Адаптація виробничого обліку до системи Директ-костинг на підприємстві

Зміст

Введення

1. Теоретичні основи системи калькулювання собівартості "Директ-костинг"

1.1 Сутність собівартості продукції, класифікація і склад виробничих витрат

1.2 Сутність, історія виникнення та розвитку системи калькулювання собівартості "Директ-костинг"

1.3 Основні риси та види системи "Директ-костинг" на теперішньому етапі розвитку управлінського обліку

2. Адаптація виробничого обліку до системи "Директ-костинг" на підприємстві АТ ІП "Ефес Караганда Пивоварний завод"

2.1 Характеристика досліджуваної системи калькуляції собівартості на підприємстві АТ ІП "Ефес Караганда Пивоварний завод"

2.2 Класифікація і поділ витрат для цілей калькулювання собівартості в системі "Директ-костинг"

2.3 Облік витрат, виділення центрів відповідальності та інші облікові питання організації системи "Директ-костинг" на підприємстві

2.4 Перспективні напрямки застосування системи "Директ-костинг" в управлінні підприємством

Висновок

Список використаних джерел

Програми

Введення

У Посланні Президента Республіки Казахстан Н.А. Назарабаева народу Казахстану «Зростання добробуту громадян Казахстану - головна мета державної політики» від 6 лютого 2008 року визначено наступне: «... розвинений підприємницький сектор - це основа економіки будь-якої країни» [1].

В умовах ринку підприємництво характеризується повною самостійністю у питаннях встановлення цін на свою продукцію з урахуванням складаються на ринку попиту і пропозиції, що є однією з характеристик цих відносин, в результаті чого змінюються завдання, що стоять перед управлінським обліком і його системою - калькулюванням. Завдання калькулювання в цих умовах полягає в тому, щоб розрахувати таку собівартість, яка в умовах роботи на ринку могла б забезпечити підприємству запланіованную прибуток.

Ефективне управління виробничою діяльністю підприємства все більше залежить від рівня його інформаційного забезпечення. Існуюча в даний час вітчизняна система бухгалтерського обліку багато в чому ще залишається урахуванням директивної економіки і виконує функції розрахунку оподатковуваної бази. До цих пір на наших підприємствах застосовується витратний метод бухгалтерського обліку, що передбачає облік та обчислення повної фактичної собівартості одиниці продукції (робіт, послуг). Проте весь світовий досвід свідчить про ефективність використання маржинального методу бухгалтерського обліку - системи обліку витрат і калькулювання собівартості «директ-костинг».

При описі цієї системи у вітчизняній літературі з бухгалтерського обліку часто зустрічається термін «облік обмеженою, неповної або скороченою собівартості». У системі обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції "директ-костинг» в розрізі об'єктів калькулювання планується і враховується неповна, обмежена собівартість. Основою управління витратами при цьому методі є розподіл витрат на змінні і постійні. При цьому основна увага приділяється управлінню постійними витратами і калькулювання собівартості по обмежених витрат.

Основним показником при системі «директ-костинг» є маржинальний дохід. З його допомогою визначається поріг рентабельності виробництва, встановлюється ціна беззбиткової реалізації продукції, будується асортиментна політика підприємства і т.д.

В даний час «директ-костинг» широко поширений у всіх економічно розвинених країнах. У Німеччині та Австрії даний метод отримав найменування «облік часткових витрат» або «облік суми покриття», у Великобританії його називають «урахуванням маржинальних витрат», у Франції - «маржинальна бухгалтерія» або «маржинальний облік».

Незважаючи на те, що бухгалтерські стандарти не дозволяють у повному обсязі використовувати систему «директ-костинг» для складання зовнішньої звітності і розрахунку податків, даний метод в даний час знаходить все більш широке застосування у вітчизняній бухгалтерській практиці. Він застосовується у внутрішньому обліку для проведення техніко-економічного аналізу й обгрунтування для прийняття як перспективних, так і оперативних управлінських рішень в області беззбитковості виробництва, ціноутворення і т.д. Цим визначається актуальність теми дипломної роботи.

Мета дипломної роботи - дослідити можливість адаптації виробничого обліку за системою «директ-костинг» в умовах роботи казахстанських підприємств.

У відповідності з метою завдання дипломної роботи включають в себе:

вивчити теоретичні та методологічні аспекти системи калькулювання собівартості «директ-костинг»;
розглянути можливість адаптації виробничого обліку на підприємстві АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод» до системи «директ-костинг»;

Об'єктом вивчення є практичні матеріали діючого пивоварного підприємства м. Караганди АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод». Облік витрат на даному підприємстві організований за допомогою попроцессного методу, також в практиці виробничого обліку підприємства присутні елементи обліку неповної (обмеженої) собівартості.

Методологічною основою для написання дипломної роботи послужили нормативно-правові акти Республіки Казахстан, праці вітчизняних і зарубіжних вчених, що спеціалізуються в області управлінського і виробничого обліку: С.А. Ніколаєвої, М.А. Вахрушина, К.Ш. Дюсембаева, М.В. Ткачів, А.Д. Шеремета, В.К. Радостовца та ін

1. Теоретичні основи системи калькулювання собівартості «Директ-костинг»

1.1 Сутність собівартості продукції, класифікація і склад виробничих витрат

Господарсько-виробнича діяльність будь-якому підприємстві пов'язана з споживанням сировини, матеріалів, палива, енергії, з виплатою заробітної плати, відрахуванням різних платежів, нарахуванням амортизації, а також з низкою інших необхідних витрат. За допомогою процесу звернення ці витрати постійно відшкодовуються з виручки підприємства від продажу продукції, що забезпечує безперервність виробничого процесу. Для підрахунку суми всіх витрат підприємства їх приводять до єдиного показника, представляючи для цього його в грошовому вираженні. Таким показником і є собівартість продукції.

Собівартість продукції є одним з важливих узагальнюючих показників діяльності підприємства, що відображають ефективність використання ресурсів, результати впровадження нової техніки і прогресивної технології, вдосконалення організації праці, виробництва і управління.

У собівартості як в узагальнюючому економічному показнику знаходять своє відображення всі сторони діяльності підприємства:

- Ступінь технологічного оснащення виробництва і освоєння технологічних процесів;

- Рівень організації виробництва і праці, ступінь використання виробничих потужностей;

- Економічність використання матеріальних і трудових ресурсів та інші умови і чинники, що характеризують виробничо-господарську діяльність виробничого підприємства.

Однією з важливих завдань обліку витрат на виробництво є контроль за собівартістю продукції, для чого необхідно, перш за все, встановити загальний розмір виробничих витрат. Однак, для створення резервів зниження собівартості необхідно знати не тільки суму витрат, але і їх величину за видами.

При зборі інформації для прийняття виробничих рішень необхідно мати на увазі, що певний вид витрат може бути важливий для одного типу рішень і не може бути прийнятий до уваги для іншого. У дійсності виробничі витрати можна класифікувати за багатьма різними ознаками.

Підприємствам надано право самостійно визначати склад і обсяг витрат на виробництво, формують собівартість продукції і прямо впливають на фінансовий результат її діяльності.

У собівартість продукції, робіт, послуг організації включають витрати, пов'язані з використанням у процесі виробництва природних ресурсів, сировини, матеріалів, палива, енергії, основних засобів, трудових і фінансових ресурсів та інших витрат на її виробництво і реалізацію, в тому числі:

витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції, обумовлені технологією і організацією виробництва, включаючи витрати з контролю виробничих процесів і якості продукції;
витрати на підготовку і освоєння виробництва нових видів продукції;
витрати, пов'язані з винахідництвом і раціоналізацією, виготовленням і випробовуванням моделей і зразків, організацією виставок, конкурсів;
витрати, пов'язані з обслуговуванням виробничого процесу;
витрати із забезпечення нормальних умов праці та техніки безпеки;
витрати, пов'язані з управлінням виробництвом;
виплати, передбачені законодавством про працю за опрацьованим час, оплата чергових і додаткових відпусток тощо;
суми нарахованого соціального податку і соціальних відрахувань;
витрати на відтворення основних виробничих фондів, що включаються до собівартості продукції у формі амортизаційних відрахувань;
амортизація нематеріальних активів;
інші витрати.

У собівартість продукції також включаються втрати від нормативного браку, втрати від простоїв з внутрішньовиробничих причин.

Відповідно до завдань управлінського обліку класифікація витрат здійснюється по декількох напрямках.

1. За місцем виникнення витрат: за центрами відповідальності (виробництвам, цехам, ділянкам і т.д.) і за характером виробництва (основне, допоміжне виробництво) Для контролю складу витрат і місцем їх здійснення необхідно знати не тільки те, що затрачено в процесі виробництва, але і на які цілі ці витрати зроблені, тобто враховувати витрати по напрямках, по відношенню до технологічного процесу. З урахуванням цих ознак витрати групуються за видами виробництв. [2, с.281]

Основне виробництво - виробництво, в якому здійснюється безпосередньо процес виробництва продукції, виконуються роботи, надаються послуги, призначені для реалізації.

Під допоміжними виробництвами розуміють виробництва, які не пов'язані безпосередньо з виробництвом основної продукції, а обслуговують його своєю продукцією, роботами і послугами. Наприклад, компресорна, парокотельной забезпечують всі служби різними видами енергії, парою, водою, інші допоміжні виробництва - інструментами, запасними частинами для ремонту обладнання або проводять ремонт, або надають транспортні послуги та ін

2. За економічними елементами (елементам, статтями витрат) - витрати поділяються на елементні і комплексні. Елементні витрати ті, що містять у своєму складі один вид витрат (заробітна плата всіх працюючих, вартість витрачених матеріальних цінностей, нарахована амортизація по об'єктах основних засобів, нематеріальних активів).

Така деталізація дає можливість планувати процес заготовляння цінностей, аналізувати штатний розклад, коригувати тарифні ставки та оклади і т.д. Їх обсяг у грошовому вираженні знаходить відображення у фінансовій звітності.

Комплексні витрати складаються з групи елементних витрат (загальновиробничі, загальногосподарські, витрати майбутніх періодів та ін) Контроль і аналіз за їх обсягом і змістом забезпечуються кошторисами і нормативами.

3. За способом включення до собівартості продукції, робіт, послуг всі витрати поділяються на прямі і непрямі.

Прямі витрати - витрати, що відносяться на витрати визначеного виду продукції, робіт, послуг (матеріали, заробітна плата робітників та ін.)

Непрямі витрати одночасно відносяться до всіх видів робіт, послуг, продукції (освітлення, опалення, робота машин і обладнання тощо). Ці витрати включають у витрати окремих видів продукції, робіт, послуг після визначення загальної суми шляхом пропорційного розподілу, передбаченого облікова політика.

Такий облік витрат дозволяє аналізувати собівартість по її складових частин і за видами продукції. У складі собівартості продукції прямі витрати, як правило, поділяються за елементами, а непрямі утворюють комплексні статті витрат.

По відношенню до технологічного процесу витрати на виробництво можна підрозділити на основні і накладні (обслуговування виробництва, управління організацією). У складі накладних витрат окремо, за типовими статтями, враховуються витрати на управління цехами (загальновиробничі витрати) та витрати з обслуговування виробничого обладнання.

4. Для планування та обліку витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції, робіт, послуг, групують за статтями калькуляції. Це дозволяє формувати виробничу і повну собівартість виробленої продукції і розрахувати продажну ціну продукції.

Витрати за статтями калькуляції за своїм складом ширше елементних витрат, так як враховують характер і структуру виробництва, створюючи базу для визначення ціни продукції, що виготовляється та економічного аналізу процесу виробництва і реалізації. [2, с.282]

Слід зазначити, що для правильного обчислення собівартості велике значення має розподіл витрат на поточні (що відносяться до даного місяця) і одноразові (які відносяться до ряду наступних місяців).

5. Важливим моментом в управлінській діяльності є процес прийняття рішень, в ході якого визначаються тактика і стратегія розвитку підприємства. Одним із завдань управлінського обліку є підготовка інформації для внутрішніх користувачів, не необхідної для прийняття ними управлінських рішень, і своєчасне доведення цієї інформації до керівництва підприємства . [3, с.11]

У системі бухгалтерського виробничого обліку калькулюється фактична собівартість продукції (фактичні витрати) для оцінки запасів виробленої продукції та отримання прибутку, а в системі управлінського обліку інформація готується і надається зацікавленим особам всередині організації для прийняття правильного рішення. Звичайні (традиційні) системи збору даних в рамках виробничого обліку накопичують інформацію за витратами на окремі види продукції, щоб задовольнити вимоги фінансового обліку з розподілу виробничих витрат за певний період між проданою продукцією і запасами. Такі системи збору інформації не пристосовані для накопичення даних про собівартість, необхідних при прийнятті рішень. Отже, витрати, отримані в системі збору інформації, як правило, не повинні використовуватися як основа для прийняття рішень.

Оскільки управлінські рішення, як правило, орієнтовані на перспективу, керівництву необхідна детальна інформація про очікувані витратах. У цих цілях витрати підприємства, як поділяються на явні і альтернативні, релевантні і нерелевантні, ефективні та неефективні.

Для прийняття управлінських рішень важливе значення має їх підрозділ на явні і неявні (альтернативні).

Явні - це передбачувані витрати, які має нести підприємство при виконанні виробничої і комерційної діяльності.

Витрати ж, зумовлені відмовою від одного товару на користь іншого, називають альтернативними (поставлений) витратами. Вони означають упущену вигоду, коли вибір однієї дії виключає появу іншої дії. Альтернативні витрати виникають у випадку обмеженості ресурсів. Якщо ресурси не обмежені, змінні витрати дорівнюють нулю. Альтернативні витрати іноді називають додатковими.

При прийнятті певного рішення необхідно з'ясувати, які витрати мають відношення до даної проблеми, а які - ні, тобто що слід брати до уваги. У залежності від специфіки прийнятих рішень витрати поділяються на релевантні та нерелевантні. Доречними (тобто суттєвими, значними) витратами можна вважати тільки ті витрати, які залежать від даного управлінського рішення. Зокрема, витрати минулих періодів не можуть бути релевантними, оскільки вплинути на них уже не можна. У той же час, які диктував витрати (упущена вигода) релевантні для прийняття управлінських рішень.

Визначення релевантністю витрат залежить від обставин. В одній ситуації витрати релевантні, а в іншій ті ж витрати нерелевантна. Тому неможливо навести перелік витрат, релевантних для кожного конкретного випадку. У кожній сітуащш необхідно дотримуватися принципу: релевантні витрати - це майбутні витрати, змінюються в залежності від обраного варіанту. При визначенні релевантності витрат потрібно з'ясувати, яким чином вона впливає на прийняття рішення. Бухгалтер повинен побут обізнаний про всі обставини, в яких приймається рішення, а також про всі наслідки прийнятого рішення. Потім він повинен приступити до відбору релевантної фінансової інформації для надання керівництву фірми [3, с.11].

На результати прийнятих рішень істотний вплив може надати розподіл витрат на ефективні та неефективні.

Ефективні - Це продуктивні витрати, у результаті яких отримують доходи від реалізації тих видів продукції, на випуск яких були зроблені ці витрати. Неефективні - Це витрати непродуктивного характеру, в результаті яких не будуть отримані доходи, так як не буде вироблений продукт. Неефективні витрати - це втрати на виробництві. До них відносяться втрати від браку, простоїв, нестачі та псування товарно-матеріальних цінностей та ін Обов'язковість виділення неефективних витрат трактується тим, щоб не допустити проникнення втрат в планування і нормування.

Будь-яке підприємство, що прагне максимізувати свій прибуток, має так організувати своє виробництво, щоб витрати на одиницю продукції, що випускається були мінімальні. Значить, і прийняті рішення повинні орієнтуватися на завдання мінімізації витрат. У виконанні цього завдання важливе значення надається процесу прогнозування, в ході якого витрати підприємства розглядаються в короткостроковому і довгостроковому періодах.

У короткостроковому періоді окремі фактори виробництва не змінюються: їх називають постійними (фіксованими) чинниками. До них, як правило, належать такі ресурси, як промислові будівлі, верстати, обладнання. Однак це може бути і земля, послуги менеджерів і кваліфікованих кадрів. Економічні ресурси, які змінюються в процесі виробництва, вважають змінними факторами. У середньостроковому періоді можуть змінюватися всі вводяться фактори виробництва, але базові технології залишаються без змін. У ході ж довгострокового періоду можуть змінюватися і базові технології.

Прийняті управлінські рішення не можуть бути здійснені, якщо вони не будуть мати безпосереднього зв'язку з процесом планування, в ході якого передбачувані витрати, пов'язані з виконанням виробничої і комерційної діяльності, розглядаються з точки зору можливостей їх охоплення планом. У цих цілях витрати підприємства поділяються на плановані і неплановані.

До планованим належать продуктивні витрати підприємства, зумовлені його господарською діяльністю і передбачені кошторисом витрат на виробництво. Вони відповідно до норм, нормативами, лімітами і кошторисами включаються в планову собівартість продукції.

Неплановані - це непродуктивні витрати, які не є неминучими і не випливають з нормальних умов господарської діяльності підприємства. Ці витрати вважаються прямими втратами і тому до кошторису витрат на виробництво не включаються. Вони відображаються тільки у фактичній собівартості товарної продукції і на відповідних рахунках у бухгалтерському обліку. До них відносяться втрати від браку, простоїв та інших Їх відокремлений облік сприяє здійсненню заходів, спрямованих на їх попередження.

В управлінському обліку важливе значення має класифікація витрат в залежності від їх ставлення до діючих на підприємстві нормами, нормативами, лімітами і стандартам. За цією ознакою всі витрати, які включаються до собівартості продукції, групуються в розрізі встановлених норм, що діють на початок поточного місяця, і за відхиленням від діючих норм, виникли в процесі виробництва. Такий розподіл витрат лежить в основі нормативного обліку і є найважливішим засобом поточного оперативного контролю за рівнем витрат виробництва.

Існують категорії витрат, які необхідно враховувати при прийнятті рішення і дані про яких зазвичай неможливо зібрати в рамках системи бухгалтерського обліку. Інформація про витрати, що накопичується в межах системи бухгалтерського обліку, як правило, грунтується на відомостях про минулі платежі чи зобов'язання по платежах в певний час у майбутньому. Іноді для ухвалення рішення необхідно умовно нараховувати або приписувати витрати, які, можливо, не будуть представляти собою реальних грошових витрат у майбутньому, і ці витрати званого поставленого (альтернативними). Їх можна поділити наступним чином: витрати втрачених можливостей - це упущена вигода (втрата прибутку). Вона пов'язана з тим, що обмежений обсяг вироблених ресурсів може бути використаний тільки певним чином, що виключає застосування іншого можливого варіанту, що забезпечує отримання прибутку.

Якщо існує більше двох варіантів застосування виробничих ресурсів, то витрати втрачених можливостей є втрачену вигоду для кращого з можливих, але ще не реалізованого варіанту.

Змінні витрати характеризують можливість, яка втрачена або якої жертвують, коли вибір якогось альтернативного курсу дій вимагає відмови від іншого.

Поняття "диктував витрати" застосовується лише у разі обмеженості ресурсів. Там, де ресурси не обмежені, немає необхідності жертвувати чимось (відмовлятися від чогось бажаного), як це буває у разі їх недостатності.

Інкрементні (іноді їх називають диференціальними) витрати - це додаткові витрати, що виникають в результаті виготовлення чи продажу групи додаткових одиниць продукції.

Інкрементні витрати можуть включатися, а можуть і не включатися постійні витрати. Якщо постійні витрати змінюються в результаті якогось рішення, то їх приріст буде інкрементний витратами (тому кошти, відпущені на збільшення заробітної плати персоналу, що займається безпосередньою реалізацією товарів (продавцям), повинні враховуватися як інкрементні витрати). Якщо постійні витрати не змінюються в результаті прийняття рішення, то інкрементні витрати будуть дорівнювати нулю. Це дозволяє говорити, що інкрементні витрати на орендну плату за приміщення відділу збуту продукції також дорівнюють нулю [3, с.12].

Інкрементні витрати в принципі багато в чому схожі з маржинальними витратами. Основна відмінність полягає в тому, що маржинальні витрати являють собою додаткові витрати і доходи на одиницю продукту, а інкрементні, також будучи за своєю суттю додатковими витратами, є результат збільшення обсягу виробництва цілої групи одиниць продукту.

У практиці управлінського обліку використовують різні варіанти класифікації витрат в залежності від цільової установки і напрямів обліку витрат. Під напрямом обліку витрат розуміється область діяльності, де необхідний окремий цілеспрямований облік витрат на виробництво:

а) витрати, що використовуються для калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг);

б) витрати, дані про яких є підставою для прийняття рішень і планування;

в) витрати, що використовуються в системі контролю і регулювання.

Описана вище класифікація витрат у розрізі управлінських функцій дозволить підвищити ефективність управлінського обліку, посилити його аналітичність і можливості виявлення резервів підвищення результативності виробничої і комерційної діяльності.

Загальна схема класифікації виробничих витрат представлена в Додатку А.

Калькуляція являє собою спосіб обчислення собівартості одиниці продукції. Будучи одним з елементів методу бухгалтерського обліку, вона тісно пов'язана з іншими елементами, в першу чергу, з рахунками.

Калькулювання собівартості продукції має важливе значення для оперативного керівництва роботою підприємства, оскільки дозволяє вчасно розкрити внутрішні резерви і використовувати їх для подальшого зниження собівартості продукції. Калькуляції використовуються для планування собівартості продукції і встановлення обгрунтованих цін на продукцію.

У калькуляції узагальнюються витрати підприємства у грошовій формі на виробництво і реалізацію конкретного виду продукції.

Теорією і практикою виробничого бухгалтерського обліку вироблені спільні підходи до організації обліку витрат і калькулювання собівартості продукції.

Метод обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції - це сукупність прийомів документування та відображення виробничих витрат, які визначають фактичну собівартість продукції. Метод обліку витрат і калькулювання вибирається підприємством самостійно, тому що залежить від низки приватних чинників: галузевої приналежності, застосовуваної технології, асортименту продукції тощо

1.2 Сутність, історія виникнення та розвитку системи калькулювання собівартості «Директ-костинг»

На виробничих підприємствах облік виробничих витрат можна організувати різними методами і системами в залежності від способу оцінки витрат, характеру виробничого процесу, повноти включення витрат у собівартість продукції. Всі методи використовують при прийнятті управлінських рішень.

У залежності від способу оцінки витрат, виділяють методи обліку витрат за фактичною собівартістю, нормативною і плановою.

Залежно від характеру виробничого процесу виділяють попередільний і позамовний методи обліку витрат.

У залежності від повноти включення витрат у собівартість продукції, облік витрат у розрізі повної або скороченої собівартості (системи «абзорпшен-костинг» і «директ-костинг»).

В умовах ринкової економіки ефективне управління виробничою діяльністю підприємства все більше залежить від рівня його інформаційного забезпечення. Існуюча в даний час вітчизняна система управлінського обліку багато в чому ще залишається урахуванням директивної економіки і виконує функції розрахунку оподатковуваної бази. До цих пір на казахстанських підприємствах застосовується витратний метод бухгалтерського обліку, що передбачає облік та обчислення повної фактичної собівартості одиниці продукції (робіт, послуг). Проте весь світовий досвід свідчить про ефективність використання маржинального методу бухгалтерського обліку - системи обліку «директ-костинг», в основі якої лежить літочислення скороченою собівартості продукції і визначення маржинального доходу.

«Директ-костинг» - західна система виробничого обліку, що виникла і розвивається в умовах ринкової економіки.

Сутність будь-якого поняття повинна бути відображена в його назві. Найменування «директ-костинг» означає облік прямих витрат. На перших етапах практичного застосування цієї системи в собівартість, що обчислюється за змінним витратам, включалися тільки прямі витрати, а всі види непрямих списувалися безпосередньо на фінансові результати. Внаслідок цього загальна сума змінних витрат збігалася з сумою прямих, що й знайшло своє відображення у назві системи і свідчить про те, що воно з'явилося не випадково. Надалі собівартість, яка визначається за системою «директ-костинг» стала враховуватися не тільки в частині прямих змінних витрат, але і в частині змінних непрямих витрат. Іншими словами, вона стала калькулюватися на основі тільки виробничих затрат, тобто витрат, безпосередньо пов'язаних з виготовленням даної продукції, виконанням робіт або наданням послуг, навіть якщо вони непрямі. Звідси очевидна певна умовність даного назви. Тому часто цю систему називають ще й «веріейбл-костинг» - калькуляція собівартості продукції за змінними витратами.

Миколаєва С.А. [4, с.26] подає таке визначення системи «директ-костинг»: це система обліку собівартості, що базується на поділі загальним витрат підприємства на постійні, тобто не залежать від кількості продукції, виробленої за одиницю часу, і змінні, тобто змінюються витрати, прямо пов'язані з кількістю продукції, виробленої за одиницю часу. Тільки остання група витрат - прямі витрати та змінні непрямі витрати - залучається до обчислення собівартості виробів. Постійні витрати враховуються на рахунку фінансових результатів.

У навчальному посібнику з управлінського обліку під редакцією А.Д Шеремета [5, с.175] система «директ-костинг» називається також методом маржинального доходу, так як основний зміст даного методу є розрахунок маржинального доходу як різниці між виручкою і змінними витратами виробництва і реалізації на першому етапі. На другому етапі з маржинального доходу віднімають постійні витрати і отримують операційний прибуток. А.Д. Шеремет вказує, що дані про маржинальному доході лежать в основі прийняття управлінських рішень, пов'язаних зі скороченням або розвитком виробництва продукції.

Думки різних авторів щодо витоків теоретичних засад даного методу розходяться, але більшість з них відзначає, що практично першою згадкою про поділ витрат за характером залежності від обсягів виробленої продукції є праця Т.Є. Кліпштейна «Вчення про альтернативи в обліку», видана в Лейпцігу в 1781 році. На прикладі металургійного виробництва він показав, як прямі витрати можна відносити на окремі виробничі фази: видобувне, вугільне виробництво, переробка шлаків, а накладні витрати - прямо на рахунок результатів за період.

Вперше на користь граничних витрат висловився видатний німецький учений О. Шмаленбах. У 1899 році в статті "Бухгалтерія і калькуляція у фабричному справі", опублікованій у газеті "Німецька металургія", він провів відмінності між прямими витратами покупця і непрямими витратами. Крім того, в даній статті були згадані такі поняття, як "первинні накладні витрати", "вторинні накладні витрати", "постійні витрати", "змінні витрати", "прогресивні витрати" і "дегресивним витрати". О. Шмаленбах вже тоді вважав теоретично правильним відносити на конкретних покупців тільки первинні накладні витрати, а вторинні - покривати за рахунок валового прибутку. Ідея ж організації обліку сум покриття вперше їм була оприлюднена в його праці "Основи обліку собівартості і політика цін", виданої в 1902 році.

На необхідність чіткого розмежування витрат між постійними і перемінними їх частинами вказував також в 1903 році Г. Гесс. З цього приводу він писав: "До постійних витрат я відношу всі ті статті, які передбачають підготовку підприємства, до загальних змінних витрат - все, що залишилися елементи" [6, с.6].

Таким чином, перші ідею розмежування витрат на постійні та змінні висунули німецькі вчені Т.Є. Кліпштейн (1781), О. Шмаленбах (1899) і Г. Гесс (1903). Проте вони чітко не сформулювали ознака цієї класифікації. Розподіл витрат на постійні та змінні залежно від зміни обсягів виробництва було чітко сформульовано в 1923 р. Дж. Кларком. Він обгрунтував необхідність поділу валових витрат виробництва на постійні та змінні. До постійних він відносить амортизацію основного капіталу, витрати на утримання адміністративного та технічного персоналу, підтримання обладнання в належному стані, зміст збутової мережі, суму звичайних прибутків на задіяний капітал. Змінні витрати, згідно з Дж. Кларку, - це вартість сировини і матеріалів, електроенергії, робочої сили, експлуатації обладнання та інші, що змінюються залежно від величини обсягу виробництва.

Значний внесок у розвиток ідеї «директ-костинг» в 30-і роки внесли К. Руммель, В. Раутенштраух, Д.Ж. Ульямс і Ч.М. Кноппель. Вони розробили практичне керівництво з використання обліку витрат як інформаційного інструменту, що діє за принципами «директ-костинг», графіки проміжного бюджету і критичного обсягу виробництва.

У 1936 році, розвиваючи ці ідеї, американський економіст Джонатан Гаррісон створив вчення - «директ-костинг», згідно з яким у складі собівартості необхідно враховувати лише прямі витрати. Основні ідеї цієї системи були опубліковані ним у січні 1936 року в бюлетені Національної асоціації промислового обліку. Спочатку ця концепція не отримала широкого визнання, її критикували прихильники повної собівартості. Вони стверджували, що повна собівартість необхідна для акціонерів, вкладників капіталу і навіть для управляючих. І лише у наступному «директ-костинг» став переважним методом обліку витрат.

Слід мати на увазі, що поява «директ-костинг» мало і суто бухгалтерську причину. Рахункові працівники в той час прийшли до висновку, що всі витрати слід розділити на пов'язані з Вашим звітного періоду (реалізовані в ньому) і пов'язані з виробленням продукції (вони ставляться до тих звітних періодів, коли відбудеться реалізація продукції). Перші отримали назву постійних, другі - змінних. Якщо цей підхід правильний, то, природно, до складу собівартості можна і потрібно включати тільки прямі витрати. Основним запереченням проти сказаного було те, що в цьому випадку оцінка незавершеного виробництва в балансі виявляється заниженою, а витрати кожного звітного періоду - завищеними.

Початок практичного застосування «директ-костинг» у США пов'язане з 1953 р., коли Американська асоціація бухгалтерів опублікувала опис цього методу. У 1961 р. вона ж видає другий спеціальний звіт, де аналізується практика 50 великих фірм, які застосовують «директ-костинг». Великий внесок після другої світової війни в організацію обліку за системою «директ-костинг» вніс німецький вчений Г.Г. Плаут. Саме він стояв біля витоків створення інтегрованої системи «стандартний« директ-костинг », що сполучає в собі ідею обліку планових (стандартних, нормальних) витрат з ідеєю обліку граничних (граничних) витрат.

Поворотним моментом у розвитку теорії виробничого обліку, стало чітке обгрунтування Ч. Хорнгреном і Р. Ентоні принципу «різної собівартості для різних випадків». Пояснюючи це, Р. Ентоні писав, що «для розрахунків багато компаній використовують дані про собівартість трьох типів: про собівартість за центрами відповідальності - для планування і контролю діяльності відповідальних виконавців; про повної виробничої собівартості - для встановлення цін і прийняття інших оперативних рішень при нормальних обставинах; про пряму виробничої собівартості для встановлення цін і прийняття інших оперативних рішень у специфічних обставинах, наприклад, якщо необхідно задіяти вільні потужності ».

Система обліку змінних витрат у США отримала найменування «директ-костинг», у Великобританії - «маржіналькост», у Німеччині - «система обліку сум покриття, або система обліку« граничних (граничних) витрат », а у Франції -« маржинальна бухгалтерія ».

Однак, незважаючи на все це різноманітність термінів, що визначають систему обліку змінних витрат, «директ-костинг» є найуживанішим і популярним, можливо тому, що він був першою назвою, даним цим методом обліку собівартості.

Термін «директ-костинг», на думку англійських учених ч.п. Хорнгрена і Дж. Фостера, «невдалий», так як на запаси розподіляються не тільки прямо відносяться витрати матеріалів і праці, а й змінні загальновиробничі витрати. Тому термін «веріейбл-костинг» більш точно відображає суть методу.

У фаховій літературі країн СНД поширений звичний термін «директ-костинг», який має певні переваги:

- Історично обумовлений (вказує на походження цієї системи);

- Досить повно відображає сутність системи (оскільки більшу питому вагу в змінних витратах займають, як правило, прямі змінні витрати);

- Лаконічний;

- Інтернаціональний [7, с.15].

Автор робіт з фінансового менеджменту Керімов В.Е. виділяє кілька основних причин появи методу «директ-костинг» як системи управлінського обліку організації [8, с.290]:

Історично маржинальний підхід став використовуватися у західних країнах тоді, коли вичерпала себе модель екстенсивного розвитку виробництва і на її зміну прийшла нова модель - модель інтенсивного розвитку. Використання цієї моделі, у свою чергу, вимагало вирішення стратегічних завдань управління на основі чіткого підрозділу витрат на прямі і непрямі, основні та накладні, постійні та змінні, виробничі і періодичні.
Бухгалтерська причина. Рахункові працівники в той час прийшли до висновку, що всі витрати слід розділити на пов'язані з Вашим звітного періоду (реалізовані в ньому) і пов'язані з виробленням продукції (вони ставляться до тих звітних періодів, коли відбудеться реалізація продукції). Якщо цей підхід правильний, то, природно, до складу собівартості можна і потрібно включати тільки витрати, пов'язані з виробленням продукції. Основним запереченням проти сказаного було те, що в цьому випадку оцінка незавершеного виробництва в балансі виявляється заниженою, а витрати кожного звітного періоду - завищеними.
Значний розвиток система «директ-костинг» отримала після Другої світової війни. Посилення контролю за виробничими витратами стало стимулювати подальші дослідження в області собівартості. При цьому широке розповсюдження отримали розрахунки, пов'язані з перебуванням точки критичного обсягу виробництва. У результаті цього на початку 50-х років в США ряд компаній стали повертатися до обліку прямих витрат, але тепер до них, крім матеріалів та заробітної плати робітників, стали відносити ще й змінні накладні витрати.

На найважливішу роль «директ-костинг» як бази прийняття управлінських рішень вказує Друрі [9, с.24]. Він зазначає, що система «директ-костинг» важлива в якості бази прийняття стратегічних середньо-і короткострокових рішень і може бути підставою корпоративної стратегії організації тільки у вигляді агрегованих зведень, планів і звітів. У розробці довгострокової стратегії «директ-костинг» враховується поряд з іншими чинниками діяльності підприємства.

Як висновки можна сформулювати наступне. Система «директ-костинг», основна ідея якої була висунута німецькими вченими ще в кінці XIX ст., Вперше стала застосовуватися в компаніях та фірмах США в середині XX ст. Суть її полягає в підрозділі витрат виробництва в залежності від зміни його обсягу на витрати, які є постійними, і змінні - змінюються пропорційно обсягу виробництва. У собівартість продукції включаються тільки змінні витрати. Постійні ж витрати збираються на окремому рахунку і закриваються безпосередньо на рахунки фінансових результатів [10, с.623].

1.3 Основні риси та види системи «директ-костинг» на теперішньому етапі розвитку управлінського обліку

Сутність системи «директ-костинг» полягає в принципово новому підході до включення витрат у собівартість. Головною особливістю «директ-костинг» є поділ виробничих витрат на постійні та змінні частини і здійснення обліку планування і калькулювання собівартості продукції тільки на основі змінних витрат. Постійні витрати при цій системі не включаються до розрахунку собівартості продукції, а як витрати даного періоду списуються з отриманого доходу протягом того періоду, в якому вони були зроблені. Така система обліку призводить до того, що постійні витрати в цьому звітному періоді не співвідносяться із запасами готової продукції, не фіксуються в обсягах незавершеного виробництва.

Схема калькуляції собівартості по змінним витратам представлена на малюнку 1.

Рисунок 1 - Калькуляція собівартості за змінними витратами

Згідно малюнку 1 тільки змінні витрати включають до собівартості. Для її визначення суму змінних витрат ділять на кількість виробленої продукції та наданих послуг.

Прямі матеріальні витрати, прямі трудові витрати та змінні загальновиробничі витрати (ОПР) є основними елементами собівартості, які беруть участь при розрахунку собівартості продукції.

Такий варіант калькулювання без спеціальних додаткових розрахунків представляє потрібну, в умовах ринку, інформацію про тенденції зміни витрат в умовах зміни обсягу.

У таблиці 1 наведені короткі порівняльні характеристики систем калькулювання собівартості "директ-костинг" і "абзорпшен-костинг".

Таблиця 1 - Порівняльні характеристики систем калькулювання собівартості «директ-костинг» та «абзорпшен-костинг»

Система «директ-костинг»	Система «абзорпшен-костинг»
Грунтується на обліку конкретних вироб-вальних витрат. Постійні витрати відносяться всією сумою на фінансовий результат і не розносяться за видами продукції.	Грунтується на розподілі всіх витрат, що включаються до собівартості, за видами продукції (розрахунок повної собівартості продукції).
Передбачає поділ витрат на постійні та змінні.	Передбачає поділ витрат на прямі і непрямі.
Застосовується для більш гнучкого ціно-освіти, внаслідок чого збільшується конкурентоспроможність продукції. Дає можливість визначити прибуток, який приносить продаж кожної додаткової одиниці продукції, і, відповідно, можливість планувати ціни і знижки на певний обсяг продажу.	Застосовується найчастіше в казахстанських підприємствах. В основному використовується для зовнішньої звітності.
Запаси готової продукції оцінюються тільки за змінними витратами.	Запаси продукції на складі оцінюються за повною собівартістю, з включенням компонент постійних виробничих витрат.
Примітка: складено за джерелом Керімов В.Е. [6, с.202]

Таким чином, принципова відмінність системи «директ-костинг» від калькулювання повної собівартості полягає у ставленні до постійних загальновиробничих витрат. При калькулюванні повної собівартості постійні загальновиробничі витрати беруть участь у розрахунках, при калькулюванні по змінним витратам вони з розрахунків виключаються.

Весь світовий досвід свідчить про ефективність використання маржинального методу бухгалтерського обліку - системи обліку "директ-костинг", в основі якої лежить літочислення скороченою собівартості продукції і визначення маржинального доходу, який є одним з найважливіших показників, що використовуються в системі «директ-костинг». Даний показник являє собою різницю між сумою продажів і змінними витратами.

До визначення цього показника наводяться різні підходи: «різниця між продажною ціною і питомими перемінними витратами називається маржинальним доходом на одиницю продукції» або «з ціни продажу продукції віднімаються змінні витрати або часткова собівартість продукції і визначається маржинальний дохід». Він допомагає визначити ціну беззбиткової реалізації продукції, а також проводити аналіз взаємозв'язку і співвідношення витрат, обсягу реалізації і прибутку.

Інакше кажучи, в системі «директ-костинг» до розрахунку операційного прибутку формується показник маржинального доходу підприємства, і лише потім зменшуючи маржинальний дохід підприємства на суму постійних витрат, формується фінансовий результат.

В основі багатостадійність (багатоступеневості) складання звіту про прибутки та збитки лежить звіт про маржинальному доході. У ньому містяться, принаймні, два фінансових показники: маржинальний дохід і дохід від основної діяльності. Маржинальний дохід складається з постійних витрат і доходу від основної діяльності підприємства.

У таблиці 2 наведена схема складання звіту про прибутки та збитки, складена за системою «директ-костинг».

Таблиця 2 - Схема складання звіту про маржинальному доході

	Види продукції	1	2	3	4	5
Перший етап	Дохід від реалізації	х	х	х	х	х
Розрахунок собівартості	- (Мінус)


	Змінні витрати	х	х	х	х	х
	= (Дорівнює)
	Маржинальний дохід	х	х	х	х	х
Другий етап	- (Мінус)
Розрахунок результату	Постійні витрати	х
	= (Дорівнює)
	Прибуток	х	х	х	х	х
Примітка: складено за джерелом Керімов В.Е. [6, с.152]

У представленому звіті є два ступені: верхня - маржинальний дохід, нижня - дохід від основної діяльності, - які заповнюються при поетапному процесі обліку. Якщо змінні витрати розділити на виробничі і невиробничі, то цей звіт буде складений у три етапи. На першому розраховується виробничий маржинальний дохід як різниця між доходом (виручкою) від реалізації продукції і змінними виробничими витратами. На другому визначається сукупний маржинальний дохід у цілому по підприємству як різниця між виробничим маржинальним доходом і невиробничими змінними витратами. На третьому визначається дохід від основної діяльності шляхом зіставлення сукупного маржинального доходу і суми постійних витрат.

Далі ступінчастість звіту можна збільшити розподілом постійних витрат на умовно-постійні та умовно-змінні. Цей метод називають «багатоблокової системою». У деяких випадках ступені можуть передбачати інші ознаки угрупування витрат або доходів. Наприклад, постійні витрати, що мають пряме відношення до окремих виробах або групах виробів, підрозділ їх по територіях сегмента збуту або каналам розподілу.

Існує безліч думок про правомірність такого неповного включення витрат у собівартість. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку забороняють використовувати цей підхід для складання фінансової звітності компанії у фінансовому обліку. Основним аргументом проти цього висувається теза про те, що постійні витрати теж беруть участь у процесі створення продукції. Але з іншого боку виходить, що постійні витрати по-різному беруть участь у створенні собівартості різного обсягу однієї і тієї ж продукції, а розрахувати дійсне участь постійних витрат у створенні собівартості практично неможливо, тому їх вартість просто списують з отриманого компанією прибутку.

Важливою особливістю "директ-костинг» є те, що завдяки йому можна вивчати взаємозв'язки і взаємозалежності між обсягом виробництва, затратами (собівартістю) і доходом від основної діяльності. Такий аналіз називається аналіз беззбитковості і базується на залежності між виручкою від реалізації, витратами і прибутком. В основі аналізу беззбитковості лежить розподіл сукупності витрат з постачання, виробництва і реалізації продукції на постійні та змінні.

Наочно це зображено за допомогою графіка (малюнок 2).

Малюнок 2 - Взаємозв'язок обсягу виробництва і собівартості з доходом від основної діяльності

Три головні лінії показують залежність змінних і постійних витрат і доходу (виручки) від обсягу виробництва. Точка К називається точкою критичного обсягу виробництва («мертва точка», точка рентабельності) - обсяг виробництва, при якому величина доходу виручки) від реалізації продукції дорівнює її повної собівартості. Цей графік і численні його модифікації використовуються як знаряддя для планування при аналізі і прийнятті управлінських рішень. З його допомогою можна визначити вплив на суму доходу від основної діяльності зміни обсягу, цін, собівартості, структурних зрушень в реалізації продукції.

В даний час у світовій практиці застосовують два варіанти «директ-костинг»:

- Простий «директ-костинг», заснований на використанні в обліку даних лише про змінних (операційних) витратах;

- Розвиненою «директ-костинг», при якому в собівартості поряд зі змінними витратами включаються прямі постійні витрати по виробництву і реалізації продукції.

Простий «директ-костинг» має дві характерні риси:

1) цей метод використовують для аналізу витрат, випуску реалізації в цілому по підприємству;

2) прийнятий критерій вектора витрат, що включаються в собі вартість виробів, тобто їх змінність.

Схема методу простого «директ-костинг» показано на малюнку 3.

Обсяг реалізації

Мінус (-)

Змінна собівартість

Дорівнює (=)

Маржа (різниця)

Мінус (-)

Постійні витрати

Дорівнює (=)

Дохід (збиток) від основної діяльності

Малюнок 3 - Простий «директ-костинг»

Простий «директ-костинг» базується на наступних принципах:

- Витрати поділяються за елементами на постійні та змінні;

- Собівартість вироблених та реалізованих виробів обчислюється тільки на основі розподілу змінних (операційних) витрат;

- Порівняння отриманої таким чином змінної собівартості з ціною реалізації з метою визначення різниці, званої маржею з змінних витрат;

- Відшкодування постійних витрат за рахунок різних маржа з змінної собівартості для визначення результату діяльності і рентабельності підприємства.

Таким чином, відповідно до методу змінних витрат (простий «директ-костинг») визначається маржа зі змінною собівартості, яка представляє собою надлишок доходу (виручки) від реалізації в порівнянні з змінними витратами:

МД = ДРП - ПЗ (1),

де МД - маржинальний дохід,

ДРП - дохід (виручка) від реалізації продукції,

ПЗ - змінні витрати.

Коли маржа з змінних витрат дозволяє відшкодувати суму постійних витрат, підприємство досягає «точку беззбитковості», тобто фінансовий результат дорівнює нулю.

Якщо підприємство виробляє багато виробів, то метод змінних витрат дозволяє виміряти «внесок» кожного виробу у відшкодування постійних витрат і формування загального рівня рентабельності. Крім того, цей метод в умовах ринкової економіки дає можливість проводити політику розвитку торгівлі в залежності від заданих орієнтирів на основі визначення мінімального (критичного), обсягу реалізації порогу рентабельності різних товарів.

Основи методу полягають у наступному:

1) постійна спрямованість обліку на кінцевий результат, тобто визначення маржі по виробах, в цілому по підприємству і виробничому результату (прибуток або збитки);

2) облік по виробах лише змінних витрат і визначення змінної собівартості по виробах;

3) облік постійних витрат у цілому по підприємству та їх віднесення на зменшення маржі з метою визначення виробничого результату;

4) визначення маржі по виробах як бази процесу оперативного управління цінами та ціноутворенням.

Метод змінної та прямий собівартості, чи розвиненою «директ-костинг», ілюструє малюнок 4.

Дохід (виручка) від реалізації

Мінус (-)

Змінна собівартість

Дорівнює (=)

Маржа (різниця) 1

Мінус (-)

Постійні прямі витрати

Дорівнює (=)

Маржа (різниця) 2

Дорівнює (=)

Загальна маржа

Мінус (-)

Постійні непрямі витрати

Дорівнює (=)

Виробничий результат

Малюнок 4 - Розвинений «директ-костинг»

Принципи розвиненого «директ-костинг»:

1) витрати, реалізація і результати враховуються за сегментами діяльності; ця інформація доводиться до всіх внутрішніх і зовнішніх сегментів;

2) витрати, які можна прямо віднести на сегмент, розподіляються на нього прямо, без застосування методів непрямого розподілу;

3) визначається, як правило, кілька маржі по міру обліку змінних і прямих постійних витрат.

Розвинений «директ-костинг» зберігає переваги простого «директ-костинг», бо заснований на визначенні маржі по виробах, але не має його недоліків, якщо враховувати специфічний характер постійних витрат, пов'язаних з відповідними виробами.

Метод «внеску» у вироби дозволяє визначити «участь» кожного виробу, тобто його «внесок» в покриття постійних витрат, які існують навіть за умови відмови від виробництва і реалізації цього виробу.

Ідея «директ-костинг» сьогодні знайшла відображення і в міжнародних стандартах з бухгалтерського обліку, що стосуються витрат та формування фінансових результатів. Згідно з цими стандартами витрати, які залежать більше від тривалості звітного періоду та пов'язані з управлінням підприємством, можна не включати в собівартість виробів, а покривати з валового доходу підприємства.

У Республіці Казахстан застосовується облік повної собівартості з розподілом накладних витрат між виробами, який був виправданий в умовах централізованого державного ціноутворення. У міру відокремлення підприємств з різною формою власності, розвитку процесів приватизації державних підприємств, включення механізмів вільного ціноутворення і самостійного планування асортименту продукції, що випускається, розвитку інших сторін ринкової економіки зростає потреба у «директ-костинге», від якого буде залежати подальше зростання ефективності обліку.

В умовах централізованого державного ціноутворення в Казахстані застосовувався облік повної собівартості з розподілом накладних витрат між виробами. В даний час включення механізмів вільного ціноутворення і самостійного планування асортименту продукції, що випускається, розвитку інших сторін ринкової економіки зростає потреба у «директ-костинге», від якого буде залежати подальше зростання ефективності обліку.

Для впровадження системи «директ-костинг» необхідно розділяти витрати на змінні і постійні. Під змінними розуміють витрати, загальна сума яких змінюється зі зміною ступеня завантаження виробничих потужностей чи обсягів виробництва. До них відносяться, наприклад, витрати на сировину і основні матеріали, паливо і енергію на технологічні цілі, заробітна плата основних виробничих робіт при відрядних системах оплати праці та ін У розрахунку на одиницю продукції зазначені витрати незмінні.

До постійних належать витрати, абсолютна сума (величина) яких при зміні ступеня завантаження виробничих потужностей чи обсягів виробництва не змінюється. До них відносяться, наприклад, що нараховується за період амортизація основного капіталу, орендна плата, відсотки на позиковий капітал, заробітна плата адміністрації підприємства, охорони та ін При збільшенні обсягу випущеної продукції постійні витрати розподіляються на великий обсяг, що призводить до зниження собівартості одиниці продукції.

Терміни "змінні", "постійні застосовуються у випадках, коли необхідно дати характеристику поведінки витрат при змінах обсягу виробничої діяльності. При встановленні відмінностей між постійними і змінними витратами потрібно брати до уваги розглянутий період часу. Для тривалого періоду часу (кілька років) усі витрати будуть змінними. Для більш короткого періоду часу (один рік) витрати будуть постійними або змінними залежно від змін виробництва. Це припущення про існування лінійної залежності сукупних змінних витрат від обсягу виробництва.

Змінні витрати в сумі змінюються прямо пропорційно зміні обсягу виробництва, але розраховані на одиницю продукції є постійними (відрядна "заробітна плата, матеріали, паливо, електроенергія на технологічні потреби).

Постійні витрати в сумі не змінюються при зміні обсягу виробництва, але розраховані на одиницю продукції залежать від зміни рівня виробництва (амортизаційних відрахувань, заробітної плати керівників, погодинної заробітної плати робітників і т.п.).

Але існує велика кількість витрат, які в певній ситуації щодо прийняття рішення є змінними, в іншій ситуації можуть бути постійними. Відповідь на питання, вважати дані витрати змінними чи постійними, залежить насамперед від двох чинників: тривалості періоду, що розглядається для ухвалення рішення, подільності виробничих факторів.

Іншими словами, кажучи про постійні та змінних витратах, необхідно мати на увазі, що в певних ситуаціях багато хто з змінних витрат можуть ставати постійними, і навпаки, постійні - змінними. Одним з факторів, що впливають на подібну поведінку витрат, є часовий інтервал, в якому вони розглядаються. Прийнято розрізняти миттєвий, короткий і тривалі періоди.

У миттєвому періоді всі витрати є постійними: продукт випущений, тому не можна ні змінити обсяг його виробництва (він вже є), ні змінити витрати (понесені витрати вже в минулому).

У короткому періоді всі витрати поділяються на постійні та змінні.

У тривалому періоді підприємство має можливість не тільки закупити велику кількість сировини і матеріалів або найняти велика кількість робітників, воно може здійснити і капіталовкладення, тобто збільшити розміри основного капіталу, цьому в тривалому періоді вважається, що всі витрати є змінними. Класифікація витрат на постійні та змінні носить відносний, умовний характер, тобто не існує виду витрат, який можна було б з його суті віднести до змінних або постійним.

У професійній зарубіжної літературі наводяться різні методи поділу витрат на постійні та змінні частини. Особливо докладно розглянуто це питання в роботі К. Друрі, в якій він розкриває такі підходи: 1) інженерні методи; 2) перевірка бухгалтерських методів; 3) графічний метод, або діаграма розсіювання; 4) метод найбільшого і найменшого значень; 5) метод найменших квадратів. [7]

Ці підходи розрізняються за ступенем точності і не є взаємовиключними. Для різних категорій витрат можуть застосовуватися різні методи. Розглянемо більш детально метод найменших квадратів (метод кореляції).

При використанні методу кореляції беруться дані про випуск продукції та про витрати за досліджуваний період. Всі крапки наносяться на графік, заповнюється кореляційне поле. Потім візуально проводиться лінія сукупних витрат, яка, перетинається з віссю ординат, показує величину постійних витрат у загальній сумі витрат (малюнок 5).

Витрати

100

a - коефіцієнт змінних витрат на одиницю продукту;

b - сума постійних витрат за певний період;

x - обсяг виробництва продукції;

y - загальна величина витрат на виробництво.

Малюнок 5 - Метод кореляції (найменших квадратів)

Метод найменших квадратів дозволяє найбільш точно визначити склад загальних витрат і утримання в них постійної і змінної складових.

Розраховують коефіцієнти а і b в управлінні прямий y = b + Аx; таким чином, що квадрат відстаней від усіх точок сукупності до теоретичної лінії регресії мінімальний.

Поділ витрат на постійні та змінні багато в чому визначається конкретною ситуацією чи проблемою з прийняття рішення.

При калькулюванні собівартості продукції за системою «директ-костинг» постійні витрати не розподіляються між носіями. При цьому варіанті калькулювання виходять з того, що тільки змінні витрати (прямі витрати і змінна частина накладних витрат) залежать від завантаження потужностей чи від обсягу продукції, а тому тільки вони можуть бути віднесені на носії затрат. Такий варіант калькулювання, без спеціальних додаткових розрахунків, надає потрібну в умовах ринку інформацію про тенденції поведінки затрат в умовах зміни завантаження або об'єму.

Сучасний «директ-костинг» функціонує на засадах методу "витрати-випуск-прибуток», який є основою визначення кінцевого результату функціонування будь-якого економічного ланки (індивідуальна трудова діяльність; фермерське господарство; кооператив; орендне, акціонерне і державне підприємства) і господарства в цілому в умовах регульованої ринкової економіки. Основою даного методу є порівняння випуску продукції з її витратами з постачання, виробництва і реалізації.

Основою використання цього методу є порівняння випуску продукції з її витратами з постачання, виробництва і реалізації. Зазначене соизмерение дозволяє визначити фінансовий результат діяльності підприємства на період з урахуванням вимірювання залишків матеріальних запасів, незавершеного виробництва і готової продукції на підприємстві.

При методі "витрати-випуск продукції-прибуток» моментом реалізації є реальне представлення продукції та послуг споживачами, а не їх оплата, що викликано діяльністю підприємств в умовах ринку та широким розповсюдженням комерційного кредиту.

Для визначення фінансового результату необхідно враховувати лише чотири процесу: випуск (реалізація), витрати за елементами, залишки ресурсів на кінець і початок періоду. Також при цьому методі не потрібно проводити калькулювання повної собівартості продукції, що значно спрощує і прискорює процес визначення результату, а саме головне, дозволяє державі посилити контроль за правильним визначенням фінансового результату.

Використання методу "витрати-випуск продукції-прибуток» призводить до необхідності переходу від однорядною до дворядної системі рахунків. При однорядною системі побудови плану рахунків бухгалтерського обліку всі рахунки, в принципі, беруть участь у складань балансу, як це практикувалося в нашій країні.

Дворядна система рахунків передбачає чітке підрозділ рахунків на два ряди: балансові, які беруть участь у складанні балансу та операційні, що застосовуються для визначення фінансового результату за методом "витрати-випуск продукції-прибуток і використовувані в управлінській бухгалтерії.

Основні риси системи «директ-костинг», що базується на методі «витрати-випуск продукції-прибуток»:

спрямованість обліку на кінцевий результат, що досягається шляхом розрахунку сум покриття (маржинального доходу) з кожного напряму діяльності в цілому по підприємству;
визначення сум покриття в розрізі груп продуктів, центрів відповідальності, покупців, зон реалізації і т.д.;
облік по виробах лише змінних витрат і визначення змінної собівартості шляхом дебетування рахунку 8110 «Основне виробництво» і кредитування рахунків 1310 «Сировина і матеріали», 3350 «Короткострокова заборгованість з оплати праці» і т.д. на суму змінних витрат, пропорційних випуску продукції;
списання постійних витрат в частині загальновиробничих і загальногосподарських витрат на зменшення фінансового результату.

Таким чином, система «директ-костинг» орієнтована на реалізацію. Чим більше обсяг реалізації, тим більше доходу одержує підприємство. Оцінюють готову продукцію, її залишки на складах на початок і кінець року, а також незавершене виробництво тільки до змінних витрат. Така система оцінки спонукає підприємства вишукувати можливості збільшення реалізації. Організація обліку витрат при системі «директ-костинг» складається з наступних напрямків:

1) облік за видами витрат;

2) облік за місцями виникнення витрат;

3) облік витрат за центрами відповідальності;

4) облік за носіями витрат.

Як висновки можна відзначити позитивні і негативні сторони «директ-костинг». До достоїнств «директ-костинг» можна віднести такі його характеристики:

1. Дані про взаємозв'язок «собівартість-обсяг-прибуток», які потрібні для планування прибутку, завжди можна отримати з регулярної внутрішньої звітності.

2. Прибуток (її оцінка) за певний період не змінюється під впливом постійних накладних витрат при зміні залишків товарно-матеріальних запасів.

3. Підкреслюється вплив постійних витрат на прибуток, тому що загальна сума цих витрат за даний період показується єдиним (комплексним) блоком в звіті про доходи.

4. Показники різних рівнів сум покриття забезпечують відповідну оцінку виробів, територій реалізації, груп покупців і ін

5. «Директ-костинг» чудово інтегрується зі «стандарт-костинг» і гнучким бюджетуванням.

6. Калькуляція собівартості за змінними витратам допомагає уникнути капіталізації постійних накладних витрат в неліквідних запасах.

7. Інформація, що отримується в системі «директ-костинг», дозволяє проводити ефективну цінову політику, вказуючи на найбільш вигідні комбінації ціни та обсягу. Встановлюючи нижня межа цін, «директ-костинг» надає можливість використовувати демпінг в конкурентній боротьбі.

Цей перелік можна продовжити, але, як і у будь-який інший економічної категорії, у «директ-костинг» є і ряд недоліків, про які теж потрібно заздалегідь знати.

1. Присутні певні труднощі при виділенні постійних витрат. Особливо складно доводиться з напівзмінні витратами, які змінюють свою поведінку залежно від місця виникнення.

2. Для потреб довгострокового планування та інших питань стратегічного управління необхідно паралельно розподіляти постійні накладні витрати позасистемним порядком.

3. Можливе виникнення різниці між показниками фінансового та управлінського (виробничого на основі «директ-костинг») обліку. Що може приводити до недовіри з боку керівництва результатами розрахунків управлінського обліку.

4. Неможливість офіційного використання в якості основної системи обліку, тому що в більшості країн світу (СНД тому не виключення) «директ-костинг» не використовують при розрахунку податку на прибуток.

Застосування «директ-костинг" пов'язане з певними труднощами: складно точно розділити накладні витрати на постійні та змінні; для калькулювання та ціноутворення доводиться визначати повну собівартість продукції позасистемним шляхом; та ін У той же час, підрозділ витрат на постійні та змінні усшшвает контрольні та аналітичні можливості обліку, дозволяє швидко визначити валовий (маржинальний) дохід, отриманий від кожного виду продукції і тим самим сприяє прийняттю оптимальних рішень [10, c.627].

У будь-якому випадку «директ-костинг» представляє собою дуже гнучку і потужну інформаційно-аналітичну систему, на якій має базуватися побудова управлінського обліку на підприємстві. Простота і надійність, високий рівень аналітичності роблять «директ-костинг» незамінним інструментом оперативного контролінгу і першорядним постачальником інформації та методик аналізу для прийняття обгрунтованих, раціональних управлінських рішень. Переваги «директ-костинг» з лишком перевершують окремі його труднощі і недоліки, що і дозволяє даній системі отримувати все більше визнання на підприємствах Казахстану.

2. Адаптація виробничого обліку до системи «Директ-костинг» на підприємстві АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод»

2.1 Характеристика досліджуваної системи калькуляції собівартості на підприємстві АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод»

Пивоварні підприємства нашої країни ведуть бухгалтерський облік відповідно до національних і міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, методичними рекомендаціями, обліковими регістрами та інструктивними документами, затвердженими уповноваженими державними органами.

Фінансова бухгалтерія веде всі рахунки, що входять у підрозділи 1-7 Типового плану рахунків, становить Головну книгу, баланс і всі форми фінансової звітності.

Управлінська виробнича бухгалтерія веде рахунки, що входять до розділу 8 Типового плану рахунків. Вона узагальнює інформацію про витрати на виробництво, калькулює собівартість, розробляє норми і нормативи витрат на виробництво і контролює їх виконання, організовує облік руху напівфабрикатів у виробництві, виконує весь інший обсяг облікової, нормативної, планової та аналітичної роботи, пов'язаної з виробництвом продукції, робіт і послуг, становить внутрішню виробничу звітність.

Для обліку витрат на виробництво застосовують комплексну систему рахунків, в яку входять рахунки підрозділів 8110 «Основне виробництво», 8210 «Напівфабрикати власного виробництва», 8310 «Допоміжні виробництва», 8410 «Накладні витрати». [11, с.17]

Аналізоване підприємство АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод» здійснює облік витрат і калькулювання собівартості продукції з використанням бесполуфабрікатний варіанту попроцессного методу.

Попроцессний метод обліку витрат і калькулювання собівартості продукції застосовується фірмами, які серійно виробляють масову продукцію або мають безперервний виробничий процес. У цьому випадку доцільно вести облік витрат, пов'язаних з продукцією, виробленою за певний період часу.

Процесом вважається комплекс технологічних операцій, завершується виходом напівфабрикату або готової продукції. Витрати на виробництво при попроцессном методі враховують по окремих фазах, стадіях, переходів, які узагальнено називають процесами. У результаті після кожного процесу виробляють напівфабрикат, а в кінцевому підсумку - готову продукцію. Перелік процесів встановлюють на основі даних про технологічні процеси з урахуванням використовуваного обладнання, переривчастості процесів виробництва, характеру випускаються напівфабрикатів, продукції та інших специфічних умов.

Собівартість одиниці продукції визначається діленням загальної суми виробничих витрат, віднесених на певний підрозділ за певний проміжок часу, на кількість одиниць продукції, вироблених за цей же проміжок часу.

При попроцессном методі виконується наступна послідовність обліку:

Послідовність виконуваних операцій при попроцессном методі обліку наочно представлена на рисунку 5.

Будемо виходити з того, що на умовному підприємстві виробництво складається з трьох процесів, в останньому останній напівфабрикат перетворюється на готову продукцію.

Малюнок 6 - Послідовність виконуваних операцій при попроцессном методі обліку витрат і калькулювання собівартості

Як видно з малюнка 6, облік витрат попроцессном методом ведуть по кожному відокремленому процесу.

Застосовується два варіанти попроцессного методу обліку витрат і калькуляції собівартості продукції: напівфабрикатний і бесполуфабрікатний. Як вже було зазначено вище, на підприємстві застосовується бесполуфабрікатний варіант.

Знаючи залежність організації обліку витрат і калькулювання собівартості продукції від ряду факторів, які пред'являються вимоги до неї й загальні принципи її організації, відзначимо, що технологічно пивоварні підприємства належать до обробним галузям виробництва. Виробництво пива - складний і тривалий процес, характеризується, як правило, однорідністю структури технологічного процесу. Воно складається з декількох фаз і переділів, в яких сировина і основні матеріали перетворюються на готовий продукт: виробництво солоду, отримання пивного сусла, зброджування сусла пивними дріжджами, доброджування (дозрівання), фільтрація пива, розлив. Основною сировиною для його виробництва служать ячмінь, хміль і вода.

Процес виробництва пива на даному підприємстві організований у наступних виробничих цехах:

- Виробництво солоду;

- Варильний - виробництво пивного сусла;

- Бродильний - зброджування сусла, отримання зеленого пива;

- Табірний - витримка (дозрівання), отримання табірного пива і його освітлення (фільтрація);

- Розливний - розлив у пляшки, банки, бочки, обробка тари та здача готової продукції на склад.

Застосування попередільного методу обумовлено особливостями виробничого процесу: вихідна сировина пробігає ряд послідовних переділів (варильний, бродильний, табірний, розливний), поки, зрештою, з останнього переділу не вийде готовий продукт (пиво). Результатом обробки на кожному переділі є отримання напівфабрикату (гаряче сусло, зелене пиво, табірне пиво, готове пиво у пляшках або бочкове розливі).

На пивоварних виробництвах необхідно враховувати незавершене виробництво. Воно має місце:

- У солодовому виробництві - ячмінь в замкових чанах, на токах, в ящиках, зелений солод в клунях;

- У варочном цеху - гаряче сусло;

- У бродильному цеху - зелене пиво;

- У табірному цеху - табірне пиво.

Залишки незавершеного виробництва инвентаризуются на всіх стадіях виробництва щомісяця на 1-е число. Контроль за рухом напівфабрикатів (незавершеного виробництва) всередині цехів здійснюється в натуральному вираженні, без запису по рахунках. Тому даний варіант розрахунку собівартості при попроцессном методі обліку витрат називається бесполуфабрікатний.

Оскільки напівфабрикати, одержувані на кожному переділі не реалізуються на сторону, а використовуються у наступному переділі, облік витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції ведеться за бесполуфабрікатний методу. Виходячи з цього, в бухгалтерському обліку не знаходить відображення передача напівфабрикатів із цеху в цех і їх собівартість на різних стадіях обробки, а обчислюється лише собівартість готової продукції.

Послідовність розрахунку собівартості одиниці продукції включає в себе кілька етапів:

1. Збирається загальна величина накладних витрат. У бухгалтерському обліку накладні витрати, враховані за статтями витрат, закриваються:

- Дебет 8410 «Накладні витрати»;

- Кредит 8411 «Матеріали», 8412 «Заробітна плата», 8413 «Відрахування від оплати праці», 8414 «Ремонт основних засобів», 8415 «Знос машин і обладнання», 8416 «Комунальні витрати».

2. Визначається коефіцієнт розподілу накладних витрат між основним і допоміжним виробництвами.

3. Величина накладних витрат включається до складу витрат допоміжних виробництв на підставі розрахованого коефіцієнта розподілу накладних витрат між основним і допоміжним виробництвом:

- Дебет 8314 «Накладні витрати допоміжних виробництв»;

- Кредит 8410 «Накладні витрати».

4. Визначається коефіцієнт розподілу накладних витрат між видами продукції, що випускається основним виробництвом. Бази розподілу накладних витрат між основним і допоміжним виробництвом і видами продукції основного виробництва можуть бути різними. Нею, відповідно, може бути заробітна плата виробничих робітників і витрата матеріалів. У нашому випадку використовується єдина база розподілу - основна заробітна плата виробничих робітників.

5. Величина накладних витрат включається до складу витрат основного виробництва по розрахованим коефіцієнтам розподілу накладних витрат. У бухгалтерському обліку сума накладних витрат списується за видами виробів згідно з коефіцієнтом розподілу накладних витрат:

- Дебет 8114 «Накладні витрати основного виробництва»;

- Кредит 8410 «Накладні витрати».

6. Збирається величина витрат допоміжного виробництва:

- Дебет 8310 «Допоміжні виробництва»;

- Кредит 8311 «Матеріали», 8312 «Оплата праці», 8313 «Відрахування від оплати праці», 8314 «Накладні витрати допоміжних виробництв».

За встановленою базі розподілу вони належить до витрат, пов'язаних з реалізацією послуг на сторону і наданих основному виробництву. У бухгалтерському обліку при цьому оформляються наступні кореспонденції рахунків:

- Дебет 7010 "Собівартість реалізованої продукції і наданих послуг»;

- Кредит 8310 «Допоміжні виробництва»;

- Дебет 8110 «Основне виробництво»;

- Кредит 8310 «Допоміжні виробництва».

7. Збирається загальна величина витрат основного виробництва за видами продукції:

- Дебет 8110 «Основне виробництво»;

- Кредит 8111 «Матеріали», 8112 «Оплата праці», 8113 «Відрахування від оплати праці», 8114 «Накладні витрати».

8. Визначається собівартість одиниці продукції шляхом ділення загальної величини витрат за видами виробів на кількість виробів кожного виду.

Для забезпечення обліку та контролю за витратами на виробництво продукції застосовують журнал-ордер № 10, де проводиться розрахунок витрат на виробництво і обчислюється собівартість продукції.

Правильно зібрані і рознесені по рахунках бухгалтерського обліку витрати не дають достатньої і необхідної інформації для управління виробничо-господарською діяльністю підприємства. Для цього необхідно знати витрати на одиницю продукції, тобто калькулювати її собівартість.

Як вже було розглянуто вище, собівартість готової продукції при бесполуфабрикатном методі утворюється з матеріальних, трудових та інших витрат на першому процесі і витрат на обробку, що виникають на наступних процесах.

Розглянемо приклад розрахунку собівартості одиниці продукції на даному підприємстві. В якості об'єкта калькулювання виберемо собівартість 1 дала пива «Карагандинське».

Як вже було виявлено, процес виробництва пива відбувається послідовно в декількох цехах: солодове виробництво, варильний цех, бродильний, табірний і розливний цеху.

Собівартість 1 дала пива утворюється з матеріальних, трудових та інших витрат у солодовому виробництві і витрат на обробку, що виникають у наступних переділах (процесах) (малюнок 7).

Рисунок 7 - Схема калькулювання собівартості одиниці продукції за бесполуфабрікатний варіанту попроцессного методу обліку витрат

Таким чином, згідно рисунку 6, собівартість кінцевого продукту становить суму всіх витрат усіх цехів, а вартість продукції незавершеного виробництва в проміжних процесах не калькулюється.

Процес калькулювання полягає у розрахунку сум прямих і накладних витрат, що припадають на одиницю продукції. Облік прямих витрат організується за видами продукції, об'єктами обліку витрат (в залежності від специфіки виробничого процесу). Накладні витрати розподіляються за видами продукції або об'єктів обліку витрат, за якими організовано облік прямих витрат.

Методи розподілу накладних витрат знову ж таки залежать від специфіки виробництва і можуть бути обрані підприємством за своїм розсудом. Так, на АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод» накладні витрати розподіляються пропорційно основній заробітній платі виробничих робітників.

Розрахункова калькуляція вартості пива «Карагандинське» (калькуляційна одиниця - 1 дал) наведена в Додатку Б.

Якщо відомо, що підприємством випущено і реалізовано 1045 тис.дал пива «Карагандинське» за ціною 220 тенге за 1 дал, а собівартість 1 дала пива, згідно урахуванням розрахункової калькуляції, наведеної у Додатку Б, склала 200,38 тенге, то можна скласти звіт про фінансові результати виробництва та реалізації даної продукції.

Таблиця 3 - Звіт про фінансові результати з виробництва та реалізації продукції: 1045 дал пива «Карагандинське» тис.тенге

Показники	Сума

Виручка від реалізації за період	229900
Собівартість реалізованої продукції	209397,1
Прибуток	+20502,9

Таким чином, розглянуті особливості обліку витрат і калькулювання собівартості продукції на підприємстві дозволили зробити наступні висновки:

1. На аналізованому підприємстві застосовується попроцессний метод обліку витрат і калькулювання собівартості.

2. Процес виробництва організований в наступних цехах: солодове виробництво, варильний цех, бродильний, табірний і розливний цеху. Собівартість продукції утворюється з матеріальних, трудових та інших витрат у першому цеху і витрат на обробку, що виникають у наступних цехах.

3. Оскільки незавершене виробництво не реалізується на сторону, а повністю використовується в наступному цеху, калькулювання собівартості ведеться по бесполуфабрікатний методу, при якому не обчислюється собівартість незавершеного виробництва кожного цеху, а обчислюється лише собівартість готової продукції.

4. Недоліком існуючої системи обліку витрат на даному підприємстві є те, що застосовуваний метод не дозволяє оперативно вивчати взаємозв'язок між обсягом виробництва, витратами і доходом, не дозволяє приймати оперативні управлінські рішення.

Далі розглянемо можливість вдосконалення системи обліку витрат та методики калькулювання собівартості продукції на даному підприємстві.

2.2 Класифікація і поділ витрат для цілей калькулювання собівартості в системі «директ-костинг»

В основі організації обліку та аналізу виробничих витрат, калькулювання собівартості продукції лежить класифікація витрат, тобто угруповання їх за певною ознакою для використання в оперативному контролі, формуванні собівартості продукції та отримання інформації, необхідної для прийняття управлінських рішень.

Для цілей калькулювання собівартості на підприємстві АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод» витрати поділяються за економічними елементами на такі групи:

- Прямі витрати на сировину та матеріали;

- Прямі витрати на робочу силу;

- Накладні витрати.

Для обчислення виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) необхідно знати не тільки те, що затрачено в процесі виробництва, але і на які цілі (куди, на що) ці витрати зроблені, тобто враховувати витрати по напрямках, по відношенню їх до технологічного процесу.

Під змінними розуміють витрати, загальна сума яких змінюється зі зміною ступеня завантаження виробничих потужностей чи обсягів виробництва. До них відносяться, наприклад, витрати на сировину і основні матеріали, паливо і енергію на технологічні цілі, заробітна плата основних виробничих робіт при відрядних системах оплати праці та ін У розрахунку на одиницю продукції зазначені витрати незмінні.

Терміни «змінні», «постійні» застосовуються у випадках, коли необхідно дати характеристику поведінки витрат при змінах обсягу виробничої діяльності. При встановленні відмінностей між постійними і змінними витратами потрібно брати до уваги розглянутий період часу. Для тривалого періоду часу (кілька років) усі витрати будуть змінними. Для більш короткого періоду часу (один рік) витрати будуть постійними або змінними залежно від змін виробництва. Це припущення про існування лінійної залежності сукупних змінних витрат від обсягу виробництва.

Змінні витрати в сумі змінюються прямо пропорційно зміні обсягу виробництва, але розраховані на одиницю продукції є постійними (відрядна заробітна плата, матеріали, паливо, електроенергія на технологічні потреби).

У короткому періоді всі витрати поділяються на постійні та змінні.

Однією з проблем обліку витрат в частині роздільного обліку змінних і постійних витрат є наявність східчастих витрат, які носять постійний характер на визначеному інтервалі зміни обсягу, а потім різко зростають при якомусь певному значенні показника обсягу виробництва.

Цю проблему можна вирішити шляхом виділення трьох груп затрат:

абсолютно змінних витрат, що змінюються пропорційно зміні обсягу виробництва;
відносно змінних (або відносно постійних) витрат - для відображення стрибкоподібних, ступінчастих витрат;
абсолютно постійних витрат, не змінюються зі зміною обсягу виробництва.

Таким чином, при плануванні витрат у розрізі місць їх виникнення бухгалтерії підприємства АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод» слід визначити планові витрати за кожним місцем витрат з підрозділом їх на абсолютно постійні, відносно постійні (умовно-постійні) і змінні.

Прямі матеріальні витрати і витрати на працю є на 100% змінні і повинні ставитися до абсолютно-змінних витрат. Приклад таких витрат наведено в таблиці 4.

Таблиця 4 - Прямі витрати на виробництво продукції пивоварного підприємства тенге

Вид витрат	Сорти пива
	«Карагандинське»	«Старий Мельник»	«Ефес Пілснер»
Сировина за вирахуванням відходів	69,2	80,3	118,74
Допоміжні матеріали	21,78	45,35	4,11
Холод	6,19	6,19	6,19
Теплоенергія	9,29	9,30	9,31
Електроенергія	2	2	2
Оплата праці	36,16	36,16	36,16
Соціальний податок і соціальні відрахування	6,6	6.6	6,6

Віднесення витрат до умовно-постійних відбувається залежно від того, наскільки необхідними вони є для виробництва:

- Витрати, які безпосередньо пов'язані з виробничим процесом і без яких виробництво не здійсненно, включаються у виробничу собівартість;

- Витрати, які не залежать від обсягу виробництва і не пов'язані з конкретними видами реалізованої продукції або послуг, відносяться до витрат періоду і списуються в тому звітному періоді, в якому вони вироблені.

Умовно-постійні (щодо змінні) витрати в частині загальних управлінських і господарських витрат відображаються на рахунку 7210 «Адміністративні витрати», а в частині збутових витрат - на рахунку 7110 «Витрати з реалізації готової продукції (товарів, робіт, послуг)».

Для ефективного розподілу витрат були досліджені залежності накладних витрат від обсягів виробництва, результати яких показали наступне:

У сукупності накладних витрат лише витрати з податків на майно і амортизація нематеріальних активів повністю постійні, інші накладні витрати змінні і повинні враховуватися в складі змінних витрат.
Коефіцієнт еластичності витрат на амортизацію виробничого устаткування від обсягів виробництва становить 0,25, це означає, що загальна сума витрат на амортизаційні відрахування складається на 25% з змінних і на 75% з постійних витрат.

Аналогічно було досліджено залежність інших накладних витрат від обсягів виробництва:

витрати по утриманню та експлуатації обладнання на 30% змінні;
зміст цехового персоналу, включаючи відрахування від оплати праці на 35% змінні;
витрати з утримання лабораторій на 40% змінні.

Що стосується обліку виробничих накладних витрат, то тут можна говорити про два підходи з позиції застосування «директ-костинг».

Перший підхід пов'язаний з калькулюванням тільки обмежену собівартість, коли в обліку за підрозділами, місцями виникнення витрат між ними розподіляються тільки змінні виробничі накладні витрати. Постійні ж витрати не розподіляються, а загальною сумою списуються на дебет рахунку 5610 «Підсумкова прибуток (підсумковий збиток)». Такий підхід викликає необхідність ведення по підрозділах двох рахунків для обліку виробничих накладних витрат: «Постійні виробничі накладні витрати» і «Змінні виробничі накладні витрати». При такому підході значно знижується трудомісткість облікових робіт, пов'язаних з розрахунками з розподілу накладних витрат.

Крім того, потрібно відзначити, що при такому підході можна взагалі не збирати постійні витрати на рахунках виробничих підрозділів, а прямо списувати їх з рахунків витрат на рахунок результатів. Але так як облік накладних витрат виробничим підрозділам пов'язаний не тільки з методикою їх розподілу, але і з контролем за ефективністю роботи підрозділів, то застосування рахунку постійних виробничих накладних витрат бажано.

Другий підхід, який видається більш прийнятним для підприємства АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод», полягає у використанні принципу поділу виробничих накладних витрат на постійні (змінні) в обліку повної собівартості. У цьому випадку і постійні, і змінні виробничі накладні витрати закриваються на рахунок виробництва.

Величину постійних витрат встановлюють за кошторисом виходячи з обсягу діяльності підрозділу, орієнтованого на нормальне завантаження виробничих потужностей підприємства.

Використання окремих угруповань постійних і змінних виробничих накладних витрат в обліку повної собівартості пов'язане з взаємним розподілом накладних витрат допоміжних підрозділів і наступним їх віднесенням на основні підрозділи. Постійні накладні витрати включають до розрахунку розподілу, беручи до уваги фактичний обсяг діяльності, а змінні накладні витрати включають до розрахунку повністю.

Поділ витрат на постійні та змінні має велике значення для планування, обліку і аналізу собівартості продукції. Постійні витрати, залишаючись відносно незмінними за абсолютною величиною, при зростанні виробництва стають важливим фактором зниження собівартості продукції, тому що їх величина при цьому зменшується в розрахунку на одиницю продукції. Змінні ж видатки зростають у прямій залежності від зростання виробництва продукції, але розраховані на одиницю продукції, являють собою постійну величину. Економія по цих видатках може бути досягнута за рахунок здійснення організаційно-технічних заходів, що забезпечують зниження їх у розрахунку на одиницю продукції, що випускається. Крім того, дану угруповання витрат можна використовувати при аналізі та прогнозуванні беззбитковості виробництва і, в кінцевому рахунку, при виборі економічної політики організації.

2.3 Облік витрат, виділення центрів відповідальності та інші облікові питання організації системи «директ-костинг» на підприємстві

Для того щоб забезпечити повноту використання облікових і аналітичних можливостей системи «директ-костинг», необхідно здійснити грамотну постановку управлінського обліку на підприємстві.

Система калькулювання собівартості «директ-костинг» складається з кількох елементів:

1. Облік за видами витрат - завданням цього елемента обліку витрат і результатів є систематичний облік витрат за видами за певний період. Він відображає структуру витрат підприємства. Для цілей калькулювання собівартості на підприємстві АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод» витрат поділяються за економічними елементами на такі групи:

- Прямі витрати на сировину, матеріали та енергію на технологічні цілі;

- Прямі витрати на робочу силу;

- Накладні витрати.

Звичайно, цей перелік може змінюватися в залежності від особливостей обліку і ступеня його деталізації. Однак з точки зору застосування системи «директ-костинг», тут відсутні які-небудь принципові особливості в порівнянні з системою обліку повної собівартості. Необхідна для організації «директ-костинг» поділ витрат на постійні та змінні не може бути чітко проведено в обліку за видами витрат. Так як часто один і той же вид витрат веде себе по-різному в залежності від місця його виникнення. Тому такий розподіл можна провести лише в ракурсі обліку місць виникнення тих чи інших витрат.

2. Облік за місцями виникнення витрат. Організація обліку за місцями виникнення витрат дає можливість:

- Контролювати формування витрат;

- Обгрунтовано розподілити непрямі витрати по носіях витрат.

Для вирішення першого завдання місця виникнення витрат повинні збігатися з центрами відповідальності за витрати. Ступінь деталізації даних місць не регламентується і визначається економічною доцільністю і потребами управління на даному конкретному підприємстві.

Одним з напрямків підвищення аналітичності внутрішніх звітів в «директ-костинге» є використання концепції центрів відповідальності. Децентралізована структура підприємства може розглядатися як сукупність центрів фінансової відповідальності, пов'язаних між собою лініями відповідальності. У результаті утворюється ієрархія центрів відповідальності на чолі з генеральним директором, який відповідальний перед власником підприємства (будь то приватна особа або держава) за прибуткове ведення бізнесу. Далі йдуть підрозділи, теж є центрами відповідальності, ще нижче центри відповідальності можуть складатися із секцій, підсекцій і навіть окремих робочих місць.

Виділення центрів фінансової відповідальності виявляє необхідність організації відповідної системи обліку та звітності. У зарубіжній літературі їх називають, відповідно, «responsibility accounting» і «responsibility reporting».

Найбільш поширене побудова внутрішньої звітності за центрами витрат у системі розвиненого «директ-костинг». Складання внутрішньої звітності по центру витрат передбачає виконання принципу контрольованості витрат, з якого випливають два наслідки:

а) у міру збільшення рівня керівництва, якому надається звіт, детальність звіту зменшується;

б) звіт керівника більш високого рівня не є результатом простого підсумовування звітів більш низького рівня.

Таким чином, центри відповідальності, мабуть, найскладніше питання, оскільки він зачіпає інтереси всіх співробітників підприємства, особливо керівників підрозділів.

Для підприємства АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод» можна запропонувати варіант виділення наступного центру відповідальності - центр витрат - це, як правило, окремі служби підприємства.

центри витрат виробництва (цех виробництва солоду, варильний цех, цех виробництва пивного сусла, бродильний цех, табірний цех, розливний цех) АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод».
центри витрат продажу - (відділу збуту, відділ маркетингу, склади готової продукції АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод»).
центр витрат адміністративного управління (директор АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод», канцелярія, фінансовий та економічний відділ, бухгалтерія, юридична служба, відділ кадрів тощо).

На підприємствах важливе значення має розподіл центрів фінансової відповідальності виходячи з виконуваних ними завдань і функцій:

1) основні центри відповідальності займаються безпосереднім виробництвом продукції, виконанням робіт і наданням послуг для споживачів. Їх витрати безпосередньо списуються на собівартість продукції (робіт, послуг). До таких центрів, на підприємстві можна віднести ділянки і цехи основного виробництва, відділ збуту;

2) допоміжні центри відповідальності існують для обслуговування основних центрів відповідальності. Витрати цих центрів спочатку розподіляють за основними центрами відповідальності, а вже потім у складі сумарних витрат основних центрів включаються до собівартості продукції, робіт, послуг, що надаються споживачам. До таких центрів на пивоварному заводі можна віднести адміністративно-господарський відділ, ЦЗЛ (центрально-заводська лабораторія), ремонтний цех, транспортний цех і т.д.

Центри відповідальності за ступенем збігу з місцем виникнення витрат поділяються на збіжні і не збігаються. Місця виникнення витрат визначають як структурні одиниці і підрозділи (робочі місця, бригади, виробництва, дільниці, цехи, відділи тощо), в яких відбувається первісне споживання виробничих ресурсів і в рамках яких організується планування, нормування та облік витрат виробництва з метою контролю та управління витратами, а також внутрішній господарський розрахунок.

Таким чином, виділення центрів відповідальності на АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод» дасть можливість організувати «розвинений директ-костинг», або багатоступінчастий облік сум покриття для різних рівнів управління, тим самим дозволяючи проводити аналіз ефективності напрямів діяльності (центрів відповідальності) і орієнтувати діяльність підприємства на найбільш перспективні з них.

Друге завдання обумовлює необхідність поділу витрат на постійні та змінні. Це можливо тільки на рівні місць виникнення витрат, оскільки лише так можна визначити, як ведуть себе витрати різних видів в залежності від зміни обсягу виробництва.

Місцями виникнення витрат (центрами відповідальності за витрати) для підприємства АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод» є виробничі цехи підприємства:

- Виробництво солоду;

- Варильний - виробництво пивного сусла;

- Бродильний - зброджування сусла, отримання зеленого пива;

- Табірний - витримка (дозрівання), отримання табірного пива і його освітлення (фільтрація);

- Розливний - розлив у пляшки, банки, бочки, обробка тари та здача готової продукції на склад.

По суті справи, при організації обліку в розрізі місць виникнення затрат за системою «директ-костинг» зникає саме поняття непрямих витрат, оскільки накладні витрати місць виникнення витрат стають прямими по відношенню до конкретного місця виникнення витрат. Таким чином, при системі «директ-костинг» витрати в місцях виникнення витрат поділяються тільки на постійні та змінні. Тому цей елемент системи обліку витрат і результатів дає інформацію для калькулювання собівартості носіїв витрат тільки за змінним витратам.

3. Обліку за носіями витрат (калькулювання собівартості одиниці виробу) - цей елемент обліку показує віднесення витрат на їх носії. Під носіями витрат у даному випадку мається на увазі продукція, роботи або послуги підприємства, призначені для реалізації на ринку. Облік за носіями витрат може бути організований як облік повних чи часткових витрат.

При обліку повних витрат всі виникаючі за звітний період витрати фірми відносяться на носія витрат. Ця система іноді іменується «витратною статистикою», тому що в ній усереднюються витрати по носіях. Саме вона поставляє інформацію державним органам для ціноутворення. Однак на заході широко поширена думка, що для управління фірмою таке калькулювання неприйнятно, тому що воно не надає інформацію про те, у що дійсно обходиться виробництво окремих продуктів, їх видів або груп.

Облік у розрізі носіїв витрат може бути представлений таблицею 5 на прикладі трьох сортів пива: випускаються підприємством.

Таблиця 5 - Облік у розрізі носіїв витрат

тенге

Вид витрат	Сорт пива
	«Карагандинське»	«Старий Мельник»	«Ефес Пілснер»
Сировина за вирахуванням відходів	69,2	80,3	118,74
Допоміжні матеріали	21,78	45.35	4.11
Холод	6,19	6,19	6,19
Теплоенергія	9,29	9.30	9,31
Електроенергія	2	2	2
Оплата праці	36,16	36,16	36,16
Соціальний податок	6,6	6,6	6,6
Змінні накладні витрати:	12,45	12,45	12,45
- У варочном цеху	0,66	0,66	0,66
- У бродильному цеху	0,86	0,86	0,86
- У табірному підвалі	0,86	0,86	0,86
- В МРЦ	1,03	1,03	1,03
по керуванню і збуту	9,05	9,05	9,05
Змінна собівартість	163,64	198,48	195,79
Постійні накладні витрати	36,74	36,74	36,74
Повна собівартість	200,38	235,22	232,53

При калькулюванні собівартості за методом «директ-костинг» постійні витрати не розподіляються між носіями. При цьому варіанті калькулювання виходять з того, що тільки змінні витрати залежать від завантаження потужностей чи від обсягу продукції, а тому тільки вони можуть бути віднесені на носії затрат. Такий варіант калькулювання без спеціальних розрахунків надає необхідну інформацію про тенденції поведінки затрат в умовах зміни завантаження чи обсягу випуску продукції.

4. Обліку результатів по носіях витрат - інформацію про результати неможливо отримати без калькулювання собівартості носіїв витрат, так як визначення результатів відбувається шляхом порівняння продажної ціни виробу і його собівартістю. Облік результатів може бути заснований як на обліку повної собівартості, так і на обліку змінних витрат.

Якщо облік базується на обчисленні повної собівартості виробів, то виявляється так звана нетто-прибуток або відповідно нетто-збиток. Якщо ж результат заснований на обліку часткових витрат, то визначається брутто-прибуток (сума покриття або маржинальний дохід на виріб).

Облік результатів за носіями витрат на прикладі вже вищерозглянутих трьох сортів пива наочно представлений в таблиці 6.

Таблиця 6 - Облік результатів за носіями витрат

тенге

Показники	Сорт пива
	«Карагандинське»	«Старий Мельник»	«Ефес Пілснер»
Відпускна ціна на 1 дал пива	220,00	256,67	253.50
Змінна собівартість	163,64	198,48	195,79
Маржинальний дохід (брутто-прибуток)	+56,36	+58,19	+57,71
Постійні витрати	36,74

	36,74	36,74
Нетто-дохід	+ 19,62	+21,45	20.97

При організації обліку результатів за системою «директ-костинг» змінні витрати на одиницю віднімаються з ціни виробу, і на основі цієї різниці обчислюється брутто-прибуток (сума покриття або маржинальний дохід) на виріб. Величина суми покриття показує «внесок» виробу в покриття постійних витрат, а значить і в прибуток фірми в тому ж обсязі. У цьому випадку при будь-якому завантаженні виробничих потужностей має місце лінійна залежність між величиною суми покриття на одиницю виробу і загальним результатом, тому що при лінійному поведінці виручки та змінних витрат сума покриття на одиницю виробу постійна.

5. Облік результатів за період - мета організації даної підсистеми - виявлення загального результату фірми за звітний період. У разі врахування результатів за період на основі повних витрат загальний виторг за період зіставляють з величиною повних витрат. У результаті отримують виробничий результат за період, який становить нетто-прибуток.

Облік результатів за період представлений в таблиці 7.

Таблиця 7 - Облік результатів за період

тис.тенге

Показники	Сорт пива			Всього
	«Караган-динська»	«Старий Мельник»	«Ефес Пілснер»
Виручка від реалізації за період	229900	46457,27	26871	303228,27
Змінна собівартість реалізованої продукції	171004	35926	20754	227684
Сума маржинального доходу	+58896	+10531,27	+6117	+75544,27
Постійні витрати за період	38393	6649	3894	48936
Нетто-дохід за період	+20503	+3882,27	+2223	+26608,27

На підприємстві АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод» поточний облік готової продукції ведеться за нормативною собівартістю. Так, протягом звітного періоду пивоварний завод з нормативної собівартості оприбуткував пиво: «Карагандинське» - 166,5 тенге за 1 дал, «Старий Мельник» - 193,5 тенге за 1 дал, «Ефес Пілснер" - 165,43 тенге за 1 дав. Після того, як наприкінці звітного періоду була визначена фактична собівартість 1 дала пива, було встановлено, що собівартість пива «Карагандинське» становить 200,38 тенге за 1 дал, «Старий Мельник» - 235,22 тенге за 1 дал і «Ефес Пілснер» - 232,53 тенге за 1 дал. Враховуючи, що пиво «Карагандинське» випущено в кількості 1045 тис.дал, «Старий Мельник» - 181 тис.дал і «Ефес Пілснер» -106 тис.дал, можна скласти звіт про фінансові результати на основі інтеграції нормативного обліку і елементів «директ -костинга »(таблиця 8).

Таблиця 8 - Визначення фінансового результату на основі застосування нормативної собівартості та елементів «директ-костинг»,

тенге

Показники	Сорт пива			Всього
	«Караган-динська»	«Старий Мельник»	«Ефес Пілснер»
Виручка від реалізації за період	229900	46457,27	26871	303228,27
Нормативна мінлива собівартість реалізованої продукції	167830	33956	16910	21 8696
Відхилення фактичної собівартості від нормативної	+3173	+ 1970	+3844	+8987
Фактична мінлива собівартість	171004	35926	20754	227684
Сума маржинального доходу	+58896	+ 10531.27	+6117	+75544.27
Постійні витрати за період	38393	6649	3894	48936
Нетто-дохід за період	+20503	+3882,27	+2223	+26608,27

Як видно з наведених даних, змінна частина нормативної собівартості була дещо занижена і маржинальний дохід, розрахований виходячи з нормативної собівартості, перевищує фактично отриманий маржинальний доход по усіх видах сортах пива.

Якщо порівняти звіти про фінансові результати по одному сорту пива «Карагандинське» складені на основі системи «абзорпшен-костинг» (таблиця 3) та системи «директ-костинг», інтегрованої з нормативним методом обліку витрат (таблиця 8), то можна побачити, що у другому випадку дані виробничого обліку дають більше інформації керівництву підприємства, оскільки при системі «директ-костинг» загальний виторг за період порівнюють з величиною змінних витрат, а не з величиною сукупних витрат, що відображає фактичний результат виробництва і реалізації даного виду продукції.

«Обліковими» питаннями організації «директ-костинг» є розробка політики управлінського обліку, перегляд об'єктів обліку, плану рахунків управлінського обліку. Для вирішення кола облікових питань необхідно внести наступні зміни в порядок обліку собівартості:

переглянути порядок оцінки незавершеного виробництва - необхідно використовувати неповну (маржинальну) собівартість;
порядок оцінки готової продукції (також неповна собівартість);
перелік і структура статей витрат та їх співвідношення з об'єктами обліку (скорочена номенклатура статей);
порядок формування фінансового результату, а саме: які витрати визнаються запасоемкімі (тобто включаються до собівартості незавершеного виробництва і залишки готової продукції) і які вважаються витратами періоду (постійними витратами).

Однією з найскладніших проблем, що вирішуються при постановці управлінського обліку на підприємстві АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод», є визначення механізму взаємодії управлінського і фінансового обліку. Тут можливі різні варіанти співіснування. Ведення управлінського обліку (у вузькому сенсі слова) в єдиній системі рахунків з фінансовим обліком може бути організовано за умови, що принципи, прийняті в управлінському та фінансовому обліку, збігаються, чого на практиці може і не бути (наприклад, для цілей управління витрати відносяться на інші об'єкти управління - підприємства, центри відповідальності і т.п.), або в управлінському обліку використовуються принципи «директ-костинг», а у фінансовому - здійснюється облік повної собівартості.

На підприємстві АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод» ведення управлінського обліку (у вузькому сенсі слова) здійснюється в єдиній системі рахунків з фінансовим обліком.

Для обліку витрат на виробництво на підприємстві застосовують комплексну систему рахунків розділу 8 Типового плану рахунків від 23.05.2007, в яку входять рахунки підрозділів 8110 «Основне виробництво», 8210 «Напівфабрикати власного виробництва», 8310 «Допоміжні виробництва», 8410 «Накладні витрати» . [11, с.174]

Рахунки даних підрозділів, призначені для обліку витрат на основне виробництво, складаються з одного узагальнюючого рахунку і декількох "транзитних", що дозволяє групувати витрати по їх утриманню, місцями виникнення та іншими ознаками.

Порядок відображення операцій на бухгалтерських рахунках в умовах системи "директ-костинг" наступний:

Прямі умовно-змінні витрати збираються в бухгалтерському обліку на рахунках 8110 "Основне виробництво" і 8310 "Допоміжні виробництва".
Непрямі умовно-змінні витрати попередньо накопичуються на рахунку 8410 "Накладні витрати", а потім щомісячно переносяться на рахунки 8110 "Основне виробництво" і 8310 "Допоміжні виробництва".
Умовно-постійні витрати в частині загальних управлінських і господарських витрат відображаються на рахунку 7210 "Адміністративні витрати", а в частині збутових витрат - на рахунку 7110 "Витрати з реалізації продукції і надання послуг".
Суми фактичної собівартості продукції, закінченої виробництвом та переданої на склад, відносяться з рахунку 8110 "Основне виробництво" у дебет рахунків 1320 "Готова продукція" або 7010 "Собівартість реалізованої продукції і наданих послуг".
Умовно-постійні витрати, зібрані на рахунках 7110, 7210 в кінці кожного звітного періоду повністю списуються на рахунок 5610 "Підсумковий прибуток (підсумковий збиток)" у зменшення підсумкового доходу.

Таким чином, при «директ-костинг» загальну суму постійних витрат за період відносять на результати того звітного періоду, в якому вона виникла. Класичною формою системи «директ-костинг» є облік постійних витрат єдиним нерозділеним блоком, коли вони переходять єдиною сумою з підсистеми обліку за місцями витрат в підсистему обліку результатів за період.

Оскільки одна з головних задач постановки управлінського обліку - задоволення інформаційних потреб менеджерів різних рівнів управління, то склад форм управлінської (внутрішньої) звітності залишається тим самим (баланс, звіт про доходи та витрати, звіт про рух грошових коштів), доповнюється специфічними формами (маржинальний варіант звіту про доходи та витрати і т.д.), необхідними управлінського персоналу АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод». При розробці цих форм необхідно забезпечити відображення в них тих ключових показників, які були визначені на самому початковому етапі реалізації проекту постановки управлінського обліку.

При цьому необхідно пам'ятати, що від наявності на підприємстві налагодженої системи складання та подання внутрішньої звітності, побудованої з використанням розрахунку сум покриття, а також сучасних принципів «директ-костинг» - багатоступінчатого обліку та обліку за центрами відповідальності, безпосередньо залежить можливість організації та проведення аналізу в системі «директ-костинг».

Наступним важливим питанням в організації системи «директ-костинг» є розробка системи показників управління підприємством, яка має свої особливості. Хоча, як і раніше, узагальнюючим цільовим показником ефективності діяльності залишається чистий прибуток підприємства (за винятком тих особливих випадків, коли на перший план виходять виживання підприємства або зростання обсягу продажів для завоювання ринку, або будь-які інші цілі) використовується особливий показник - сума покриття або маржинальний дохід.

Суми покриття є основним інструментом системи «директ-костинг» і розраховуються як різниця між виручкою від реалізованої продукції та змінними витратами, що припадають на неї.

Виручка від реалізації в першу чергу йде на покриття змінних витрат. А лише після того, як покриваються всі змінні витрати, виникають суми покриття, які призначені для покриття постійних витрат і отримання прибутку. Прибуток утворюється лише після того, як у свою чергу повністю покриті постійні витрати. Даний ступінчастий метод утворення прибутку наочно продемонстровано на рисунку 8.

Рисунок 8 - Східчастий метод утворення прибутку з урахуванням суми покриття

Маржинальний дохід розраховується як для підприємства в цілому, так і по окремих продуктах (робіт, послуг), підрозділам, (наприклад, заводам, цехів, дільниць і навіть робочих місць) і дозволяє порівнювати між собою рентабельність (у даному випадку мається на увазі ефективність) окремих продуктів підприємства, географічних сегментів, виробничих підрозділів до розподілу постійних витрат.

Поряд з показником сум покриття, «директ-костинг» привносить в систему управлінських показників та інші: точка беззбитковості, запас фінансової міцності, ефект операційного важеля і т.д. Головне призначення даних показників полягає в тому, що вони дозволяють порівнювати між собою рентабельність (у даному випадку мається на увазі ефективність) окремих продуктів підприємства до розподілу постійних витрат. Таким чином, ці показники стають ключовими при прийнятті управлінських рішень щодо вибору асортименту продукції, при плануванні обсягів діяльності, мотивації керівників і співробітників лінійних підрозділів підприємства і т.д.

В якості показників управління на АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод» обрано такі: сума покриття (маржинальний дохід), точка беззбитковості, запас фінансової міцності, ефект операційного важеля і т.д. Більш докладно можливість застосування цих показників для підприємства АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод» розглянемо в процесі дослідження перспективних напрямків застосування системи «директ-костинг», якими є розробка і прийняття управлінських рішень на основі інформації маржинального аналізу.

Маржинальний аналіз (аналіз взаємозв'язку обсягу виробництва собівартості і прибутку) функціонує на базі поділу витрат на постійні та змінні і базується на залежності між виручкою від реалізації, витратами і прибутком. Такий розподіл витрат допомагає вирішити задачу максимізації маси і приросту прибутку за рахунок відносного скорочення тих чи інших витрат. Воно також дозволяє судити про окупність витрат і дає можливість визначити «запас фінансової міцності» підприємства на випадок ускладнення кон'юнктури і інших ускладнень.

2.4 Перспективні напрямки застосування системи «директ-костинг» в управлінні підприємством

Важливою особливістю "директ-костинг» є те, що завдяки йому можна аналізувати взаємозв'язку і взаємозалежності між обсягом виробництва, затратами (собівартістю) і доходом від основної діяльності. Такий аналіз називається маржинальний аналіз або аналіз беззбитковості і базується на залежності між виручкою від реалізації, витратами і прибутком протягом короткострокового періоду, коли виробництво продукції обмежене певними виробничими потужностями, збільшення або зменшення яких за короткий відрізок часу неможливо. Однак залучення додаткових трудових чи матеріальних ресурсів протягом короткого проміжку часу цілком реально.

В основі маржинального аналізу беззбитковості лежить розподіл сукупності витрат з постачання, виробництва і реалізації продукції на постійні та змінні.

Застосування цього методу дає можливість керівництву підприємства:

визначити беззбитковий обсяг продажів і зони безпеки підприємства;
дати кількісну оцінку впливу факторів на беззбитковий обсяг продажів;
встановити ціну на продукцію, що випускається, дозволяє забезпечити попит і дохід на запланованому рівні, витримати конкуренцію і завоювати нові ринки збуту продукції;
оптимізувати асортимент продукції та дохід від її реалізації;
вирішити правильно питання про прийняття додаткового замовлення за ціною нижче діючої і собівартості продукції;
оцінити ефективність виробництва у себе або придбання з боку того чи іншого напівфабрикату;
вибрати найбільш вигідний варіант технології виробництва;
оцінити ефективність інвестицій, пов'язаних з впровадженням різних організаційно-технічних заході впливають на обсяг виробництва;
прийняти оптимальний виробничий план;
обгрунтувати виробничу потужність підприємства і прорахувати варіанти її зміни.

Завдяки такому широкому спектру застосування аналіз беззбитковості, безсумнівно, є кращим засобом управління, щоб домогтися максимально можливого в даних умовах доходу підприємства.

В основі аналізу беззбитковості лежить сутність «директ-костинг» - розподіл сукупних виробничих витрат на постійні та змінні частини.

При аналізі беззбитковості перш за все необхідно визначити точку беззбитковості, яку в економічній літературі називають по-різному: критична точка, точка безпеки [7, с.293], точка рівноваги [13, с.20], точка окупності [14, с.231 ], точка рентабельності, точка критичного обсягу виробництва [15, с.410], точка беззбиткового обсягу продажів [16, с.307].

Точка беззбитковості - це такий обсяг продажів, при якому підприємство забезпечує відшкодування всіх витрат, тобто отриманим доходом покриває «всі свої витрати, без отримання прибутку». Іншими словами, в цій точці підприємство не отримує доходу від продажів, а й збитки теж відсутні [14, c.232]. «У точці рівноваги, - пишуть Р. Ентоні та Дж. Рис, - загальна сума витрат дорівнює загальній сумі виручки. Сама точка рівноваги має невелике практичне значення, тому що увага зазвичай звернена на зону отримання прибутку. При обсязі реалізації нижче точки рівноваги, підприємство зазнає втрат, при більшому обсязі отримує прибуток »[17, с.495].

Підприємці, які починають новий вид господарської діяльності або розвиваючі і розширюють вже існуюче виробництво, що приступають до випуску нової продукції або наданню нового виду послуг повинні знати, коли їх діяльність буде беззбитковою. А для цього вони і залучені ними фахівці (фінансові менеджери, економісти, бухгалтери) повинні володіти методикою аналізу беззбитковості, мета якого - встановити, що станеться з фінансовими результатами, якщо певний рівень обсягу виробництва зміниться.

Обсяг виробництва - один з найголовніших чинників зміни сукупних витрат, виручки від реалізації та доходу ють основної діяльності. Ось чому в управлінні випуском продукції велике значення має оцінка фактичного випуску в межах виробничої потужності, тобто у межах максимальний - мінімальний »обсяг виробництва. Зіставлення з мінімальним, беззбитковим обсягом дозволяє оцінити ступінь або зону «безпеки» підприємства і при негативному значенні «безпеки» зняти з виробництва окремі види продукції, змінити умови виробництва і тим самим знизити витрати або припинити виробництво продукції.

Порівняння досягнутого обсягу випуску з максимальним обсягом, визначеним виробничою потужністю підприємства, дозволяє оцінити можливості зростання доходу при збільшенні обсягу виробництва, якщо збільшаться попит або частка підприємства на ринку. Звідси важливим управлінським рішенням є правильне обгрунтування виробничої потужності підприємства і встановлення, при яких обсягах випуску продукції виробництво буде рентабельним, а за яких не буде давати доходу. «Ця інформація, - пише В.К. Радостовец, - дозволяє підприємству оцінити свої можливості в ціноутворенні в умовах конкуренції, визначити межу «безпеки» своєї діяльності »[12, с.201].

Маючи таку інформацію, керівництво підприємства може управляти витратами виробництва при зміні умова конкуренції на ринку.

При аналізі беззбитковості в першу чергу слід визначити критичну точку обсягу виробництва (продажів).

Для обчислення цієї точки використовуються три методи: математичний, графічний, маржинального доходу. Розглянемо докладніше метод маржинального доходу.

Якщо відомі величина постійних витрат і очікувана величина доходу (виручки) від реалізації продукції, то рівень мінімального маржинального доходу у відсотках до виручки визначається за формулою:

МД у% до ДРП = (6),

де ДРП - Дохід від реалізації продукції;

МД - маржинальний дохід;

С - постійні витрати;

Розглянемо розрахунок цих показників на прикладі пива сорту «Карагандинське», маючи такі вихідні дані (таблиця 9).

Таблиця 9 - Вихідні дані для аналізу критичного обсягу виробництва

Показники	Сума
Змінні витрати на одиницю продукції на 1 дал пива, тенге	163,64
Діапазон ділової активності, тис. тенге	від 200 до 1200
Постійні витрати в цьому діапазоні	38393
Загальні змінні витрати, тис.тенге	171004
Загальні витрати, тис.тенге	209937
Ціна одиниці продукції, тенге	220

Виникає питання, при якому обсязі випуску (реалізації) продукції підприємство досягне точки критичного обсягу, при якій дохід від реалізації дорівнює її загальним витратам (повної собівартості), де немає ні прибутку, ні збитків? Якщо фактичний дохід від реалізації продукції буде вищою, ніж повна її собівартість, то підприємство буде мати прибуток oт основної діяльності, а якщо навпаки, то понесе збитки.

Підставивши до наведені вище формули вихідні дані, визначимо критичну величину обсягу виробництва, доходу (виручки) від реалізації продукції, величину постійних витрат, ціну реалізації і рівень мінімального маржинального доходу.

1. Розрахунок критичного обсягу виробництва:

(7),

де р - продажна ціна одиниці продукції;

q - кількість одиниць проданих виробів;

v - змінні витрати на одиницю продукції.

С - постійні витрати;

Критичний обсяг виробництва в натуральному вираженні становить 681,21 тис. дал.

Точку беззбитковості можна розрахувати також в грошових одиницях. Для цього досить помножити кількість одиниць продукції в точці беззбитковості на ціну одиниці продукції: 681,21 х 220 = 149 866 тис. тенге.

У професійній літературі точку беззбитковості в грошовому вираженні називають критичною величиною доходу (виручки) від реалізації продукції, розрахунок якої здійснюється за формулою, наведеною нижче.

2. Розрахунок критичної величини доходу (виручки) від реалізації продукції:

Дохід (виручка) від реалізації продукції в точці беззбитковості становить 149866 тис. тенге.

3. Розрахунок критичного рівня постійних витрат:

С = q х mд = 681,21 х 56,36 = 38393.

Сукупна величина постійних витрат становить 38393 тис. тенге.

4. Розрахунок критичної ціни реалізації:

тенге

Якщо відомо співвідношення між величиною маржинального доходу і виручкою (або між величиною маржинального доходу на одиницю виробу і ціною вироби), то мінімальну ціну виробу можна визначити за формулою:

тенге

5. Розрахунок рівня мінімального маржинального доходу відсотках до доходу (виручки) від реалізації:

Для прийняття перспективних рішень цей показник є дуже корисним.

У нашому прикладі в звітному році АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод» організував пива сорту «Карагандинське» в кількості 1045 тис. за ціною 220 тенге за 1 дал. Змінні витрати на одиницю продукції склали 163,64 тенге, а на всю реалізували ми продукцію - 171004 тис. тенге. Маржинальний дохід був отриманий у розмірі 58896 тис. тенге (220 х 1045 - 163,64 х 104 = 229900-171004).

Підставляючи у наведені формули цифрові значенні відповідних показників, отримаємо відносну величину маржинального доходу:

а) МД у% до ДРП =

б) МД у% до P =

При постійних значеннях маржинального доходу і ціни реалізації їх співвідношення також буде постійним, що підтверджує відповідність цих розрахунків з рівнем мінімального маржинального доходу у відсотках до доходу від реалізації продукції в точці беззбитковості.

Так, у попередньому прикладі постійні витрати на одиницю продукції становить у точці беззбитковості 56,36 тенге, а при очікуваному обсязі реалізації, який більше критичного обсягу продажів на 518,79 тис. дал (1200-681,21), їх питома величина буде дорівнює 45,05 тенге. Таким чином, постійні витрати на одиницю продукції знизяться на 11,31 тенге, в результаті дохід від основної діяльності на одиницю продукції збільшиться. Якщо в точці беззбитковості, дохід від основної діяльності на одиницю продукції дорівнював нулю, то при очікуваному обсязі реалізації його рівень склав би 45,05 тенге (формула 8).

(8),

де ДОД - дохід від основної діяльності на одиницю продукції.

Розрахунки свідчать про те, що дохід від основної діяльності на одиницю продукції не буде постійною при рівних рівнях виробництва. Тому обчислення постійних витрат на одиницю продукції позбавлене сенсу. Але при аналізі постійних витрат необхідно звернути серйозну увагу на показник, який у фаховій літературі носить такі назви: «операційний важіль», «виробничий леверидж» [18, c.312].

Термін «важіль» у техніці означає засіб, за допомогою якого можна підняти або пересунути важкий предмет з найменшими зусиллями. «У додатку до економіки, - пише В.В. Ковальов, - він практикується як деякий фактор, невелика зміна якого може призвести до суттєвої зміни ряду результативних показників »[18, c.313].

Одним із заходів операційного важеля (виробничого левериджу) є частка постійних витрат у загальних витратах підприємства. Чим вище частка постійних витрат, тим більшою мірою варіює відповідний показник доходу, зокрема операційний дохід, який в міжнародній практиці носить назву «прибуток до вирахування відсотків і податків». Якщо у підприємства високий рівень операційного важеля, його дохід дуже чутливий до змін обсягу реалізації, незначна зміна якого призводить до значної зміни доходу.

Умовні позначення:

ДРП - дохід (виручка) від реалізації;

S - загальні витрати (повна собівартість реалізованої продукції);

V - загальні змінні витрати:

С - постійні витрати;

q - кількість одиниць продукції, тис. дал;

К - точка критичного обсягу виробництва.

Рисунок 9 - Графік беззбитковості

Для наочного представлення взаємозв'язку загальних, змінних і постійних витрат з доходом (виручкою) від реалізації продукції, маржинальним доходом і доходом від основної діяльності (виробництва даного виду продукції) використовуємо графічний метод. По вертикалі (осі ординат, що позначається «Y») декартових координат відкладемо дані про собівартість і дохід (виручку) oт реалізації продукції, а по горизонталі (осі абсцис, що позначається «X») - кількість виробленої продукції в натурі (малюнок 9).

Наведеному графіку можна дати наступну інтерпретацію. Там, де перетинаються лінії доходу (виручки) від реалізації та собівартості (точка К, відповідна обсягом виробництва (681,21 тис. дал), досягається стан беззбитковості, оскільки загальний дохід в цій точці в розмірі 149866 тис. тенге (681,21 x220) є достатньою для того щоб покрити постійні витрати в розмірі 38393 тис. тенге і змінні витрати в розмірі 111473 тис. тенге (163,64 x 681,21). При обсязі реалізації нижче цієї точки підприємство не може покрити всі витрати, і отже, воно отримає не дохід, а збитки. Навпаки, при обсязі реалізації більшому, ніж критичний, результат буде позитивним, тобто діяльність підприємства стає прибутковою.

Зона збитків у графіку розташована ліворуч, а зона доходів - праворуч від критичної точки обсягу виробництва. Оцінюючи релевантний ряд у графіці від 200 тис. до 1200 тис. дал, можна зробити введення, що кожна одиниця продукції, вироблена реалізована понад 681,21 тис. дал, буде приносити підприємству 56,36 тенге маржинального доходу, який дорівнює ціні реалізації за вирахуванням змінних витрат (220 - 163,64).

Таким чином, для забезпечення беззбитковості виробництва маржинальний дохід повинен покривати постійні витрати. У точці беззбитковості її величина дорівнює питомим постійним витратам, що видно з таких формул:

p = з _е + v (9),

де с _е - питомі постійні витрати;

p - v = c _e; МД = c _e (10).

При дотриманні цього правила кожна одиниця продукції не приносить ні прибутку, ні збитку. Тоді:

(11),

де C - сукупні постійні витрати;

з _е - питомі постійні витрати

або:

(12),

де МД - маржинальний дохід;

У нашому прикладі маржинальний дохід на одиницю продукції (1 дал) складає 56,36 тенге, постійні витрати 38393 тис. тенге. Щоб заробити маржинальний дохід, що покриває постійні витрати, необхідно реалізувати 681,21 тис. дал пива. Після цього, на кожен 1 дал пива підприємство зможе отримувати 56,36 тенге маржинального доходу. Оскільки ця величина постійна, вона надзвичайно корисна для вираження взаємозв'язку між доходом (виручкою) від реалізації продукції і витратами при будь-якому обсязі продажів. При кожній зміні обсягу реалізації пива на 1 дал величина доходу від основної діяльності змінюється на 56,36 тенге.

Нову величину можна використовувати при складанні рівняння доходу від основної діяльності:

(13).

Іншими словами, дохід від основної діяльності при будь-якому обсязі виробництва (продажів) являє собою маржинальний дохід на одиницю продукції, помножений на обсяг виробництва (продажів) та зменшений на суму постійних витрат.

При використанні методу маржинального доходу можна визначити обсяг реалізації, необхідний для отримання заданої величини доходу (максимізувати прибуток), можна також приймати рішення про оптимізацію цін на вироблену продукцію. Розглянемо процес прийняття даних управлінських рішень на основі інформації про маржинальному доході.

Традиційно відпускна ціна продукту формується досить просто - як сума калькульованих (повної) собівартості та обраної тим чи іншим шляхом норми прибутку.

Метод утворення ціни, заснованої на повній собівартості, полягає у визначенні повних витрат і потім встановлення ціни на базі цих витрат плюс дохід (прибуток). Дохід встановлюється у процентному відношенні до повної собівартості продукції (повним витратам) або у відсотковому відношенні до ціни. Відсоток визначається з урахуванням, що отримана ціна покриє всі витрати і створить планований прибуток в цілому по цій продукції.

Наприклад, повна планова собівартість 1 дал пива сорту «Карагандинське» склала 166,50 тенге. Дохід від реалізації 1 дав цього пива за планом становить 28,5%. За цими даними ціна 1 дал пива буде встановлена в розмірі 214 тенге (166,50 +166,50 х 0,285).

Розрахунок довгострокового нижньої межі ціни, заснований на системі «директ-костинг» перш за все вимагає поділу загальних витрат на змінні і постійні. Змінні витрати служать базою для визначення ціни, що є мінімальною і визначальною кордон до якої підприємство може робити знижки, не потрапляючи в зону збитковості. У тих випадках, коли ціни нижче мінімальних, тобто нижче змінних витрат, вони називаються демпінговими.

Застосовуваний при системі «директ-костинг» метод аналізу попиту - аналіз беззбитковості дозволяє визначити за якою ціною слід продавати продукцію для забезпечення попиту на неї та отримання запланованого доходу.

Якщо підприємство приступає до виробництва нової продукції, воно повинно визначити мінімальну допустиму ціну, за якою її можна буде реалізувати, щоб покрити витрати на виробництво, реалізацію та управління. Величина її визначається за формулою критичної ціни реалізації:

(14),

де P _min - мінімальна допустима ціна;

З - питомі постійні витрати.

q - кількість одиниць проданих виробів;

v - змінні витрати на одиницю продукції.

Формула служить відправною для розрахунку ціни, яку слід встановити, якщо попит на продукцію не еластичний, а підприємство в короткостроковому періоді планує отримати дохід, не знижуючи обсягу продажів і встановлює норму доходу на виріб. Тоді:

(15),

де Д ⁰ - норма доходу від основної діяльності на одиницю продукції, тенге.

Р _пл - планова ціна.

У загальному вигляді планова ціна буде визначатися за формулою 16:

(16),

Розрахована за цією формулою ціна дозволяє покрити витрати підприємства й отримати запланований дохід.

Таким чином, аналіз беззбитковості дозволяє визначити, за якою ціною потрібно продавати продукцію, щоб забезпечити попит на неї і отримати запланований дохід (запланований прибуток). Слід зазначити, що який би метод формування ціни, заснованої на калькулюванні собівартості продукції (повної або обмеженої), не застосовувало підприємство, воно зобов'язане забезпечити економічну обгрунтованість цін, їх проектів або розрахунків, випереджаюче зростання у порівнянні з витратами, відносне здешевлення продукції для споживача.

Для встановлення економічно обгрунтованої ціни керівництво підприємства повинно вирішити ряд проблем:

а) обгрунтувати склад витрат, яку слід враховувати при прийнятті рішення;

б) вибрати метод калькулювання;

в) встановити рівень виробництва, при якому постійні витрати мінімальні;

г) розрахувати суму доходу (прибутку) підприємства.

З «директ-костинг» пов'язаний і такий аспект ціноутворення, як встановлення заниженої ціни в порівнянні з діючою. В умовах конкуренції підприємствам часто доводиться йти на зниження рівня цін, щоб не знизити обороти з реалізації.

Використовуючи елементи «директ-костинг» та враховуючи факт різного поведінки витрат при зміні обсягу виробництва, керівництву підприємства можна вирішити завдання, наскільки буде потрібно збільшити оборот по реалізації, щоб компенсувати втрати від зниження цін.

Припустимо, щоб відвоювати ринок збуту, керівництво АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод» вирішило знизити середню ціну реалізації пива всіх сортів на 10%, зберігши при цьому той самий прибуток від основної діяльності за рахунок збільшення обсягу продажів. У зв'язку з розширенням виробництва постійні витрати повинні зрости на 3%.

Розглянемо показники до зміни ціни (ситуація 1) і після її зміни (ситуація 2), наведені в таблиці 10.

При цьому, необхідна сума доходу (виручки) від реалізації продукції для компенсації суми постійних витрат і отримання того самого доходу від основної діяльності визначається діленням зрослої суми постійних витрат і суми колишнього доходу від основної діяльності на частку маржинального доходу в ситуації, що змінилася за формулою 17.

ДРП = тис.тенге (17),

Таблиця 10 - Збільшення обсягу реалізації продукції при зниженні ціни на 10 відсотків

Показники	Ситуація 1	Ситуація 2
1. Середня ціна 1 дал пива, тенге	227,65	224,89
2. Обсяг реалізації, тис. дал	1332	1332
3. Дохід (виручка) від реалізації, тис. тенге	303228	272913
4. Загальні змінні витрати, тис. тенге	227684	227684
5. Постійні витрати, тис. тенге	48936	50404
6. Маржинальний дохід, тис. тенге	75544	45229
7. Частка маржинального доходу в обсязі реалізації,%	24,9	16,6
8. Дохід від основної діяльності, тис. тенге	26608	-5175

Підприємство в цьому випадку має додатково виробити 22,7 тис. дал пива, щоб при ціні 204,89 тенге за 1 дал отримати виручку в сумі 4647,7 тис. тенге.

Наступний порівняльний розрахунок показує варіанти прийняття рішень про зниження ціни зі збільшенням обсягів при обліку повної собівартості і «директ-костинге».

АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод» реалізує протягом звітного року 1332 тис. дал пива. Повна собівартість дорівнює 276620 тис. тенге. Середня продажна ціна за 1 дал пива становила 227,65 тенге. Дослідження ринку показали що якщо знизити ціну на 25 тенге, то обсяг реалізації може зрости на 85% і скласти 2464 тис.дал. Так як виробничі потужності дозволяють збільшити обсяг виробництва в такому розмірі, необхідно розрахувати варіанти і прийняти рішення про те, чи варто знижувати ціну. Інформацію для розрахунків візьмемо з системи обліку повної собівартості та системи «директ-костинг».

Порівняльні розрахунки доходу, отримуваного при розрахунках за обома варіантами, представлені в таблицях 11 і 12.

Таблиця 11 - Розрахунок доходу від основної діяльності при організації обліку повних витрат (повної собівартості продукції)

Показники	Альтер- Натіва 1 (1332 тис. дал)	Альтер- Натіва 2 (2464 тис. дал)
1. Ціна реалізації, тенге	227,65	202,65
2. Повна собівартість 1 дал пива (276620:1332), тенге	207,67	207,67
3. Дохід (прибуток) від реалізації 1 дал пива, тенге	19,98	-5,02
4. Загальний дохід (збиток) від реалізації пива, тис.тенге	26608	-12369

Таблиця 12 - Розрахунок доходу від основної діяльності при організації обліку затрат за системою «директ-костинг»

Показники	Альтернатива 1 (1332 тис. дал)	Альтернатива 2 (2464 тис. дал)
1. Ціна реалізації, тенге	227,65	202,65
2. Собівартість усічена (на основі змінних витрат), тенге	170,93	170,93
3. Маржинальний дохід від реалізації 1 дал пива, тенге	56,72	31,72
4. Дохід від реалізації пива, тис. тенге	303228	499330
5. Загальні змінні витрати, тис. тенге	227684	421172
6. Маржинальний дохід, тис. тенге	75544	78158
7. Постійні витрати, тис. тенге	48936	48936
8. Дохід від основної діяльності, тис. тенге	26608	29222

Якщо проводити альтернативний аналіз на основі обліку повних витрат (повної собівартості), то виходить, що заводу не вигідно знижувати ціну, навіть якщо це призведе до зростання обсягу продажів, так як згідно з розрахунками дохід від основної діяльності знизиться на 38977 тис.тенге [26608 - (-12 369) -= 26608 + 12369 = 38977]. Більше того, таке виробництво буде збитковим, і завод отримає збиток на 12369 тис. тенге.

Якщо робити розрахунки доходу від основної діяльності за системою «директ-костинг», вибравши другу альтернативу, то його величина збільшиться на 2614 тис.тенге (29222 - 26608), що збігається зі зростанням маржинального доходу (78158 - 75544).

У разі розрахунку доходу від основної діяльності на основі повної собівартості штучно занижується дохід на 1 дал пива при другому варіанті (обсязі продажів 2464 тис. дал), оскільки не враховано зниження частки постійних витрат на одиницю продукції при зростанні обсягу виробництва з 1332 тис. до 2464 тис. дал. При альтернативних розрахунках по повній собівартості її величина залишається незмінною і дорівнює 207,67 тенге.

Фактично ж із збільшенням обсягу виробництва повна собівартість 1 дал пива знижується за рахунок економії на постійних витратах, що веде до зростання доходу на одиницю продукції. Цей факт врахований при аналізі альтернативних варіантів за системою «директ-костинг», бо в розрахунках приймається собівартість 1 дал пива тільки в частині змінних витрат, яка постійна в розрахунку на 1 одиницю продукції при змінах обсягу виробництва. Розрахунки проводяться на основі порівняння загального маржинального доходу і різниці його величини і суми постійних витрат.

Цей варіант розрахунків, на наш погляд, більш правильно відображає дохід підприємства, який він може отримати, взявши ту чи іншу альтернативу.

Безумовно, можна зробити правильний розрахунок доходу і при обліку повної собівартості, якщо мати під рукою інформацію про змінних і постійних витратах. Однак тут навмисно спрощений приклад, щоб показати, як може бути прийнято неправильне рішення, якщо ігнорувати факт різного поведінки витрат при зміні обсягу.

Завершуючи аналіз беззбитковості підприємства, тепер зосередимо свою увагу на аналізі факторів, що впливають на зміну величини доходу від основної діяльності підприємства.

На дохід від основної діяльності впливають такі фактори:

Ціна одиниці реалізованої продукції;
Змінні витрати на одиницю продукції;
Постійні витрати, пов'язані з виробництвом реалізації і управлінням підприємством;
Обсяг реалізованої продукції.

Адміністрація підприємства повинна не тільки розрахувати суму поточного доходу, а й визначити шляхи її збільшення, підвищення рентабельності продукції.

У фаховій літературі відзначається 4 способи підвищення рентабельності:

Підвищення продажної ціни одиниці продукції.
Зниження змінних витрат на одиницю продукції.
Зниження постійних витрат.
Збільшення обсягу виробництва [17, 401].

Взаємозв'язок між змінами цін, змінних витрат на одиницю продукції, постійних витрат та обсягу виробництва показана на малюнках А, Б, В, Г Додатка В.

Для складання графіка прибутковості були використані наступні вихідні (початкові) дані:

а) ціна реалізації 1 дал пива, тенге 220;

б) змінні витрати на 1 дал пива, тенге 163,64;

в) обсяг виробництва, тис. дал 1045;

г) дохід від основної діяльності (поточний прибуток) тис.тенге 20503.

Припустимо, що кожен фактор підвищення прибутковості (рентабельності) змінився на 10%.

Тоді ефект від їх змін буде характеризуватися даними наведені в таблиці 13.

Зроблені розрахунки грунтувалися на припущенні, що перераховані вище фактори незалежні один від одного. Але така ситуація на практиці зустрічається рідко. У практичній діяльності може мати місце повна взаємозв'язок між ними. Не виключається вплив інших факторів, наприклад, таких як: запити покупців, оперативна цінова політика, спрямована проти конкурентів. «Крім того, - пише Т.П. Карпова, при встановленні цін на спец.закази виникають труднощі урахуванням вільних виробничих потужностей або їх недостачею. У таких ситуаціях ціноутворення пов'язано не тільки ринком, але і з додатковими інвестиціями »[19, c.283].

Таблиця 13 - Ефект від зміни на 10% чинників, що впливають на величину доходу від основної діяльності (поточного доходу)

Фактор	Вплив (Тис.тенге) на:		Нова величина доходу, тис. тенге	Повели-чення
	виручку	витрати
1. Підвищення ціни 1 дал пива (220 х 110:100 х 1045 - 229900 або 220 х 0,10 х 1045)	22990	-	43493	112,1
2. Зниження змінних витрат на 1 дал пива (163,64 х 0,90 х 1045-171004)	0	-1710,4	37603,4	83,4
3. Зниження постійних витрат (38393x0 ,90-38393)	0	-3839,3	24342,3	18,7
4. Збільшення обсягу виробництва (229 900 х 110:100 -229900 або 22990 х 0,70)	+22990	-1710,4	37603,4	83,4

Також в управлінні підприємством нерідко виникають ситуації, коли доводиться приймати рішення про власне виробництво або закупівлю на стороні, про прийняття замовлення на додаткове виробництво. При прийнятті такого рішення керівництву підприємства значущі тільки ті витрати і надходження, розмір яких залежить від прийнятого рішення.

Поки приростні доходи більше приростні витрат, у підприємства буде короткостроковий дохід. У цій ситуації необхідно зіставити релевантні доходи і релевантні витрати і прийняти керівництву підприємства рішення, чи варто йому орієнтуватися на короткостроковий дохід або відмовитися від нього, захистити довгострокові інтереси від можливих змін у разі прийняття позитивного рішення.

Однією з найважливіших управлінських завдань, при вирішенні яких використовується релевантна інформація є планування асортименту продукції, що випускається та оптимізація його структури, тобто збільшення частки тих видів продукції, які приносять підприємству більший дохід від його основної діяльності. Але при цьому необхідно мати на увазі, що адміністрація підприємства не зведе свою виробничу програму тільки до одного самому прибутковому виду продукції, щоб мінімізувати ймовірність банкрутства у зв'язку зі зміною кон'юнктури ринку.

Розглянемо деякі особливості застосування релевантної інформації при розробці асортиментного плану підприємства.

Всі компанії, які ставлять перед собою за мету максимізацію прибутку, приходять до висновку, що ця мета обмежена обсягами виробництва і реалізації. У короткостроковому плані попит на продукцію може перевищувати поточну виробничу потужність. У цьому випадку слід встановити, які ресурси обмежують можливості збільшення випуску продукції. До них можна віднести матеріальні, трудові та фінансові ресурси. Такі ресурси К. Друрі, називає «обмежуючими факторами» [7, с.602].

Обмежує (лімітуючий фактор) може бути визначений як будь-який чинник, що обмежує можливості підприємства щодо досягнення поставлених цілей. Ресурс, яким володіє організація, дефіцитний, якщо у неї недостатньо цього ресурсу, щоб використовувати всі доступні можливості для отримання більшого маржинального доходу з метою отримання прибутку. Таким чином, час роботи обладнання буде дефіцитним, якщо кожен з верстатів працює на повну потужність, але при цьому не може зробити достатньо продукції, щоб повністю задовольнити попит на неї.

Лімітуючими (обмежують) факторами можуть бути як зовнішні чинники - попит на продукцію, так і внутрішні чинники для підприємства - дефіцитні ресурси.

Якщо організація випускає на ринок кілька продуктів або послуг, але при цьому володіє обмеженими ресурсами, то їй доведеться прийняти рішення про те, який асортимент продуктів (або послуг) вона буде надавати. Обсяг випуску і продажів організації буде лімітований її обмеженими основними ресурсами, а не попитом, тому керівництву доведеться приймати рішення про те, як найкраще використовувати дефіцитні можливості. Дефіцитні ресурси можуть являти собою форму матеріалу, машино-години, грошові кошти або конкретний трудовий навик.

Управлінський облік виходить з того, що компанії, яка зіткнулася з проблемою дефіцитних ресурсів, слід вибрати такий асортимент продукції, який максимізує загальний прибуток і, таким чином, максимізує сумарний маржинальний дохід. Якщо дефіцитним є лише один з ресурсів, то для того, щоб визначити асортимент продукції, який максимізує маржинальний дохід, слід ранжувати продукти або послуги згідно з тим, яка величина маржинального доходу припадає на одиницю дефіцитного ресурсу.

Таким чином, при наявності обмежуючих факторів дохід від основної діяльності буде максимальним, коли забезпечується отримання самого великого внеску в дохід за лімітуючими ресурсу.

Розглянемо можливість визначення асортименту продукції з урахуванням обмежень на ресурси на прикладі пивоварного підприємства. Процес прийняття рішення про встановлення асортименту продукції з урахуванням обмежень на ресурси передбачає визначення маржинального доходу, який дає кожний вид продукції на одиницю відсутнього ресурсу.

Наприклад, асортиментний план АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод» на липень 2007 року включає в себе три сорти пива. Витрата солоду обмежений 2000 тн, постійні витрати - 49036 тис. тенге. Потрібно проаналізувати план і за результатами скласти план, який забезпечить отримання максимуму прибутку від основної діяльності. Для цього проаналізуємо дані, наведені в таблиці 14.

Таблиця 14 - Вихідні дані для визначення асортименту продукції з урахуванням обмежень на ресурси

Показники	Сорт пива
	«Старий Мельник»	«Караган-динська»	«Ефес Пілснер»
1. Ціна реалізації 1 дав	220	256,67	255


2. Змінні витрати на 1 дал пива, тенге	163,64	198,48	195,79
3. Витрата солоду на 1 дал пива, кг	0,93	0,85	1,20
4. Маржинальний дохід на 1 дал пива, тенге	56,36	58,19	59,21
5. Маржинальний дохід на 1 кг солоду, тенге	60,60	68,46	49,34
6. Попит на сорти пива, тис. дал	1500	500	400
7. Необхідна витрата солоду, тн	1395	425	480

Згідно таблиці 14, обсяг матеріальних ресурсів (солоду) лімітований, тому, щоб визначити асортимент продуктів, максимізує прибуток, слід ранжувати продукти згідно з тим, яка величина маржинального доходу припадає на 1 кг солоду і який попит на кожен сорт пива.

У таблиці 15 наведені дані, які дозволяють обгрунтувати структуру виробництва пива аналізованого пивоварного заводу АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод».

Таблиця 15 - Обгрунтування структури випуску продукції пивоварного заводу АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод»

Сорт пива	Попит, тис. дав	Необ- ванням кількістю- ство солоду, кг	Наліч- ве кількістю- ство солоду, кг	Обсяг вироб- ництва, тис. дал	Маржі- нальний дохід на 1 дал, тенге	Маржіналь- ний дохід на весь обсяг виробництва, тис. тенге
1. «Карагандинське»	500	425	425	500	71	35500
2. «Старий Мельник»	1500	1395	1395	1500	70	105000
3. «Ефес Пілснер»	400	480	180	150	72	1080
Всього		2300	2000	-	-	151300
4. Постійні витрати (мінус), тис. тг	-	-	-	-	-	65621
5. Дохід від основ- ної діяльності, тис. тенге	-	-		-	-	85679

За даними таблиці 15 видно, що обмежуючим фактором є матеріальні ресурси. Оскільки виробництво пива сорту «Карагандинське» забезпечує більший маржинальний дохід на 1 кг солоду, його має бути випущено стільки, скільки вимагає попит. Потім слід витрачати солод на випуск пива сорту «Старий Мельник» і лише після цього решта його кількість використовувати на виробництво пива сорту «Ефес Пілснер».

Аналогічним чином максимізується величина доходу від основної діяльності з трудових ресурсів та обладнання, які можуть бути одночасно використані у виробництві різносортної продукції. Тільки тут потрібно враховувати маржинальний дохід за людино-годину, машино-годину і т.д.

Отже, метод розрахунку обгрунтування для прийняття рішення про асортимент продукції, що випускається з урахуванням обмежуючих факторів найбільш поширений при підготовці рішень з формування виробничої програми при оперативному управлінні підприємством.

Метою методу є визначення такого асортименту продукції, який дозволив би підприємству отримати максимальний прибуток при наявності обмеженого попиту на продукцію і одного дефіцитного ресурсу. Якщо дефіцитних ресурсів у підприємства декілька, то обирається той ресурс, який в найбільшій мірі обмежує виробничі можливості підприємства.

У рамках застосування системи «директ-костинг», нами були розраховані по підприємству АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод» порогові значення обсягу виробництва за кожним видом продукції, значення порога рентабельності, «запас фінансової міцності» підприємства. Пропонуючи різні комбінації поєднання показників виручки від реалізації, змінних і постійних витрат, ми показали до яких наслідків це призведе.

Були розглянуті процеси прийняття рішень, що стосуються: призначення ціни реалізованої продукції, формування асортименту виробленої продукції, призначення ціни додаткового контракту, рішення про власне виробництво або закупівлю комплектуючих деталей. У рамках даної системи ми також показали, яких результатів досягне підприємство, знизивши структуру продукції: знявши з виробництва вироби, не окупають витрати на своє виготовлення, при цьому підвищивши обсяг виробництва більш рентабельних виробів або не роблячи цього.

Таким чином, розглянувши особливості аналізу в умовах застосування системи «директ-костинг», ми з'ясували, що її застосування в практиці АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод» розширює аналітичні можливості, дозволяє проводити аналіз взаємозв'язку обсягу виробництва, собівартості і прибутку на базі класифікації витрат на постійні та змінні, тобто дає великі можливості для більш ефективного управління діяльністю підприємства, яке забезпечило б досягнення основної його мети - отримання прибутку.

Висновок

В умовах ринкової економіки підвищується роль бухгалтерського обліку, домінуюче місце в якому займає облік витрат і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг). У практиці роботи західних компаній і фірм цей найбільш ємний ділянку бухгалтерського обліку виділений у виробничий облік, організація якого здійснюється різними системами: попроцессном, позамовного, попередільний, нормативна, «стандарт-костинг», «директ-костинг».

«Директ-костинг» - система, яка побудована на узагальненні прямих витрат за видами готових виробів; списанні непрямих витрат на загальні фінансові результати того звітного періоду, в якому вони виникли. Основою управління витратами при цій системі є розподіл витрат на змінні і постійні. Головною особливістю «директ-костинг» виступає складання звіту про прибутки та збитки за методом маржинального доходу.

Історія системи «директ-костинг» нараховує кілька століть. Однак перші дослідження в даному напрямі стосувалися лише класифікації витрат на прямі і накладні, а також питань порядку їх включення до собівартості або віднесення на результати роботи підприємства. Близький до сьогоднішнього розуміння директ-костинг з'явився лише на початку XX століття.

Фактичне впровадження системи «директ-костинг» вперше здійснено у США і відноситься до 1953 року, коли Національна асоціація бухгалтерів-калькуляторів у своєму звіті опублікувала опис цієї системи. У 1961 році нею був опублікований другий звіт, де дослідженню піддалися 50 великих фірм, які застосовують дану систему. До Європи «директ-костинг» прийшов разом з контролінгом через дочірні компанії американських концернів. В даний час «директ-костинг» широко поширений у всіх економічно розвинених країнах. У Німеччині та Австрії даний метод отримав найменування «облік часткових витрат» або «облік сум покриття», у Великобританії його називають «урахуванням маржинальних витрат», у Франції - «маржинальної бухгалтерією» або «маржинальним урахуванням».

Незважаючи на те, що до цих пір у вітчизняному законодавстві не передбачено механізмів офіційного використання системи обліку та аналізу усіченої собівартості, інформаційно-аналітичні можливості «директ-костинг» дозволяють і в наших умовах на його основі здійснювати реальну підтримку прийняття раціональних управлінських рішень. Він застосовується у внутрішньому обліку для проведення техніко-економічного аналізу й обгрунтування для прийняття як перспективних, так і оперативних управлінських рішень в області беззбитковості виробництва, ціноутворення і т.д. «Директ-костинг» може застосовуватися на підприємствах спільно з існуючою системою фінансового обліку.

У практичній частині дипломної роботи був проведений аналіз застосовуваної системи виробничого обліку на підприємстві АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод», основним видом діяльності якого є виробництво пива. Аналізоване підприємство АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод» здійснює облік витрат і калькулювання собівартості продукції з використанням бесполуфабрікатний варіанту попроцессного методу з елементами нормативного обліку.

Недоліком існуючої системи обліку витрат на даному підприємстві є те, що застосовуваний метод не дозволяє виявити місце виникнення і причини відхилень фактичних витрат від нормативних, та, як наслідок, не дозволяє приймати оперативні управлінські рішення.

Далі було розглянуто можливість вдосконалення системи обліку витрат та методики калькулювання собівартості продукції на даному підприємстві. Як вдосконалення системи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції була обрана широко застосовується на Заході система управлінського обліку «директ-костинг». Вивчення міжнародного досвіду організації виробничого обліку за системою «директ-костинг», теорії класифікації витрат і методів їх поділу на постійні та змінні складові стало вихідним пунктом для дослідження можливості застосування цієї системи на підприємстві, що аналізується, де використовується обумовлений особливостями виробничого процесу, попередільний метод обліку витрат і калькулювання собівартості продукції.

Дослідження показало, що на підприємстві АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод» більш прийнятний буде облік повних витрат із застосуванням елементів системи «директ-костинг», передусім обліку витрат за їх видами, місцями виникнення, центрами відповідальності і носіїв. На даному підприємстві облік витрат по цих напрямках, зокрема по місцях виникнення (цехам, виробничим підрозділам), добре налагоджений. Доповнення цього обліку класифікацій витрат за місцем їх виникнення на постійні та змінні підвищить точність калькуляцій, оскільки в цьому випадку в них включаються тільки прямі (змінні) витрати, безпосередньо пов'язані з виробництвом даного виду продукції та аналітичність виробничого обліку. Оскільки в обліку витрат застосовуються елементи нормативного методу, то поєднання елементів «директ-костинг» з підходами нормативного методу обліку витрат на виробництво дозволить витягти подвійну вигоду з метою контролю та управління собівартістю.

Важливим моментом калькуляції собівартості продукції за змінними витратами є зв'язок калькуляції з аналізом беззбитковості виробництва, яка формує інформацію для розрахунку оптимального співвідношення витрат і прибутку.

При аналізі беззбитковості, перш за все, необхідно визначити точку беззбитковості, яка представляє собою такий обсяг продажів, при якому підприємство отриманим доходом покриває всі свої витрати, без отримання прибутку. За результатами розрахунку даного показника для АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод» видно, що критичний обсяг виробництва в натуральному вираженні становить 681,21 тис. дал, а в грошових одиницях дорівнює 149866 тис. тенге, тобто при цьому значенні виручки від реалізації підприємство досягне окупності і постійних, і змінних витрат.

Далі були досліджені показники критичного рівня постійних витрат, критичної ціни реалізації, рівня мінімального маржинального доходу відсотках до доходу (виручки) від реалізації, які також є дуже корисними для прийняття перспективних рішень.

Постійні витрати являють собою постійну сукупну величину, а витрати на одиницю продукцію змінюються в залежності від рівня виробництва. У результаті дохід на одиницю продукції також змінюється в залежності від обсягу виробництва. Наприклад, якщо підвищити обсяг реалізації до 1200 тис.дал, що більше критичного обсягу продажів на 518,79 тис. дал, то їх питома величина на одиницю продукції знизиться на 11,31 тенге, в результаті дохід від основної діяльності на одиницю продукції збільшиться.

Також при аналізі постійних витрат необхідно звернути серйозну увагу на показник операційного важеля або виробничого левериджу. Одним із заходів операційного важеля (виробничого левериджу) є частка постійних витрат у загальних витратах підприємства. Якщо у підприємства високий рівень операційного важеля, його дохід дуже чутливий до змін обсягу реалізації, незначна зміна якого призводить до значної зміни доходу.

Проведений аналіз встановив, що маржинальний дохід на одиницю продукції (1 дал) складає 56,36 тенге, постійні витрати 38393 тис. тенге. Щоб заробити маржинальний дохід, що покриває постійні витрати, необхідно реалізувати 681,21 тис. дал пива. Після цього, на кожен 1 дал пива підприємство зможе отримувати 56,36 тенге маржинального доходу. При подальшому зростанні виручки від реалізації, якщо поріг рентабельності вже пройдено, сила впливу операційного важеля убуває: кожен відсоток приросту виручки дає всі менший відсоток приросту прибутку. Все це корисно для вироблення деталей комерційної політики підприємства: планування і оптимізації асортименту продукції, що випускається, тобто збільшення частки тих видів продукції, які приносять підприємству більший дохід.

У рамках застосування системи «директ-костинг», були розглянуті процеси прийняття рішень, що стосуються: призначення ціни реалізованої продукції, формування асортименту виробленої продукції, призначення ціни додаткового контракту, рішення про власне виробництво або закупівлю комплектуючих деталей.

Отже система «директ-костинг» дозволяє проводити аналіз взаємозв'язку обсягу виробництва, собівартості і прибутку на базі класифікації витрат на постійні та змінні, тобто дає великі можливості для більш ефективного управління діяльністю підприємства, яке забезпечило б досягнення основної його мети - отримання прибутку.

Таким чином, застосування системи «директ-костинг» у практиці АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод» в сукупності з уже налагодженою системою обліку повних витрат на підприємстві дозволить поліпшити організацію обліку витрат і калькулювання собівартості, зробить істотний вплив на рівень цін на вироби, що підвищить ефективність функціонування підприємства в умовах ринкової економіки.

Список використаних джерел

Послання Президента Республіки Казахстан Н.А. Назарбаєва народу Казахстану «Зростання добробуту громадян Казахстану - головна мета державної політики» від 6 лютого 2008р. / / Казахстанська правда. Лютий 2008
Нурсеітов Е.О. Бухгалтерський облік в організаціях / Навчальний посібник.-Алмати, 2006.-472с.
Керімов В.Е., Мініна О. В. Управлінський облік і проблеми класифікації витрат / / Менеджмент у Росії і за кордоном, № 1, 2002
Миколаєва С.А. Принципи формування і калькулювання собівартості продукції. - М.: Аналітика-Прес - М.: 2000.
Шеремет А. Управлінський облік. Навчальний посібник - М.: ФБК-Прес, 2004 - 512с.
Керімов В.Е., Комарова Н.Н., Єпіфанов А.О. Організація управлінського обліку за системою "директ-костинг" / / Аудит і фінансовий аналіз, № 2, 201
Друрі К. Введення в управлінський і виробничий облік. Пер. з англ. (Під ред. Мабаліной С.А.) - М.: Аудит, Юніті, 1998. - 770с.
Керімов В.Е. Управлінський облік. - Москва: Юніті, 2003 .- 413с.
Друрі К. Облік витрат методом стандарт-кост. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998-146с.
Радостовец В.К. та ін Бухгалтерський облік на підприємстві. Видання 3 дод. і перераб. - Алмати: Центраудіт, 2002. - 728с.
Типовий план рахунків від 23.05.2007, затверджений Наказом Міністра Фінансів Республіки Казахстан № 185.
Радостовец В.К. Фінансовий і управлінський облік на підприємстві - Алмати: НАН «Центраудіт», 1997. - 220с.
Сатен Б.І. Удосконалення обліку витрат і калькулювання собівартості продукції на підприємствах пивоварної продукції / / Статистика та облік. - 2002р. - № 2, с.15-22
Дюсембаев К.Ш., сатен Б.І. «Директ-костинг»: теорія, методологія і практика: Монографія. - Алмати: Економіка, 2002. - 190с.
Миколаєва С.А. Облік витрат в умовах ринку: система директ-костинг, Аналітика-Прес - М.: 1998. - 470с.
Савицька Г.В. Аналіз господарської діяльності підприємств АПК: Підручник - Мінськ: ІП «Екоперспектіва», 2000. - 494с.
Ентоні Р., Рис Дж. Облік: ситуації і приклади: Пер. з англ. / Под ред. І з передмовою А. М. Петрачкова. - М.: Фімнанси і статистика, 2000. - 560с.

Ковальов В.В. Фінансовий аналіз: методи й процедури. - М.: Фінанси і статистика, 2001. - 560с.
Карпова Т.П. Управлінський облік: Підручник для вузів. - М.: Аудит, Юніті, 1999. - 350С.
Про бухгалтерський облік та фінансову звітність. Закон Республіки Казахстан від 28 лютого 2007р., № 234-III.
Концепція розвитку системи бухгалтерського обліку та аудиту в Республіці Казахстан на 2007-2009 рр..
Асилбек І. Калькуляція собівартості за методом «Директ-костинг». Її достоїнства і недоліки / / Карго Молодь і актуальні проблеми сучасного світу. - 2004р .- № 4, с.66
Вахрушина М.А. Бухгалтерський управлінський облік. - Москва: ЗАТ Финстатинформ. -2000.-365с.
Дюсембаев К.Ш. Система «Директ-костинг» і можливість її застосування на вітчизняних підприємствах / / Статистика та облік. - 2002р. - № 4, с.9-14
Каверіна О.Д. Управлінський облік: система, методи, процедури-М.: Фінанси і статистика.-2003.-350С.
Нідлз Б., Андерсон Х., Колдуелл Д. Принципи бухгалтерського обліку. Пер. з англ. Під ред.Я.В.Соколова - 2-е вид., Стереотип. - М.: Фінанси і статистика, 1997. - 496с.
Пашігорева Г.І., О. С. Савченко, Цілі і завдання управлінського обліку / / Бухгалтерський облік, 2000, N 19, С. 33.
Попова Л.О. Бухгалтерський облік на підприємстві. Навчальний посібник - Караганда, 1999. - 174с.
Пошерстнік Є.Б., Пошерстнік Н.В. Склад і облік витрат в сучасних умовах. Москва - Санкт-Петербург. Видавничий Торговий Дім «Герда» 2000.
Разліваева Л.В. Виробничий облік: Навчальний посібник - Караганда: КЕУ, 1998. - 210C.
Разліваева Л.В. Управлінський облік. Навчально-практичний посібник - Караганда, 2007 - 200с.
Скала В.І., Скеля Н.В., Нам Г.М. Національна система бухгалтерського обліку в Республіці Казахстан. ТОВ «Видавництво LEM». - Алмати, 2007. ч.1 - 420 с.
Управлінський облік / За ред. В. Палія і Р. Вандер Віля. - М.: Инфра-М, 1997.
Хорнгрена Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерський облік: управлінський аспект. М., 2002. - 365с.

Додаток А

Загальна схема класифікації витрат на виробництво

По відношенню до технологічного процесу

За економічними елементами

За способом включення до

собівартість

За статтями калькуляції

1. Основні

змінні

Матеріали

Заробітна

плата робітників

Нарахування на

заробітну

плату робітників

Витрати по

освоєння

Резерв на

гарантійний

ремонт

Втрати від браку

та ін

2. Накладні -

умовно-постійні

ні

Общепроізвод-

жавні витрати

Загальногосподарські

витрати

1. Елементні

Матеріали

Заробітна

плата

Нарахування на

заробітну

плату

Амортизація

основних

засобів і

нематеріальних

активів

Інші витрати

2. Комплексні

Витрати майбутніх

періодів

Резерви майбутніх витрат і платежів

Общепроізвод-дарські

витрати

Загальногосподарські

витрати

Втрати від браку

1. Прямі

Матеріали

Заробітна

плата робітників

Нарахування на

заробітну

плату робітників

Витрати по

освоєння

Резерв на

гарантійний

ремонт

2. Непрямі

Загальновиробничі витрати

Общехозяй-

жавна

витрати

1. Матеріали

2. Куплені полуфаб-

рікати

3. Зворотні відходи (-)

4. Транспортно-

заготівельні

витрати

Разом матеріали

5. Заробітна плата

робочих

6. Нарахування на

заробітну плату

робочих

7. Витрати з освоєння

8. Резерв на гарантійний

ний ремонт

9. Втрати від браку

10. Общепроізводствен-

ні витрати

11. Загальногосподарські

витрати

Разом - виробничих

ва собівартість

12. Комерційні

витрати

Всього - повна собівартість

Додаток Б

Розрахункова калькуляція вартості пива «Карагандинське»

(Калькуляційна одиниця - 1 дал)

Витрати	Норма, кг	Цeнa, тенге	Сума, тенге
Сировина і основні матеріали	-	-	-
Солод	0,8	50	42,4
Хміль	0,006	4200	25,2
Вода	0,25	10,65	2,66
РАЗОМ	-	-	-
Відходи	2	0,53	1,06
Сировина за вирахуванням відходів	-	-	69,2
Допоміжні матеріали	-	-	-
Етикет	18,3	0,22	4,026
Кізельгурт	0,028	107,5	3,01
Фільтр-картон	0,00137	1051	1,439
Клей	0,01	50	0,5
Сода каустична	0,05	4385	2,1925
Бій пляшок	0,39	4,92	1,9188
Кроненпробка	0,02	417,04	8,34075
Хлорне вапно	0,01	64,58	0,06458
Кислота соляна	0,001	180	0,18
РАЗОМ	-	-	21,78
Холод	0,002765	223,5	6,18
Теплоенергія	0,009	1032,2	9,29
Електроенергія	1,2866	1,5	1,93
Оплата праці	-	-	36.16
Соціальний податок	-	-	6,65
Накладні витрати	-	-	49,19
Повна собівартість	-	-	200,38
Прибуток 9,79%	-	-	19,62
Ціна підприємства	-	-	220

Додаток В

Взаємозв'язок між змінами цін, змінних витрат на одиницю продукції, постійних витрат та обсягу виробництва підприємства АТ ІП «Ефес Караганда Пивоварний завод»