Бухгалтерський облік
Тема «амортизується майно»
Зміст
Вступ 3
1. Поняття амортизується майно 4
2. Податкова оцінка вартості амортизується
майна 14
Список літератури 30
Введення
У широкому сенсі під амортизируемим майном розуміється майно, що переносить свою вартість до складу витрат не одноразово, а протягом певного проміжку часу. Таке майно визначено для цілей бухгалтерського обліку як основні засоби та нематеріальні активи.
Вступила в дію з 1 січня 2002 гл.25 Податкового кодексу РФ (далі - НК РФ) введено нове поняття "амортизується майно", під яке підпадають не всі об'єкти основних засобів і нематеріальних активів, що амортизуються для цілей бухгалтерського обліку.
При віднесенні основних засобів і нематеріальних активів до амортизується майну організації слід виходити не з їх аналогічних визначень, встановлених бухгалтерським законодавством, а з визначень і понять, визначених НК РФ і застосовуються тільки з метою оподаткування прибутку.
Розглянемо докладніше, яке майно визнається амортизируемим з точки зору податкового законодавства.
1. Поняття амортизується майно
Під амортизацією розуміється процес віднесення вартості активів на витрати за періоди їх використання, пов'язаний з їх зносом, експлуатацією, старінням, невідповідністю новим вимогам. У той же час не всі активи організації визнаються амортизируемим майном, вартість яких погашається шляхом нарахування амортизації.
1.1. Поняття майна, що амортизується
для цілей оподаткування
Поняття майна, що амортизується для цілей оподаткування прибутку встановлено в ст.256 НК РФ, згідно з якою амортизируемим майном визнаються майно (основні засоби), результати інтелектуальної діяльності та інші об'єкти інтелектуальної власності (нематеріальні активи) при дотриманні наступних чотирьох умов у сукупності:
1) перебування у платника податку на праві власності;
2) використання для отримання прибутку;
3) строк корисного використання більше дванадцяти місяців;
4) вартість більше 10 000 руб.
Інформація платника податків про амортизується майно організації повинна міститися в аналітичних регістрах податкового обліку. Зразкові зразки податкових регістрів з обліку основних засобів і нематеріальних активів (разом з відповідними поясненнями щодо їх заповнення) наведені в гл.8 "Ведення податкових регістрів за операціями з амортизируемим майном".
Виходячи з формулювання закону до складу майна, що амортизується можуть входити два види активів організації: основні засоби та нематеріальні активи.
Основні засоби
З метою визначення податку на прибуток під основними засобами розуміється частина майна, використовуваного в якості засобів праці для виробництва та реалізації товарів (виконання робіт, надання послуг) або для управління організацією.
Звертаємо увагу читачів на те, що основні засоби можуть бути як амортизується, так і неамортізіруемимі. При цьому для визнання основних засобів амортизируемим необхідне виконання зазначених вище чотирьох умов.
До числа основних засобів, що не підлягають амортизації, може бути віднесено майно, яке використовується менше року або первісна вартість якого не перевищує межу 10 000 руб. Такі основні засоби включаються до складу матеріальних витрат у повній сумі в міру введення майна в експлуатацію (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ).
У бухгалтерському обліку щодо основних засобів вартістю не більше 10 000 руб. за одиницю діє аналогічний порядок. Цей порядок був встановлений змінами, які внесені до п.18 Положення з бухгалтерського обліку "Облік основних засобів" ПБУ 6 / 01 (далі - ПБО 6 / 01), затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 30 березня 2001 р. N 26н. Ці зміни вводяться Наказом Мінфіну Росії від 18 травня 2002 р. N 45н "Про внесення доповнень і змін до Положення з бухгалтерського обліку" Облік основних засобів "ПБУ 6 / 01") і поширюються на основні засоби, придбані починаючи з 1 січня 2002 (п.2 вказаного Наказу), що також було підтверджено Листом Мінфіну Росії від 29 серпня 2002 р. N 04-05-06/34.
Слід звернути увагу на те, що цими ж змінами в п.18 ПБО 6 / 01 була додана й інша норма: виходячи з технологічних особливостей організація може встановити й інший ліміт для основних засобів, що списуються на витрати в момент введення їх в експлуатацію (відпуску їх у виробництво).
Цей ліміт у принципі може бути як більше, так і менше ніж 10 000 руб. Єдиною умовою для встановлення іншого ліміту є закріплення його розміру в обліковій політиці організації, прийнятої для цілей бухгалтерського обліку, з обгрунтуванням застосування такого підходу. Ця норма також стосується тільки основних засобів, придбаних починаючи з 1 січня 2002 р., що спеціально роз'яснено в Листі Мінфіну Росії від 29 серпня 2002 р. N 04-05-06/34.
У зв'язку з цим на практиці може скластися така ситуація, що майно, що купується (основні засоби) з метою бухгалтерського обліку буде списуватися на витрати на виробництво (витрати на продаж) у міру відпуску їх у виробництво чи експлуатацію, а для цілей оподаткування прибутку - враховуватися в складі амортизується майна.
Приклад 1.1. Облікової політикою організації, прийнятої з метою бухгалтерського обліку виходячи з технологічних особливостей, для ряду об'єктів основних засобів встановлено ліміт для їх списання на витрати на виробництво в розмірі не більше 17 000 руб.
У січні 2003 р. організацією придбаний копіювальний апарат вартістю 16 800 руб. (У тому числі ПДВ 2800 руб.), Який був відразу переданий в експлуатацію і вартість якого при прийнятті до бухгалтерського обліку була списана як витрати на продаж.
Відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку:
Дебет рахунку 04 Кредит рахунку 60 - 14 000 руб. - Відображено вартість придбаного об'єкта основних засобів;
Дебет рахунку 19 Кредит рахунку 60 - 2800 руб. - Відображено суму ПДВ по придбаному об'єкту основних засобів;
Дебет рахунку 01 Кредит рахунку 08-4 - 14 000 руб. - Копіювальний апарат прийнято до обліку в складі основних засобів;
Дебет рахунку 60 Кредит рахунку 51 - 16 800 руб. - Проведені розрахунки з постачальником за придбаний копіювальний апарат;
Дебет рахунку 68 Кредит рахунку 19 - 2800 руб. - Сума ПДВ за оприходованному і оплаченому основному засобу віднесена до складу податкових вирахувань;
Дебет рахунку 20 (26) Кредит рахунку 01 - 14 000 руб. - Вартість копіювального апарату списана як витрати на продаж.
Відображення операцій у податковому обліку:
Оскільки вартість об'єкта основного засобу більше 10 000 руб., При обчисленні податку на прибуток первісна вартість придбаного копіювального апарату в сумі 14 000 руб. включається до складу майна, що амортизується відповідно до Класифікації основних засобів і по ньому нараховується амортизація в порядку, встановленому НК РФ.
Одночасно можлива і зворотна ситуація, коли в бухгалтерському обліку об'єкт буде враховуватися як основний засіб, а в податковому обліку буде списуватися відразу до складу інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією.
Приклад 1.2. Облікової політикою організації, прийнятої з метою бухгалтерського обліку виходячи з технологічних особливостей, для ряду об'єктів основних засобів виходячи з їх технологічних особливостей встановлений ліміт для їх списання на витрати на виробництво в розмірі не більше 7000 руб.
У січні 2003 р. організацією придбаний копіювальний апарат вартістю 8640 руб. (У тому числі ПДВ - 1440 руб.), Який після ухвалення до бухгалтерського обліку був врахований у складі основних засобів.
Відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку:
Дебет рахунку 04 Кредит рахунку 60 - 7200 руб. - Відображено вартість придбаного об'єкта основних засобів;
Дебет рахунку 19 Кредит рахунку 60 - 1440 руб. - Відображено суму ПДВ по придбаному об'єкту основних засобів;
Дебет рахунку 60 Кредит рахунку 51 - 8640 руб. - Проведені розрахунки з постачальником за придбаний копіювальний апарат;
Дебет рахунку 68 Кредит рахунку 19 - 1440 руб. - Сума ПДВ за оприходованному і оплаченому основному засобу віднесена до складу податкових вирахувань;
Дебет рахунку 01 Кредит рахунку 04 - 7200 руб. - Копіювальний апарат прийнято до обліку в складі основних засобів.
Відображення операцій у податковому обліку:
Оскільки вартість об'єкта основного засобу менше 10 000 руб., При обчисленні податку на прибуток первісна вартість копіювального апарату в сумі 7200 руб. буде включатися до складу інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією.
Нематеріальні активи
З точки зору податкового законодавства нематеріальними активами визнаються придбані і (або) створені платником податку результати інтелектуальної діяльності та інші об'єкти інтелектуальної власності (виключні права на них), що використовуються у виробництві продукції (виконанні робіт, наданні послуг) або для управлінських потреб організації протягом тривалого часу (тривалістю понад 12 місяців).
Для визнання нематеріальних активів як таких необхідно виконання таких умов (п.3 ст.257 НК РФ):
- Наявність здатності приносити платнику податків економічні вигоди (дохід);
- Наявність належно оформлених документів, що підтверджують існування самого нематеріального активу і (або) виключного права у платника податків на результати інтелектуальної діяльності (у тому числі патенти, свідоцтва, інші охоронні документи, договір поступки (придбання) патенту, товарного знаку).
При порівнянні умов віднесення об'єктів до нематеріальних активів в бухгалтерському обліку, встановлених п.3 Положення з бухгалтерського "Облік нематеріальних активів" ПБУ 14/2000, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 16 жовтня 2000 р. N 91н (далі - ПБО 14/2000) , стає очевидним, що ряд ознак, що використовуються з метою бухгалтерського обліку, не є обов'язковим для віднесення таких активів до складу нематеріальних з метою оподаткування. Так, в НК РФ немає вказівок на відсутність матеріально - речовинної (фізичної) структури, а також умови про подальший перепродаж даного майна.
Також слід зазначити, що в порівнянні з бухгалтерським законодавством з метою оподаткування до нематеріальних активів не відносяться ні ділова репутація організації, ні організаційні витрати (витрати, пов'язані з утворенням юридичної особи, визнані у відповідності з установчими документами частиною внеску учасників (засновників) до статутного ( складеного капіталу організації). Це обумовлено тим, що і те й інше навряд чи можливо назвати результатом інтелектуальної діяльності платника податку.
У свою чергу, при віднесенні майна до нематеріальних активів з метою бухгалтерського обліку до нього не буде ставитися володіння "ноу - хау", секретною формулою або процесом, інформацією щодо промислового, комерційного або наукового досвіду.
До нематеріальних активів з метою оподаткування, зокрема, відносяться (п.3. Ст.257 НК РФ):
1) виключне право патентовласника на винахід, промисловий зразок, корисну модель;
2) виключне право автора та іншого правовласника на використання програми для ЕОМ, бази даних;
3) виключне право автора чи іншого власника авторських прав на використання топології інтегральних мікросхем;
4) виключне право на товарний знак, знак обслуговування, найменування місця походження товарів і фірмове найменування;
5) виключне право патентовласника на селекційні досягнення;
6) володіння "ноу - хау", секретною формулою або процесом, інформацією щодо промислового, комерційного або наукового досвіду.
У той же час відповідно до п.3 ст.257 НК РФ не відносяться до нематеріальних активів:
1) не дали позитивного результату науково - дослідні, дослідно - конструкторські та технологічні роботи. Зазначені витрати враховуються в порядку, передбаченому п.2 ст.262 НК РФ, тобто підлягають включенню до складу інших витрат рівномірно протягом трьох років у розмірі, що не перевищує 70% фактично здійснених витрат, у порядку, передбаченому п.2 ст.262 НК РФ;
2) інтелектуальні та ділові якості працівників організації, їх кваліфікація і здатність до праці.
1.2. Майно, яке не підлягає амортизації
Відповідно до п.2 ст.256 НК РФ не підлягає амортизації з метою обчислення податку на прибуток наступне майно:
- Земля і інші об'єкти природокористування (вода, надра та інші природні ресурси);
- Матеріально - виробничі запаси;
- Товари;
- Об'єкти незавершеного капітального будівництва;
- Цінні папери;
- Фінансові інструменти термінових угод (у тому числі форвардні, ф'ючерсні та опціонні контракти).
Крім того, НК РФ встановлено спеціальний список майна, яке не підлягає амортизації навіть при виконанні всіх чотирьох умов, необхідних для визнання майна амортизируемим (див. таблицю 1).
Таблиця 1. Майно, яке не підлягає амортизації
Тема «амортизується майно»
Зміст
Вступ 3
1. Поняття амортизується майно 4
2. Податкова оцінка вартості амортизується
майна 14
Список літератури 30
Введення
У широкому сенсі під амортизируемим майном розуміється майно, що переносить свою вартість до складу витрат не одноразово, а протягом певного проміжку часу. Таке майно визначено для цілей бухгалтерського обліку як основні засоби та нематеріальні активи.
Вступила в дію з 1 січня 2002 гл.25 Податкового кодексу РФ (далі - НК РФ) введено нове поняття "амортизується майно", під яке підпадають не всі об'єкти основних засобів і нематеріальних активів, що амортизуються для цілей бухгалтерського обліку.
При віднесенні основних засобів і нематеріальних активів до амортизується майну організації слід виходити не з їх аналогічних визначень, встановлених бухгалтерським законодавством, а з визначень і понять, визначених НК РФ і застосовуються тільки з метою оподаткування прибутку.
Розглянемо докладніше, яке майно визнається амортизируемим з точки зору податкового законодавства.
1. Поняття амортизується майно
Під амортизацією розуміється процес віднесення вартості активів на витрати за періоди їх використання, пов'язаний з їх зносом, експлуатацією, старінням, невідповідністю новим вимогам. У той же час не всі активи організації визнаються амортизируемим майном, вартість яких погашається шляхом нарахування амортизації.
1.1. Поняття майна, що амортизується
для цілей оподаткування
Поняття майна, що амортизується для цілей оподаткування прибутку встановлено в ст.256 НК РФ, згідно з якою амортизируемим майном визнаються майно (основні засоби), результати інтелектуальної діяльності та інші об'єкти інтелектуальної власності (нематеріальні активи) при дотриманні наступних чотирьох умов у сукупності:
1) перебування у платника податку на праві власності;
2) використання для отримання прибутку;
3) строк корисного використання більше дванадцяти місяців;
4) вартість більше 10 000 руб.
Інформація платника податків про амортизується майно організації повинна міститися в аналітичних регістрах податкового обліку. Зразкові зразки податкових регістрів з обліку основних засобів і нематеріальних активів (разом з відповідними поясненнями щодо їх заповнення) наведені в гл.8 "Ведення податкових регістрів за операціями з амортизируемим майном".
Виходячи з формулювання закону до складу майна, що амортизується можуть входити два види активів організації: основні засоби та нематеріальні активи.
Основні засоби
З метою визначення податку на прибуток під основними засобами розуміється частина майна, використовуваного в якості засобів праці для виробництва та реалізації товарів (виконання робіт, надання послуг) або для управління організацією.
Звертаємо увагу читачів на те, що основні засоби можуть бути як амортизується, так і неамортізіруемимі. При цьому для визнання основних засобів амортизируемим необхідне виконання зазначених вище чотирьох умов.
До числа основних засобів, що не підлягають амортизації, може бути віднесено майно, яке використовується менше року або первісна вартість якого не перевищує межу 10 000 руб. Такі основні засоби включаються до складу матеріальних витрат у повній сумі в міру введення майна в експлуатацію (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ).
У бухгалтерському обліку щодо основних засобів вартістю не більше 10 000 руб. за одиницю діє аналогічний порядок. Цей порядок був встановлений змінами, які внесені до п.18 Положення з бухгалтерського обліку "Облік основних засобів" ПБУ 6 / 01 (далі - ПБО 6 / 01), затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 30 березня 2001 р. N 26н. Ці зміни вводяться Наказом Мінфіну Росії від 18 травня 2002 р. N 45н "Про внесення доповнень і змін до Положення з бухгалтерського обліку" Облік основних засобів "ПБУ 6 / 01") і поширюються на основні засоби, придбані починаючи з 1 січня 2002 (п.2 вказаного Наказу), що також було підтверджено Листом Мінфіну Росії від 29 серпня 2002 р. N 04-05-06/34.
Слід звернути увагу на те, що цими ж змінами в п.18 ПБО 6 / 01 була додана й інша норма: виходячи з технологічних особливостей організація може встановити й інший ліміт для основних засобів, що списуються на витрати в момент введення їх в експлуатацію (відпуску їх у виробництво).
Цей ліміт у принципі може бути як більше, так і менше ніж 10 000 руб. Єдиною умовою для встановлення іншого ліміту є закріплення його розміру в обліковій політиці організації, прийнятої для цілей бухгалтерського обліку, з обгрунтуванням застосування такого підходу. Ця норма також стосується тільки основних засобів, придбаних починаючи з 1 січня 2002 р., що спеціально роз'яснено в Листі Мінфіну Росії від 29 серпня 2002 р. N 04-05-06/34.
У зв'язку з цим на практиці може скластися така ситуація, що майно, що купується (основні засоби) з метою бухгалтерського обліку буде списуватися на витрати на виробництво (витрати на продаж) у міру відпуску їх у виробництво чи експлуатацію, а для цілей оподаткування прибутку - враховуватися в складі амортизується майна.
Приклад 1.1. Облікової політикою організації, прийнятої з метою бухгалтерського обліку виходячи з технологічних особливостей, для ряду об'єктів основних засобів встановлено ліміт для їх списання на витрати на виробництво в розмірі не більше 17 000 руб.
У січні 2003 р. організацією придбаний копіювальний апарат вартістю 16 800 руб. (У тому числі ПДВ 2800 руб.), Який був відразу переданий в експлуатацію і вартість якого при прийнятті до бухгалтерського обліку була списана як витрати на продаж.
Відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку:
Дебет рахунку 04 Кредит рахунку 60 - 14 000 руб. - Відображено вартість придбаного об'єкта основних засобів;
Дебет рахунку 19 Кредит рахунку 60 - 2800 руб. - Відображено суму ПДВ по придбаному об'єкту основних засобів;
Дебет рахунку 01 Кредит рахунку 08-4 - 14 000 руб. - Копіювальний апарат прийнято до обліку в складі основних засобів;
Дебет рахунку 60 Кредит рахунку 51 - 16 800 руб. - Проведені розрахунки з постачальником за придбаний копіювальний апарат;
Дебет рахунку 68 Кредит рахунку 19 - 2800 руб. - Сума ПДВ за оприходованному і оплаченому основному засобу віднесена до складу податкових вирахувань;
Дебет рахунку 20 (26) Кредит рахунку 01 - 14 000 руб. - Вартість копіювального апарату списана як витрати на продаж.
Відображення операцій у податковому обліку:
Оскільки вартість об'єкта основного засобу більше 10 000 руб., При обчисленні податку на прибуток первісна вартість придбаного копіювального апарату в сумі 14 000 руб. включається до складу майна, що амортизується відповідно до Класифікації основних засобів і по ньому нараховується амортизація в порядку, встановленому НК РФ.
Одночасно можлива і зворотна ситуація, коли в бухгалтерському обліку об'єкт буде враховуватися як основний засіб, а в податковому обліку буде списуватися відразу до складу інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією.
Приклад 1.2. Облікової політикою організації, прийнятої з метою бухгалтерського обліку виходячи з технологічних особливостей, для ряду об'єктів основних засобів виходячи з їх технологічних особливостей встановлений ліміт для їх списання на витрати на виробництво в розмірі не більше 7000 руб.
У січні 2003 р. організацією придбаний копіювальний апарат вартістю 8640 руб. (У тому числі ПДВ - 1440 руб.), Який після ухвалення до бухгалтерського обліку був врахований у складі основних засобів.
Відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку:
Дебет рахунку 04 Кредит рахунку 60 - 7200 руб. - Відображено вартість придбаного об'єкта основних засобів;
Дебет рахунку 19 Кредит рахунку 60 - 1440 руб. - Відображено суму ПДВ по придбаному об'єкту основних засобів;
Дебет рахунку 60 Кредит рахунку 51 - 8640 руб. - Проведені розрахунки з постачальником за придбаний копіювальний апарат;
Дебет рахунку 68 Кредит рахунку 19 - 1440 руб. - Сума ПДВ за оприходованному і оплаченому основному засобу віднесена до складу податкових вирахувань;
Дебет рахунку 01 Кредит рахунку 04 - 7200 руб. - Копіювальний апарат прийнято до обліку в складі основних засобів.
Відображення операцій у податковому обліку:
Оскільки вартість об'єкта основного засобу менше 10 000 руб., При обчисленні податку на прибуток первісна вартість копіювального апарату в сумі 7200 руб. буде включатися до складу інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією.
Нематеріальні активи
З точки зору податкового законодавства нематеріальними активами визнаються придбані і (або) створені платником податку результати інтелектуальної діяльності та інші об'єкти інтелектуальної власності (виключні права на них), що використовуються у виробництві продукції (виконанні робіт, наданні послуг) або для управлінських потреб організації протягом тривалого часу (тривалістю понад 12 місяців).
Для визнання нематеріальних активів як таких необхідно виконання таких умов (п.3 ст.257 НК РФ):
- Наявність здатності приносити платнику податків економічні вигоди (дохід);
- Наявність належно оформлених документів, що підтверджують існування самого нематеріального активу і (або) виключного права у платника податків на результати інтелектуальної діяльності (у тому числі патенти, свідоцтва, інші охоронні документи, договір поступки (придбання) патенту, товарного знаку).
При порівнянні умов віднесення об'єктів до нематеріальних активів в бухгалтерському обліку, встановлених п.3 Положення з бухгалтерського "Облік нематеріальних активів" ПБУ 14/2000, затвердженого Наказом Мінфіну Росії від 16 жовтня 2000 р. N 91н (далі - ПБО 14/2000) , стає очевидним, що ряд ознак, що використовуються з метою бухгалтерського обліку, не є обов'язковим для віднесення таких активів до складу нематеріальних з метою оподаткування. Так, в НК РФ немає вказівок на відсутність матеріально - речовинної (фізичної) структури, а також умови про подальший перепродаж даного майна.
Також слід зазначити, що в порівнянні з бухгалтерським законодавством з метою оподаткування до нематеріальних активів не відносяться ні ділова репутація організації, ні організаційні витрати (витрати, пов'язані з утворенням юридичної особи, визнані у відповідності з установчими документами частиною внеску учасників (засновників) до статутного ( складеного капіталу організації). Це обумовлено тим, що і те й інше навряд чи можливо назвати результатом інтелектуальної діяльності платника податку.
У свою чергу, при віднесенні майна до нематеріальних активів з метою бухгалтерського обліку до нього не буде ставитися володіння "ноу - хау", секретною формулою або процесом, інформацією щодо промислового, комерційного або наукового досвіду.
До нематеріальних активів з метою оподаткування, зокрема, відносяться (п.3. Ст.257 НК РФ):
1) виключне право патентовласника на винахід, промисловий зразок, корисну модель;
2) виключне право автора та іншого правовласника на використання програми для ЕОМ, бази даних;
3) виключне право автора чи іншого власника авторських прав на використання топології інтегральних мікросхем;
4) виключне право на товарний знак, знак обслуговування, найменування місця походження товарів і фірмове найменування;
5) виключне право патентовласника на селекційні досягнення;
6) володіння "ноу - хау", секретною формулою або процесом, інформацією щодо промислового, комерційного або наукового досвіду.
У той же час відповідно до п.3 ст.257 НК РФ не відносяться до нематеріальних активів:
1) не дали позитивного результату науково - дослідні, дослідно - конструкторські та технологічні роботи. Зазначені витрати враховуються в порядку, передбаченому п.2 ст.262 НК РФ, тобто підлягають включенню до складу інших витрат рівномірно протягом трьох років у розмірі, що не перевищує 70% фактично здійснених витрат, у порядку, передбаченому п.2 ст.262 НК РФ;
2) інтелектуальні та ділові якості працівників організації, їх кваліфікація і здатність до праці.
1.2. Майно, яке не підлягає амортизації
Відповідно до п.2 ст.256 НК РФ не підлягає амортизації з метою обчислення податку на прибуток наступне майно:
- Земля і інші об'єкти природокористування (вода, надра та інші природні ресурси);
- Матеріально - виробничі запаси;
- Товари;
- Об'єкти незавершеного капітального будівництва;
- Цінні папери;
- Фінансові інструменти термінових угод (у тому числі форвардні, ф'ючерсні та опціонні контракти).
Крім того, НК РФ встановлено спеціальний список майна, яке не підлягає амортизації навіть при виконанні всіх чотирьох умов, необхідних для визнання майна амортизируемим (див. таблицю 1).
Таблиця 1. Майно, яке не підлягає амортизації
| N п / п | Види майна | Умови, при яких майно не визнається амортизируемим |
| 1 | Майно бюджетних організацій | Без обмежень |
| 2 | Майно некомерційних організацій | За умови, що майно: отримано в якості цільових надходжень або придбане за рахунок коштів цільових надходжень і використовується для здійснення некомерційної діяльності |
| 3 | Майно, набуте (Створене) з використанням бюджетних коштів цільового фінансування <2> | Діє тільки у відношенні коштів цільового фінансування, отриманого в вигляді коштів бюджетів усіх рівнів, державних позабюджетних фондів, що виділяються бюджетним установам за кошторисом доходів і видатків бюджетної установи. Зазначена норма не застосовується щодо майна, отриманого платником податку при приватизації |
| 4 | Об'єкти зовнішнього благоустрою та інші аналогічні об'єкти | Зокрема, до таких об'єктів відносяться: - Об'єкти лісового господарства; - Об'єкти дорожнього господарства, спорудження яких здійснювалося із залученням джерел бюджетного або іншого аналогічного цільового фінансування; - Спеціалізовані споруди судноплавної обстановки |
| 5 | Одомашнені дикі тварини | До таких тварин відносяться: продуктивну худобу, буйволи, воли, яки, олені та інші одомашнені дикі тварини, за винятком робочої худоби |
| 6 | Придбані видання та твори мистецтва | До придбаних видань належать книги, брошури та інші подібні об'єкти. Їх вартість включається до складу інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією, в повної суми на момент придбання зазначених об'єктів Твори мистецтва не амортизуються і до складу витрат, що враховуються при оподаткування прибутку, не включаються |
| 7 | Безоплатно отримане майно | Діє щодо майна: - Отриманого від організації або фізичної особи, якщо статутний (Складеного) капіталу (фонду) одержує (передавальної) сторони не менше ніж на 50 відсотків складається з вкладу (частки) передавальної (одержує) організації; - Отриманого платником податку в рамках цільового фінансування; - Отриманого сільськогосподарськими товаровиробниками у вигляді меліоративних та інших об'єктів сільськогосподарського призначення, збудованих за рахунок коштів бюджетів всіх рівнів; - Отриманого державними і муніципальними освітніми установами, а також недержавними освітніми установами, мають ліцензії на право ведення освітньої діяльності, на ведення статутної діяльності |
| 8 | Майно, отримане в вигляді безоплатної допомоги (Сприяння) РФ | Відноситься тільки до засобів і майну, отриманому в порядку, встановленому Федеральним законом від 4 травня 1999 р. N 95-ФЗ "Про безоплатну допомоги (сприяння) Російської Федерації та внесення змін і доповнень до окремих законодавчі акти Російської Федерації про податки і про встановлення пільг по платежах в державні позабюджетні фонди в зв'язку із здійсненням безоплатної допомоги (Сприяння) Російської Федерації " |
| 9 | Основні засоби та нематеріальні активи, безоплатно отримані атомними станціями | Застосовується лише стосовно майна, отриманого в відповідно до міжнародних договорами Російської Федерації, а також відповідно до законодавством Російської Федерації, за умови, що таке майно використовується для виробничих цілей |
| 10 | Придбані права на результати інтелектуальної діяльності та інші об'єкти інтелектуальної власності | Відноситься тільки до тих прав, за договорами на придбання яких оплата повинна здійснюватися періодичними платежами протягом терміну дії договору |
Крім того, майно, визнане амортизируемим, може тимчасово вилучатися з його складу. Так, виключаються зі складу майна, що амортизується основні засоби (п.3 ст.256 НК РФ):
- Передані (отримані) за договорами в безоплатне користування. Для цілей бухгалтерського обліку при передачі майна в безоплатне користування амортизація нараховується в тому ж порядку, що і для орендованого майна: на балансових рахунках власника (за дебетом рахунка 91 "Інші доходи і витрати" і за балансом - у ссудополучателя);
- Перекладені за рішенням керівництва організації на консервацію тривалістю понад три місяці. Для цілей бухгалтерського обліку застосовується аналогічний порядок;
- Перебувають за рішенням керівництва організації на реконструкції і модернізації тривалістю понад дванадцяти місяців. Для цілей бухгалтерського обліку застосовується аналогічний порядок.
2. Податкова оцінка вартості
амортизується майна
Важливу роль при веденні податкового обліку майна, що амортизується грає його первісна оцінка, виходячи з якої розраховуються амортизаційні відрахування, що включаються до складу витрат при обчисленні податку на прибуток.
2.1. Податкова оцінка основних засобів
Основні засоби для цілей податкового обліку оцінюються за первісною, відновною або залишкової вартості.
При віднесенні купованого майна до числа амортизованих основних засобів організаціям слід брати до уваги його первісну вартість, оскільки до складу амортизується, не включаються об'єкти основних засобів, первісна вартість яких менше 10 000 руб. (П.1 ст.256 НК РФ).
Первісна вартість основних засобів
Первісна вартість амортизується майна для цілей оподаткування визначається як сума витрат на його придбання, спорудження, виготовлення, доставку та доведення до стану, в якому вона є придатною для використання, за винятком сум податків, що підлягають вирахуванню або враховуються в складі витрат відповідно до НК РФ ( п.1 ст.257 НК РФ).
Порядок формування первісної вартості майна, що амортизується, придбаного або створеного після 1 січня 2002 р., і її відображення в бухгалтерському та податковому обліку розглянуті в разд.2.1.1 "Загальний порядок придбання майна, що амортизується за плату".
Відновлювальна вартість основних засобів
Податковий кодекс прямо не визначає поняття "відновна вартість основних засобів". У той же час, беручи до уваги, що вартість основних засобів згідно з п.2 ст.257 НК РФ може змінюватися виключно у випадках, спеціально передбачених законодавцем, включаючи добудову, дообладнання, реконструкцію, модернізацію, технічне переозброєння, часткову ліквідацію відповідних об'єктів, і з інших аналогічних підстав <3>, мабуть, відновною вартістю слід визнати саме збільшену (відновлену) вартість основних засобів.
У той же час НК РФ допускає особливий порядок обліку переоцінки для цілей оподаткування тільки відносно основних засобів, придбаних (створених) до набрання чинності гл.25 НК РФ, про що більш докладно розказано нижче.
Для цілей бухгалтерського обліку під відновною вартістю основних засобів розуміється їх поточна вартість, яка визначається шляхом переоцінки, тобто перерахунку за ринковими цінами (п.15 ПБУ 6 / 01). Переоцінці підлягають групи однорідних об'єктів основних засобів за поточною (відновної) вартості шляхом індексації чи прямого перерахунку по документально підтвердженим ринковими цінами. Причому переоцінка основних засобів може проводитися комерційною організацією не частіше одного разу на рік (на початок звітного року).
Результати проведеної за станом на перше число звітного року переоцінки об'єктів основних засобів підлягають відображенню в бухгалтерському обліку відокремлено і не включаються до цих бухгалтерської звітності попереднього звітного року, а приймаються при формуванні даних бухгалтерського балансу на початок звітного року (п.15 ПБУ 6 / 01) .
При цьому в бухгалтерському обліку результати переоцінки слід відображати таким чином:
1) при дооцінці об'єктів основних засобів:
Дебет рахунку 01 Кредит рахунку 83, субрахунок "Переоцінка основних засобів", - збільшена вартість основного засобу на суму здійсненої переоцінки;
Дебет рахунку 83, субрахунок "Переоцінка основних засобів", Кредит рахунку 02 - збільшена сума амортизаційних відрахувань у зв'язку з проведеною переоцінкою.
Якщо сума дооцінки об'єкта основних засобів дорівнює сумі уцінки його, проведеної в попередні звітні періоди і віднесена на рахунок прибутків і збитків як операційних витрат, дооцінка відноситься на рахунок прибутків і збитків звітного періоду в звіті.
Дебет рахунку 01 Кредит рахунку 91-1, субрахунок "Переоцінка основних засобів", - збільшена вартість основного засобу на суму здійсненої переоцінки;
Дебет рахунку 91-2, субрахунок "Переоцінка основних засобів", Кредит рахунку 02 - збільшена сума амортизаційних відрахувань у зв'язку з проведеною переоцінкою.
2) при уцінці об'єктів основних засобів:
Дебет рахунку 84, субрахунок "Переоцінка основних засобів", Кредит рахунку 01 - зменшено вартість основного засобу на суму здійсненої переоцінки;
Дебет рахунку 02 Кредит рахунку 84 "Переоцінка основних засобів" - зменшена сума амортизаційних відрахувань у зв'язку з виробленої переоцінкою.
Якщо робиться уцінка основного засобу, який раніше, у попередні звітні періоди дооцінюється та сума дооцінки була віднесена на збільшення додаткового капіталу організації, сума виробленої уцінки такого об'єкта основних засобів також відноситься в зменшення додаткового капіталу.
Дебет рахунку 83, субрахунок "Переоцінка основних засобів", Кредит рахунку 01 - зменшено вартість основного засобу на суму здійсненої переоцінки;
Дебет рахунку 02 Кредит рахунку 83 "Переоцінка основних засобів" - зменшена сума амортизаційних відрахувань у зв'язку з виробленої переоцінкою.
У разі перевищення суми уцінки об'єкта основних засобів над сумою його дооцінки, раніше віднесеної в додатковий капітал отримана різниця відноситься на рахунок нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).
Дебет рахунку 83, субрахунок "Переоцінка основних засобів", Кредит рахунку 01 - зменшено вартість основного засобу на суму здійсненої переоцінки;
Дебет рахунку 02 Кредит рахунку 83 "Переоцінка основних засобів" - зменшена сума амортизаційних відрахувань у зв'язку з виробленої переоцінкою;
Дебет рахунку 84, субрахунок "Переоцінка основних засобів", Кредит рахунку 01 - зменшена первісна вартість основного засобу з віднесенням суми уцінки, непокритою сумою;
Дебет рахунку 02 Кредит рахунку 84 "Переоцінка основних засобів" - зменшена сума амортизаційних відрахувань.
З того, що в податковому обліку вартість основних засобів не підлягає переоцінці, випливає, що у випадку, коли організація проводить переоцінку основних засобів для цілей бухгалтерського обліку, вартість об'єктів основних засобів, відображена на рахунках бухгалтерського обліку, не буде збігатися з податковою вартістю основних засобів , відображеної у відповідних податкових регістрах.
Приклад 1.2.1. Станом на 1 січня 2002 р. організацією була здійснена уцінка об'єкта основного засобу, який раніше піддавалося дооцінку.
У результаті переоцінки вартість об'єкта основного засобу зменшилася на 20 000 руб., А сума амортизаційних відрахувань - на 15 000 руб.
Сума дооцінки, раніше віднесеної на додатковий капітал, склала 6000 руб. (За рахунок збільшення первинної вартості на 18 000 руб., І збільшення суми амортизаційних відрахувань на 12 000 руб.).
Відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку
Дебет рахунку 83, субрахунок "Переоцінка основних засобів", Кредит рахунку 01 - 18 000 руб. - Зменшена вартість основного засобу в межах суми раніше проведеної переоцінки;
Дебет рахунку 02 Кредит рахунку 83 субрахунок "Переоцінка основних засобів" - 12 000 руб. - Зменшена сума амортизаційних відрахувань у зв'язку з проведеною переоцінкою;
Дебет рахунку 84, субрахунок "Переоцінка основних засобів", Кредит рахунку 01 - 2000 руб. - Зменшена первісна вартість основного засобу з віднесенням суми уцінки, непокритою сумою дооцінки, на нерозподілений прибуток (збиток);
Дебет рахунку 02 Кредит 84 "Переоцінка основних засобів" - 3000 руб. - Зменшена сума амортизаційних відрахувань.
Звертаємо увагу читачів, що з метою податкового обліку законодавцем передбачено особливий порядок визначення відновної вартості основних засобів, які зазнали переоцінки, за станом на 1 січня 2002 Відновлювальна вартість основних засобів, які були придбані або створені до набрання чинності гл.25 НК РФ, визначається як їх початкова вартість з урахуванням проведених переоцінок до дати вступу в силу цієї глави.
Відповідно до п.1 ст.257 НК РФ (у ред. Федерального закону від 24 липня 2202 N 110-ФЗ "Про внесення змін і доповнень у частину другу Податкового кодексу РФ і деякі інші акти законодавства РФ") зазначена переоцінка приймається з метою оподаткування у розмірі, що не перевищує 30% від відновної вартості відповідних об'єктів основних засобів, відображених в бухгалтерському обліку платника податків за станом на 1 січня 2001 р. (з урахуванням переоцінки за станом на 1 січня 2001 р., виробленої за рішенням платника податку і відображеної в бухгалтерському обліку у 2001 р.).
При цьому величина переоцінки (уцінки) станом на 1 січня 2002 р., відображеної платником податку у 2002 р., не визнається доходом (витратою) платника податків з метою оподаткування. В аналогічному порядку приймається з метою оподаткування відповідна переоцінка сум амортизації.
Таким чином, платникам податків для встановлення "податкової" переоцінки слід визначити 30-відсотковий ліміт відновлювальної вартості і суми нарахованої амортизації. Як випливає з норми НК РФ, цей ліміт розраховується і для відновної вартості, і для суми нарахованої амортизації за даними на 1 січня 2001
Однак, на думку податкових органів, при визначенні 30-відсоткового ліміту, платникам податків слід приймати відновну вартість об'єктів основних засобів, що склалася на 1 січня 2001 р., а суму амортизаційних відрахувань, нарахованих за станом не на 1 січня 2001 р., а на 1 Січень 2002 (тобто з урахуванням сум амортизаційних відрахувань, нарахованих за весь 2001 р.). У той же час такий підхід зовсім не випливає з норм податкового законодавства, оскільки в абз.5 п.1 ст.257 НК РФ прямо вказано, що ліміт переоцінки сум амортизації, що приймається з метою оподаткування, здійснюється в порядку, аналогічному переоцінці відновної вартості об'єктів основних засобів, відображеної в бухгалтерському обліку платника податків за станом на 1 січня 2001 р. Причому, якщо слідувати роз'яснень податкових органів, то платник податку виявляється в менш вигідних умовах, оскільки при такому підході залишкова вартість майна, що амортизується буде менше, а значить, сума амортизації обчислена після переоцінки також буде менше, що призводить до збільшення оподатковуваної бази з податку на прибуток.
Тим не менш, з причини того, що на момент підготовки книги до друку жодних офіційних роз'яснень МНС Росії з цього питання не було, пропонуємо читачам простежити за подальшим вирішенням цієї проблеми.
Далі, при розгляді прикладів, пов'язаних з урахуванням переоцінки у податковому обліку, автори виходять з норм податкового законодавства, що представляються найбільш правильними, тобто беруть суму нарахованих амортизаційних відрахувань для розрахунку ліміту за станом на 1 січня 2001
У деяких випадках вся сума здійсненої переоцінки може бути врахована у складі вартості основних засобів для цілей податкового обліку на 1 січня 2002
Приклад 2.2. На балансі організації за станом на 1 січня 2001 р. значиться об'єкт основних засобів, відновлювальна вартість якого становила 90 000 руб., А сума нарахованих за період експлуатації амортизаційних відрахувань - 27 000 руб.
На початку 2001 р. організація провела переоцінку (на 20%) основного засобу, в результаті якої його первісна вартість збільшилася на 18 000 руб., А сума амортизаційних відрахувань - на 5400 крб. Раніше (у 2000 р.) основний засіб не переоцінювалося.
Таким чином, величина переоцінки за станом на 1 січня 2001 р. склала 12 600 руб. (18 000 руб. - 5400 руб.). Відповідно за результатами переоцінки на 1 січня 2001 р.:
- Відновна вартість основного засобу склала 108 000 руб.;
- Сума амортизаційних відрахувань склала 32 400 руб.
Припустимо, що за 2001 р. сума амортизаційних відрахувань по об'єкту основних засобів склала 10 800 руб.
На початку 2002 р. організація провела переоцінку (на 10%) цього ж об'єкта основних засобів. У результаті переоцінки, відображеної за станом на 1 січня 2002 р. Початкова (відновна) вартість об'єкта основних засобів збільшилася на 10 800 руб. і склала 118 800 руб., а сума амортизаційних відрахувань збільшилася на 4320 руб. і склала 47 520 руб. (32 400 руб. + 10 800 руб. + 4320 руб.).
Отже, величина переоцінки за станом на 1 січня 2002 р. склала 6480 руб.
Розрахунок відновної вартості основного засобу
для цілей податкового обліку
1. Відновлювальна вартість основного засобу за станом на 1 січня 2002 р.:
108 000 руб. + 10 800 руб. = 118 800 руб.;
2. Сума нарахованих амортизаційних відрахувань на 1 січня 2002 р. (з урахуванням переоцінки):
(27 000 руб. + 5400 руб. + 10 800 руб.) + 4320 руб. = 47 520 руб.;
3. Величина переоцінки первісної (відновної) вартості основного засобу на 1 січня 2002 р.:
10 800 руб.;
4. Величина переоцінки нарахованої амортизації на 1 січня 2002 р.:
4320 руб.;
5. Величина переоцінки за станом на 1 січня 2002 р.:
10 800 руб. - 4320 руб. = 6480 руб.;
6. Відновлювальна вартість основного засобу за станом на 1 січня 2001 р.:
90 000 + 18 000 = 108 000 руб.;
7. Сума нарахованих амортизаційних відрахувань за станом на 1 січня 2001 р. з урахуванням переоцінки:
27 000 руб. + 5400 руб. = 32 400 руб.;
8. Максимальна величина переоцінки від відновної вартості основного засобу, прийнятої для цілей оподаткування:
108 000 х 30%: 100% = 32 400 руб.;
9. Максимальна величина переоцінки від нарахованої суми амортизації з урахуванням переоцінки, прийнятої для цілей оподаткування:
32 400 руб. х 30%: 100% = 9720 руб.
10. Оскільки переоцінка відновної вартості основного засобу (10 800 руб.) Менше розрахованої максимальної величини (32 400 руб.), Вся сума проведеної переоцінки приймається при оподаткуванні прибутку. Аналогічним чином приймається для цілей оподаткування сума переоцінених амортизаційних відрахувань (оскільки 4320 руб. Менше 9720 руб.).
У розглянутому випадку всю суму переоцінки слід врахувати при оподаткуванні прибутку. Проте в інших ситуаціях платники податків не зможуть при формуванні вартості основних засобів для цілей податкового обліку за станом на 1 січня 2002 р. врахувати всю суму переоцінки.
Приклад 2.3. Візьмемо дані з прикладу 1.2.2 і розглянемо ситуацію, коли організація переоцінює цей же об'єкт основних засобів станом на 1 січня 2002 р. на 40%.
У цьому випадку первісна (відновна) вартість об'єкта збільшується на 43 200 руб. і становить 151 200 руб., а сума амортизаційних відрахувань збільшується на 17 280 руб. і становить 60 480 руб.
Розрахунок відновної вартості основного засобу
для цілей податкового обліку
1. Відновлювальна вартість основного засобу за станом на 1 січня 2002 р.:
108 000 руб. + 43 200 руб. = 151 200 руб.;
2. Сума нарахованих амортизаційних відрахувань на 1 січня 2002 р. (з урахуванням переоцінки):
(27 000 руб. + 5400 руб. + 10 800 руб.) + 17 280 руб. = 60 480 руб.;
3. Величина переоцінки первісної (відновної) вартості основного засобу на 1 січня 2002 р.:
43 200 руб.;
4. Величина переоцінки нарахованої амортизації на 1 січня 2002 р.:
17 280 руб.;
5. Величина переоцінки за станом на 1 січня 2002 р.:
43 200 руб. - 17 280 руб. = 25 920 крб.;
6. Відновлювальна вартість основного засобу за станом на 1 січня 2001 р.:
90 000 руб. + 18 000 руб. = 108 000 руб.;
7. Сума нарахованої суми амортизації за станом на 1 січня 2001 р. з урахуванням переоцінки:
27 000 руб. + 5400 руб. = 32 400 руб.;
8. Максимальна величина переоцінки від відновної вартості основного засобу, прийнятої для цілей оподаткування:
108 000 руб. х 30%: 100% = 32 400 руб.;
9. Максимальна величина переоцінки від нарахованої суми амортизації з урахуванням переоцінки, прийнятої для цілей оподаткування:
32 400 руб. х 30%: 100% = 9720 руб.;
10. Оскільки переоцінка відновної вартості основного засобу (43 200 руб.) Та сума нарахованої амортизації (17 280 руб.) Більше розрахованої максимальної величини вартості основного засобу (32 400 руб.) Та суми нарахованої амортизації (9720 руб.), То при визначенні відновної вартості основних засобів і відповідної суми амортизаційних відрахувань приймається переоцінка в сумі 32 400 руб. і 9720 руб. відповідно.
11. Відновлювальна вартість основного засобу за станом на 1 січня 2002 р. для цілей оподаткування:
108 000 руб. + 32 400 руб. = 140 400 руб.;
12. Сума нарахованих амортизаційних відрахувань за станом на 1 січня 2002 р. для цілей оподаткування:
43 200 руб. + 9720 руб. = 52 920 крб.
Наведені вище розрахунки мають принципове значення для визначення норми амортизаційних відрахувань основних засобів.
У прикладах 1.2.2 та 1.2.3 автор спеціально (для наочності) показав весь розрахунок у розгорнутому вигляді. У той же час розрахунок залишкової вартості основного засобу, який приймається для визначення норми амортизаційних відрахувань, можна зробити в більш простому вигляді.
Розглянемо, як це зробити на підставі даних прикладу 2.3.
1. Визначаємо залишкову вартість основного засобу за станом на 1 січня 2001 р.:
108 000 руб. - 32 400 руб. = 75 600 руб.;
2. Розраховуємо максимальну величину переоцінки, прийнятої для цілей оподаткування:
75 600 руб. х 30%: 100% = 22 680 руб.;
3. Порівнюємо отримані дані. Оскільки величина переоцінки за станом на 1 січня 2001 р. (6480 руб.) Менше, ніж величина переоцінки за станом на 1 січня 2002 р. (25 920 крб.), Для визначення залишкової вартості основного засобу, прийнятої для цілей оподаткування, приймається тільки сума переоцінки в сумі 6480 руб.;
4. Розраховуємо зайву суму переоцінки, яка врахована у складі залишкової вартості основного засобу за даними бухгалтерського обліку:
25 920 руб. - 22 680 руб. = 3240 руб.;
5. Визначаємо залишкову вартість основного засобу, що приймається для цілей оподаткування:
(151 200 руб. - 60 480 руб.) - 3240 руб. = 87 480 руб.
Важливо зазначити, що розрахунок залишкової вартості об'єкта основних засобів має значення не тільки для визначення щомісячної суми амортизаційних відрахувань переоцінених основних засобів станом на 1 січня 2002 р., але і для визначення фінансового результату від реалізації таких основних засобів визначається в порядку, передбачених ст. ст.268 і 320 НК РФ.
Крім того, платникам податків слід звернути увагу на те, що, якщо станом на 1 січня 2001 р. Переоцінка основних засобів не проводилася, для визначення максимальної величини переоцінки, здійсненої за станом на 1 січня 2002 р. і прийнятої для цілей оподаткування, в податковому обліку слід враховувати первісну вартість і суму нарахованої амортизації основних засобів, що значаться в бухгалтерському обліку станом на 1 січня 2001
Якщо станом на 1 січня 2002 р. організація здійснює уцінку основних засобів, у неї не виникає необхідності в розрахунку максимальної величини переоцінки, прийнятої для цілей оподаткування. Переоцінка повинна прийматися в розмірі не більше 30% від відновної вартості основного засобу. Відповідно її розмір менше встановленого обмеження приймається для цілей оподаткування.
При проведенні організаціями з метою бухгалтерського обліку в наступних звітних (податкових) періодах після набрання чинності гл.25 НК РФ переоцінки (уцінки) вартості об'єктів основних засобів на ринкову вартість позитивна (негативна) сума такої переоцінки не визнається доходом (витратою), враховуються для цілей оподаткування, і не приймається при визначенні відновної вартості майна, що амортизується і при нарахуванні амортизації, що враховуються для цілей оподаткування відповідно до гл.25 НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ в ред. Федерального закону від 24 липня 2002 р. N 110-ФЗ).
Залишкова вартість основних засобів
Залишкова вартість майна, що амортизується в податковому обліку визначається в тому ж порядку, що і в бухгалтерському, - у вигляді різниці між первісною (відновлювальною) вартістю та сумою, нарахованої за період експлуатації амортизації, яка визначається відповідно до гл.25 НК РФ.
При цьому законодавець спеціально підкреслює, що:
- Залишкова вартість основних засобів, введених в експлуатацію після набрання чинності гл.25 НК РФ, визначається як різниця між його первісної (відновної) вартістю та сумою, нарахованої за період експлуатації амортизації;
- Залишкова вартість основних засобів, введених в експлуатацію до набрання чинності гл.25 НК РФ, визначається як різниця між відновною вартістю і сумою амортизації, нарахованої за період експлуатації (з урахуванням переоцінки цієї суми, здійсненої за рішенням платника податку станом на 1 січня 2002 р. і відображеної в бухгалтерському обліку платника податку після 1 січня 2002 р.).
Залишкова вартість майна, що амортизується буде використовуватися платниками податків у податковому обліку при розрахунку сум амортизації, а також в деяких інших випадках (наприклад, при вибутті основних засобів).
2.2. Податкова оцінка нематеріальних активів
Слід зазначити, що активи платника податків, не значаться в бухгалтерському обліку станом на 1 січня 2002 р. у складі нематеріальних активів, але відповідно до гл.25 НК РФ пов'язані з таким, повинні включатися до складу нематеріальних активів для цілей оподаткування з вказаної дати .
Отже, все майно і майнові права, визнані нематеріальними активами згідно гл.25 НК РФ, але не є ними з метою бухгалтерського обліку, повинні бути включені до складу нематеріальних активів для цілей оподаткування та амортизуватися в порядку, встановленому гл.25 НК РФ. При цьому в бухгалтерському обліку ніякі записи не робляться. Такі нематеріальні активи відображаються тільки в первинних облікових документах і аналітичних регістрах податкового обліку.
Згідно п.3 ст.322 НК РФ первісною вартістю таких нематеріальних активів визнається сума витрат, визначена як різниця між сумою витрат на їх придбання (створення) та доведення до стану, в якому вони придатні для використання, та сумою витрат, раніше уменьшавших податкову базу платника податків у порядку, що діяв до набрання чинності гл.25 НК РФ.
При віднесення об'єктів до нематеріальних активів слід звернути увагу на витрати з придбання ліцензії на право користування надрами.
Пунктом 1 ст.325 НК РФ встановлено, що якщо за результатами конкурсу платник податків укладає ліцензійну угоду на право користування надрами (отримує ліцензію), то витрати, здійснені платником податку, пов'язані з процедурою участі в конкурсі, формують вартість ліцензійної угоди (ліцензії), яка враховується платником податків у складі нематеріальних активів, що амортизуються в порядку, встановленому ст.ст.256 - 259 НК РФ.
До витрат, які здійснюються з метою придбання ліцензії, зокрема, відносяться:
- Витрати, пов'язані з попередньою оцінкою родовища;
- Витрати, пов'язані з проведенням аудиту запасів родовища;
- Витрати на розробку техніко - економічного обгрунтування (інших аналогічних робіт), проекту освоєння місцезнаходження;
- Витрати на придбання геологічної та іншої інформації;
- Витрати на оплату участі в конкурсі.
У разі якщо за результатами конкурсу платник податків не укладає ліцензійну угоду на право користування надрами (не отримує ліцензію), то витрати, здійснені платником податку, пов'язані з процедурою участі в конкурсі, включаються до складу інших витрат з першого числа місяця, наступного за місяцем проведення конкурсу, рівномірно протягом п'яти років. У разі якщо після здійснення попередніх витрат, спрямованих на придбання ліцензій, платник податків приймає рішення про відмову від участі в конкурсі або про недоцільність придбання ліцензії, то зазначені витрати також включаються до складу інших витрат з першого числа місяця, наступного за місяцем, в якому платником податку прийнято вказане рішення, рівномірно протягом п'яти років. При цьому вказане рішення оформляється відповідним наказом (розпорядженням) керівника.
В аналогічному порядку враховуються витрати, здійснені з метою придбання ліцензії на право користування надрами, у разі, якщо зазначені ліцензії видаються платнику податків без проведення конкурсів.
Таким чином, класифікація нематеріальних активів з метою оподаткування значно відрізняється від їх класифікації з метою бухгалтерського обліку.
Список літератури
1. Податковий кодекс РФ, глава 25, введена Федеральним законом від 06.08.2001 № 110-ФЗ.
2. Федеральний закон «Про бухгалтерський облік» від 21.11.96 р. № 129-ФЗ.
3. Федеральний закон від 06.08.01. № 110-ФЗ "Про внесення змін і доповнень у частину другу Податкового кодексу Російської Федерації і деякі інші акти законодавства Російської Федерації про податки і збори, а також про визнання такими, що втратили чинність окремих актів (положень актів) законодавства Російської Федерації про податки і збори".
4. Положення з бухгалтерського обліку «Облік основних засобів» (ПБУ 6 / 01). Затверджено наказом Мінфіну РФ від 30.03.01 р. № 26н.
5. Положення з бухгалтерського обліку «Події після звітної дати» (ПБО 7 / 98). Затверджено наказом Мінфіну РФ від 25.11.98г. № 56н.
6. Положення з бухгалтерського обліку «Умовні факти господарської діяльності» (ПБО 8 / 98). Затверджено наказом Мінфіну РФ від 25.11.98 р. № 57н.
7. Положення з бухгалтерського обліку «Доходи організації» (ПБУ 9 / 99). Затверджено наказом Мінфіну РФ від 06.05.99 р. № 32н.
8. Положення з бухгалтерського обліку «Витрати організації» (ПБУ 10/99). Затверджено наказом Мінфіну РФ від 06.05.99 р. № 33н.
9. План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій. Затверджено наказом Мінфіну РФ від 31.10.2000 № 94н.
10. Астахов В.П. Бухгалтерський фінансовий облік: Навчальний посібник. М., ІКЦ «МарТ» 2001р.
11. Козлова О.М., Бабченко Т.Н., ГаланінаЕ.Н. Бухгалтерський облік в організаціях. М.: Фінанси і статистика, 1999.
12. Зуділін А. П. Бухгалтерський облік на капіталістичних підприємствах. М.: Изд-во Університету дружби народів, 1997.
13. Бакаєв О. С. Річна бухгалтерська звітність організації: підходи та коментарі до складання. М.: Бухгалтерський облік, 1998.
14. Жмінько С.І. Фінансовий облік на підприємствах. Ростов н / Д: Фенікс, 1998
- Передані (отримані) за договорами в безоплатне користування. Для цілей бухгалтерського обліку при передачі майна в безоплатне користування амортизація нараховується в тому ж порядку, що і для орендованого майна: на балансових рахунках власника (за дебетом рахунка 91 "Інші доходи і витрати" і за балансом - у ссудополучателя);
- Перекладені за рішенням керівництва організації на консервацію тривалістю понад три місяці. Для цілей бухгалтерського обліку застосовується аналогічний порядок;
- Перебувають за рішенням керівництва організації на реконструкції і модернізації тривалістю понад дванадцяти місяців. Для цілей бухгалтерського обліку застосовується аналогічний порядок.
2. Податкова оцінка вартості
амортизується майна
Важливу роль при веденні податкового обліку майна, що амортизується грає його первісна оцінка, виходячи з якої розраховуються амортизаційні відрахування, що включаються до складу витрат при обчисленні податку на прибуток.
2.1. Податкова оцінка основних засобів
Основні засоби для цілей податкового обліку оцінюються за первісною, відновною або залишкової вартості.
При віднесенні купованого майна до числа амортизованих основних засобів організаціям слід брати до уваги його первісну вартість, оскільки до складу амортизується, не включаються об'єкти основних засобів, первісна вартість яких менше 10 000 руб. (П.1 ст.256 НК РФ).
Первісна вартість основних засобів
Первісна вартість амортизується майна для цілей оподаткування визначається як сума витрат на його придбання, спорудження, виготовлення, доставку та доведення до стану, в якому вона є придатною для використання, за винятком сум податків, що підлягають вирахуванню або враховуються в складі витрат відповідно до НК РФ ( п.1 ст.257 НК РФ).
Порядок формування первісної вартості майна, що амортизується, придбаного або створеного після 1 січня 2002 р., і її відображення в бухгалтерському та податковому обліку розглянуті в разд.2.1.1 "Загальний порядок придбання майна, що амортизується за плату".
Відновлювальна вартість основних засобів
Податковий кодекс прямо не визначає поняття "відновна вартість основних засобів". У той же час, беручи до уваги, що вартість основних засобів згідно з п.2 ст.257 НК РФ може змінюватися виключно у випадках, спеціально передбачених законодавцем, включаючи добудову, дообладнання, реконструкцію, модернізацію, технічне переозброєння, часткову ліквідацію відповідних об'єктів, і з інших аналогічних підстав <3>, мабуть, відновною вартістю слід визнати саме збільшену (відновлену) вартість основних засобів.
У той же час НК РФ допускає особливий порядок обліку переоцінки для цілей оподаткування тільки відносно основних засобів, придбаних (створених) до набрання чинності гл.25 НК РФ, про що більш докладно розказано нижче.
Для цілей бухгалтерського обліку під відновною вартістю основних засобів розуміється їх поточна вартість, яка визначається шляхом переоцінки, тобто перерахунку за ринковими цінами (п.15 ПБУ 6 / 01). Переоцінці підлягають групи однорідних об'єктів основних засобів за поточною (відновної) вартості шляхом індексації чи прямого перерахунку по документально підтвердженим ринковими цінами. Причому переоцінка основних засобів може проводитися комерційною організацією не частіше одного разу на рік (на початок звітного року).
Результати проведеної за станом на перше число звітного року переоцінки об'єктів основних засобів підлягають відображенню в бухгалтерському обліку відокремлено і не включаються до цих бухгалтерської звітності попереднього звітного року, а приймаються при формуванні даних бухгалтерського балансу на початок звітного року (п.15 ПБУ 6 / 01) .
При цьому в бухгалтерському обліку результати переоцінки слід відображати таким чином:
1) при дооцінці об'єктів основних засобів:
Дебет рахунку 01 Кредит рахунку 83, субрахунок "Переоцінка основних засобів", - збільшена вартість основного засобу на суму здійсненої переоцінки;
Дебет рахунку 83, субрахунок "Переоцінка основних засобів", Кредит рахунку 02 - збільшена сума амортизаційних відрахувань у зв'язку з проведеною переоцінкою.
Якщо сума дооцінки об'єкта основних засобів дорівнює сумі уцінки його, проведеної в попередні звітні періоди і віднесена на рахунок прибутків і збитків як операційних витрат, дооцінка відноситься на рахунок прибутків і збитків звітного періоду в звіті.
Дебет рахунку 01 Кредит рахунку 91-1, субрахунок "Переоцінка основних засобів", - збільшена вартість основного засобу на суму здійсненої переоцінки;
Дебет рахунку 91-2, субрахунок "Переоцінка основних засобів", Кредит рахунку 02 - збільшена сума амортизаційних відрахувань у зв'язку з проведеною переоцінкою.
2) при уцінці об'єктів основних засобів:
Дебет рахунку 84, субрахунок "Переоцінка основних засобів", Кредит рахунку 01 - зменшено вартість основного засобу на суму здійсненої переоцінки;
Дебет рахунку 02 Кредит рахунку 84 "Переоцінка основних засобів" - зменшена сума амортизаційних відрахувань у зв'язку з виробленої переоцінкою.
Якщо робиться уцінка основного засобу, який раніше, у попередні звітні періоди дооцінюється та сума дооцінки була віднесена на збільшення додаткового капіталу організації, сума виробленої уцінки такого об'єкта основних засобів також відноситься в зменшення додаткового капіталу.
Дебет рахунку 83, субрахунок "Переоцінка основних засобів", Кредит рахунку 01 - зменшено вартість основного засобу на суму здійсненої переоцінки;
Дебет рахунку 02 Кредит рахунку 83 "Переоцінка основних засобів" - зменшена сума амортизаційних відрахувань у зв'язку з виробленої переоцінкою.
У разі перевищення суми уцінки об'єкта основних засобів над сумою його дооцінки, раніше віднесеної в додатковий капітал отримана різниця відноситься на рахунок нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).
Дебет рахунку 83, субрахунок "Переоцінка основних засобів", Кредит рахунку 01 - зменшено вартість основного засобу на суму здійсненої переоцінки;
Дебет рахунку 02 Кредит рахунку 83 "Переоцінка основних засобів" - зменшена сума амортизаційних відрахувань у зв'язку з виробленої переоцінкою;
Дебет рахунку 84, субрахунок "Переоцінка основних засобів", Кредит рахунку 01 - зменшена первісна вартість основного засобу з віднесенням суми уцінки, непокритою сумою;
Дебет рахунку 02 Кредит рахунку 84 "Переоцінка основних засобів" - зменшена сума амортизаційних відрахувань.
З того, що в податковому обліку вартість основних засобів не підлягає переоцінці, випливає, що у випадку, коли організація проводить переоцінку основних засобів для цілей бухгалтерського обліку, вартість об'єктів основних засобів, відображена на рахунках бухгалтерського обліку, не буде збігатися з податковою вартістю основних засобів , відображеної у відповідних податкових регістрах.
Приклад 1.2.1. Станом на 1 січня 2002 р. організацією була здійснена уцінка об'єкта основного засобу, який раніше піддавалося дооцінку.
У результаті переоцінки вартість об'єкта основного засобу зменшилася на 20 000 руб., А сума амортизаційних відрахувань - на 15 000 руб.
Сума дооцінки, раніше віднесеної на додатковий капітал, склала 6000 руб. (За рахунок збільшення первинної вартості на 18 000 руб., І збільшення суми амортизаційних відрахувань на 12 000 руб.).
Відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку
Дебет рахунку 83, субрахунок "Переоцінка основних засобів", Кредит рахунку 01 - 18 000 руб. - Зменшена вартість основного засобу в межах суми раніше проведеної переоцінки;
Дебет рахунку 02 Кредит рахунку 83 субрахунок "Переоцінка основних засобів" - 12 000 руб. - Зменшена сума амортизаційних відрахувань у зв'язку з проведеною переоцінкою;
Дебет рахунку 84, субрахунок "Переоцінка основних засобів", Кредит рахунку 01 - 2000 руб. - Зменшена первісна вартість основного засобу з віднесенням суми уцінки, непокритою сумою дооцінки, на нерозподілений прибуток (збиток);
Дебет рахунку 02 Кредит 84 "Переоцінка основних засобів" - 3000 руб. - Зменшена сума амортизаційних відрахувань.
Звертаємо увагу читачів, що з метою податкового обліку законодавцем передбачено особливий порядок визначення відновної вартості основних засобів, які зазнали переоцінки, за станом на 1 січня 2002 Відновлювальна вартість основних засобів, які були придбані або створені до набрання чинності гл.25 НК РФ, визначається як їх початкова вартість з урахуванням проведених переоцінок до дати вступу в силу цієї глави.
Відповідно до п.1 ст.257 НК РФ (у ред. Федерального закону від 24 липня 2202 N 110-ФЗ "Про внесення змін і доповнень у частину другу Податкового кодексу РФ і деякі інші акти законодавства РФ") зазначена переоцінка приймається з метою оподаткування у розмірі, що не перевищує 30% від відновної вартості відповідних об'єктів основних засобів, відображених в бухгалтерському обліку платника податків за станом на 1 січня 2001 р. (з урахуванням переоцінки за станом на 1 січня 2001 р., виробленої за рішенням платника податку і відображеної в бухгалтерському обліку у 2001 р.).
При цьому величина переоцінки (уцінки) станом на 1 січня 2002 р., відображеної платником податку у 2002 р., не визнається доходом (витратою) платника податків з метою оподаткування. В аналогічному порядку приймається з метою оподаткування відповідна переоцінка сум амортизації.
Таким чином, платникам податків для встановлення "податкової" переоцінки слід визначити 30-відсотковий ліміт відновлювальної вартості і суми нарахованої амортизації. Як випливає з норми НК РФ, цей ліміт розраховується і для відновної вартості, і для суми нарахованої амортизації за даними на 1 січня 2001
Однак, на думку податкових органів, при визначенні 30-відсоткового ліміту, платникам податків слід приймати відновну вартість об'єктів основних засобів, що склалася на 1 січня 2001 р., а суму амортизаційних відрахувань, нарахованих за станом не на 1 січня 2001 р., а на 1 Січень 2002 (тобто з урахуванням сум амортизаційних відрахувань, нарахованих за весь 2001 р.). У той же час такий підхід зовсім не випливає з норм податкового законодавства, оскільки в абз.5 п.1 ст.257 НК РФ прямо вказано, що ліміт переоцінки сум амортизації, що приймається з метою оподаткування, здійснюється в порядку, аналогічному переоцінці відновної вартості об'єктів основних засобів, відображеної в бухгалтерському обліку платника податків за станом на 1 січня 2001 р. Причому, якщо слідувати роз'яснень податкових органів, то платник податку виявляється в менш вигідних умовах, оскільки при такому підході залишкова вартість майна, що амортизується буде менше, а значить, сума амортизації обчислена після переоцінки також буде менше, що призводить до збільшення оподатковуваної бази з податку на прибуток.
Тим не менш, з причини того, що на момент підготовки книги до друку жодних офіційних роз'яснень МНС Росії з цього питання не було, пропонуємо читачам простежити за подальшим вирішенням цієї проблеми.
Далі, при розгляді прикладів, пов'язаних з урахуванням переоцінки у податковому обліку, автори виходять з норм податкового законодавства, що представляються найбільш правильними, тобто беруть суму нарахованих амортизаційних відрахувань для розрахунку ліміту за станом на 1 січня 2001
У деяких випадках вся сума здійсненої переоцінки може бути врахована у складі вартості основних засобів для цілей податкового обліку на 1 січня 2002
Приклад 2.2. На балансі організації за станом на 1 січня 2001 р. значиться об'єкт основних засобів, відновлювальна вартість якого становила 90 000 руб., А сума нарахованих за період експлуатації амортизаційних відрахувань - 27 000 руб.
На початку 2001 р. організація провела переоцінку (на 20%) основного засобу, в результаті якої його первісна вартість збільшилася на 18 000 руб., А сума амортизаційних відрахувань - на 5400 крб. Раніше (у 2000 р.) основний засіб не переоцінювалося.
Таким чином, величина переоцінки за станом на 1 січня 2001 р. склала 12 600 руб. (18 000 руб. - 5400 руб.). Відповідно за результатами переоцінки на 1 січня 2001 р.:
- Відновна вартість основного засобу склала 108 000 руб.;
- Сума амортизаційних відрахувань склала 32 400 руб.
Припустимо, що за 2001 р. сума амортизаційних відрахувань по об'єкту основних засобів склала 10 800 руб.
На початку 2002 р. організація провела переоцінку (на 10%) цього ж об'єкта основних засобів. У результаті переоцінки, відображеної за станом на 1 січня 2002 р. Початкова (відновна) вартість об'єкта основних засобів збільшилася на 10 800 руб. і склала 118 800 руб., а сума амортизаційних відрахувань збільшилася на 4320 руб. і склала 47 520 руб. (32 400 руб. + 10 800 руб. + 4320 руб.).
Отже, величина переоцінки за станом на 1 січня 2002 р. склала 6480 руб.
Розрахунок відновної вартості основного засобу
для цілей податкового обліку
1. Відновлювальна вартість основного засобу за станом на 1 січня 2002 р.:
108 000 руб. + 10 800 руб. = 118 800 руб.;
2. Сума нарахованих амортизаційних відрахувань на 1 січня 2002 р. (з урахуванням переоцінки):
(27 000 руб. + 5400 руб. + 10 800 руб.) + 4320 руб. = 47 520 руб.;
3. Величина переоцінки первісної (відновної) вартості основного засобу на 1 січня 2002 р.:
10 800 руб.;
4. Величина переоцінки нарахованої амортизації на 1 січня 2002 р.:
4320 руб.;
5. Величина переоцінки за станом на 1 січня 2002 р.:
10 800 руб. - 4320 руб. = 6480 руб.;
6. Відновлювальна вартість основного засобу за станом на 1 січня 2001 р.:
90 000 + 18 000 = 108 000 руб.;
7. Сума нарахованих амортизаційних відрахувань за станом на 1 січня 2001 р. з урахуванням переоцінки:
27 000 руб. + 5400 руб. = 32 400 руб.;
8. Максимальна величина переоцінки від відновної вартості основного засобу, прийнятої для цілей оподаткування:
108 000 х 30%: 100% = 32 400 руб.;
9. Максимальна величина переоцінки від нарахованої суми амортизації з урахуванням переоцінки, прийнятої для цілей оподаткування:
32 400 руб. х 30%: 100% = 9720 руб.
10. Оскільки переоцінка відновної вартості основного засобу (10 800 руб.) Менше розрахованої максимальної величини (32 400 руб.), Вся сума проведеної переоцінки приймається при оподаткуванні прибутку. Аналогічним чином приймається для цілей оподаткування сума переоцінених амортизаційних відрахувань (оскільки 4320 руб. Менше 9720 руб.).
У розглянутому випадку всю суму переоцінки слід врахувати при оподаткуванні прибутку. Проте в інших ситуаціях платники податків не зможуть при формуванні вартості основних засобів для цілей податкового обліку за станом на 1 січня 2002 р. врахувати всю суму переоцінки.
Приклад 2.3. Візьмемо дані з прикладу 1.2.2 і розглянемо ситуацію, коли організація переоцінює цей же об'єкт основних засобів станом на 1 січня 2002 р. на 40%.
У цьому випадку первісна (відновна) вартість об'єкта збільшується на 43 200 руб. і становить 151 200 руб., а сума амортизаційних відрахувань збільшується на 17 280 руб. і становить 60 480 руб.
Розрахунок відновної вартості основного засобу
для цілей податкового обліку
1. Відновлювальна вартість основного засобу за станом на 1 січня 2002 р.:
108 000 руб. + 43 200 руб. = 151 200 руб.;
2. Сума нарахованих амортизаційних відрахувань на 1 січня 2002 р. (з урахуванням переоцінки):
(27 000 руб. + 5400 руб. + 10 800 руб.) + 17 280 руб. = 60 480 руб.;
3. Величина переоцінки первісної (відновної) вартості основного засобу на 1 січня 2002 р.:
43 200 руб.;
4. Величина переоцінки нарахованої амортизації на 1 січня 2002 р.:
17 280 руб.;
5. Величина переоцінки за станом на 1 січня 2002 р.:
43 200 руб. - 17 280 руб. = 25 920 крб.;
6. Відновлювальна вартість основного засобу за станом на 1 січня 2001 р.:
90 000 руб. + 18 000 руб. = 108 000 руб.;
7. Сума нарахованої суми амортизації за станом на 1 січня 2001 р. з урахуванням переоцінки:
27 000 руб. + 5400 руб. = 32 400 руб.;
8. Максимальна величина переоцінки від відновної вартості основного засобу, прийнятої для цілей оподаткування:
108 000 руб. х 30%: 100% = 32 400 руб.;
9. Максимальна величина переоцінки від нарахованої суми амортизації з урахуванням переоцінки, прийнятої для цілей оподаткування:
32 400 руб. х 30%: 100% = 9720 руб.;
10. Оскільки переоцінка відновної вартості основного засобу (43 200 руб.) Та сума нарахованої амортизації (17 280 руб.) Більше розрахованої максимальної величини вартості основного засобу (32 400 руб.) Та суми нарахованої амортизації (9720 руб.), То при визначенні відновної вартості основних засобів і відповідної суми амортизаційних відрахувань приймається переоцінка в сумі 32 400 руб. і 9720 руб. відповідно.
11. Відновлювальна вартість основного засобу за станом на 1 січня 2002 р. для цілей оподаткування:
108 000 руб. + 32 400 руб. = 140 400 руб.;
12. Сума нарахованих амортизаційних відрахувань за станом на 1 січня 2002 р. для цілей оподаткування:
43 200 руб. + 9720 руб. = 52 920 крб.
Наведені вище розрахунки мають принципове значення для визначення норми амортизаційних відрахувань основних засобів.
У прикладах 1.2.2 та 1.2.3 автор спеціально (для наочності) показав весь розрахунок у розгорнутому вигляді. У той же час розрахунок залишкової вартості основного засобу, який приймається для визначення норми амортизаційних відрахувань, можна зробити в більш простому вигляді.
Розглянемо, як це зробити на підставі даних прикладу 2.3.
1. Визначаємо залишкову вартість основного засобу за станом на 1 січня 2001 р.:
108 000 руб. - 32 400 руб. = 75 600 руб.;
2. Розраховуємо максимальну величину переоцінки, прийнятої для цілей оподаткування:
75 600 руб. х 30%: 100% = 22 680 руб.;
3. Порівнюємо отримані дані. Оскільки величина переоцінки за станом на 1 січня 2001 р. (6480 руб.) Менше, ніж величина переоцінки за станом на 1 січня 2002 р. (25 920 крб.), Для визначення залишкової вартості основного засобу, прийнятої для цілей оподаткування, приймається тільки сума переоцінки в сумі 6480 руб.;
4. Розраховуємо зайву суму переоцінки, яка врахована у складі залишкової вартості основного засобу за даними бухгалтерського обліку:
25 920 руб. - 22 680 руб. = 3240 руб.;
5. Визначаємо залишкову вартість основного засобу, що приймається для цілей оподаткування:
(151 200 руб. - 60 480 руб.) - 3240 руб. = 87 480 руб.
Важливо зазначити, що розрахунок залишкової вартості об'єкта основних засобів має значення не тільки для визначення щомісячної суми амортизаційних відрахувань переоцінених основних засобів станом на 1 січня 2002 р., але і для визначення фінансового результату від реалізації таких основних засобів визначається в порядку, передбачених ст. ст.268 і 320 НК РФ.
Крім того, платникам податків слід звернути увагу на те, що, якщо станом на 1 січня 2001 р. Переоцінка основних засобів не проводилася, для визначення максимальної величини переоцінки, здійсненої за станом на 1 січня 2002 р. і прийнятої для цілей оподаткування, в податковому обліку слід враховувати первісну вартість і суму нарахованої амортизації основних засобів, що значаться в бухгалтерському обліку станом на 1 січня 2001
Якщо станом на 1 січня 2002 р. організація здійснює уцінку основних засобів, у неї не виникає необхідності в розрахунку максимальної величини переоцінки, прийнятої для цілей оподаткування. Переоцінка повинна прийматися в розмірі не більше 30% від відновної вартості основного засобу. Відповідно її розмір менше встановленого обмеження приймається для цілей оподаткування.
При проведенні організаціями з метою бухгалтерського обліку в наступних звітних (податкових) періодах після набрання чинності гл.25 НК РФ переоцінки (уцінки) вартості об'єктів основних засобів на ринкову вартість позитивна (негативна) сума такої переоцінки не визнається доходом (витратою), враховуються для цілей оподаткування, і не приймається при визначенні відновної вартості майна, що амортизується і при нарахуванні амортизації, що враховуються для цілей оподаткування відповідно до гл.25 НК РФ (п.1 ст.257 НК РФ в ред. Федерального закону від 24 липня 2002 р. N 110-ФЗ).
Залишкова вартість основних засобів
Залишкова вартість майна, що амортизується в податковому обліку визначається в тому ж порядку, що і в бухгалтерському, - у вигляді різниці між первісною (відновлювальною) вартістю та сумою, нарахованої за період експлуатації амортизації, яка визначається відповідно до гл.25 НК РФ.
При цьому законодавець спеціально підкреслює, що:
- Залишкова вартість основних засобів, введених в експлуатацію після набрання чинності гл.25 НК РФ, визначається як різниця між його первісної (відновної) вартістю та сумою, нарахованої за період експлуатації амортизації;
- Залишкова вартість основних засобів, введених в експлуатацію до набрання чинності гл.25 НК РФ, визначається як різниця між відновною вартістю і сумою амортизації, нарахованої за період експлуатації (з урахуванням переоцінки цієї суми, здійсненої за рішенням платника податку станом на 1 січня 2002 р. і відображеної в бухгалтерському обліку платника податку після 1 січня 2002 р.).
Залишкова вартість майна, що амортизується буде використовуватися платниками податків у податковому обліку при розрахунку сум амортизації, а також в деяких інших випадках (наприклад, при вибутті основних засобів).
2.2. Податкова оцінка нематеріальних активів
Слід зазначити, що активи платника податків, не значаться в бухгалтерському обліку станом на 1 січня 2002 р. у складі нематеріальних активів, але відповідно до гл.25 НК РФ пов'язані з таким, повинні включатися до складу нематеріальних активів для цілей оподаткування з вказаної дати .
Отже, все майно і майнові права, визнані нематеріальними активами згідно гл.25 НК РФ, але не є ними з метою бухгалтерського обліку, повинні бути включені до складу нематеріальних активів для цілей оподаткування та амортизуватися в порядку, встановленому гл.25 НК РФ. При цьому в бухгалтерському обліку ніякі записи не робляться. Такі нематеріальні активи відображаються тільки в первинних облікових документах і аналітичних регістрах податкового обліку.
Згідно п.3 ст.322 НК РФ первісною вартістю таких нематеріальних активів визнається сума витрат, визначена як різниця між сумою витрат на їх придбання (створення) та доведення до стану, в якому вони придатні для використання, та сумою витрат, раніше уменьшавших податкову базу платника податків у порядку, що діяв до набрання чинності гл.25 НК РФ.
При віднесення об'єктів до нематеріальних активів слід звернути увагу на витрати з придбання ліцензії на право користування надрами.
Пунктом 1 ст.325 НК РФ встановлено, що якщо за результатами конкурсу платник податків укладає ліцензійну угоду на право користування надрами (отримує ліцензію), то витрати, здійснені платником податку, пов'язані з процедурою участі в конкурсі, формують вартість ліцензійної угоди (ліцензії), яка враховується платником податків у складі нематеріальних активів, що амортизуються в порядку, встановленому ст.ст.256 - 259 НК РФ.
До витрат, які здійснюються з метою придбання ліцензії, зокрема, відносяться:
- Витрати, пов'язані з попередньою оцінкою родовища;
- Витрати, пов'язані з проведенням аудиту запасів родовища;
- Витрати на розробку техніко - економічного обгрунтування (інших аналогічних робіт), проекту освоєння місцезнаходження;
- Витрати на придбання геологічної та іншої інформації;
- Витрати на оплату участі в конкурсі.
У разі якщо за результатами конкурсу платник податків не укладає ліцензійну угоду на право користування надрами (не отримує ліцензію), то витрати, здійснені платником податку, пов'язані з процедурою участі в конкурсі, включаються до складу інших витрат з першого числа місяця, наступного за місяцем проведення конкурсу, рівномірно протягом п'яти років. У разі якщо після здійснення попередніх витрат, спрямованих на придбання ліцензій, платник податків приймає рішення про відмову від участі в конкурсі або про недоцільність придбання ліцензії, то зазначені витрати також включаються до складу інших витрат з першого числа місяця, наступного за місяцем, в якому платником податку прийнято вказане рішення, рівномірно протягом п'яти років. При цьому вказане рішення оформляється відповідним наказом (розпорядженням) керівника.
В аналогічному порядку враховуються витрати, здійснені з метою придбання ліцензії на право користування надрами, у разі, якщо зазначені ліцензії видаються платнику податків без проведення конкурсів.
Таким чином, класифікація нематеріальних активів з метою оподаткування значно відрізняється від їх класифікації з метою бухгалтерського обліку.
Список літератури
1. Податковий кодекс РФ, глава 25, введена Федеральним законом від 06.08.2001 № 110-ФЗ.
2. Федеральний закон «Про бухгалтерський облік» від 21.11.96 р. № 129-ФЗ.
3. Федеральний закон від 06.08.01. № 110-ФЗ "Про внесення змін і доповнень у частину другу Податкового кодексу Російської Федерації і деякі інші акти законодавства Російської Федерації про податки і збори, а також про визнання такими, що втратили чинність окремих актів (положень актів) законодавства Російської Федерації про податки і збори".
4. Положення з бухгалтерського обліку «Облік основних засобів» (ПБУ 6 / 01). Затверджено наказом Мінфіну РФ від 30.03.01 р. № 26н.
5. Положення з бухгалтерського обліку «Події після звітної дати» (ПБО 7 / 98). Затверджено наказом Мінфіну РФ від 25.11.98г. № 56н.
6. Положення з бухгалтерського обліку «Умовні факти господарської діяльності» (ПБО 8 / 98). Затверджено наказом Мінфіну РФ від 25.11.98 р. № 57н.
7. Положення з бухгалтерського обліку «Доходи організації» (ПБУ 9 / 99). Затверджено наказом Мінфіну РФ від 06.05.99 р. № 32н.
8. Положення з бухгалтерського обліку «Витрати організації» (ПБУ 10/99). Затверджено наказом Мінфіну РФ від 06.05.99 р. № 33н.
9. План рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій. Затверджено наказом Мінфіну РФ від 31.10.2000 № 94н.
10. Астахов В.П. Бухгалтерський фінансовий облік: Навчальний посібник. М., ІКЦ «МарТ» 2001р.
11. Козлова О.М., Бабченко Т.Н., ГаланінаЕ.Н. Бухгалтерський облік в організаціях. М.: Фінанси і статистика, 1999.
12. Зуділін А. П. Бухгалтерський облік на капіталістичних підприємствах. М.: Изд-во Університету дружби народів, 1997.
13. Бакаєв О. С. Річна бухгалтерська звітність організації: підходи та коментарі до складання. М.: Бухгалтерський облік, 1998.
14. Жмінько С.І. Фінансовий облік на підприємствах. Ростов н / Д: Фенікс, 1998