізінгополучателя відбивається лізингодавцем за дебетом рахунка 03. Якщо при цьому повертається майно з повністю погашеної вартістю, то воно оприбутковується на рахунок 03 в умовній оцінці 1 000 руб. [10].
При відображенні предмета лізингу (основних засобів) у бухгалтерському обліку лізингоодержувачем, необхідно враховувати такі особливості:
якщо договором про лізинг передбачено, що дане майно враховується на балансі лізингодавця, то вартість лізингового майна, що надійшло лізингоодержувачу, враховується останнім на позабалансовому рахунку 001 «Орендовані основні засоби». При поверненні лізингодавцю лізингового майна його вартість списується з цього рахунку. Нарахування амортизаційних відрахувань на повне відновлення лізингового майна проводиться лізингоодержувачем і відображається на рахунку 02 «Амортизація основних засобів». При викупі лізингового майна його вартість на дату переходу права власності до лізингоодержувача списується їм з позабалансового рахунку 001. Одночасно проводиться запис на цю вартість за дебетом рахунка 01 і кредитом рахунку 02;
якщо за умовами договору лізингу лізингове майно враховується на балансі лізингоодержувача, то вартість надійшов йому лізингового майна для лізингоодержувача відображається за дебетом рахунка 08 на окремому субрахунку.
Потім витрати, пов'язані з отриманням лізингового майна, і вартість надійшов лізингового майна списуються з кредиту рахунку 08 на рахунок 01 «Основні засоби», субрахунок «Орендоване майно». У цьому випадку повернення лізингового майна лізингодавцю за умови погашення всієї суми передбачених договором лізингу лізингових платежів відбивається по дебету рахунку 91 в кореспонденції з кредитом рахунка 01 і за кредитом рахунку 91 у кореспонденції з дебетом рахунка 02 на окремому субрахунку. При викупі лізингового майна і його перехід у власність лізингоодержувача за умови погашення всієї суми передбачених договором лізингу лізингових платежів лізингоодержувач справляє на рахунках 01 і 02 внутрішню запис, пов'язану з перенесенням даних по майну, отриманому в лізинг, з субрахунків на рахунки власних основних засобів.
З 1 січня 1999 р. діє нова версія міжнародного стандарту фінансової звітності № 17 «Оренда», розроблена Комітетом з міжнародних стандартів фінансової звітності і вперше опублікований в 1982 р. В даний час діє нова версія стандарту, введена в дію з 1 січня 1999 [60].
Мета даного стандарту полягає у визначенні єдиного методологічного підходу до класифікації та обліку орендних операцій учасниками договору. Логіка і зміст облікових записів при відображенні оренди визначаються насамперед її виглядом. Вже згадуване поділ оренди у бухгалтерському обліку на операційну та фінансову закріплено в міжнародному стандарті наступним чином.
Фінансова оренда - це оренда, при якій ризики та винагороди від володіння і користування орендним майном лягають на орендаря. У даній ситуації до ризиків відносять ризики втрат від простою майна або технологічного старіння, ризики загибелі або втрати майна і т.д. Винагороди у даному випадку представлені фактично необмеженими можливостями орендаря в частині отримання прибутку, тобто використання майна на розсуд орендаря, можливістю самостійно визначати амортизаційну політику. Відзначимо, що подібне визначення фінансової оренди закріплено також у нормативних документах, що регулюють орендні відносини в США, Великобританії, Німеччини [27].
У МСФЗ 17 «Оренда» наведено порядок відображення в обліку договорів оренди. Згідно із загальним правилом, при фінансовій оренді майно списується з балансу орендодавця і орендар враховує його в складі активів (якщо даної позиції не дотримуватися, то ступінь розкриття величини контрольованих економічних ресурсів, рівня та структури зобов'язань в орендаря виявляються заниженими) [27].
Якщо орендна угода класифікується як операційна оренда, майно з балансу орендодавця не списується. Орендний платіж відноситься на витрати орендаря, а орендодавець визнає його як дохід [27].
Ми вважаємо, що в даний час необхідність розробки правил бухгалтерського обліку та звітності в галузі лізингу в Росії не викликає сумнівів, тому що, по-перше, лізингова галузь за останні десять років стала головним і важливим сектором російської економіки, по-друге, єдиний нормативний акт на тему лізингу - наказ Мінфіну Росії від 17.02.1997 р. № 15 - застарів. До цих пір не було прийнято ПБО «Облік оренди», яке, на нашу думку, повинно було б усунути проблеми в законодавстві, значно спростило ведення бухгалтерського обліку лізингових операцій, а це в свою чергу вплинуло б на підвищення інтересу до ефективного фінансового інструменту-лізингу . Після прийняття рішення експертною групою асоціації лізингових компаній та затвердження цього рішення Радою асоціації, в кінці 2006 р. почалася розробка Проекту Положення з бухгалтерського обліку лізингових операцій. Компанія «ПрайсвотерхаусКуперс» підготувала проект ПБУ по лізингу.
Цей проект ПБО був підданий критиці з боку членів експертної групи Асоціації «Рослізінг» і ряду інших представників лізингових компаній. Основні зауваження до проекту компанії «ПрайсвотерхаусКуперс» можна звести до наступного:
запропонований проект ПБО не враховує накопиченого в Росії досвіду з організації обліку лізингових операцій;
проект компанії «ПрайсвотерхаусКуперс» заснований на стандарті МСФЗ 17, тобто представляє принципи фінансової звітності. Однак відповідно до російської практикою регулювання бухгалтерського обліку, крім правил складання звітності, необхідні також правила бухгалтерського обліку операцій;
проектом компанії «ПрайсвотерхаусКуперс» може регулюватися тільки успішне протягом угоди, при цьому не розглядаються випадки дострокового розірвання договору [27].
Фахівці експертної групи Асоціації «Рослізінг» пропонують розробити три основних документи:
документ, що визначає принципи складання фінансової звітності, які будуть відповідати МСФЗ 17 і не суперечать російському законодавству;
документ, що визначає використання бухгалтерських рахунків і проводок. Правила бухгалтерського обліку повинні бути зрозумілі російським бухгалтерам і податковим інспекторам;
додатковий документ, методичні рекомендації, що містять роз'яснення та приклади, що пояснюють взаємозв'язок бухгалтерського обліку із звітністю та нормативними документами [27].
Ми згодні з експертами групи асоціації лізингових компаній, які вважають, що роботу необхідно розпочати з узгодження загальних принципів ведення бухгалтерського обліку. Ці принципи, в першу чергу, повинні забезпечити зручний перехід від обліку до звітності. Іншими словами потрібно визначити, що саме необхідно відображати у звітності, а потім переходити до розробки відповідних норм обліку.
Важлива вимога до кінцевого документа - однозначність понятійного апарату: всі терміни повинні бути чіткими і не допускати різного тлумачення. Ми згодні з думкою членів експертної групи, які вважають, що в якості основних принципів Проекту, що вимагають узгодження, можна виділити наступні:
які активи, операції будуть регулюватися майбутнім ПБО, як їх систематизувати, виділяти;
в кого з учасників орендних (лізингових) відносин має враховуватися майно і в якому порядку;
як нараховувати амортизацію, чи слід будь-яким чином суму лізингових платежів виділяти / розбивати на частини (у т.ч. з виділенням викупної вартості);
як визначати строк корисного використання майна;
як оцінювати різні варіанти закінчення угоди лізингу (при достроковому викупі, настанні страхового випадку, вилучення) за участю лізингоодержувача і третіми особами (поручителі, покупці тощо);
як враховувати модернізацію, ремонт майна;
які операції, і показники підлягають розкриттю у звітності і в якому обсязі [27].
Таким чином, цей проект має враховувати російську специфіку лізингових угод, організацію облікового процесу, організацію порядку відображення, розкриття інформації у звітності по лізингових операціях і спиратися на методичні розробки, які використовуються в даний час в російських лізингових компаніях. Мета ПБО «Облік оренди» повинна полягати «у визначенні єдиного методологічного підходу до класифікації та обліку орендних операцій учасниками договору. Логіка і зміст облікових записів при відображенні оренди визначаються насамперед її виглядом »[27].
У жовтні 2007 р. Російська асоціація лізингових компаній завершила розробку проекту Положення бухгалтерського обліку лізингових операцій. Доопрацьований Проект ПБО лізингових операцій на початку 2008 р. був направлений на розгляд до Міністерства фінансів Російської Федерації.
1.6 Методичні засади формування облікової системи в туристичних організаціях
Правильна побудова обліково-аналітичної системи в туристичних організаціях зумовлена великою кількістю чинників, серед яких особливе місце займає використання облікових методів та інших елементів методології обліку.
Туризм належить до сфери послуг і являє собою одну з найбільш динамічно розвиваються галузей народного господарства. Як будь-яка галузь, туризм має свої особливості. Головною особливістю туризму є надання послуг тільки однієї категорії споживачів - туристам. Інша особливість полягає в неможливості оцінки якості туристського продукту споживачем (туристом) до продажу даного продукту. У зв'язку з цим для туристської діяльності істотне значення має маркетинг і такий його елемент, як рекламна політика. Ефективність роботи туристичної організації багато в чому визначається і наявністю якісної інформаційної бази, а також системи підтримки маркетингу.
Розвиток туризму в Росії вимагає ефективного використання державою правових та економічних важелів.
Правове регулювання туристської діяльності здійснюють федеральні органи державної влади в особі Міністерства економічного розвитку і торгівлі РФ.
Програма реформування і розвитку вітчизняного туризму здійснюється повільно. Це обумовлено безліччю проблем, що виникають у сфері міжнародного і внутрішнього туризму. Так, розвитку в'їзного туризму заважає недостатньо розвинена матеріально-технічна база туристських організацій.
Один з напрямів розвитку туризму та вдосконалення якості туристського продукту - реформування системи нормативно-правового регулювання туристської діяльності в РФ.
Фінансово-господарська діяльність туристських організацій регулюється міжнародними й внутрішніми документами, що мають як регламентаційних, так і рекомендаційний характер.
Правові відносини між державою, туристськими організаціями і споживачами туристського продукту регулюються договором, у якому повинні зазначатися: принципи, цілі і завдання міжнародного туристського обміну, обсяг митних пільг, умови переміщення туристів по країні, порядок страхування, умови транзитного проїзду, інші умови. При цьому важливо відсутність протиріч у взаєминах між учасниками даного договору (угоди) в частині прав, обов'язків і відповідальності.
Вивчення нормативно-правових документів, що регламентують діяльність організацій-туроператорів, показало, що в них не визначено тип договору, що регулює відносини між туроператором і турагентом. У Федеральному законі «Про основи туристської діяльності в РФ» наведено поняття «придбання права на послуги». Вважаємо, що це некоректно як з юридичної, так і з економічної точки зору. Юридична неточність полягає в тому, що постачальники послуг не реалізують права на свої послуги, а продають ці послуги за договорами возмездного характеру.
У туристської діяльності правові відносини оформляються договорами різних видів: договорами купівлі-продажу, возмездного надання послуг, у тому числі послуг готелів, перевезення, страхування, договорами комісії, доручення, агентськими договорами.
У Цивільному кодексі РФ розглянуті три види посередницьких операцій: за договорами комісії, доручення та агентського договору.
Туристські організації в основному укладають договори універсального характеру. Велика частина договорів, наприклад комісії та доручення, не відображають особливостей туристської діяльності. Найбільш доцільним є використання агентського договору.
Статтею 1005 ЦК України встановлено, що за агентським договором одна сторона (агент) зобов'язана за винагороду здійснювати за дорученням іншої сторони (принципала) юридичні дії від свого імені, але за рахунок принципала або від імені та за рахунок принципала. Особливістю агентського договору є те, що по ньому можна здійснювати не тільки юридичні, а й фактичні дії.
До агентського договору пред'являються певні вимоги. У ньому, зокрема, повинні бути зазначені:
найменування організації - партнера турагента;
сума агентської винагороди. Зазвичай його розмір визначається у вигляді відсотка від вартості реалізованих турів. Агентська винагорода може бути встановлено у вигляді фіксованої суми.
До договору додається звіт агента. При необхідності звіт супроводжується виправдувальними документами.
Може бути складений субагентский договір. Він додається в разі переуступки агентом своїх прав організації-субагента. Відповідальність за дотримання умов договору з організацією-туроператором зберігається за агентом.
З метою зміцнення ділових зв'язків туроператору і турагенту слід укладати пролонгований договір.
Останнім часом у господарській практиці багатьох організацій, що здійснюють виробничо-господарську та фінансову діяльність в різних сферах, активно застосовується порівняно новий вид договору - договір франчайзингу. Франчайзинг являє собою передачу або переуступку прав на використання деяких видів власності. Існують дві сторони франчайзингу: франчайзі (організація-покупець) і франчайзер (організація-продавець).
Оскільки договір фрайчайзінга не що інше, як договір комерційної концесії, правове регулювання відносин за таким договором здійснюється згідно зі ст. 1072 ГК РФ.
Стосовно до туристської діяльності укладення договору фрайчайзінга означає надання прав на продаж турпродукту, сформованого туроператором, турагенту. У процесі виконання договору фрайчайзінга турагент використовує фірмове найменування і товарний знак туроператора. Порядок використання товарного знака визначено Законом РФ від 23.09.1992 р. № 3520-1 «Про товарні знаки, знаках обслуговування і найменуваннях місць походження товарів».
У відповідності з договором фрайчайзінга туроператор-право-володар зобов'язаний передати турагенту за цим договором технічну комерційну документацію, надати іншу інформацію, необхідну для здійснення прав за даним договором, проінструктувати турагента і його працівників з питань, пов'язаним із здійсненням таких прав і видати відповідні ліцензії ( дозволу).
Оплата послуг, що надаються туроператором за договором фрайчайзінга, здійснюється на підставі ст. 1030 ЦК України. Турагент може погашати заборгованість перед туроператором у формі фіксованих разових або періодичних платежів, відрахувань від виручки, націнки на оптову ціну турпродукту.
Розглядаючи сутність та перспективи розвитку фрайчайзінга в Росії, не можна не відзначити ряд проблем, наприклад:
відсутність ефективної нормативно-правової бази фрайчайзінга;
проблеми фінансування фрайчайзінговой діяльності;
відсутність інформаційного забезпечення;
недостатня поінформованість підприємців про переваги фрайчайзінга.
Регламентація правових і договірних відносин між турагентом і туристами здійснюється Федеральним законом «Про основи туристської діяльності в РФ». Цим законом встановлюється, що відносини турагента і туриста оформляються договором купівлі-продажу, відповідно до якого турпродукт передається у власність як сукупність немайнових прав.
Ця норма суперечить ст. 454 ЦК РФ, яка говорить: «Одна сторона (продавець) зобов'язується передати річ (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець зобов'язується прийняти цей товар і сплатити за нього певну грошову суму (ціну)» [12].
У разі придбання турпродукту у власність турагент видає споживачам турпутівки за формою № ТУР-1 виключно від свого імені. Відповідно до цивільного законодавства організація-турагент несе відповідальність за якість проданих турпродуктів за нормами ЦК України та Закону РФ від 07.02.1992 р. № 2300-1 «Про захист прав споживачів».
З метою бухгалтерського та податкового обліку реалізовані путівки слід відображати як послуги, виконані за договором возмездного надання послуг. Якщо організація-турагент ідентифікує туристський продукт як частина матеріально-виробничих запасів (згідно ПБУ 5 / 01 «Облік матеріально-виробничих запасів»), то щоб уникнути проблем у взаєминах з податковими органами турагент повинен враховувати турпродукт як послуги.
У процесі реалізації турпродукту туристу туристська організація оформляє документи, основними з яких є:
договір;
туристська путівка (служить юридичним підтвердженням факту придбання продукту);
туристський ваучер, що підтверджує факт надання туристських послуг;
медична страховка.
Договір на надання туристичних послуг укладається у письмовій формі з обов'язковим зазначенням реквізитів відповідно до законодавства РФ.
У договорі відображається така інформація:
дані про туроператора або турагента;
дані про туриста (в більшій частині туристських організацій туристи заповнюють анкети);
інформація про туристський продукт, що реалізується туристу (програма туру (поїздки), умови розміщення та харчування в готелі, умови перевезення, оплати послуг, не включених у вартість туру, перелік супутніх послуг (послуги гіда, перекладача та ін);
дата початку і закінчення подорожі, її тривалість;
права, обов'язки і відповідальність учасників туристської діяльності;
мінімальне число туристів у групі;
порядок і терміни пред'явлення претензій.
У наданні туристських послуг можуть настати суттєві зміни обставин. До них відносяться:
погіршення умов подорожі або зміна його термінів;
недобір зазначеного в договорі мінімального числа туристів для здійснення подорожі.
Це актуальна проблема в умовах жорсткої конкуренції туристських організацій. Досвід туристської діяльності свідчить про те, що недобір мінімального числа туристів може призвести до скасування подорожі, що зумовлює виникнення витрат для туристів у вигляді оплати витрат, пов'язаних з оформленням туристського договору:
передбачене зростання транспортних тарифів;
введення нових або підвищення діючих ставок податків і зборів;
зміна курсу національних валют.
Збитки при розірванні договору повинні відшкодовуватися відповідно з фактичними витратами сторін. Турист має право також вимагати відшкодування моральної шкоди відповідно до діючих норм російського законодавства. Претензії до якості туристичного продукту пред'являються туристом турагенту в письмовій формі протягом 20 днів з моменту закінчення дії договору і підлягають задоволенню протягом 10 днів після одержання претензії.
З метою розширення обсягу виробничо-господарської діяльності та завоювання нових сегментів туристичного ринку організації-туроператори розробляють нові туристичні продукти.
Витрати на таку розробку включаються до складу витрат майбутніх періодів і відносяться на рахунок 97 «Витрати майбутніх періодів». Після реалізації туристичного продукту ці витрати списуються на його собівартість рівними частками протягом терміну, який встановлює керівництво організації-туроператора.
Процес розробки туристського продукту відбувається за такими етапами:
маркетинговий аналіз туристського ринку з метою вивчення потреб туристів у новому туристському продукті;
збір інформації про передбачуване місце проведення нових туристських маршрутів і надання інших туристських послуг;
організація переговорів з контрагентами про умови виробництва і реалізації туристичного продукту;
відрядження працівників організації-туроператора в країну, де створюється новий туристський продукт;
укладання договорів (угод) з організаціями та фізичними особами, які беруть участь у розробці та просуванні нового туристичного продукту;
попередній розрахунок собівартості нового туристичного продукту;
коригування ціни нового туристського продукту після реалізації партії туристських путівок;
організація реклами нового туристського продукту.
Важливу роль у створенні нових туристичних продуктів відіграє вивчення умов виробництва і просування туристської продукції співробітниками туроператора. Для цього працівники організації-туроператора відряджаються в країну, де створюється новий туристський продукт.
У процесі відрядження необхідно вирішити такі основні завдання:
вивчити умови і специфіку розробки і просування нового туристичного продукту в країні;
отримати достовірну, якісну інформацію про обстановку в країні;
придбати рекламно-довідкові матеріали, що стосуються нового туристичного продукту;
встановити ділові відносини з посольством, іншими державними органами, попередньо вибрати готелю.
Після повернення з відрядження співробітники повинні представити керівництву докладний звіт про виконану роботу та пропозиції з організації нового туристичного продукту. Керівництво, оцінивши результати відрядження працівників з урахуванням зовнішніх і внутрішніх факторів, що впливають на розробку і просування нового туристичного продукту, приймає позитивне або негативне рішення про його створення.
Витрати на послуги зв'язку з розробки та просування нового туристичного продукту відображаються за Д-т рах. 97 «Витрати майбутніх періодів» К-т рах. 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами». Багато комерційні організації (в тому числі туристські організації) ведуть облік розрахунків з дебіторами і кредиторами (оплата послуг та ін) на рахунку 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядчиками». Проте використання даного рахунку неправомірно, оскільки порушує методологію бухгалтерського обліку, яка дозволяє вести облік розрахунків з дебіторами і кредиторами на рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами».
Сума ПДВ за витратами на розробку і просування нового туристичного продукту враховується за Д-т 19 «Податок на додану вартість по придбаним цінностям» К-т рах. 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами».
Включення до складу витрат майбутніх періодів витрат на відрядження співробітників відображається:
Д-т рах. 97 «Розрахунки з підзвітними особами»
К-т рах. 71 «Витрати майбутніх періодів».
Списання витрат з розробки та просування нового туристичного продукту відображається:
Д-т рах. 26 «Загальногосподарські витрати»
К-т рах. 71 «Розрахунки майбутніх періодів».
Включення витрат з розробки та просування нового туристичного продукту в собівартість реалізованої продукції відображається:
Д-т рах. 90 «Продажі»
К-т рах. 26 «Загальногосподарські витрати».
Списання непродуктивних витрат з розробки нового туристичного продукту (в разі відмови від формування туристичного продукту) слід відносити на інші витрати організації і відображати:
Д-т рах. 91 «Інші доходи і витрати»
К-т рах. 71 «Розрахунки майбутніх періодів».
Надання туристам страхових полісів - невід'ємна частина діяльності туристських організацій. При цьому головна форма - медичне страхування, оскільки в більшості країн медична допомога має БЕЗОПЛАТНО характер.
Основним документом, що регулює страхові відносини між туристською організацією і туристом, є договір страхування. У ньому міститься інформація про порядок укладання, зміни та припинення договору, термін дії; страхова сума; права, обов'язки і відповідальність сторін; страхове забезпечення та інші умови. При укладанні договорів страхування страхувальник отримує поліс страхування.
У сфері туризму можливі наступні види страхування:
страхування туриста і його майна, у тому числі страхування життя і здоров'я;
страхування професійної відповідальності;
страхування ризику туристських організацій.
Страхування туристів та їх майна має добровільний, проте багато європейських країн і США вимагають від туристів наявності медичного поліса в обов'язковому порядку. Туристські організації можуть надавати туристам послуги та за іншими, менш поширених видів страхування.
Одним з обов'язкових видів страхування є страхування пасажирів регулярного транспорту і автоцивільної відповідальності. Даний вид страхування є обов'язковим. Відповідно до Указу Президента РФ № 667 сума страхового внеску включається до вартості проїзного документа або путівки і стягується з пасажира, туриста, екскурсанта при продажу проїзного документа або путівки. Причому величина страхової суми не повинна перевищувати 120 МРОТ.
Згідно з міжнародним правом (Варшавська конвенція) міжнародний авіаквиток є одночасно страховим полісом пасажира на час польоту зі страховою гарантією до 20 тис. дол Якщо турист подорожує на особистому автотранспортному засобі, то при перетині кордону він зобов'язаний оформити страховий поліс. Страхування може бути індивідуальним і груповим. Договори добровільного медичного страхування укладаються з громадянами не молодше 2 років і не старше 75 років у відповідності з правилами, встановленими страховою компанією. Сума страхового внеску включається до собівартості туристського продукту. Ця сума залежить від застосовуваного виду тарифу.
В даний час використовується 4 види страхових тарифів, які засновані:
на умовах посольства, які мають право визначати мінімальну величину страхової суми;
терміні поїздки;
числі туристів у групі;
віці (для туристів старше 60 років страхова сума може бути збільшена в 2 рази).
Можливо компенсаційне чи сервісне страхування. У рамках компенсаційного страхування турист самостійно оплачує всі медичні витрати, які відшкодовуються тільки після повернення з поїздки. Сервісне страхування включає витрати зі страхування медичних витрат, нещасних випадків, цивільної відповідальності за нанесення шкоди майну третіх осіб внаслідок ненавмисних дій. Одним з елементів сервісного страхування служить юридичне та інформаційне забезпечення мандрівників у разі адміністративних або цивільних правопорушень.
Туристські організації включають до собівартості туристського продукту суму страхового поліса, стягуючи при цьому комісію (10-15%) зі страховою організації. Бухгалтерський облік розрахунків по обов'язковому і добровільному страхуванню ведеться на рахунку 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами», субрахунок 1 «Розрахунки по майновому і особистому страхуванню». Витрати зі страхування, як вже зазначалося, складають частину собівартості туристського продукту.
У бухгалтерському обліку робляться такі записи:
Відображено суму витрат по страхуванню - Д-т рах. 20 «Основне виробництво» К-т рах. 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами».
Перераховано суму страхових внесків страховим компаніям - Д-т рах. 76 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» К-т рах. 51 «Розрахункові рахунки».
Таким чином, формуючи облікову політику, турфірма повинна відобразити в ній всі специфічні моменти своєї діяльності.
1.7 Формування вартості платних послуг на базі облікової інформації в медичних установах
Проблеми збереження та розвитку людського капіталу (здоров'я) належать охороні здоров'я. Державний бюджет виділяє кошти у все зростаючій розмірі на охорону здоров'я з урахуванням найбільш повного задоволення потреб населення в медичному обслуговуванні. Однак достатність виділяються державних коштів, ефективність їх використання та регулювання не відповідає сучасним вимогам.
Тому існує практика змішаного фінансування медичних установ. Тобто поряд з бюджетним фінансуванням підприємства охорони здоров'я займаються наданням платних послуг.
Якою має бути плата за послугу? Яка її ціна? - І піде мова в даній статті.
У ринкових умовах медичні послуги виступають в якості специфічного товару, на який повинна бути встановлена ціна. Перевірка обгрунтованості, правильності розрахунку і застосування цін на послуги, що медичні та інші послуги закладів охорони здоров'я є, разом з тим, одним із завдань аудиту ефективності витрат в медичних установах.
Ціноутворення є однією з найскладніших медико-економічних проблем охорони здоров'я, яка викликана низкою причин.
По-перше, відносною новизною питання. Для більшості медичних установ ця проблема виникла зовсім недавно - після переходу на новий господарський механізм або безпосередньо до медичного страхування. Відповідно, невеликий досвід економічних служб у питаннях ціноутворення.
По-друге, певні труднощі при розрахунку тарифів створюють особливості бухгалтерського обліку в бюджетній сфері і в самому охороні здоров'я.
По-третє, практика централізованого бухгалтерського обліку в конкретному лікувальному закладі багато в чому не відповідає вимогам ціноутворення, тому що відсутній окремий облік багатьох видів витрат по службах, відділенням і т.д.
По-четверте, у зв'язку зі складною структурою галузі охорони здоров'я неможливо використовувати одні й ті ж методики ціноутворення для стаціонару, амбулаторних підрозділів, параклінічних служб і т.д.
По-п'яте, різноманітність характеристик конкретних умов лікувальних установ: до їх складу можуть входити самі різні підрозділи, як лікувально-профілактичні, так і допоміжні (обслуговуючі). Тому виникають питання про порядок віднесення тих чи інших видів витрат на вартість конкретних послуг і т.п.
По-шосте, для взаєморозрахунків між медичними установами, надання платних послуг, медичного страхування використовуються різні принципи розрахунку тарифів.
Як показали проведені дослідження, існує безліч методів оплати медичної допомоги:
за кошторисом витрат;
за середньою вартістю пролікованого хворого;
за число ліжко-днів;
по закінченому нагоди.
Вартість наданих медичних послуг в умовах ринку залежить від ряду факторів:
ціни на даний вид послуг, яку встановлюють конкуренти;
рівня змінних і постійних витрат медичної установи, що визначають повну (комерційну) собівартість його послуг;
передбачуваного обсягу прибутку установи;
наявних потужностей лікувального закладу.
Проведене дослідження дозволило виявити основні групи платних медичних послуг, які представлені в таблиці 5.
Таблиця 5
Основні види платних медичних послуг в розрізі об'єктів дослідження
МУЗ «ЦРЛ» Усманському району Липецької області | МУЗ «Тернівська ЦРЛ» Тернівського району Воронезької області | МУЗ ГО м. Воронеж Міська клінічна лікарня швидкої медичної допомоги № 8 |
1 | 2 | 3 |
Ультразвукові дослідження | Медогляд водіїв | Функціональна діагностика та ультразвукові дослідження |
Ендоскопічні дослідження | Медогляд при вступі на роботу | Реовазографіческіе дослідження |
Рентгенологічні дослідження | Ендоскопічні дослідження | Нейрофізіологічні дослідження |
Відвідування до лікаря | Ультразвукові дослідження | Ендоскопічні дослідження |
Клініко-діагностичні дослідження | Медичний аборт | Бронхоскопічне дослідження |
Функціональні дослідження | Масаж | Лабораторні дослідження |
Медичні огляди | Медичний огляд на право володіння зброєю | Урологічні дослідження |
Ортопедична допомогу | Медичний огляд при оформленні санаторно-курортних карт | Консультації фахівців |
Інші дослідження (полів зору, очного дна і т.д.) | Медичний огляд при оформленні довідок 086 | Послуги рентгенологічного відділення (без вартості плівки і контрастних речовин з висновком лікаря) |
Лабораторні дослідження | Стаціонарне лікування за ліжко-день (без вартості операції, перебування у відділенні реанімації, дорогих медикаментів і досліджень) | |
Медичний огляд на алкогольне сп'яніння | Гінекологічні дослідження | |
Рентгенологічні дослідження | Послуги відділення гравітаційної хірургії крові | |
Відвідування до лікаря | Лапороскопіческіе операції | |
Стоматологічна допомога | Послуги паталогоанатомічного відділення | |
Послуги приймального відділення | ||
Стоматологія |
Як видно з цього додатка, види платних послуг у медичних установах діляться на різні групи, хоча в цілому їх перелік незначно відрізняється один від одного. Варто акцентувати увагу на такому виді послуг, як відвідування лікаря або консультація фахівця. Справа в тому, що у районних медичних закладах до даного виду послуг належить відвідування лікарів у розрізі їх специфіки діяльності (хірург, терапевт, окуліст і т.п.), а також залежно від категорії (статусу) лікаря (кандидат медичних наук, лікар вищої та першої категорії і т.д.).
Більш того, в більшості клінік, так, наприклад, у Воронезькій міської клінічної лікарні № 8 медичні послуги можуть надаватися на платній основі тільки за умови виконання об'ємних показників програми державних гарантій, також можуть бути надані за особистим бажанням пацієнтів за умови обов'язкового їх інформування про те , що ці послуги надаються безкоштовно у медичних установах за місцем реєстрації.
На відміну від бюджетної діяльності, медичні установи перед здійсненням надання платних послуг повинні витримати юридичні формальності, які проявляються через укладення відповідного договору між установою і споживачем послуг (фізичною або юридичною особою). Існує кілька видів договорів, так, наприклад, на проведення вакцинації проти грипу, возмездного надання послуг, про надання медичних послуг. Названі види договорів оформляються за загальним юридичним правилам і відрізняються один від одного предметом договору, вартістю робіт і порядком їх розрахунку.
При розрахунку вартості наданих послуг, прописаних у поданих договорах, за основу бралися: в одному випадку - кошторисна вартість з коригуванням на фактичні відомості, в іншому - середній заробіток лікарів та середніх медичних працівників (з урахуванням відповідних нарахувань на фонд оплати праці), у третьому - вартість вакцини та витратних матеріалів за тарифами, що діють на даній території.
Таким чином, можна зробити висновок, що при розрахунку вартості медичної послуги використовуються різні базові одиниці, які, у свою чергу, відрізняються і від типових, зазначених вище.
Тим не менш, ми повинні погодитися з тим, що на сьогоднішній день все-таки існує загальний підхід до формування вартості медичної послуги незалежно від джерела її оплати, який визначається тимчасової Інструкцією з розрахунку вартості медичних послуг [23], розробленої та затвердженої Міністерством охорони здоров'я Росії .
При розрахунку вартості медичної послуги, згідно названої Інструкції, на думку ряду авторів (наприклад, Ю. Некрасової та Ю. Ю. Спірякіна) [36] можуть мати місце значні відхилення від фактичної собівартості послуги з підстав, які можна згрупувати в три групи і представити у вигляді таблиці 5.
Таблиця 6
Оцінка наслідків застосування методичного підходу щодо розрахунку вартості медичних послуг
Згідно з Інструкцією з розрахунку вартості медичних послуг | Наслідки застосування методичного підходу, рекомендованого Інструкцією з розрахунку вартості медичних послуг | Рекомендації |
1. Розрахунок вартості послуги здійснюється на підставі фактичних витрат з урахуванням кредиторської заборгованості і з коригуванням їх на індекси цін чи у відповідності до курсу рубля по відношенню до вільно конвертованій валюті | Розрахункова вартість послуги буде відображати фактичні витрати без урахування технології виконання робіт | Розрахунок собівартості послуг слід проводити відповідно: - З технологією, що використовується при наданні цієї послуги; - Нормативами за видами витрат, скоригованими відповідно до індексу зміни цін чи у відповідності до курсу рубля по відношенню до вільно конвертованій валюті |
2. При розрахунку витрат на медикаменти пропонується суму витрат за даним відділенню розділити на обсяг виконаних умовних одиниць. Потім витрати на конкретний вид послуги визначаються як добуток трудовитрат на вартість однієї умовної одиниці по медикаментах | У силу того, що ціни на різні медикаменти відрізняються один від одного, витрати за цією статтею видатків відрізняються в кілька разів за видами надаються робіт і не залежать від їх трудомісткості | При розрахунку витрат на медикаменти потрібно враховувати трудомісткість вироблюваної послуги |
3. Розподіляти непрямі витрати по загальному коефіцієнту пропорційно прямим витратам | В результаті розподілу непрямих витрат пропорційно прямим витратам допускається їх значне відхилення від фактичних витрат по комунальних послугах, предметів господарського призначення, ремонту і т.д. | Непрямі витрати з комунальних послуг, предметів господарського призначення, ремонту слід розподіляти з урахуванням частки платних послуг у загальному обсязі послуг, що надаються |
Найбільші складнощі при плануванні витрат, як показує практика, виникають по витратах на медикаменти, реактиви та вироби медичного призначення у зв'язку з відсутністю як вартісних нормативів, так і зумовлених технологією лікування по більшості позицій.
Розрахункова потреба в медикаментах та виробах медичного призначення може бути визначена виходячи зі сформованої практики ведення хворих у конкретному відділенні.
В даний час планування медикаментів більшістю бюджетних лікувальних установ здійснюється за сформованим факту за звітний період.
Після доведення до установи бюджетних асигнувань і тарифів органів медичного страхування можна приступати до розрахунку нормативів по медикаментах для кожного підрозділу.
При розподілі сум на придбання медикаментів між структурними підрозділами установи необхідно враховувати співвідношення витрат між власними витратами відділення стаціонару та витратами параклінічних служб для діагностики та лікування пацієнтів даного відділення. Зазначене співвідношення визначається за сформованим фактом і аналізу майбутніх витрат у планованому періоді.
У досліджуваних нами установах охорони здоров'я досі залишається відкритим питання про правильність обчислення собівартості платних медичних послуг. Як показує практика, розрахунок собівартості медичної послуги доцільно здійснювати в кілька етапів, представлених у вигляді блок-схеми (рис. 3).
На першому етапі в розрізі підрозділів ЦРЛ визначається число штатних посадових ставок і фонд оплати праці (основної та додаткової заробітних плат) із них. Далі з урахуванням фонду робочого часу робиться розрахунок фонду оплати праці на одну умовну одиницю послуги. Наприклад, фонд оплати праці з терапевтичної стоматології склав 216 782 руб., А фонд робочого часу - 12 500 люд.-год. Таким чином, фонд оплати праці на 1 ум. од. послуг склав 25,82 руб.
На другому етапі визначаються нарахування на оплату праці в розрахунку на одну умовну одиницю послуги, шляхом ділення загальних нарахувань на оплату праці основного та іншого персоналу за видами структурних підрозділів на фонд їх робочого часу. Наприклад, з терапевтичної стоматології загальна величина по нарахуваннях на оплату праці склала 84 576 руб., А на 1 ум. од. послуг - 6,76 руб.
На третьому етапі здійснюється розрахунок витрат на м'який інвентар на одну умовну одиницю послуг шляхом ділення загальної величини витрат (за лікувально-діагностичним підрозділам і по общеучрежденческім службам) на фонд робочого часу. Наприклад, з терапевтичної стоматології загальна величина витрат по лікувально-діагностичним підрозділам дорівнювала 2 728 руб., А на 1 ум. од. послуг - 1,02 руб.
На четвертому етапі розраховується величина амортизації на одну умовну одиницю послуги. При цьому в розрахунок включаються загальна сума амортизації обладнання в розрізі структурних підрозділів і фонд робочого часу. Наприклад, загальна величина амортизації по стоматології терапевтичної склала 43 200 руб., А на 1 ум. од. послуг - 3,46 руб.
Рис. 3. Блок-схема формування вартості медичних послуг
Більш того, на кожному з перерахованих етапів окремо визначається величина розглянутих витрат з адміністративно-господарським і лікарняним службам, які переносяться на п'ятий етап і там формують величину непрямих витрат установи. Остання розподіляється пропорційно загальній сумі витрат по структурних підрозділах для розрахунку непрямих витрат у розрахунку на одну умовну одиницю послуги. Наприклад, загальна величина непрямих витрат з терапевтичної стоматології склала 156 103 руб., А на 1 ум. од. послуг - 12,48 руб.
На шостому етапі розраховується загальна вартість однієї умовної одиниці послуги шляхом додавання усіх витрат на одиницю послуги, а також включаючи податок на користування автомобільними дорогами (1%) і рентабельністю (20%). Звідси виходить наступний розрахунок:
Вартість послуги = 25,82 руб. + 6,76 руб. + 1,02 руб. + 3,46 руб. + +12,48 Руб. = 49,54 руб. + 0,50 руб. (Податок) + 9,90 руб. (Рентабельність) = = 59,94 руб.
На нашу думку, в практиці медичних установ неправомірним є однотипне поділ різнохарактерних витрат (будь-то заробітна плата або амортизація) на фонд робочого часу для розрахунку вартості послуги.
Далі кожна розрахована описаним способом вартість умовної одиниці послуги переноситься в прейскурант цін.
Узагальнивши теоретичні аспекти та практичні результати дослідження, авторами роботи представляється найбільш реальним застосування наступного підходу при обчисленні собівартості однієї одиниці платної послуги в медичних установах. Пропонований Розрахунок вартості лікарського відвідування на прикладі МУЗ усередненого виду представлений в таблиці 7.
Таблиця 7
Розрахунок вартості лікарського відвідування та клініко-діагностичного дослідження
1. Заробітна плата | ||||||||
Найменування посади | Середньомісячна заробітна плата | Шкідливість | Додаткова заробітна плата, 100% | Разом заробітна плата | Місячна норма часу | Час на одне відвідування | Витрати, руб. | |
% | руб. | |||||||
1. Лікар-терапевт | 3135 | 3135 | 6270 | 161,3 | 10,5 | 6,80 | ||
Медична сестра | 2122 | 2122 | 4244 | 161,4 | 10,5 | 4,60 | ||
Разом | 11,40 | |||||||
2. Лікар невролог | 3135 | 3135 | 6270 | 136,5 | 7 | 5,36 | ||
Медична сестра | 2122 | 2122 | 4244 | 161,4 | 7 | 3,07 | ||
Разом | 8,43 | |||||||
3. Лікар офтальмолог | 3135 | 3135 | 6270 | 136,5 | 6,5 | 4,98 | ||
Медична сестра | 2122 | 2122 | 4244 | 161,4 | 6,5 | 2,85 | ||
Разом | 7,82 | |||||||
4. Лікар психіатр | 3135 | 25 | 783,75 | 3135 | 7053,75 | 148,9 | 6,5 | 5,13 |
Медична сестра | 2122 | 25 | 530,5 | 2122 | 4774,5 | 148,9 | 6,5 | 3,47 |
Разом | 8,61 | |||||||
І т.д. |
2. Медикаменти | ||||
Найменування | Од. ізм. | Норма на 1 відвідування, дослідження | Вартість, руб. | Витрати, руб. |
Відвідування до лікаря терапевта | ||||
Спирт | Кг |